Imposta sull’utile delle persone giuridiche: accantonamento per oscillazione cambi, abolizione del tasso minimo euro franco, evento successivo alla chiusura del bilancio 2014

Incarti n.

80.2018.251

80.2018.252

Lugano

14 settembre 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele

Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1 Chiasso

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 16 novembre 2018 contro la decisione del 18 ottobre 2018 in materia di IC

e IFD 2013 e 2014.

Fatti

Fatti

A. Su richiesta

dell’Ufficio tassazione delle persone giuridiche (in seguito UTPG), nel corso

del 2016, la RI 1, __________ (ora __________, cfr. www.zefix.ch, sito consultato

il 13.07.2021), è stata sottoposta a verifica da parte dell’Ispettorato fiscale

per gli esercizi del 2013 e del 2014. Dal rapporto dell’Ispettorato del 16

marzo 2017 si evince che azionisti della società erano i coniugi __________ e __________,

nella misura del 50% ciascuno e che le azioni erano detenute fiduciariamente da

__________. Gli stessi azionisti controllavano anche la società sorella __________,

__________. La __________ deteneva inoltre una partecipazione del 51% nella

società consortile a responsabilità limitata __________, __________.

L’Ispettorato fiscale ha,

in particolar modo, esaminato i crediti registrati a bilancio al 31.12.2013 e

31.12.2014, rilevando che si trattava di una società appartenente allo stesso

gruppo, cioè la __________. Per questa ragione, ha ritenuto che non fosse

ammesso l’accantonamento delcredere, che ammontava a fr. 42'003.- alla fine del

2013 e a fr. 18'060.- alla fine del 2014. Nel rapporto, si leggono a tale

proposito le seguenti considerazioni:

“I

crediti infragruppo devono essere garantiti dal fatto che il controllo delle

persone giuridiche appartenenti al gruppo è il medesimo. Nel caso in cui le

società appartenenti al medesimo gruppo non fossero in grado di onorare il loro

credito infra-gruppo, non si potrebbe far valere la perdita su crediti;

l’organo direttivo dovrebbe infatti chinarsi su un’eventuale attuazione della

procedura per la rinuncia del credito vantato, da vedersi nell’ottica del

risanamento infragruppo oppure di un apporto di capitale. Motivo per cui il

delcredere allibrato infragruppo non è accettato e ripreso tramite RT.”

Il 2 marzo 2017 si è poi

tenuta un’audizione, al termine della __________, all’epoca amministratore unico

della contribuente, si è rifiutato di firmare il verbale finale, non accettando

le riprese prospettate dall’Ispettorato.

Per quanto concerne

l’accantonamento oscillazione cambi rilevava come lo stesso si fosse formato

volontariamente nel 2013 a seguito del taglio della Banca nazionale svizzera

(in seguito BNS) avvenuto il 15 gennaio 2015 e che, nel corso del 2014, lo

stesso era stato ulteriormente aumentato. Pertanto, gli accantonamenti di fr.

106'000.- per l’anno 2013 e di fr. 96'000.- per l’anno 2014 venivano ripresi da

parte dell’Ispettorato fiscale, con la precisazione che “la RT sarà

restituita al momento dell’avvenuto scioglimento della posizione; la

controparte dovrà darne evidenza all’autorità fiscale presentando la relativa

scheda”.

B. Con due decisioni del

13 aprile 2017, l’UTPG ha notificato alla RI 1 le tassazioni IC/IFD per i

periodi fiscali 2013 e 2014, riprendendo tramite riserva tassata

l’accantonamento delcredere relativo ai crediti infragruppo.

Per il periodo fiscale

2013, l’utile e il capitale imponibili sono stati così stabiliti:

Risultato

dichiarato

43’471.-

Capitale

azionario

100'000.-

+

RT delcredere

42'003.-

Riserva

legale da utili

76.-

+ RT

acc. oscillazione cambi

106’000.-

Risultati

riportati e d’esercizio

44'908.-

Utile

imponibile IC/IFD

191’474.-

+

RT delcredere

42’003.-

+ RT

oscillazione cambi

106'000.-

Capitale

imponibile IC

292’987.-

Per l’anno 2014

invece, l’utile e il capitale imponibili sono stati definiti come segue:

Risultato dichiarato

57'470.-

Capitale azionario

100'000.-

+ RT acc. oscillazione cambi

96’000.-

Riserva legale da utili

76.-

+ RT TP stipendi

60'000.-

Risultati riportati e d’esercizio

102'378.-

+ RT delcredere

18’060.-

+ RT delcredere

60’063.-

Utile imponibile IC/IFD

231’530.-

+ RT TP stipendi

60'000.-

+ RT oscillazione cambi

202'000.-

Capitale imponibile IC

524'517.-

C. Il 12 maggio 2017 RI

1 impugnava le due decisioni di tassazione IC/IFD 2013 e 2014, contestando la

ripresa dell’accantonamento delcredere. A suo avviso, “secondo i consigli

pratici dell’Amministrazione federale delle contribuzioni di Berna…le autorità

fiscali cantonali accettano un delcredere forfetario del 5% su clienti svizzeri

e un 10% su clienti esteri”, anche se “nella pratica le autorità fiscali

accettano nella maggior parte però il 10% sull’intera posizione debitori”.

La reclamante ha

sottolineato che “nei consigli pratici l’Amministrazione federale delle

contribuzioni di Berna non menziona assolutamente il fatto che i debitori

devono o meno fare parte di un gruppo oppure siano di terzi”.

Essa ha inoltre contestato

la ripresa dell’accantonamento previsto per l’oscillazione cambi, con le

seguenti argomentazioni:

“tenendo conto del principio

contabile sulla base del Codice delle Obbligazion[i] di considerare eventi da

tenere conto nel bilancio al 31.12.2013 e al 31.12.2014, scaturiti dopo la data

di bilancio al 31.12.2013 e al 31.12.2014, ossia in questo caso nell’anno 2015

e nell’anno 2016, le fatture registrate nell’anno 2013 e 2014, ma incassate

nell’anno 2015 e 2016 hanno generato un rischio di oscillazione dei cambi sulle

fatture di competenza dell’anno 2013 e 2014, rilevante e da considerare

nell’anno 2013 e 2014 e per tale motivo è stato applicato esattamente la

normativa contabile e di bilancio vigente nel Codice d[elle] Obbligazioni.

Riteniamo che la competenza risulta nel fatto che le fatture emesse in EUR sono

state emesse nell’anno 2013 e 2014 e gli eventi dell’abbandono del cambio e

scaturito il 15.1.2015 su fatture di competenza dell’anno 2013 e 2014 e per

tale motivo riteniamo che l’accantonamento oscillazione cambi di CHF 106’000-

al 31.12.2013 e come perdita su debitori di CHF 106'000.- per l’anno 2013 e

l’accantonamento oscillazione cambi di CHF 202'000.- e la perdita su debitori

di CHF 96'000.- per l’anno 2014, risultano secondo i principi contabili

generalmente giustificati ed ammessi come pure ampiamente giustificabili come

costo deducibile dal punto di vista fiscale.”

D. Con

decisioni del 18 ottobre 2018 l’UTPG ha respinto il reclamo della contribuente,

con la seguente motivazione:

“Per quanto riguarda la ripresa legata al delcredere,

l’UTPG respinge il reclamo della contribuente riconfermando le motivazioni

avanzate dall’Ispettorato fiscale: “I crediti infragruppo devono essere

garantiti dal fatto che il controllo delle persone giuridiche appartenenti al

gruppo è il medesimo. Nel caso in cui le società appartenenti al medesimo

gruppo non fossero in grado di onorare il loro credito infra-gruppo, non si

potrebbe far valere la perdita su crediti. Motivo per cui il delcredere

allibrato infra-gruppo non è accettato e ripreso tramite RT [riserva tassata]”.

Per quanto riguarda la ripresa

legata all’accantonamento oscillazione cambi, l’UTPG respinge il reclamo della

contribuente poiché un accantonamento per rischi di cambio è commercialmente

giustificato, e quindi fiscalmente ammesso, quando le previsioni danno quasi

per certa una diminuzione del corso della moneta estera. Siccome la Banca

Nazionale Svizzera ha annunciato l’abolizione della soglia minima di cambio di

1,20 franchi per un euro il 15 gennaio 2015, la contribuente non poteva

prevederlo al 31.12.2013 [al 31.12.2014 per l’anno 2014, ndr]. Pertanto l’UTPG

conferma la ripresa dell’accantonamento in questione.”

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 postula nuovamente lo

stralcio della ripresa del delcredere e dell’accantonamento oscillazione cambi

degli anni 2013 e 2014. Relativamente al decredere, la contribuente,

rifacendosi ai “consigli pratici” dell’Amministrazione federale delle

contribuzioni, ribadisce che a suo avviso “il rischio di insolvenza

delcredere può scaturire indipendentemente che sia un debitore di un gruppo o

un debitore terzo”. L’insorgente ritiene che la motivazione delle decisioni

impugnate sia “in contrasto con quanto affermato dall’Amministrazione

federale delle contribuzioni e nella prassi generalmente consentita”.

Per quanto riguarda

l’accantonamento oscillazione cambi, dopo aver riproposto le censure già

contenute nel reclamo all’autorità di tassazione, aggiunge le seguenti

argomentazioni:

Tenendo

conto che per motivi di mancanza di documentazione, il bilancio al 31.12.2013 e

relativo conto economico 2013 è stato completato il 30 marzo 2015 e la

dichiarazione fiscale 2013 è stata datata ed inviata in data 30 marzo 2015 come

risulta dalla dichiarazione fiscale 2013 inviata al lodevole Ufficio di

tassazione delle persone giuridiche e il bilancio al 31.12.2014 e relativo

conto economico 2014 è stato completato in data 24 maggio 2016 e la

dichiarazione fiscale 2014 è stata datata ed inviata in data 24 maggio 2016,

come contribuente eravamo al corrente delle modifiche di cambio operate da

Banca Nazionale Svizzera in data 16.1.2015 e pertanto abbiamo dovuto tenere conto

contabilmente di questo evento scaturito dopo la data di bilancio al 31.12.2013

e al 31.12.2014”.

F. Con osservazioni del

22 gennaio 2019, la Divisione delle contribuzioni, Ufficio di tassazione delle

persone giuridiche ha proposto di respingere il ricorso. Dopo aver brevemente

riassunto la fattispecie rilevante, l’UTPG ha argomentato quanto segue, in

merito alla ripresa dell’accantonamento delcredere:

Per prassi l’UTPG non concede

accantonamenti su crediti verso enti pubblici (sent. Camera civile dei reclami

del Tribunale d’appello del 13.1.1970) e su crediti verso società dello stesso

gruppo, come neppure su crediti assicurati (per la parte coperta

dall’assicurazione).

La giustificazione commerciale

dell’accantonamento deve basarsi sul rispetto del principio della buona fede e

sulla fondatezza per rapporto all’attività aziendale. È chiaro che le

operazioni commerciali tra soggetti terzi soggiacciono ad entrambi i principi

in quanto il creditore non ha né la capacità di determinare il buon esito (incasso)

o la perdita del credito. Tutt’al più non gli rimane che adire alle vie legali

per fare valere il credito.

Nel nostro caso i rapporti tra

società sorelle non possono essere definiti “rapporti fra terzi indipendenti”,

infatti i coniugi __________ erano ben consci della situazione patrimoniale

delle società (ricorrente, __________ ed __________) in quanto azionisti delle

prime due società al 50% cadauno (e 51% indiretto in __________). In tale caso

non vi sono più i presupposti per ammettere una [sic] abbattimento forfetario

in quanto il rischio di insolvibilità è ben valutabile e in caso di una

situazione deficitaria, ci si deve porre il quesito del risanamento pena

l’applicazione della teoria del triangolo in caso di abbandono (ammortamento)

del credito.

Tra le altre censure,

l’abbandono di un credito tra società sorelle, che non è equiparabile a terzi e

pertanto non giustificato dall’uso commerciale, riveste un aspetto fiscale di

distribuzione di utile e apporto di capitale (teoria del triangolo) e soggiace

alla circ. n. 32 AFC del 23 dicembre 2010.

Bisogna

pure annoverare che l’abbandono di credito per risanare una società è ammesso

unicamente se vi è una situazione deficitaria. Tale situazione non è presente

in entrambi gli anni fiscali (2013 e 2014) né in capo alla ricorrente e neppure

presso la __________.

Per ciò che concerne

invece l’accantonamento relativo all’oscillazione sul cambio, l’UTPG si è così

espresso:

Perché sia ammesso dal diritto tributario,

l’accantonamento deve dunque essere giustificato dall’uso commerciale e

fondarsi su fatti la cui origine si svolge durante il periodo fiscale. La

questione se un accantonamento sia giustificato dall’uso commerciale deve

essere esaminata sulla base di tutti gli elementi disponibili e alla luce della

situazione esistente al momento dell’allestimento del bilancio (cfr. la

sentenza del Tribunale federale 2C_581/2010 del 28.3.2011 consid. 3.1 con

riferimenti).

L’UTPG si era già, a suo tempo

(28 gennaio 2015), chinato sull’abbandono della soglia minima da parte della

BNS, decidendo che eventuali accantonamenti per perdite di cambio su titoli,

divise, merci, debitori o altri beni della sostanza circolante e/o fissa, non

saranno ammessi e se contabilizzati al 31.12.2014 (nel nostro caso addirittura

il 31.12.2013) saranno quindi da riprendere, in quanto la tenuta della

contabilità sottostà a dei principi contabili ben definiti.

Il principio di periodicità,

in particolare, esige che la contabilità sia chiusa periodicamente e che

redditi e oneri dell’impresa siano attribuiti ai diversi periodi contabili. Il

principio della periodicità prevede quindi che la RI 1 deve essere tassata in

un determinato anno fiscale sull’utile realizzato nel corrispondente periodo.

Secondo poi il principio del

momento determinante, visto che l’abbandono, a sorpresa, della soglia minima di

cambio di 1,2 Franchi svizzeri per Euro (in vigore dal 6 settembre 2011) da

parte della BNS è avvenuto il 15 gennaio 2015 (momento determinante), la

ricorrente non poteva sapere – a fine esercizio 2013 (31.12.) e 2014 (31.12) –

l’evoluzione valutaria.

Per il principio della

competenza, l’abbandono della soglia minima avvenuta il 15 gennaio 2015 non era

prevedibile il 31.12.2013 e il 31.12.2014, le conseguenze non sono quindi di

competenza dell’anno 2013 e 2014 ma dell’anno 2015.

Anche l’autorità di tassazione

del Cantone Soletta, in merito all’abbandono della soglia minima da parte della

BNS, si è espresso in modo del tutto similare al Cantone Ticino.

Diritto

I. Accantonamento

delcredere

1. 1.1.

Secondo gli art. 67 cpv. 1

LT e 58 cpv. 1 LIFD, l’utile netto imponibile delle persone giuridiche è

determinato in base al saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto

dell’anno precedente (lett. a), a cui vengono in particolare aggiunti i

prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non

destinati alla copertura di spese giustificate e riconosciute dall’uso

commerciale, tra cui gli ammortamenti ed accantonamenti non giustificati dall’uso

commerciale (lett. b) (cfr. sentenza TF 2C_520/2015 del 28.12.2015, consid.

3.1.).

1.2.

Il diritto fiscale si basa

sul bilancio commerciale. Se stabilito nel rispetto delle norme legali

applicabili, esso è infatti determinante anche per la definizione dell’utile

imponibile (Massgeblichkeitsprinzip), fatta eccezione unicamente per le

disposizioni correttive proprie al diritto tributario (sentenza TF 2C_520/2015

del 28 dicembre 2015, consid. 3.1; DTF 132 I 175 consid. 2.2,

con riferimento a: Behnisch, Zur

Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Aktienrecht

1992-1997: Versuch einer Bilanz, p. 21 ss.).

In

altri termini, il carattere vincolante dei conti annuali (art. 662a CO;

dal 1° gennaio 2013, art. 957a CO) viene a cadere soltanto nella misura

in cui gli stessi risultano in contrasto con regole imperative del diritto

commerciale o vanno osservate norme fiscali che ne correggono le valutazioni

(decisione TF 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24, p. 100, consid. 2.1;

Bernardoni/Bortolotto, La

fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, 2ª

ediz., Mendrisio 2010, p. 73 ss.; Locher,

Kommentar zum DGB, vol. II, Therwil/Basilea 2004, n. 2 ad art.

58 LIFD, p. 242; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 1 ad art. 58 LIFD, p. 883).

1.3.

Secondo il principio di

periodicità valido nel diritto fiscale svizzero, un’azienda deve essere tassata

in un determinato anno fiscale sull’utile realizzato nel corrispondente

periodo. I risultati dei differenti esercizi annuali non devono perciò venir compensati

tra loro, aumentando o diminuendo quelli di un determinato periodo a favore o a

carico di un altro. Se si verifica una violazione di tale principio, va di

conseguenza operata una correzione fiscale (sentenza TF 2A.549/2005 del 16

giugno 2006, in: StPS 24, p. 100, consid. 2.2; Locher, op. cit., n. 82 ad art. 58 LIFD,

p. 275; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit., n. 20 ss. ad art. 58 LIFD, p. 890).

2. 2.1.

Giusta l’art. 63 cpv. 1

lett. b LIFD (di egual tenore l’art. 72 cpv. 1 lett. b LT), sono ammessi,

a carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per i rischi di perdite

su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori.

2.2.

A differenza degli

ammortamenti, che corrispondono alla registrazione di una perdita di valore che

si è verificata in modo definitivo sul patrimonio aziendale, l’accantonamento

rappresenta una voce del passivo di bilancio, cioè una rettifica dell’attivo,

contabilizzata per far fronte ad un rischio di perdita non ancora

quantificabile con precisione e quindi a carattere provvisorio (Bernardoni/Bortolotto, op. cit., p.

152).

2.3.

In applicazione dell’art.

960 cpv. 2 CO (nella versione in vigore fino al 31.12.2012), gli elementi

dell’attivo non possono essere iscritti a bilancio per un valore superiore a

quello che rappresentano per l’azienda alla data del bilancio. Per l’art. 960a

CO, in vigore del 1.1.2013, alla prima contabilizzazione gli attivi devono

essere valutati al massimo al loro costo di acquisto o di produzione (cpv. 1), mentre

nelle valutazioni successive, fatte salve le disposizioni concernenti singole

categorie di attivi, il valore degli attivi non può essere superiore al loro

costo di acquisto o di produzione (cpv. 2). In materia di valutazione degli

attivi, uno dei principi più importanti è quello della prudenza (art. 662a cpv.

2 cifra 3 CO, in vigore fino al 31.12.2012; dal 1.1.2013: art. 958c cpv. 1

cifra 5 CO e art. 960 cpv. 2 CO). Ciò implica che, nel dubbio, i conti saranno

presentati nella forma meno favorevole all’impresa, tenuto conto del margine

d’incertezza e dei limiti legali entro i quali deve essere esercitato il potere

di apprezzamento.

Il rischio di perdita su

un credito risulta principalmente dalla solvibilità dubbiosa del debitore.

Quando un rischio di perdita è ammesso su un credito, una correzione di valore

deve essere obbligatoriamente registrata nei conti (cfr. DTF 137 II 353,

consid. 6.2; sentenza TF 2C_392/2009 del 23 agosto 2010, consid. 2.2: in RDAF

2011 II, p. 70; Danon, in:

Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed.,

Basilea 2017, n. 30 ad art. 63 LIFD, p. 1241).

Alla fine di ogni

esercizio, l’azienda deve quindi provvedere ad una valutazione oculata del

grado di solvibilità dei suoi clienti e procedere, in presenza di rischi per

futuro mancato o incompleto incasso, alla formazione di adeguati accantonamenti

(Bernardoni/Bortolotto, op.cit., p. 166).

2.4.

La solvibilità del

debitore deve essere valutata in base a fatti passati o presenti, per esempio

in funzione di ritardi intervenuti nei pagamenti, dell’evoluzione anteriore

della situazione finanziaria, dello stato delle procedure di esecuzione in

corso, oppure della qualità delle eventuali garanzie. Quando viene costatato un

rischio di perdita, una correzione di valore, ossia un accantonamento per

rischio delcredere, deve essere registrata nei conti.

Per il rischio generale di

credito (rischio d’inadempienza residuo, dopo costituzione di correzioni di

valore per i rischi individuali identificabili), la pratica ammette, senza

altra giustificazione commerciale, un delcredere del 5% per i debitori svizzeri

e del 10% per i debitori stranieri, fatta eccezione per i crediti nei confronti

di istituzioni di diritto pubblico e di crediti con garanzia integrale. Una

correzione di valore effettiva per i crediti particolarmente dubbiosi ed una

rettifica di valore forfettaria per gli altri crediti è stata ammessa dalla

giurisprudenza (Danon, op. cit.,

n. 30-31 ad art. 63 LIFD, p. 1241).

3. 3.1.

Nel caso in esame, l’Ispettorato

fiscale ha rilevato che fra gli attivi a bilancio figuravano crediti nei

confronti della società del gruppo, cioè __________ SA, per un ammontare di fr.

840'057.- al 31.12.2013 e di fr. 1'201'251.- al 31.12.2014. Trattandosi di

prestiti infragruppo, l’autorità di tassazione ha ritenuto che fosse esclusa

l’ammissibilità di accantonamenti delcredere e ha proceduto alla ripresa

dell’importo di fr. 42'003.- nel periodo fiscale 2013 e di fr. 18'060.- nel

2014.

La decisione dell’UTPG non

è condivisa dalla ricorrente, secondo cui la prassi delle autorità fiscali

svizzere, di ammettere un delcredere forfetario del 5% per debitori svizzeri e

del 10% per debitori stranieri troverebbe applicazione anche ai presenti

infragruppo.

3.2.

Nel caso di rettifiche di

valore su prestiti tra società appartenenti ad un gruppo, si pone la questione

se esse siano giustificate dall’uso commerciale o se debbano essere considerate

distribuzioni mascherate di utile. La questione deve essere valutata anche in

questo caso secondo il principio della piena concorrenza (“Dealing at arm’s

length”), cioè bisogna chiedersi se anche una società indipendente, che

avesse concesso un prestito a un partner commerciale a condizioni di mercato,

potrebbe procedere a una simile rettifica di valore.

In ogni caso, i prestiti

tra società appartenenti a un gruppo non sono generalmente suscettibili di una

rettifica di valore; spetta infatti alla società madre (o agli azionisti)

garantire che i crediti reciproci non siano minacciati: se una società sorella

sembra non essere più solvibile, deve essere dotata di fondi propri sufficienti

per ripristinare la sua solvibilità. Solo se un credito è minacciato a causa di

circostanze, che si trovano al di fuori della sfera di influenza della società

madre (o degli azionisti) e che giustificherebbero una rettifica di valore

anche fra società indipendenti, una tale misura è giustificata dall’uso

commerciale nel caso di società appartenenti ad un gruppo (Locher, Kommentar zum DBG, vol. II,

Basilea 2004, n. 29 ad art. 63 LIFD, p. 570 s.).

3.3.

3.3.1.

Nella giurisprudenza di

altri Cantoni si trovano casi simili, di cui si sono occupate le autorità

giudiziarie cantonali.

3.3.2.

La Prima Commissione di

ricorso fiscale del Canton Zurigo, in una sentenza del 23 settembre 1999 (in

StE 2000 B 72.14.2 n. 25), ha giustificato la ripresa di un delcredere, che era

stato registrato nei conti di una società, che aveva un credito nei confronti

una società sorella con sede in Liberia. Ricordato che, nei rapporti fra

società di un gruppo, generalmente non è ammessa una rettifica delcredere,

poiché compete ai comuni azionisti di far sì che i crediti reciproci non siano

messi in pericolo, ha tuttavia ammesso un’eccezione nel caso in cui un credito

è minacciato da circostanze che sfuggono al controllo dei comuni azionisti e

che comporterebbero una rettifica di valore del credito anche nei rapporti fra

società indipendenti. Queste circostanze eccezionali devono tuttavia essere

addotte e comprovate dallo stesso contribuente, trattandosi di fattori che

diminuiscono il debito nei confronti del fisco. Pur riconoscendo che una guerra

civile nello Stato in cui ha sede la società sorella possa costituire una

simile eccezione, la Commissione di ricorso zurighese ha tuttavia respinto il

ricorso della società svizzera, ritenendo che quest’ultima non avesse

sufficientemente comprovato il rischio di perdita cui era esposto il suo

credito.

3.3.3.

Nello stesso senso si è

pronunciato, il 16 novembre 2000, anche il Tribunale amministrativo del Canton

Argovia (in AGVE 2000 p. 148), secondo cui generalmente la rettifica delcredere

non è ammessa nei rapporti infragruppo, con la sola eccezione dei casi in cui

la solvibilità della società debitrice è compromessa da circostanze che si

situano al di fuori della sfera di influenza dei comuni azionisti. Nel caso

concreto, la Corte cantonale ha ritenuto che non fossero adempiute le

condizioni per ritenere data una simile eccezione.

3.3.4.

Il Tribunale

amministrativo speciale del Canton Argovia (sentenza n. 3-RV.2015.138 del 25

febbraio 2016, in AGVE 2016 p. 352) si è occupato di una società anonima che

aveva registrato un delcredere di fr. 38'989.– (10% di fr. 389'889.–) con

riferimento a crediti nei confronti della società madre con sede in Germania e

di una società sorella con sede in Austria. Riprese le considerazioni contenute

nella sentenza del 16 novembre 2000, ha sottolineato che la questione se la rettifica

del valore sia da ammettere va analizzata singolarmente e in base alle

circostanze concrete del caso specifico, posto comunque che non esiste un

diritto assoluto alla concessione del delcredere. Nel caso in esame, la Corte

argoviese ha quindi confermato la decisione dell’istanza precedente, che aveva

ripreso il delcredere, ritenuto che la ricorrente non era stata in grado di

dimostrare l’esistenza di rischio concreto di insolvibilità delle società

vicine.

4. 4.1.

Nel caso di specie,

dall’analisi dell’Ispettorato fiscale è risultato che la contribuente è una

società attiva nel ramo della gestione patrimoniale. Gli azionisti sono al 50% __________

e suo marito __________. Le azioni sono tuttavia detenute a titolo fiduciario

da __________ (all’epoca amministratrice unica della ricorrente, cfr. registro

giornaliero no. __________ dell’11 settembre 2013, FUSC no. __________ del 16

settembre 2013 anno 131). Gli stessi sono inoltre azionisti, sempre al 50%,

della società sorella __________ SA. Quest’ultima detiene inoltre il 51% del

capitale della società italiana __________, il cui presidente del Consiglio

d’amministrazione è __________. Entrambe le società svizzere sono state

iscritte al Registro di commercio del Canton Ticino il 23 maggio 2012.

4.2.

Ora, dall’Allegato 1 del

rapporto dell’Ispettorato fiscale n. 115/2015 del 16 marzo 2017 si evince che

l’unico debitore della contribuente registrato a bilancio al 31.12 degli anni

fiscali rilevanti è la società sorella __________ (cfr. anche Rapporto Ispettorato

116/2015, pag. 12). Ritenuto inoltre come gli azionisti di entrambe le società

siano gli stessi e, oltretutto, coniugati tra loro, è pacifico che fossero

coscienti della situazione patrimoniale di entrambe le società, come pure della

società italiana __________ ________. Ne consegue che, a ragione, l’Ispettorato

fiscale e l’UTPG hanno concluso che i crediti e debiti tra queste società

fossero “infragruppo”.

Inoltre, la stessa

contribuente, interpellata dall’Ispettorato fiscale, ha spiegato che “l’attività

della RI 1 consiste in servizi amministrativi e di supporto alla consulenza

eseguita dalla __________ la quale viene, rifatturata. Fondamentalmente la RI 1

- Lugano è stata creata come società con lo scopo di gestire i fondi del gruppo

e con lo scopo di creare commercialmente delle nuove attività sul territorio

svizzero ed internazionale tramite il personale della stessa” (cfr. anche

Rapporto Ispettorato 116/2015, pag. 4) nonostante, tuttavia, non esistano

contratti di collaborazione scritti tra le due società.

5. 5.1.

Nei periodi fiscali in

esame, la RI 1 ha registrato accantonamenti per rischio delcredere su debitori

svizzeri ed esteri, senza meglio precisare i motivi alla base di tale

richiesta. La ricorrente si limita a contestare la decisione dell’UTPG

adducendo che, secondo l’Amministrazione federale delle contribuzioni (cfr. https://www.kmu.admin.ch/kmu/it/home/consigli-pratici/questioni-finanziarie/contabilita-e-revisione/l-insolvenza-dei-clienti.html

consultato il 20.07.2021), sarebbe concesso un delcredere forfetario del 5% per

i debitori svizzeri, e del 10%, per i debitori esteri.

5.2.

Come precedentemente

rilevato, il debitore della RI 1 è la società sorella __________.

Per quanto riguarda i

rapporti fra le società in questione, nel rapporto dell’Ispettorato fiscale

(pagina 12) si legge che i ricavi registrati nel conto economico della ricorrente

si riferiscono a fatture emesse nei confronti della società sorella __________

SA e che “i rapporti di fatturazione, considerato che la contribuente occupa

una sola dipendente nella persona di __________, servono esclusivamente per

convogliare i ricavi provenienti dall’Italia (fatture emesse dalla __________

SA verso la cooperativa controllata __________) nella contribuente; gli

azionisti procedono poi al prelievo presso la stessa contribuente (sia come

stipendio sia come prelievi a correntista attivo!).” Le fatture sarebbero “reciprocamente

solo in parte onorate dalle rispettive parti”, ciò che contribuirebbe “a

formare le posizioni di debito e credito infra-gruppo a Bilancio”.

In questo contesto,

l’Ispettorato ha anche preannunciato alla ricorrente che “dal 2015,

considerando che gli importi non vengono corrisposti, anzi aumentano, i crediti

vantati verso la società sorella __________ SA saranno considerati fiscalmente

alla stregua di un prestito attivo concesso alla medesima (finanziamento)”,

con la conseguenza che “sulla posizione saranno quindi da conteggiare

annualmente gli interessi attivi minimi sanciti dalla circolare AFC” (cfr.

rapporto dell’Ispettorato fiscale, pagina 7).

I crediti vantati dalla

contribuente nei confronti della società sorella aumentano dunque di anno in

anno, per il fatto che la ricorrente rinuncia a esigere il pagamento dei

compensi che le spettano. In simili circostanze, non è comprensibile come possa

pretendere di far valere un rischio di perdita a causa dell’insolvibilità della

debitrice.

5.3.

Come già accennato (v. supra,

consid. 3.3.), nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel

senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che

fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova

di quei fatti che concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario

(DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).

La giurisprudenza e la

prassi delle autorità fiscali non ammettono la rettifica di valore di un

credito (delcredere), nei rapporti fra società appartenenti ad un gruppo,

poiché compete agli azionisti di far sì che i crediti reciproci non siano messi

in pericolo. Un’eccezione è ammessa solo nel caso in cui un credito sia

minacciato da circostanze che sfuggono al controllo degli azionisti una

rettifica di valore del credito sarebbe ammessa anche nei rapporti fra società

indipendenti. L’onere della prova dell’esistenza di simili circostanze

eccezionali è a carico del contribuente.

Nella fattispecie,

l’insorgente non ha apportato alcuna prova a supporto della propria pretesa,

limitandosi a invocare la prassi dell’Amministrazione federale delle

contribuzioni, che non escluderebbe il riconoscimento della deduzione forfetaria

nei rapporti infragruppo. Nella misura in cui con questa argomentazione la

ricorrente invocasse il principio della buona fede, la questione sarà esaminata

in seguito (v. infra, consid. 6).

5.4.

La contribuente non è

stata quindi in grado di spiegare per quale motivo sussista un rischio in

merito al recupero dei propri crediti, né ha preteso che tale rischio dipenda

da circostanze al di fuori della sfera di influenza degli azionisti comuni. Al

contrario, dall’esame degli atti si rileva che un eventuale rischio dipenderebbe

proprio dagli azionisti comuni, che ammettono che le fatture emesse nei

rapporti infragruppo non siano pagate, andando a incrementare debiti e crediti.

È quindi condivisibile la

conclusione a cui è giunto l’UTPG, che non ha riconosciuto l’accantonamento

delcredere fatto valere dalla ricorrente.

6. 6.1.

Laddove la ricorrente lamenta

l’incongruenza fra la motivazione della decisione impugnata e la prassi

dell’AFC, ci si potrebbe domandare se essa non sostenga di aver riposto fiducia

nelle raccomandazioni pubblicate sul sito ufficiale della Confederazione

Svizzera, da parte dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, secondo

cui l’autorità fiscale dovrebbe accettare, secondo la prassi, un delcredere

forfetario del 5%, per i debitori svizzeri, e un delcredere forfetario del 10%,

per i debitori esteri.

6.2.

In queste circostanze, si

può ritenere che la contribuente eccepisca la violazione del principio della

buona fede. Questi discende direttamente dall’art. 9 Cost. e vale per l’insieme

dell’attività statale, proteggendo il cittadino nella fiducia legittima che

ripone nelle assicurazioni ricevute da parte delle autorità statali,

allorquando egli ha definito il proprio comportamento secondo il tenore di decisioni,

di dichiarazioni oppure di un comportamento determinato adottato

dall’amministrazione. Affinché il cittadino possa invocare la protezione della

buona fede, è necessario che l’autorità che ha dato delle rassicurazioni fosse

competente per poterlo fare, oppure che il cittadino abbia potuto considerarla

come tale (sentenza TF 2C_74/2014 del 26.5.2014, consid. 3.4; CDT 80.2016.226

dell’11 ottobre 2017, consid. 3.1).

6.3.

Secondo la giurisprudenza,

un’indicazione oppure una decisione errata da parte dell’amministrazione può

obbligare quest’ultima ad accordare ad un amministrato un vantaggio che è di

per sé contrario alla regolamentazione in vigore a condizione che (a) le

informazioni siano state date senza porre riserve, (b) che l’autorità sia intervenuta

in una situazione concreta nei confronti di persone determinate, (c) che

l’autorità in questione abbia agito oppure ritenga d’aver agito nei limiti

delle sue competenze e (d) che l’amministrato non abbia potuto rendersi conto

immediatamente dell’inesattezza dell’informazione ricevuta. È inoltre ancora

necessario che l’amministrato si sia fondato sulle rassicurazioni ricevute per

(e) adottare delle disposizioni alle quali non potrebbe rinunciare senza subire

un pregiudizio, (f) che la regolamentazione non sia cambiata dopo il momento in

cui l’assicurazione è stata data e (g) che l’interesse all’applicazione del

diritto positivo non sia predominante per rapporto alla tutela dell’affidamento

(DTF 137 II 182 consid. 3.6.2.).

Il principio della buona fede

vale anche nelle relazioni tra le autorità fiscali ed i contribuenti. Tuttavia

il diritto fiscale è dominato dal principio della legalità, sicché il principio

della buona fede ha una portata di per sé molto limitata, soprattutto nel caso

in cui esso entra in conflitto con il principio della legalità (cfr. anche DTF

131 II 627, consid. 6.1.; 118 Ib 312, consid. 3b). Il contribuente può quindi

beneficiare di un trattamento fiscale che deroga alla legge solo nel caso in

cui le condizioni sopra evocate – che devono essere interpretate in maniera

restrittiva – siano adempiute in maniera chiara e senza equivoci (sentenza TF

2C_603/2012 del 10.12.2012 consid. 4; sentenza TF 2C_382/2007 del 23.11.2007

del 23.11.2007 consid. 3).

6.4.

Nel caso in esame, l’autorità

di tassazione non solo non ha dato alla ricorrente alcuna rassicurazione in

merito al riconoscimento degli accantonamenti “delcredere”, ma la contribuente

non si era nemmeno attivata per chiedere informazioni a tale riguardo. Nessuna

delle condizioni, perché la ricorrente possa invocare la propria buona fede, è

adempiuta. In particolare, l’AFC non è intervenuta in una situazione concreta

nei confronti di persone determinate, ma si è limitata a comunicare una prassi

generale.

Il semplice fatto che sul

sito della Confederazione vengano fornite determinate informazioni non equivale

a ricevere delle rassicurazioni, che potrebbero obbligare l’autorità ad

accordare ad un amministrato un vantaggio che è di per sé contrario al diritto

in vigore.

Ne discende che neppure tale

argomentazione ricorsuale trova tutela.

Considerandi

II. Accantonamento

oscillazione cambi

7.

Nel proprio ricorso,

la RI 1 ha inoltre contestato la ripresa da parte dell’UTPG dell’accantonamento

per oscillazione cambi per gli anni 2013 e 2014.

Secondo la ricorrente,

nonostante la Banca Nazionale Svizzera abbia abbandonato il precedente cambio

di valuta fisso di 1.20 tra Franco Svizzero ed Euro soltanto il 16.01.2015 [recte:

15.

gennaio 2015], di tale cambiamento andava tenuto conto già nei bilanci del

2013.

e 2014, siccome alcune fatture di quegli anni sono state incassate

soltanto nel 2015.

L’UTPG ha spiegato che,

per ammettere un accantonamento, oltre a dover essere giustificato dall’uso

commerciale, questo deve fondarsi su fatti la cui origine si svolge durante il

periodo fiscale.

Dato che il cambio

determinante in questione tra CHF-EUR è intervenuto soltanto nel 2015, l’UTPG

non ha ritenuto giustificato e ha quindi respinto l’accantonamento richiesto

dalla contribuente per gli anni 2013 e 2014, siccome in quegli anni

l’insorgente non poteva in alcun modo prevedere la decisione della Banca

Nazionale Svizzera. Di conseguenza, in virtù dei principi rilevanti in ambito

fiscale (di periodicità, del momento determinante e della competenza), il

cambio di valuta deciso dalla BNS non era rilevante per le decisioni di

tassazione per gli anni 2013 e 2014.

8.

8.1.

Richiamati gli art. 67

cpv. 1 LT e 58 cpv. 1 LIFD, di cui si è detto al considerando n. 1, perché sia

ammesso dal diritto tributario, l’accantonamento deve essere giustificato

dall’uso commerciale e fondarsi su fatti la cui origine si svolge durante il

periodo fiscale. Il diritto tributario non ammette tuttavia la costituzione di

riserve occulte mediante la creazione di accantonamenti, sebbene questi ultimi

siano tollerati dal diritto commerciale e nelle usanze del commercio. In

particolare, accantonamenti costituiti in vista di un’utilizzazione futura, per

far fronte a spese che l’impresa dovrà sostenere a causa della sua futura attività

costituiscono delle riserve; come tali, fanno parte del reddito imponibile e

non potrebbero essere dedotti da quest’ultimo prima che la società debba

sopportare i costi in questione, conformemente al principio di periodicità che

vige nel diritto tributario. I soli accantonamenti giustificati dall’uso

commerciale, come tali deducibili dall’utile imponibile, sono quelli iscritti a

bilancio per coprire un rischio di perdita imminente, che devono essere

registrati per evitare che il bilancio appaia troppo favorevole. Gli

accantonamenti per gli impegni (“Verpflichtungen”) sussistenti nel corso

dell’esercizio (secondo gli artt. 72 cpv. 1 lett. a LT e 63 cpv. 1 lett.

a LIFD) devono basarsi su un contratto o su una legge. Vi rientrano

anche gli impegni condizionali, purché la realizzazione della condizione sia

molto verosimile. La questione se un accantonamento sia giustificato dall’uso

commerciale deve essere esaminata sulla base di tutti gli elementi disponibili

e alla luce della situazione esistente al momento dell’allestimento del

bilancio (cfr. la sentenza del Tribunale federale 2C_581/2010 del 28.3.2011

consid. 3.1 con riferimenti).

8.2

Per effetto del combinato

disposto degli artt. 58 e 79 LIFD (e, per il diritto cantonale, degli artt. 67

e 100 LT), le imprese sono infatti tenute a sottoporre all’imposta in un

determinato periodo fiscale gli utili conseguiti nell’esercizio corrispondente.

Non è compatibile con tale principio in particolar modo la costituzione

(ammessa dal diritto commerciale) di riserve occulte in misura eccessiva,

mediante accantonamenti e ammortamenti troppo elevati, cosa che potrebbe

condurre a differimenti temporali nella dichiarazione degli utili (proroga

dell’imposizione) e ad abbondanti vantaggi in termini d’interessi e di liquidità.

Le rettifiche fondate su tale principio hanno lo scopo di assoggettare

all’imposta la società in base all’utile effettivamente conseguito e mirano

quindi a conseguire una parità di trattamento di tutti i contribuenti (Brülisauer/Mühlemann, in: Zweifel/Beusch

[a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer, 3a ediz., Basilea 2017, n. 151 ad art. 58

LIFD, p. 1224).

8.3

Nella concreta fattispecie,

RI 1 ha spiegato che nel 2013 e nel 2014 sono state emesse delle fatture per

clienti con valuta straniera (EUR), per le quali è risultato un saldo debitori

al 31.12.2013 pari a EUR 685'425.-, e un saldo al 31.12.2014 di EUR 999'045.-.

Tenuto conto del fatto che i termini di pagamento per i debitori in valuta

estera (nello specifico, in EUR) variano da 120 a 240 giorni a partire dalla

data d’emissione della fattura, questi importi sono stati incassati negli anni

2015.

e 2016. Tuttavia, a mente della ricorrente, siccome le fatture sono state

registrate negli anni 2013 e 2014, queste ultime erano di competenza per quegli

anni e, quindi, il cambio valuta avvenuto nel 2015 andava considerato già per

quei due anni precedenti.

9.

9.1.

Secondo l’art. 960e

cpv. 2 CO, devono essere costituiti a carico del conto economico gli

accantonamenti prevedibilmente necessari, se in considerazione di eventi

passati v’è da attendersi che in esercizi futuri si verifichi un deflusso di

mezzi. L’evento deve pertanto essersi verificato prima della data di chiusura

del bilancio (“Bilanzstichtag”). Un evento che viene conosciuto solo

dopo la data determinante, ma le cui cause risalgono all’esercizio precedente,

può ancora essere preso in considerazione nel bilancio corrispondente, quale elemento

che contribuisce ad aggiornare la valutazione, in quanto illustra la situazione

oggettiva alla data determinante (“wertaufhellende Tatsache”). Se invece

si tratta di un evento che si è verificato dopo la data di chiusura del

bilancio, se ne può tenere conto solo negli esercizi successivi, quale fattore

che influenza o modifica la valutazione (“wertbeeinflussende oder

wertverändernde Tatsache”). Nel bilancio dell’esercizio terminato se ne

tiene conto quale evento importante successivo alla data di chiusura del

bilancio, nell’allegato del conto annuale (art. 959c cpv. 2 cifra 13 CO)

(cfr. Matteotti/Ezzaini/Horni, in:

COVID-19 – Ein Panorama der Rechtsfragen zur Corona-Krise, Basilea 2020, § 21,

n. 22, p. 660; Glanzmann,

Ereignisse nach dem Bilanzstichtag, in: Weber/Stoffel/Chenaux/Sethe [a cura di],

Aktuelle Herausforderungen des Gesellschaftsund Finanzmarktrechts, Festschrift

für Hans Caspar von der Crone zum 60. Geburtstag, Zurigo 2017, p. 262 ss.).

Mentre nel conto annuale

vanno registrati gli eventi la cui causa (“Auslöser”) si era già

verificata alla chiusura del bilancio, gli eventi successivi a tale data devono

per contro figurare nel nuovo conto annuale (Messaggio del Consiglio federale

08.011

del 21 dicembre 2007 concernente la modifica del Codice delle

obbligazioni [Diritto della società anonima e diritto contabile; adeguamento

del diritto della società in nome collettivo, della società in accomandita,

della società a garanzia limitata, della società cooperativa, del registro di

commercio e delle ditte commerciali], FF 2008 1321, p. 1436; Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, Zurigo

2014, N. 257, p. 61 sostiene che il Consiglio federale ha adottato la «Auslöser-Theorie»).

Esempi di fatti che

contribuiscono ad aggiornare la valutazione sono rappresentati dal fallimento

di un debitore, nella misura in cui mostra che il debitore era già in

difficoltà alla data di chiusura del bilancio, e dalla condanna a pagare una pena

convenzionale o un indennizzo per il risarcimento di danni, nella misura in cui

la loro causa risiede nell’anno precedente (cfr. sentenza del Tribunale

federale 2C_102/2018 del 15 novembre 2018 consid. 5.4.1).

9.2

Nella fattispecie, si

tratta di stabilire se l’abbandono del cambio minimo euro – franco svizzero da

parte della BNS sia un evento passato, a dipendenza del quale v’è da attendersi

in esercizi futuri si verifichi un deflusso di mezzi, oppure se sia un evento

importante successivo alla data di chiusura del bilancio.

9.3

Dal 6 settembre 2011 al 15

gennaio 2015 è stato in vigore un cambio minimo di 1.20 franchi per euro. Esso

era stato adottato in una situazione eccezionale, in cui il franco era

fortemente sopravvalutato rispetto a tutte le principali monete e regnava la

massima incertezza sull’evoluzione dell’economia mondiale e dei mercati finanziari.

Nel gennaio 2015 la Banca

nazionale è dovuta intervenire per importi sempre maggiori sul mercato

valutario per difendere il cambio minimo rispetto all’euro. Dopo intense

consultazioni, la Direzione generale è giunta alla conclusione che, alla luce

della crescente divergenza degli orientamenti di politica monetaria fra le due

sponde dell’Atlantico, non esistevano alternative all’abolizione del cambio

minimo. La sua difesa avrebbe implicato acquisti di valuta continui e

rapidamente crescenti, senza che vi fosse la prospettiva di una stabilizzazione

duratura. I rischi che ne sarebbero conseguiti per la Banca nazionale avrebbero

messo a repentaglio la sua capacità di assolvere durevolmente i suoi compiti di

politica monetaria. Una sua difesa a oltranza non era più giustificabile. Il 15

gennaio 2015 la Banca nazionale ha pertanto abolito il cambio minimo.

Contestualmente ha sottolineato che anche in futuro, nel definire la propria

politica monetaria, essa avrebbe tenuto conto della situazione dei cambi, intervenendo

se necessario sul mercato valutario. La Banca nazionale ha accompagnato

l’abolizione del cambio minimo con un abbassamento a –  0,75% del tasso

di interesse applicato sugli averi presso la BNS di banche e altri operatori

finanziari. Ambedue le misure – l’abbassamento dell’interesse e la

disponibilità a effettuare acquisti di valuta – hanno in seguito ridotto

l’attrattività del franco, smorzando così gli effetti dell’abolizione del

cambio minimo. Il franco, che dopo la decisione del 15 gennaio si era

fortemente apprezzato, si è di nuovo sensibilmente indebolito (Banca nazionale

svizzera, Rapporto di gestione n. 108, 2015, p. 6 e 12).

9.4

Il 28 gennaio 2015, la

Camera fiduciaria (EXPERTsuisse - Associazione Svizzera degli esperti in

revisione contabile, fiscalità e consulenza fiduciaria) ha pubblicato una presa

di posizione in merito agli effetti dell’abolizione del tasso di cambio minimo

dell’euro sui conti annuali 2014, con il quale ha stabilito come

l’apprezzamento del franco svizzero debba essere preso in considerazione nel

bilancio annuale 2014 secondo il diritto commerciale.

Secondo EXPERTsuisse

l’abolizione del tasso di cambio minimo dell’euro rispetto al franco svizzero

rappresenta un evento successivo alla data di chiusura del bilancio per il

bilancio annuale al 31 dicembre 2014 e quindi in linea di principio non deve

essere preso in considerazione alla data di chiusura del bilancio (Positionspapier

der Treuhand-Kammer vom 28. Januar 2015: Behandlung Aufhebung Euro-Mindestkurs

für Jahresabschlüsse 2014).

Se l’abolizione del tasso

minimo dovesse avere un impatto significativo sullo stato patrimoniale

dell’impresa, se ne dovrebbe tener conto quale evento importante successivo

alla data di chiusura del bilancio, nell’allegato del conto annuale, stimando

le conseguenze finanziarie sulle singole posizioni di bilancio e sulla situazione

economica dell’impresa (Stöckli, Wie

zeigt sich der schwache Euro in der Bilanz?, Business news 2/15, p. 25).

Se nel bilancio 2014 fosse

costituito un accantonamento per gli effetti dell’abolizione del tasso minimo,

non sarebbe rispettata la delimitazione temporale e il revisore potrebbe sollevare

delle censure. In considerazione del rilievo che il diritto commerciale

attribuisce al principio di prudenza, non si potrebbe tuttavia parlare di un

falso in bilancio. Anticipando un accantonamento o una rettifica di valore,

verrebbero però costituite delle riserve occulte (Stöckli, loc. cit.).

9.5

Nello stesso senso si sono

pronunciati anche dei governi cantonali, rispondendo a interpellanze presentate

nei rispettivi parlamenti.

Rispondendo a una interpellanza

urgente del 2 marzo 2015, il Consiglio di Stato del Canton Zurigo ha rilevato

che l’abolizione del tasso minimo di cambio, decisa dalla Banca Nazionale

Svizzera il 15 gennaio 2015, rappresentava un evento successivo alla data di

chiusura del bilancio. Non essendo ancora noto al 31.12.2014, a tale momento

non vi era ancora un rischio imminente e pertanto non era altamente verosimile

che si verificasse una perdita. Non era conseguentemente richiesta la

costituzione di un accantonamento al 31.12.2014. Il governo zurighese ha fatto

riferimento alla presa di posizione della Camera fiduciaria e ha concluso che

un eventuale accantonamento, che fosse stato tuttavia costituito nel bilancio,

non sarebbe stato deducibile fiscalmente (Auszug aus dem Protokoll des

Regierungsrates des Kantons Zürich - Sitzung vom 25. März 2015, KR-Nr.

80/2015).

In termini simili si è

espresso, il 31 marzo 2015, il Consiglio di Stato del Canton Svitto,

rispondendo a un’interpellanza del 12 febbraio 2015. Rifacendosi a sua volta

alla citata presa di posizione della Camera fiduciaria, il governo cantonale ha

escluso che nei conti del 2014 delle persone giuridiche con sede nel Canton

Svitto potesse essere ammessa la costituzione di accantonamenti legati

all’abbandono del cambio fisso, trattandosi di un evento successivo alla data

di chiusura del bilancio. In ogni caso, un accantonamento non sarebbe stato

riconosciuto fiscalmente (Beschluss Nr. 303/2015, 31. März

2015, Starker Franken als Herausforderung, Beantwortung der Interpellation

I 3/15).

9.6

Sebbene la decisione della

Banca Nazionale sia intervenuta all’inizio del 2015, la stessa è comunque

posteriore rispetto alla data di chiusura del bilancio 2014. Ne consegue che il

diritto commerciale non prevede la costituzione di un accantonamento nel

bilancio al 31.12.2014.

È bene ricordare in questo

contesto che non ogni accantonamento ammesso dal diritto commerciale viene

anche riconosciuto dalle autorità fiscali. Al contrario, solo quando il diritto

commerciale impone di costituire un accantonamento, lo stesso deve essere

ammesso anche nel calcolo dell’utile imponibile (cfr. la sentenza CDT n. 80.2016.88

del 13.7.2017 consid. 2.2, con riferimento a Reich/Züger/Betschart, in:

Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3a ediz., Basilea 2017,

n. 9 ad art. 29 LIFD, p. 715 e riferimenti citati).

Poiché

nel caso concreto l’accantonamento per l’abbandono del cambio fisso è di dubbia

compatibilità con il codice delle obbligazioni, è escluso che possa essere

ammesso nel calcolo dell’utile imponibile della ricorrente. In caso contrario,

infatti, verrebbero costituite delle riserve occulte.

È pertanto legittima la

decisione dell’UTPG, che ha ripreso, nel calcolo dell’utile imponibile del

periodo fiscale 2014 dell’insorgente, gli accantonamenti di fr. 96'000.– per

l’anno 2014 e di fr. 106'000.– per l’anno 2013. L’evento, per il quale la

contribuente ha costituito gli accantonamenti è successivo alla data di

chiusura del bilancio del 2014 e, a maggior ragione, del 2013. Neppure si può

sostenere che la “causa” dell’evento stesso risalga all’anno precedente o

addirittura al 2013.

10.

Alla luce delle

considerazioni precedenti, il ricorso è pertanto respinto.

La tassa di giustizia e le

spese processuali sono poste a carico della ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 3’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 300.–

per un totale di fr. 3’300.–

sono

a caric

1. Divisione delle

contribuzioni Ufficio giuridico, viale S. Franscini 6,

6500 Bellinzona

2. Amm. federale delle

contribuzioni Divisione principale, Eigerstrasse 65, 3003 Berna

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: