Imposta sull’utile delle persone giuridiche: accantonamenti, spese legali, procedimento penale nei confronti di un socio, danni ambientali, onere della prova

Incarti n.

80.2018.273

80.2018.274

Lugano

10 luglio

2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del

Tribunale d'appello

composta dai

giudici

Andrea Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano

Ranzanici

segretaria

Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI 1

rappr. dall’ RA 1

contro

RS 1

oggetto

ricorso del 10 dicembre

2018 contro la decisione del 9 novembre 2018 in materia di IC e IFD 2012, 2013

e 2014.

Fatti

Fatti

A. La RI 1 (già __________

SA), con sede sino al 23.7.2015 a __________, aveva quale scopo sociale, nei

periodi fiscali dedotti in giudizio, il “commercio di importazione,

l’esportazione, lo stoccaggio, la distribuzione e l’acquisizione di

rappresentanze nel settore dell’energia, dei prodotti petroliferi (benzine,

diesel, olio combustibile cherosene, lubrificanti, ecc.) e dei loro sostituti,

nonché dei prodotti legati p. es. alla distribuzione di carburanti (...).

Inoltre la società può acquisire, possedere e vendere beni immobili, può

acquisire e concedere diritti di superficie, gestire per proprio conto e/o per

conto di terzi stazioni di servizio, negozi e i depositi necessari per operare

nei settori di attività. (...)” (cfr. www.zefix.ch, sito

internet consultato il 6.6.2023).

B.

a.

Dal 2001 la RI 1 (il

contratto è poi passato alla RI 1) ha in locazione la stazione di benzina

annessa ai __________ sui mappali __________, __________ e __________ RFD __________

di proprietà della __________. Il 6.2.2001 i mapp. __________ e __________ sono

stati inseriti nel catasto dei siti inquinati a causa di una perdita di gasolio

nel terreno e nella falda del __________, verificatasi nel 1993 e non

segnalata. La fuoriuscita, individuata a seguito del passaggio di gestione

della stazione di benzina, ha causato un inquinamento delle acque sotterranee.

Da allora il sito è posto sotto sorveglianza ed il risanamento è in corso.

Sull’altra sponda del fiume __________ è ubicata la stazione di pompaggio

dell’acqua potabile di __________, denominata __________ (mapp. __________ RFD __________).

b.

Tra il gennaio e il

febbraio del 2001, senza chiedere il rilascio di un’autorizzazione cantonale, __________

SA ha fatto modificare gli allacciamenti in condotta tra il serbatoio del

carburante e le colonne della stazione di servizio, allo scopo di erogare,

oltre a benzina senza piombo, anche diesel. Una prova di tenuta della pressione

della condotta eseguita nell’aprile 2001 non aveva evidenziato perdite di

carburante o anomalie. In seguito, nel 2004, è stata sostituita una vecchia

condotta a parete singola con una nuova a doppio mantello dotata di un sistema

di allarme (sentenza TF 6B_43/2022 del 13.1.2023).

c.

Il 21.7.2008 è stato

constatato un inquinamento da idrocarburi della falda freatica che alimenta il __________

e la non potabilità dell’acqua erogata agli abitanti dall’Azienda acqua

potabile di __________. Su querela del comune di __________, il Ministero

pubblico apriva un procedimento penale contro ignoti per violazione dell’art.

70 cpv. 1 della Legge federale sulla protezione delle acque (LPAc; RS 814.20).

Anche la Sezione per la protezione dell’aria, dell’acqua e del suolo (SPAAS),

coinvolte le parti interessate, tra le quali anche la __________ in qualità di

conduttrice della stazione di benzina, coordinava le misure di sorveglianza e

di risanamento urgenti (cfr. sentenza del Tribunale cantonale amministrativo del

26.6.2014, inc. 52.2013.391 [allegato n. 4 al reclamo IC/IFD 2012-2014 di __________];

sentenza TF 6B_43/2022 del 13.1.2023).

C.

Le dichiarazioni

fiscali

a. Periodo fiscale 2012

Con dichiarazione fiscale

del 30.9/2.10.2013 la contribuente dichiarava un utile netto di fr. 417'036.-

ed un capitale proprio imponibile nel Cantone di fr. 11'893'554.-. Al punto 3

dell’Allegato 4 “Accantonamenti” veniva registrato l’importo di fr. 650'000.-,

legato a “danni ambientali” [con un aumento di fr. 150'000.- rispetto alla

somma di fr. 500'000.- già accantonata dal 2001] e fr. 400'000.- relativi a

“vertenze legali in corso” [la somma di fr. 250'000.- inserita nel 2009 veniva

aumentata di ulteriori fr. 150'000.-]. Acclusa alla dichiarazione fiscale vi

era la “Relazione dell’Ufficio di revisione all’Assemblea generale sul conto

annuale 2012” redatta dalla __________, nella quale venivano specificate le

ragioni d’essere all’origine di tale accantonamento. In particolare veniva

indicato:

“Al 31 dicembre 2012 era ancora pendente la

procedura relativa all’inquinamento del __________ nel comune di __________,

che vede la società, quale locataria della stazione di servizio di proprietà

della __________, interessata dal procedimento avviato dal Ministero pubblico

di __________. Il Procuratore pubblico ha concesso alle parti di esaminare gli

atti, dai quali non sembrano emergere elementi a carico della società”.

b. Periodo fiscale 2013

Con dichiarazione fiscale

dell’8/9.10.2014 la contribuente dichiarava un utile netto d’esercizio di fr.

660'520.- ed un capitale proprio imponibile nel Cantone di fr. 11'853'699.-.

All’Allegato 4, punto 7 “Altri accantonamenti”, la società registrava l’importo

di fr. 750'000.- per danni ambientali [con l’aggiunta di un ulteriore importo

di fr. 100'000.- rispetto ai precedenti fr. 500'000.- accantonati dal 2001 e

dei fr. 150'000.- accantonati nel 2012 a questo titolo] e fr. 500'000.- per

“vertenze legali in corso” [con un ulteriore accantonamento di fr. 100'000.-].

Inserita nella dichiarazione fiscale vi era pure la “Relazione dell’Ufficio

di revisione all’Assemblea generale sul conto annuale 2013” redatta __________.

Per quanto concerneva gli accantonamenti per “vertenze legali” nell’Allegato al

Conto annuale veniva indicato:

“Al 31 dicembre 2013 era

ancora pendente la procedura relativa all’inquinamento del __________ nel

Comune di __________, che vede la società, quale locataria della stazione di

servizio di proprietà della __________, interessata dal procedimento avviato

dal Ministero pubblico di __________. Il Procuratore pubblico ha concesso alle

parti di esaminare gli atti, dai quali non sembrano emergere elementi a carico

della società. Nel corso del 2013 è stato inoltre costituito un accantonamento

relativo ad una vertenza in corso con l’Ufficio di tassazione delle persone

giuridiche. L’oggetto della vertenza è il valore venale di un immobile che la

società ha alienato ad una persona vicina all’azionista. Il giudice della

Camera di diritto tributario del Tribunale di appello di __________, in data 13

maggio 2014, ha deciso di assegnare un mandato ad un perito il quale dovrà

allestire una perizia immobiliare sulla cui valutazione la camera si

esprimerà”.

c. Periodo fiscale 2014

Con dichiarazione fiscale 16.9.2015

la __________ faceva valere una perdita di fr. 506'139.- ed un capitale proprio

imponibile nel Cantone di fr. 10'948'334.-.

D. Il 15.11.2017 si

svolgeva un incontro tra i rappresentanti della contribuente (__________) e

l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (di seguito UTPG), durante il

quale venivano discusse, oltre ad altre questioni, pure l’accantonamento per

danni ambientali riferito al sedime di __________, nonché l’accantonamento

riguardante l’inquinamento sopraggiunto al __________. In occasione dell’incontro

l’autorità fiscale consegnava alla contribuente un parere legale allestito da

parte dell’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni.

E. Le decisioni di

tassazione

a. Periodo fiscale 2012

Con decisione del 15.12.2017

l’UTPG riprendeva, fra altre cose, nel calcolo dell’utile, accantonamenti per fr.

300'000.-. L’utile imponibile veniva pertanto determinato in fr. 842'519.-.

In relazione

all’accantonamento dipendente dalle spese legali relative alla procedura penale

aperta per l’inquinamento del __________ forniva la seguente motivazione per il

mancato riconoscimento dell’importo aggiuntivo di fr. 150'000.-:

“Accantonamento __________, parte penale: Le spese

processuali relative all’inquinamento delle acque del __________ devono essere

attribuite alle persone fisiche nei confronti delle quali è stato avviato il

procedimento penale e l’assunzione da parte della Società rappresenta una

distribuzione dissimulata di utile a favore dei signori __________”.

In merito all’accantonamento

per “Danni ambientali” l’autorità fiscale indicava:

“La documentazione e le spiegazioni presentati non

consentono di giustificare fiscalmente l’aumento di CHF 150'000 nel 2012 (...)

dell’accantonamento per danni ambientali costituito nel 2001 nella misura di

CHF 500'000 e accettatoMotivo per cui l’importo di fr. 150'000.- veniva ripreso

con riserva tassata.

b.

Periodo fiscale 2013

Con

decisione del 15.12.2017 l’utile imponibile per l’IC veniva stabilito in fr.

696'000.- (fr. 788'000.- per l’IFD) ed il capitale imponibile in fr.

11'464'000.-. In particolare l’autorità fiscale aveva ripreso accantonamenti

per fr. 100'000.- ed aveva aggiunto fr. 57'488.- quali “altri elementi

dell’utile”.

Nella motivazione,

riguardo alla ripresa nell’utile della somma di fr. 100'000.- non riconosciuta

quale accantonamento, argomentava come non fosse possibile riconoscere un

ulteriore importo, a titolo di accantonamento per danni ambientali, oltre alla

somma di fr. 500'000.- già accantonata dal 2001 a tale titolo, poiché né la

documentazione fornita né le giustificazioni addotte dalla __________

permettevano di legittimare l’aumento dell’accantonamento.

c. Periodo fiscale 2014

Con decisione del

15.12.2017 l’UTPG stabiliva l’utile imponibile in fr. 0.- ed il capitale

imponibile in fr. 9'588'000.-. L’autorità di tassazione aveva ripreso l’importo

di fr. 142'216.- quali altri elementi dell’utile: in particolare le rinunce di

credito per fr. 39'260.-, prese a carico unicamente dalla Società anonima __________

a favore della __________, rappresentavano una distribuzione dissimulata di

utile a favore della società madre __________ (la quale deteneva una

partecipazione del 18.47% in __________); inoltre, era stato ripreso l’importo

di fr. 102'956.- per le spese assunte dalla società in relazione alla procedura

penale inerente il __________ (distribuzione dissimulata di utile).

F. Reclamo

Con unico reclamo

11/12.1.2018 la RI 1 impugnava le decisioni di tassazione IC e IFD 2012, 2013 e

2014 per il tramite della __________.

La società contestava il

mancato riconoscimento, nel 2012, dell’accantonamento di fr. 150'000.- per la

vicenda giudiziaria inerente il __________ e, nel 2014, delle spese assunte

dalla società a causa del procedimento penale, ritenute distribuzione

dissimulata di utile, per complessivi fr. 102'956.-. Secondo la reclamante, a

seguito del caso di inquinamento del __________, erano stati aperti, quasi in

contemporanea, tre procedimenti distinti: il fronte penale, relativo alla

querela contro ignoti presentata dal Comune di __________, il fronte

amministrativo, relativo al procedimento di gestione dei sedimi inquinati ai

sensi dell’Ordinanza del 26 agosto 1998 sul risanamento dei siti inquinati

(OSiti; RS 814.680), ed il fronte civile, relativo alle richieste di indennizzo

avanzate dal Comune di __________ per i danni riconducibili alla chiusura del

pozzo di captazione. In tutti i procedimenti indicati, la reclamante aveva

preso direttamente parte: anche nella procedura penale, nel solco della quale

si era costituita accusatrice privata nel mese di ottobre 2008 (v. AI 128,

lettera dell’avv. __________) ed aveva continuato a partecipare in tale veste

anche dopo che era stata aperta l’istruzione nei confronti di __________.

L’insorgente precisava che: “(...) qualora in sede penale fosse scaturita

una condanna delle persone fisiche, la società sarebbe poi stata chiamata ad

assumersi l’onere di risarcire il danno milionario avanzato dal Comune e pure

le spese di risanamento e/o sorveglianza dei sedimi interessati. Da qui

l’importanza fondamentale della partecipazione diretta al procedimento penale,

soprattutto per quanto attiene ai complessi aspetti tecnico/peritali e agli

accertamenti ad essi riconducibili che, potenzialmente, avrebbero potuto

divenire vincolanti sia sul fronte amministrativo, che su quello civile”.

La RI 1 precisava inoltre che, anche nel caso in cui il procedimento penale

fosse stato aperto sin da subito nei confronti di uno o più dipendenti

qualsiasi dell’azienda, l’etica imprenditoriale avrebbe comunque imposto

all’azienda di intervenire a supporto e a tutela dei propri collaboratori,

almeno sino alla conclusione del procedimento penale. La contribuente precisava

che l’accantonamento non era riferito unicamente al solo fronte penale, ma pure

alle possibili spese di risanamento nonché alla richiesta di risarcimento

milionaria avanzata dal Municipio di __________. La società spiegava che la

compagnia di assicurazione aveva proceduto ad assumersi ed anticipare tutta una

serie di spese relative ai tre i fronti giudiziari e ciò indipendentemente dal

fatto che fossero riconducibili ad atti procedurali posti in essere dalla

società o da persone fisiche. La RI 1 indicava poi che l’autorità fiscale aveva

ripreso, nel 2014, l’importo considerato come distribuzione dissimulata di

utile, cifrandolo in fr. 102'986.-, senza fornire alcuna informazione in merito

alla sua commisurazione. La contribuente contestava poi che l’eventuale

prestazione valutabile in denaro potesse essere attribuibile esclusivamente al

2014, atteso che la medesima sarebbe stata imputabile nella misura del 42% al

2012.

G. Il 26.3.2018 si

svolgeva un ulteriore incontro tra i rappresentanti della ricorrente e l’UTPG.

A seguito di tale udienza, il 23.5.2018 __________ trasmetteva ulteriore

documentazione inerente la “vertenza __________

H. Le

decisioni di tassazione su reclamo 2012-2014

Il

9.11.2018, con tre decisioni del medesimo contenuto, l’UTPG accoglieva

parzialmente i reclami.

Per il 2012, l’utile

imponibile veniva accertato in fr. 668'300.- ed il capitale in fr. 11'774'000.

Nel periodo fiscale 2013 l’utile imponibile era di fr. 709'200 ed il capitale

di fr. 12'008'000.- mentre che nel 2014, l’utile era pari a fr. 0.- ed il

capitale di fr. 8'976'000.-.

Accantonamento inerente

la procedura penale “__________”

L’autorità fiscale

ricordava come, nell’ambito del procedimento penale aperto dal Ministero

pubblico in seguito all’inquinamento del __________, __________ fosse stato

assistito dall’avv. __________ dello __________ RI 1 ne avesse assunto le spese

di patrocinio. __________ era invece stato assistito dall’avv. __________, il

cui onorario era stato interamente assunto dal mandante. La RI 1 aveva

sostenuto spese per complessivi fr. 397'115.15, di cui fr. 294'195.65 erano

stati rimborsati da parte dell’assicurazione __________ mentre che il rimanente

importo di fr. 102'955.50 era rimasto a carico della società. Secondo l’UTPG,

sulla base di un parere dell’Ufficio giuridico della DDC del 15.9.2017, che era

anche stato consegnato al rappresentante della RI 1 le spese processuali penali

assunte per la difesa di lavoratori dipendenti non sarebbero in principio

giustificate dall’uso commerciale. Sarebbe molto difficile sostenere che i

costi di un processo penale a carico di un dipendente siano funzionali

all’attività aziendale ed ai relativi scopi di profitto. L’UTPG indicava:

“Trattandosi di spese attribuibili alla sfera privata

dei lavoratori dipendenti, simili prestazioni della società (costi peritali,

spese di giustizia e spese legali) sono verosimilmente dettate dagli stretti

legami personali ed economici che esistono tra l’azienda e i beneficiari. Tali

spese sostenute dalla società a favore di lavoratori dipendenti non sono

pertanto deducibili. (…) dal decreto di abbandono datato 11 gennaio 2017

emanato dal procuratore pubblico __________, il procedimento penale è stato

aperto nei soli confronti dei fratelli __________ ed __________, cosicché le

spese legali assunte per la difesa del signor __________ non sono giustificate

dall’uso commerciale e quindi non sono deducibili”.

L’UTPG precisava cheRI 1

aveva partecipato al procedimento penale in qualità di accusatrice privata, ma le

spese legali erano tuttavia state assunte da parte dell’assicurazione. Per tali

ragioni, non aveva riconosciuto l’accantonamento di fr. 150'000.- formato nel

2012. La relativa riserva tassata sarebbe stata restituita nel 2014 (anno in

cui la società aveva proceduto a sciogliere l’accantonamento in questione) con

deduzione dal risultato imponibile. Per quanto concerneva la suddivisione della

ripresa delle spese processuali assunte dalla RI 1, la correzione dell’utile di

fr. 102'956.- veniva imputata per fr. 42'956.- al 2012, per fr. 15'000.- nel

2013 e per fr. 45'000.- nel 2014 sulla base delle informazioni ricevute da

parte della reclamante.

Accantonamento danni

ambientali

L’accantonamento per danni

ambientali, costituito nel 2001 nella misura di fr. 500'000.- in relazione all’inquinamento

dei mapp. __________ di __________, era stato aumentato di fr. 150'000.- nel

2012 e di ulteriori fr. 100'000.- nel 2013. La contribuente, a giustificazione

di questi due ulteriori accantonamenti, aveva fatto riferimento ad una lettera,

che la __________ (Sezione per la protezione dell’aria, dell’acqua e del suolo)

le aveva inviato, chiedendo che venissero effettuati dei controlli regolari,

che venisse presentato un capitolato d’oneri per l’esecuzione di un’indagine

dettagliata, venisse inoltrato un rapporto con i risultati dell’indagine, la

valutazione del sito, eventuali obiettivi di risanamento e l’eventuale progetto

di risanamento. Nel 2016 la SPAAS aveva chiesto che fosse presentato un

capitolato d’oneri per l’esecuzione di un complemento investigativo. Alla RI 1 sarebbero

stati ingiunti dei compiti di monitoraggio, ma nei periodi in cui erano stati

costituiti gli accantonamenti non si prospettava alcun intervento di

risanamento. L’autorità fiscale precisava pure che le spese sostenute per le

indagini e le valutazioni richieste dal Cantone erano state verosimilmente

registrate come costi e che a copertura delle stesse non era mai stato

utilizzato l’accantonamento in questione. Inoltre neppure la giustificazione

dell’ammontare dell’accantonamento poteva essere desunta dai documenti e dalle

motivazioni esposti dinanzi all’autorità fiscale. Motivo per il quale venivano

confermate le seguenti riprese (con riserva tassata): nel 2012 fr. 150'000.- e

nel 2013 fr. 100'000.-.

I. Con unico

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 insorge contro le

decisioni di tassazione su reclamo IC e IFD 2012, 2013 e 2014. In primo luogo,

ribadisce che a suo avviso l’assunzione delle spese legali in relazione al

procedimento penale legato al caso di inquinamento del __________ (nel

territorio di __________ sarebbe giustificata dal profilo commerciale/aziendale.

In secondo luogo, ritiene giustificati l’aumento dell’accantonamento operato

proprio per le spese legali legate al caso “__________” e l’aumento

dell’accantonamento per “danni ambientali” derivante dall’inquinamento presente

sui fondi a __________.

Secondo la ricorrente, se la

questione fiscale appare semplice nella sua essenza, gli accadimenti che hanno

originato le varie procedure, giudiziarie e meno, sarebbero, invece complessi e

riconducibili a due casi di inquinamenti diversi: uno inerente il __________ a __________,

l’altro relativo ai depositi della società a ____________________

Per quanto concerne la

deducibilità delle spese legali della procedura penale __________, la

ricorrente ritiene che il semplice fatto che il procedimento penale fosse stato

aperto nei confronti dei fratelli __________ non giustificherebbe – come

pretenderebbe invece l’UTPG - la mancata deducibilità delle spese legali.

L’autorità fiscale avrebbe stabilito a torto che, essendo i fratelli __________

dipendenti della società, le spese legate alla procedura penale aperta nei loro

confronti sarebbero ascrivibili esclusivamente alla sfera privata di

quest’ultimi e, pertanto, non giustificate dall’uso commerciale.

Secondo la ricorrente,

l’UTPG non avrebbe preso in considerazione il fatto che il procedimento penale

avviato nei confronti dei fratelli __________, oltre a non essersi concluso con

l’individuazione di responsabilità di sorta a loro ascrivibili, non si “(…)

è esaurito in sede penale ma ha comportato, direttamente ed esclusivamente in

capo alla società, ripercussioni anche in ambito amministrativo (procedura

OSiti (…)) e civile (pretesa di indennizzo milionario avanzata nei confronti di

RI 1 dal Comune di __________, per i danni riconducibili alla dismissione del

pozzo di captazione)”.

A parere della

contribuente, queste circostanze comporterebbero un’oggettiva connessione tra

il procedimento penale ed i relativi costi sostenuti per la difesa dei propri

dipendenti “(…) ma di riflesso a proprio favore, i.e. di RI 1, stante le

implicazioni milionarie cui la società avrebbe dovuto far fronte in caso di una

decisione di condanna” e l’attività economica dell’impresa. Sottolinea di

aver preso parte al procedimento penale già prima dell’apertura dell’istruzione

nei confronti dei fratelli __________ e di aver poi continuato a farlo pure in

seguito. Rileva poi che, a dipendenza dell’esito delle indagini e degli

accertamenti peritali, avrebbe potuto pure nascere una responsabilità penale

della stessa RI 1. Non potendosi seriamente pretendere che i fratelli __________

fossero intervenuti personalmente presso la stazione di servizio, l’inchiesta

avrebbe dovuto “(…) alternativamente, o permettere di individuare delle

responsabilità individuali in capo a singoli dipendenti (autisti, responsabile

della sicurezza…), oppure chiamare in causa carenze nell’organizzazione interna

della società”, ciò che avrebbe comportato l’applicabilità dell’art. 102

CP.

Inoltre, le decisioni su

reclamo dell’UTPG non sarebbero corrette, laddove viene sostenuto che il 50%

delle spese legali inerenti alla partecipazione della società al procedimento

penale sarebbero state assunte dall’assicurazione. La __________ si sarebbe

assunta tutta una serie di costi legati a tutti e tre i fronti della vertenza “(…)

indipendentemente dal fatto che gli stessi fossero riconducibili alla società o

ai dipendenti”, come risulterebbe dallo scritto dell’assicurazione del

22.5.2018.

Per quanto concerne invece

gli accantonamenti legati all’inquinamento che riguarda i depositi della

società nel Comune di __________ (mapp. __________ e __________ RFD __________),

il caso sarebbe venuto alla luce nel 2001, ma unicamente nel corso del 2012 la

SPAAS avrebbe “ripreso in mano il dossier”, evidenziando la necessità “(…)

di procedere alla presentazione di un capitolato d’oneri per l’indagine

dettagliata ex art. 14 OSiti”, decisione poi formalizzata il 24.1.2013. La RI

1, anche in considerazione dell’art. 32d cpv. 1 della Legge federale del

7 ottobre 1983 sulla protezione dell'ambiente (LPAmb; RS 814.01), secondo cui “chi

ha causato provvedimenti necessari per esaminare, sorvegliare e risanare siti

inquinati ne assume le spese”, avrebbe stabilito la necessità di aumentare

gli accantonamenti di fr. 150'000.- nel 2012 e di fr. 100'000.- nel 2013.

L’autorità fiscale, negando

l’aumento dell’accantonamento nel 2012 e nel 2013, avrebbe ritenuto che alla

contribuente fosse stata imposta unicamente un’attività di monitoraggio dei

siti in questione e nessun risanamento.

In merito invece

all’accantonamento legato all’inquinamento del __________ in territorio di __________,

secondo l’insorgente, all’epoca della costituzione dell’accantonamento avrebbe

potuto essere chiamata a rispondere, quale perturbatrice per comportamento

(art. 32 cpv. 2 LPAmb), sia in sede penale sia in sede amministrativa e civile.

Pure in questo caso di inquinamento, la costituzione di un accantonamento di

fr. 150'000.-, intervenuta nel 2012 sarebbe stata più che legittima.

RI 1, lamenta quindi la

violazione del diritto di essere sentiti, per il fatto che l’UTPG, da una parte,

non sarebbe entrata nel merito delle prove offerte e, dall’altra, non avrebbe

motivato le proprie decisioni con riferimento alle censure sollevate dalla

contribuente.

La contribuente è pure dell’avviso

che vi sia stato un accertamento manifestamente errato e finanche arbitrario

della fattispecie: una semplice verifica del contenuto degli atti prodotti

avrebbe permesso di stabilire la manifesta correlazione esistente tra la

procedura penale relativa al caso di inquinamento del __________ e le

controversie di natura amministrativa e civile. L’autorità fiscale avrebbe

altresì travisato il senso dell’intervento dell’assicurazione __________. La RI

1 lamenta in ultimo anche l’errata applicazione delle disposizioni legali

determinanti e la violazione del divieto d’arbitrio (art. 9 Cost. in quanto gli

errori commessi dall’autorità fiscale nella disamina della fattispecie nonché

nell’applicazione del diritto sarebbero “manifesti e scioccanti”.

L. Con osservazioni del 28.2.2019,

l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni contesta le censure

mosse dalla ricorrente in relazione alla violazione del diritto di essere

sentito, alla violazione dell’obbligo di motivazione delle decisioni, nonché

all’accertamento manifestamente errato della fattispecie.

L’autorità fiscale rileva

di aver incontrato in due occasioni, e meglio il 15.11.2017 ed il 26.3.2018, i

rappresentanti della RI 1, i quali hanno potuto ampiamente esporre tutte le

argomentazioni relative alla deducibilità dei costi per il processo penale in

seguito all’inquinamento del __________ e all’ammissibilità degli

accantonamenti registrati nel 2012 e nel 2013. In occasione di tali incontri

l’autorità fiscale avrebbe altresì chiesto alla ricorrente di voler produrre

una tabella dalla quale risultasse la suddivisione dei costi legali e peritali

(e dei relativi rimborsi assicurativi) per ogni periodo, con i relativi

giustificativi inerenti il procedimento penale, nonché copia della decisione

della CRP del 22.11.2017. La contribuente avrebbe dato seguito alle richieste

il 23.5.2018. L’autorità fiscale non si sarebbe in nessun momento rifiutata di

entrare nel merito delle prove offerte dalla ricorrente, ma avrebbe analizzato

la documentazione presentata a tutti gli stadi della procedura.

In relazione alla

violazione dell’obbligo di motivazione, l’autorità fiscale ritiene che le

decisioni su reclamo siano incontestabilmente ben motivate, tanto è vero che “(…)

la ricorrente ha potuto esprimersi con ben ventidue pagine di dissertazione

giuridica tesa – invano – a contestare gli argomenti dell’autorità fiscale”.

Inoltre, definisce del tutto destituita di fondamento la censura secondo cui la

carenza di motivazione avrebbe precluso alla RI 1 la facoltà di potersi

adeguatamente tutelare e al Giudice di poter procedere ad un effettivo riesame

dell’operato dell’autorità inferiore.

In relazione al preteso

accertamento manifestamente errato della fattispecie, l’Ufficio giuridico della

Divisione delle contribuzioni ritiene che l’autorità fiscale abbia effettuato

gli accertamenti necessari, verificando il contenuto degli atti prodotti dalla

ricorrente.

Nel merito delle censure

relative alla determinazione degli elementi imponibili, l’autorità fiscale

passa in rassegna l’ammissibilità degli accantonamenti del 2012 e del 2013

legati ai danni ambientali, l’accantonamento del 2012 riferito alle spese

legali nonché la deducibilità delle spese legali.

In relazione agli

accantonamenti 2012 (di aggiuntivi fr. 150'000.-) e 2013 (di ulteriori fr.

100'000.-) legati ai “danni ambientali”, l’autorità ricorda come sotto il

profilo fiscale l’accantonamento sia ammesso se è giustificato dall’uso

commerciale e si fonda su fatti la cui origine si svolge durante tutto il

periodo fiscale (principio di periodicità). Unicamente quando il diritto

commerciale esige la costituzione di un accantonamento lo stesso sarebbe

ammesso anche nel calcolo dell’utile imponibile. La SPAAS aveva invitato RI 1

il 24.1.2013 a eseguire da subito dei controlli regolari delle acque trattate

ed immesse nella canalizzazione pubblica; a inoltrare entro il 30.4.2013 il

capitolato d’oneri per l’esecuzione dell’indagine dettagliata ex art. 14

OSiti; a eseguire entro il 31.12.2013 un’indagine dettagliata e ad inoltrare un

rapporto con i risultati dell’indagine, la valutazione del sito, eventuali

obiettivi di risanamento e l’eventuale progetto di risanamento. Motivo per il

quale, alcun accantonamento aggiuntivo sarebbe stato giustificato nel 2012. Ad

ogni modo, nel 2013 alla contribuente sarebbe stato ordinato di procedere a

delle indagini e non ad un risanamento dei siti inquinati. Gli accantonamenti

non potevano pertanto eccedere i costi di tale indagine. Gli accantonamenti

operati a questo titolo dalla contribuente sarebbero pertanto eccessivi, a

maggior ragione se si considera che l’accantonamento di fr. 500'000.-,

costituito nel 2001 proprio per “danni ambientali”, non era ancora stato

sciolto (2014) e non risulta alcun utilizzo di tali accantonamenti per far

fronte alla spese relative alle valutazioni e alle indagine richieste dalla

SPAAS.

In relazione invece

all’ulteriore accantonamento, contabilizzato nel 2012 per fr. 150'000.- e dipendente

dalle spese legali legate alla procedura penale del __________, l’autorità

fiscale ritiene tale importo eccessivo, tenuto conto del fatto che già in

precedenza era stato costituito un accantonamento di fr. 250'000.- a questo

titolo. Inoltre l’assicurazione aveva accordato la copertura delle spese

relative al procedimento penale e il 50% delle spese legali sostenute dalla RI

1.

In relazione alla

deducibilità delle spese legali per la difesa di __________, l’Ufficio

giuridico rimanda alle considerazioni già espresse nei precedenti pareri legali

sottoposti alla ricorrente. Le spese legali sarebbero state assunte dalla RI 1

unicamente in virtù del rapporto di partecipazione di quest’ultimo nella

società e costituirebbero pertanto una distribuzione dissimulata di utile.

Inoltre, le spese processuali e peritali, nonché il 50% delle spese legali

(onorari versati allo __________) poste a carico della società, sarebbero state

integralmente rimborsate dall’assicurazione, considerato come la società fosse

parte al procedimento penale in qualità di parte civile e successivamente di accusatore

privato. La __________ avrebbe accordato la copertura dei costi alla RI 1 e non

ad __________. L’Ufficio giuridico, in relazione alla responsabilità penale

sussidiaria dell’impresa ex art. 102 CP ritiene che “nel caso in esame, i

potenziali autori – persone fisiche – sono stati individuati, tuttavia, il

procedimento nei loro confronti è stato abbandonato con decreto di abbandono

dell’11 gennaio 2017”, con la conseguenza che “la responsabilità sussidiaria

dell’impresa secondo l’art. 102 CP non trovava pertanto applicazione in

concreto”.

M. Il 2/3.5.2019 la RI 1

replica alle osservazioni della Divisione delle contribuzioni presentando

alcune puntualizzazioni delle quali si dirà, laddove necessario, in corso di

motivazione.

N. Il 20.2.2020 si è

tenuta un’udienza alla Camera di diritto tributario, nell’ambito della quale

l’avv. __________ ha prodotto un riassunto relativo all’inquinamento del __________,

nonché degli appunti. In relazione all’indennizzo richiesto allo Stato in

relazione al procedimento penale, RI 1 ha indicato di volersi impegnare “(…)

formalmente a destinare interamente alla società quanto gli sarà versato,

proprio in considerazione del fatto che la società si è assunta i suoi costi legali”.

Diritto

I. Violazione del diritto

di essere sentito

1. La ricorrente

censura innanzitutto la violazione del diritto di essere sentito (ricorso p.

32). Lo stesso sarebbe stato leso in due momenti distinti: in primo luogo, quando

l’autorità fiscale si sarebbe rifiutata di esaminare ed entrare nel merito

della documentazione e delle prove presentate (sia prima che successivamente

alle decisioni del 15.12.2017, rispettivamente contestualmente alla

presentazione del reclamo 11.1.2018); in secondo luogo, quando, in sede di

motivazione delle decisioni, non si sarebbe chinata sulle puntuali censure ed

argomentazioni addotte dalla ricorrente.

Di diverso avviso

l’autorità fiscale, la quale, nelle osservazioni 28.2.2019, ha precisato che la

ricorrente ha avuto modo di partecipare a due incontri con i rappresentanti del

fisco, il 15.11.2017 ed anche il 26.3.2018. I patrocinatori dRI 1 avrebbero

avuto modo, in entrambe le occasioni di “(…) esporre tutti gli elementi

della fattispecie e le argomentazioni a favore del differimento

dell’imposizione degli utili immobiliari, della deducibilità dei costi per il

processo penale in seguito all’inquinamento del __________ e dell’ammissibilità

degli accantonamenti registrati contabilmente nel 2012 e nel 2013”. In occasione

degli incontri, l’autorità fiscale avrebbe inoltre chiesto un complemento di

documentazione e meglio una tabella dal quale risultasse la suddivisione dei

costi legali e peritali (e dei relativi rimborsi assicurativi) per ciascun

periodo, con i relativi giustificativi inerenti il procedimento penale, nonché

copia della decisione della Corte dei reclami penali del 22.12.2017. La

contribuente avrebbe prodotto quanto richiesto con scritto del 23.5.2018. In

nessun momento l’autorità fiscale si sarebbe rifiutata di entrare nel merito

delle prove offerte dalla ricorrente. Dopo un’attenta valutazione delle

medesime, sarebbe stata richiesta copia del decreto di abbandono emanato dalla

PP __________ (ABB __________).

In relazione alla

violazione dell’obbligo di motivazione, l’autorità fiscale indica che le

decisioni impugnate sarebbero “(…) incontestabilmente ben motivate,

comprendono difatti quattro pagine”. Le motivazioni giuridiche ed i fatti

su cui si basano sarebbero inoltre stati sufficientemente illustrati nelle

decisioni, tant’è che la ricorrente “(…) ha potuto esprimersi con ben

ventidue pagine di dissertazione giuridica tesa – invano – a contestare gli

argomenti dell’autorità fiscale”. Per tale ragione, l’autorità fiscale ritiene

che la censura della ricorrente secondo la quale le sarebbe stata preclusa la

possibilità di difendersi adeguatamente, con la conseguenza che neppure la

Camera di diritto tributario potrebbe procedere ad un riesame dell’operato

dell’autorità fiscale, si rivelerebbe “(…) destituita di fondamento e

finanche temeraria”.

2. 2.1.

Per quanto concerne la

prima censura, il diritto di essere sentito, garantito dall’art. 29 cpv. 2

Cost, comprende il diritto dell’interessato di prendere conoscenza

dell’incarto, di esprimersi sugli elementi pertinenti prima che sia emanata una

decisione che riguardi la sua situazione giuridica, di produrre delle prove

pertinenti, di ottenere che venga dato seguito alle offerte di prova

pertinenti, di partecipare all’amministrazione delle prove essenziali oppure di

presentare osservazioni sul risultato delle stesse, nel caso in cui ciò

influisca sulla decisione da emanare (sentenza TF 2C_669/2008 dell’8.12.2008

consid. 5.1.; sentenza TF 2C_105/2011 del 4.4.2011 consid. 4; sentenza TF

2C_1101/2014 del 23.11.2015, consid. 5.1; DTF 132 II 485). Il diritto di essere

sentito non implica peraltro che l’autorità debba accettare tutte le prove

offerte dal contribuente e confrontarsi con tutte le argomentazioni.

Ad esempio, una domanda di

prova può essere respinta se l'autorità amministrativa o giudiziaria ha già

potuto formarsi un'opinione sulla base di prove raccolte in precedenza e può,

senza arbitrarietà, procedere ad una valutazione anticipata delle stesse

(2C_1101/2014 del 23.11.2015, consid. 5.1.).

2.2.

Dalla disamina

dell’incarto fiscale si può verificare che la ricorrente ha avuto molteplici

contatti con l’autorità fiscale a seguito della presentazione delle

dichiarazioni d’imposta IC/IFD 2012 – 2014, sia per e-mail che de visu.

In particolare, con e-mail del 13.10.2015 la funzionaria dell’UTPG __________

prendeva contatto con RI 1 (Accounting Manager della RI 1) in relazione

alle dichiarazioni di tassazione ancora pendenti della RI 1, con una prima

richiesta di informazioni, alla quale prontamente, il 15.10.2015, il

rappresentante della RI 1 dava riscontro, sempre via e-mail, allegando i

documenti richiesti. Già con e-mail del 23.10.2015, l’UTPG scriveva nuovamente

alla __________, dopo aver esaminato la documentazione fornita ed analizzato le

dichiarazioni d’imposta ordinarie 2012 – 2014. L’analisi in questione portava

la tassatrice a richiedere ulteriori spiegazioni inerenti gli accantonamenti

riguardanti i “danni ambientali” ed anche le vertenze legali in corso “__________

parte penale”. Ancora in data 16.2.2016 __________, della __________,

contattava __________ per fissare un incontro con l’autorità fiscale, che si sarebbe

poi svolto poi il 13.4.2016 (cfr. annotazioni dell’incontro all’incarto

fiscale). In questa circostanza, sono state discusse le problematiche

riguardanti gli accantonamenti inerenti le vertenze legali legate al __________

(la parte penale) ed anche l’accantonamento legato ai danni ambientali (su

quest’ultimo punto veniva in particolare fatto presente al rappresentante della

RI 1 che era stata unicamente fornita una lettera del Dipartimento del

territorio del 24.1.2013, che tuttavia non era sufficiente, dal punto di vista

dell’autorità fiscale, per giustificare il totale dell’importo accantonato,

pari a fr. 750'000.-). Al termine di tale incontro, ai rappresentanti della RI

1 veniva richiesta la presentazione di ulteriore documentazione, che con e-mail

del 24.6.2016 veniva nuovamente sollecitata e poi trasmessa, sempre per via

telematica, dalla ricorrente il 19.8.2016. Con e-mail del 26.10.2016 l’UTPG si

rivolgeva all’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni, chiedendo

un parere giuridico su alcune questioni inerenti la contribuente, tra le quali

gli accantonamenti inerenti i costi legati alla vertenza penale del __________.

Il 15.11.2017, ossia un mese prima dell’adozione delle decisioni di tassazione,

si teneva un ulteriore incontro tra l’autorità fiscale ed i rappresentanti

della contribuente, nell’ambito del quale è pure stato consegnato il parere

giuridico allestito. Al termine della discussione, durante la quale su alcuni

punti le posizioni delle parti sono rimaste contrastanti, veniva stabilito un

termine di 10 giorni per sentirsi nuovamente in caso di possibilità di un

accordo, in caso contrario l’autorità fiscale avrebbe emanato le decisioni di

merito. Con scritto 30.11.2017/1.12.2017, la __________ prendeva nuovamente

contatto con l’UTPG a seguito dell’incontro del 15.11.2017, ribadendo la

propria posizione ed allegando anche un parere allestito dall’avv. __________.

2.3.

Anche a seguito del

reclamo, presentato dalla RI 1 in data 11/12.1.2018, le parti si sono nuovamente

confrontate sulle rispettive posizioni il 26.3.2018. Per quanto attiene ai

costi legati alla vertenza penale, al termine dell’incontro la contribuente si

era impegnata a presentare una tabella dalla quale risultasse la suddivisione

dei costi legali e peritali (e dei relativi rimborsi assicurativi) per ciascun

periodo, con i relativi giustificativi, come anche la sentenza della Corte dei

reclami penali. Sulla scorta di quanto inviato, l’Ufficio giuridico ha poi

esaminato la tabella dei costi e allestito un parere giuridico all’attenzione

dell’UTPG, che è stato poi ripreso nelle decisioni su reclamo.

Nel caso di specie,

contrariamente alla tesi della ricorrente, non si ravvisa alcuna violazione del

suo diritto di essere sentita. La documentazione prodotta è nella maggior parte

dei casi stata proprio richiesta da parte dell’autorità fiscale, che l’ha

analizzata per stabilire se gli accantonamenti richiesti fossero o meno

giustificati commercialmente.

3. 3.1.

La seconda censura,

inerente la violazione del diritto di essere sentito della ricorrente,

riguarda, come già accennato, in precedenza, la motivazione delle decisioni.

3.2.

Per giurisprudenza

costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: la sua violazione

comporta, di regola, l’annullamento dell’atto impugnato, senza che vada

vagliato se quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid. 2a p.

138, 118 Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi

riferimenti).

L’art. 29 Cost. fed.

impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle

allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli

argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta

sufficiente quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno

spinta a decidere in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi

l’interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e

delle eventuali possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114

Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1).

Per far ciò l’autorità

giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli argomenti e le

eccezioni sollevati, ma può li-mitarsi a prendere posizione su quelli

principali ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito (p. es. DTF

111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, consid. 3a; DTF 105 Ib 248/9, consid. 2a;

DTF 101 Ia 3).

3.3.

Anche tale ulteriore

censura non trova tutela. Dalle decisioni impugnate si evince in maniera chiara

per quali ragioni l’autorità fiscale ha ritenuto, dal suo punto di vista, di

non dover riconoscere gli accantonamenti oggetto del ricorso alla Camera di

diritto tributario. Come ha correttamente rilevato l’Ufficio giuridico della

Divisione delle contribuzioni, la ricorrente ha potuto del resto presentare un

ricorso, opponendo alle tesi dell’autorità fiscale il proprio punto di vista,

suffragato da documentazione ed opinioni dottrinali.

Motivo per il quale non si

ravvisa una violazione del diritto di essere sentita della contribuente.

Considerandi

II. Accantonamento per

spese legali

4.

4.1.

Secondo l’art. 57 LIFD l’imposta

sull’utile ha per oggetto l’utile netto. Di medesimo tenore l’art. 66 LT.

Gli articoli 58

cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento all'imposta sull'utile

delle persone giuridiche, che

1.

Costituiscono

utile netto imponibile:

a.

il saldo del conto profitti e

perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;

b.

tutti i prelevamenti fatti prima

del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla

copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:

- ...[omissis]...

- gli ammortamenti e gli accantonamenti non

giustificati dall’uso commerciale ...

4.2

Le leggi sulle imposte

dirette ammettono, a carico del conto profitti e perdite delle persone

giuridiche, accantonamenti per:

a. gli

impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora

indeterminato;

b. i

rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci

e sui debitori;

c. gli

altri rischi di perdite imminenti nel corso dell’esercizio;

d. futuri

mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento

dell’utile imponibile, ma complessivamente non oltre 1 milione di franchi

(art. 72 cpv.

1.

LT e art. 63 cpv. 1 LIFD).

Gli accantonamenti ammessi negli anni precedenti sono aggiunti

all'utile imponibile nella misura in cui non sono più giustificati (art. 72

cpv. 2 LT e art. 63 cpv. 2 LIFD).

4.3

4.3.1

Il diritto fiscale si basa

sul bilancio commerciale. Se stabilito nel rispetto delle norme legali

applicabili, esso è infatti determinante anche per la definizione dell’utile

imponibile (Massgeblichkeitsprinzip), fatta eccezione unicamente per le

disposizioni correttive proprie al diritto tributario (sentenza TF 2C_520/2015

del 28 dicembre 2015, consid. 3.1; DTF 132 I 175 consid. 2.2,

con riferimento a: Behnisch, Zur

Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Aktienrecht

1992-1997: Versuch einer Bilanz, p. 21 ss.).

In

altri termini, il carattere vincolante dei conti annuali (art. 662a CO;

dal 1° gennaio 2013, art. 957a CO) viene a cadere soltanto nella misura

in cui gli stessi risultano in contrasto con regole imperative del diritto

commerciale o vanno osservate norme fiscali che ne correggono le valutazioni

(decisione TF 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24, p. 100, consid. 2.1;

Bernardoni/Bortolotto, La

fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, 2ª

ediz., Mendrisio 2010, p. 73 ss.; Locher,

Kommentar zum DGB, vol. II, Therwil/Basilea 2004, n. 2 ad art.

58.

LIFD, p. 242; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 1 ad art. 58 LIFD, p. 883).

4.3.2

In base al principio di

contabilizzazione, che fa parte del Massgeblichkeitsprinzip, gli

accantonamenti possono essere presi in considerazione ai fini fiscali solo se

sono riconosciuti nel bilancio annuale in base al diritto commerciale. In base

al Massgeblichkeitsprinzip, l’utile imponibile viene

determinato in base del

saldo del conto economico commerciale (art. 58 cpv. 1 lett. a LIFD). Il diritto

tributario ha un proprio concetto di accantonamento, che in parte si discosta

da quello del diritto contabile (Duss,

Die Corona-Rückstellung im Abschluss 2019 in StR 75/2020, p. 478 ss.).

4.4

4.4.1

Perché sia ammesso dal

diritto tributario, l’accantonamento deve dunque essere giustificato dall’uso

commerciale e fondarsi su fatti la cui origine si svolge durante il periodo

fiscale. Il diritto tributario non ammette tuttavia la costituzione di riserve

occulte mediante la creazione di accantonamenti, sebbene questi ultimi siano

tollerati dal diritto commerciale e nelle usanze del commercio. In particolare,

accantonamenti costituiti in vista di una utilizzazione futura, in particolar

modo per far fronte a spese che l’impresa dovrà sostenere a causa della sua

futura attività costituiscono delle riserve; come tali, fanno parte del reddito

imponibile e non potrebbero essere dedotti da quest’ultimo prima che la società

debba sopportare i costi in questione, conformemente al principio di

periodicità che vige nel diritto tributario. I soli accantonamenti giustificati

dall’uso commerciale, come tali deducibili dall’utile imponibile, sono quelli

iscritti a bilancio per coprire un rischio di perdita imminente, che devono

essere registrati per evitare che il bilancio appaia troppo favorevole. Gli

accantonamenti per gli impegni (“Verpflichtungen”) sussistenti nel corso

dell’esercizio (secondo gli articoli 63 cpv. 1 lett. a LIFD e 72 cpv. 1

lett. a LT) devono basarsi su un contratto o su una legge. Vi rientrano

anche gli impegni condizionali, purché la realizzazione della condizione sia

molto verosimile. La questione se un accantonamento sia giustificato dall’uso

commerciale deve essere esaminata sulla base di tutti gli elementi disponibili

e alla luce della situazione esistente al momento dell’allestimento del

bilancio (cfr. la sentenza del Tribunale federale 2C_581/2010 del 28.3.2011

consid. 3.1 con riferimenti; sentenza TF 2C_712/2020 del 4.3.2021 consid. 5.1.;

sentenza TF 2C_1059/2019 del 1.12.2020 consid. 4.1.1.).

4.4.2

Per effetto del combinato

disposto degli articoli 58 e 79 LIFD (e, per il diritto cantonale, degli

articoli 67 e 100 LT), le imprese sono infatti tenute a sottoporre all’imposta

in un determinato periodo fiscale gli utili conseguiti nell’esercizio corrispondente.

Non è compatibile con tale principio in particolar modo la costituzione

(ammessa dal diritto commerciale) di riserve occulte in misura eccessiva,

mediante accantonamenti e ammortamenti troppo elevati, cosa che potrebbe

condurre a differimenti temporali nella dichiarazione degli utili (proroga

dell’imposizione) e ad abbondanti vantaggi in termini di interessi e di

liquidità. Le rettifiche fondate su tale principio hanno lo scopo di

assoggettare all’imposta la società in base all’utile effettivamente conseguito

e mirano quindi a conseguire una parità di trattamento di tutti i contribuenti

(Oesterhelt/Mühlemann/Bertschinger, in: Zweifel/Beusch [a cura

di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer, 4a ediz., Basilea 2022, n. 140 ad art. 57 LIFD, p. 1166).

Se si verifica una

violazione del principio di periodicità, va di conseguenza operata una

correzione fiscale (sentenza TF 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24, p.

100, consid. 2.2; Locher,

op. cit., n. 82 ad art. 58 LIFD, p. 275; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit., n. 20 ss. ad art. 58 LIFD, p. 890). Il principio di

periodicità non consente peraltro di ridurre l’utile imponibile mediante

accantonamenti traslati (sentenza TF 2C_1101/2014 del 23.11.2015 consid. 3).

4.5

Quando

gli accantonamenti, che sono stati iscritti a carico del conto economico, non

sono ammissibili, l’autorità fiscale ha il diritto di sciogliere

l’accantonamento (art. 63 cpv. 2 LIFD). Lo scioglimento deve avvenire nel

periodo durante il quale l’assenza della giustificazione commerciale è

costatata (sentenza 2C_712/2020 del 4.3.2021 consid. 5.1.; 2C_581/2010 del

28.3.2011

consid. 3.1.).

5.

5.1.

In determinate

circostanze, le spese processuali sono giustificate commercialmente e possono

pertanto essere riconosciute fiscalmente. È pertanto possibile costituire un

relativo accantonamento per rischi processuali (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 13 ad art. 27 LIFD).

I rischi processuali

possono dar luogo alla creazione di un accantonamento per crediti contestati

oppure per crediti il cui ammontare è ancora indeterminato, purché il processo

sia stato avviato a seguito di atti o avvenimenti già occorsi. L’ammontare

dell’accantonamento comprende i debiti presunti, così come anche le eventuali

spese processuali. Per valutare il rischio del processo, conviene fondarsi,

secondo i principi del diritto commerciale, sul possibile esito più sfavorevole

del procedimento (Reich/Züger/Betschart,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4a ed., Basilea 2022, n.

18.

ad art. 29 DBG, p. 698; https://steuerbuch.lu.ch/index//band_2_weisungen_stg__unternehmenssteuerrecht_bezuege.pdf,

punto 8. “Prozessrückstellungen”, sito consultato il 20.6.2023).

5.2

In relazione agli

accantonamenti, l’onere della prova incombe al contribuente (2C_712/2020 del

4.3.2021

consid. 5.2.; DTF 140 II 248 consid. 3.5.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit.,

n. 7 ad art. 29 LIFD). Il contribuente deve fornire una giustificazione

fattuale dettagliata dell’accantonamento, della sua esistenza e della sua

portata, anche se si tratta di una stima (sentenza SB.2019.00096 del 29.1.2020

del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, consid. 3.3.1.).

5.3

5.3.1

Il Tribunale federale,

nella sentenza DTF 143 II 8 (cfr. consid. 7.8.), ha chiarito che le multe e le

sanzioni amministrative pecuniarie di natura penale, inflitte alle persone

giuridiche a causa di una propria responsabilità, sono considerate, in linea di

principio, costi non giustificati commercialmente e non sono pertanto

deducibili fiscalmente.

Gli accantonamenti e gli

ammortamenti effettuati in relazione a tali spese devono essere ripresi nel

calcolo dell’utile netto imponibile stabilito in base al conto economico ai

sensi dell'art. 58 cpv. 1 lett. b LIFD.

Giustificate

commercialmente e, pertanto deducibili fiscalmente, sono invece le sanzioni pecuniarie

che hanno lo scopo di ridurre l’utile societario, sempreché non perseguano

alcuno scopo penale (Opel,

Neuregelung des Bussenabzugs für Unternehmen, in StR 75/2020 p. 518-519; Graf/Rupf, Steuerrechtliche Aspekte von

Schadenersatzzahlungen sowie Anwalts- und Prozesskosten in aktienrechtlichen

Verantwortlichkeitsprozessen, in ZSR 2018 I, p. 232; Pedroli, Novità giurisprudenziali nel campo del diritto

tributario in RtiD II-2017, p. 619-634).

5.3.2

A partire dal 2022, la

legge esclude espressamente che siano oneri giustificati dall’uso commerciale le

multe e le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano

carattere penale (art. 59 cpv. 2 lett. c e d LIFD; art. 10 cpv. 1bis

lett. c e d LAID; art. 68 cpv. 2 lett. c e d LT).

Secondo la dottrina, quando

vi è la minaccia di sanzioni finanziarie, la corretta gestione della società

richiede il ricorso a specialisti (ad esempio avvocati e consulenti) per

ridurre al minimo l’impatto finanziario di tali sanzioni sulla società. I

relativi costi servono alla continuazione dell’attività dell’azienda, in quanto

gli specialisti (esterni) consentono, da un lato, all’impresa di concentrarsi

sulla sua attività vera e propria e, dall’altro, si impegnano a tutelare nel

miglior modo possibile l’impresa dai danni finanziari e dalla perdita di

reputazione. Di conseguenza, i relativi costi rappresentano spese riconosciute

dall’uso commerciale secondo l’art. 58 cpv. lett. b LIFD (Brülisauer/Guler, in: Zweifel/Beusch [a

cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer, 4a ed., Basilea 2022, n. 28 ad art. 59 LIFD,

p. 1267).

Il legislatore ha tuttavia

espressamente rinunciato a disciplinare la questione della deducibilità delle

spese processuali connesse a multe, pene pecuniarie e sanzioni finanziarie.

Secondo il Consiglio federale, le spese processuali connesse a procedimenti

penali e amministrativi che perseguono uno scopo penale non sono deducibili in

tutti i casi. Le spese processuali che non hanno un nesso oggettivo con

l’attività commerciale o che non sono state effettuate in buona fede, ad

esempio in caso di comportamento dilatorio, non sono fiscalmente deducibili.

Occorre pertanto verificare nella pratica per ogni singolo caso se le spese

processuali sono oneri giustificati dall’uso commerciale o meno (Messaggio

concernente la legge federale sul trattamento fiscale delle sanzioni

finanziarie n. 16.076 del 16.11.2016, in FF 2016 7575, n. 1.4.3, p. 7592; anche

Opel, op. cit., p. 535).

5.4

Secondo la dottrina

maggioritaria nel caso delle persone giuridiche, le spese legali, anche se

legate a sanzioni penali, sono in linea di principio deducibili (v. p. es. Opel, op. cit., p. 536; Graf/ Rupf, Steuerrechtliche Aspekte von

Schadenersatzzahlungen sowie Anwalts- und Prozesskosten in aktienrechtlichen

Verantwortlichkeitsprozessen, in ZSR 2018 I p. 233).

Tuttavia, il Tribunale

federale, nella decisione del 2016 (DTF 143 II 8 consid. 7.6), non ha solo

lasciato aperta la questione, ma ha anche messo in dubbio la deducibilità delle

stesse (Opel, op. cit., p. 536).

Nel caso di persone

fisiche che esercitano un'attività indipendente, le spese legali sono ammesse

come spese giustificate dall’uso commerciale deducibili se esiste un nesso tra

il procedimento penale e l'attività professionale. Se, invece, non esiste un

nesso materiale, le spese legali devono essere attribuite alla sfera privata e

quindi, di norma, non sono deducibili a fini fiscali, come nel caso delle

persone fisiche che esercitano un'attività dipendente (Opel, op. cit., p. 536; sentenza TF 2C_745/2020 del

29.10.2020

consid. 2.4.3.

5.5

Come visto, sia il

Tribunale federale, nella sentenza del 2016, sia il Consiglio federale, nel

Messaggio concernente la legge federale sul trattamento fiscale delle sanzioni

finanziarie, fanno dipendere la deducibilità dei costi processuali inerenti dei

procedimenti penali dal fatto che siano commercialmente giustificati o meno (Brülisauer/ Guler, op. cit., n. 29 ad

art. 59 LIFD, p. 1268).

Per essere giustificato

commercialmente un costo dev’essere correlato all’attività aziendale ed essere

sostenuto in conformità agli scopi societari. Al contrario, le spese che non

hanno alcun fondamento nell’attività aziendale non sono giustificate

commercialmente. Motivo per il quale anche le spese legali e processuali devono

apparire giustificabili dal punto di vista dell’economia aziendale: sulla base

di tale presupposto, esse sono giustificabili dal punto di vista commerciale.

Dal punto di vista dell’economia aziendale sono ammesse in deduzione le spese

sostenute per il conseguimento dell’utile, come anche i costi, che sono una

conseguenza dell’esercizio dell’attività societaria (Graf/ Rupf, op. cit., p. 224).

6.

6.1.

Ritornando al caso che qui

ci occupa, in merito ai fatti che hanno condotto all’accantonamento, nei conti

della __________ per i costi connessi al procedimento penale per il caso __________,

si può ritenere quanto segue (sentenza TF 6B_43/2022 del 13.1.2023, “Fatti”):

“Tra il gennaio e il

febbraio del 2001, senza chiedere il rilascio di un'autorizzazione cantonale__________

ha fatto modificare gli allacciamenti in condotta tra il serbatoio del

carburante e le colonne della stazione di servizio, allo scopo di erogare,

oltre a benzina senza piombo, anche diesel. Una prova di tenuta della pressione

della condotta eseguita nell'aprile del 2001 non ha evidenziato perdite di

carburanti o anomalie. In seguito, nel 2004, è stata sostituita una vecchia

condotta a parete singola con una nuova a doppio mantello dotata di un sistema

di allarme.

Nel

corso del 2008 è stata rilevata dagli apparecchi di monitoraggio la presenza di

benzina nel terreno e, nel mese di luglio, il Comune di __________ ha accertato

la presenza di idrocarburi nell'acqua potabile. Il 21 luglio 2008, l'autorità

comunale ha quindi emanato un avviso di non potabilità dell'acqua erogata dalla

rete idrica comunale. Il giorno successivo, ha sporto una denuncia penale nei

confronti di ignoti per i reati di inquinamento di acque potabili e di

infrazione alla legge federale sulla protezione delle acque, del 24 gennaio

1991.

(LPAc; RS 814.20). Nell'ambito del procedimento penale, in

cui il Comune di __________ si è costituito accusatore privato, il Procuratore

pubblico (PP) ha aperto nel marzo del 2012 l'istruzione nei

confronti di __________ e di __________.

Dopo

una serie di atti che non occorre qui evocare, con decisione dell'11 gennaio

2017.

il PP ha decretato l'abbandono del procedimento penale

aperto nei confronti di entrambi gli imputati per intervenuta prescrizione

dell'azione penale con riferimento sia all'ipotesi di inquinamento di acque

potabili commesso con negligenza sia a quella di infrazione alla LPAc. Il magistrato inquirente ha posto le spese

procedurali a carico degli imputati in ragione di ½ ciascuno ed ha negato loro

un indennizzo ai sensi dell'art. 429 CPP”.

6.2

6.2.1

Il 24.10.2008 la __________

si è “(…) costituita parte civile al procedimento penale, affidando allo __________

(ora __________), il compito di tutelare i propri interessi” (cfr. scritto

24.10.2008

dell’avv. __________, p. 2, allegato al ricorso doc. B 2.2.)

La ricorrente ha precisato

– diversamente da quanto asserito dall’UTPG – che “(…) la spettabile __________

non ha affatto assunto il 50% delle spese legali poiché ciò corrispondeva alla

parte di costi legali inerenti alla partecipazione della società al

procedimento penale. (…) la compagnia assicurativa ha proceduto ad assumersi

tutta una serie di costi legati a tutti e tre i fronti della vertenza,

indipendentemente dal fatto che gli stessi fossero riconducibili alla società o

ai dipendenti.” (ricorso, p. 28).

6.2.2

Nello

scritto prodotto dalla __________ del 22.5.2018 (allegato 2.7. al ricorso), la

compagnia assicurativa ha indicato di aver:

“(…) partecipato, in forza della polizza di

assicurazione no. 30/3.455.745-2, responsabilità civile d’impresa della

spettabile __________, alla copertura delle spese legali e peritali connesse

con il procedimento penale di cui all’inc. 2008.6723/LF/LF risp. con la

procedura amministrativa prevista dall’Ordinanza sul risanamento dei siti

inquinati (…). (…) La nostra partecipazione finanziaria, avvenuta senza che

venga da noi ancora ammessa la copertura assicurativa, si giustifica in relazione

alle pretese di risarcimento di natura civile e a potenziali future

controversie civili a fronte del carattere potenzialmente vincolante degli

accertamenti svolti nell’ambito del procedimento penale di cui all’inc.

2008.6723/LF/LF, sfociato nella decisione di abbandono del procedimento di data

11.

gennaio 2017, come pure nell’ambito della procedura amministrativa Ositi”.

6.2.3

Da quanto è desumibile

dagli atti prodotti dalla ricorrente, l’__________ (allegato 1.1) è intervenuta

assumendosi i costi relativi alla procedura inerente l’inquinamento del __________

dalla fine del 2011 (cfr. prima fattura __________ Ingegneri del 4.11.2011):

infatti, con scritto del 31.12.2012, la __________ trasmetteva la “Nota di

addebito No. __________, Concerne: inquinamento __________”. La somma delle

fatture (delle quali veniva allegata una lista) per il periodo 4.11.2011 –

25.01.2013

era di fr. 158'061.35, importo da cui veniva operata una “deduzione

50% fatture __________ per un ammontare di fr. 42'955.50. L’importo

richiesto alla compagnia assicurativa era pari a fr. 115'105.85 (accreditato

alla contribuente il 20.2.2013).

Agli atti si trovano due

successive note di addebito fatte dalla __________ alla __________ (del

31.12.2013

e del 31.12.2014) di fr. 94'238.45 e di fr. 84'851.35 (nelle quali

il pagamento delle fatture dello Studio legale __________ viene richiesto per

metà dell’importo).

6.3

6.3.1

Dagli atti prodotti con il

ricorso (allegato 1.5), si evince che, del totale dei costi sostenuti in __________,

pari a fr. 397'151.15, fr. 294'195.65 sono stati assunti dalla __________,

mentre che fr. 102'955.50 sono rimasti a carico della società. Quest’ultimo

importo è poi stato ripreso nel calcolo dell’utile dall’UTPG – a titolo di

“altri elementi dell’utile” - suddividendolo tra i periodi fiscali 2012-2014,

in base all’allegato 1.5.

All’allegato 1.1 al

ricorso, la ricorrente produce il resoconto delle spese di fr. 397'151.15, che,

come visto, per la maggior parte sono state assunte direttamente dalla __________.

Dallo stesso si evince che la somma non indennizzata dall’Assicurazione in

parola, pari a fr. 102'955.50 al 31.12.2014 corrisponde alla metà dei costi

relativi alle fatture emesse dallo studio legale __________. In altri termini,

metà dei costi di avvocato non sono stati assunti dall’assicurazione.

6.3.2

Ora, come visto, la __________

si è costituta accusatrice privata nel procedimento penale sfociato nel decreto

di abbandono nei confronti di __________ e di __________ Legali della società sono

stati sia __________ che __________ (cfr. scritto del 24.10.2008). Nel marzo

del 2012 è stata aperta l’istruzione penale nei confronti di __________: il

primo è stato difeso dall’avv. __________ (AI 513, allegato 2.1. al ricorso)

mentre __________ dall’avv. __________ (dello Studio legale __________,

attualmente, __________).

Come si può notare dagli

atti allegati (cfr. ad esempio scritto del 26.6.2016, allegato 2.3.1:

“Richiesta nomina di un nuovo perito, Quesiti peritali complementari”), alcuni

atti sono stati presentati – dallo stesso studio legale – per conto di __________

(che nel procedimento penale aveva la posizione di imputato) ma anche per conto

della __________ (accusatrice privata, v. per esempio anche notifiche di

decisioni, allegato 2.3.6; allegato 2.3.7, scritto __________ all’avv. __________,

rappresentante sia della __________ che di __________; scritto del 29.11.2017

dell’__________).

6.4

6.4.1

Ora l’UTPG ha negato a

ragione l’accantonamento del 2012 in relazione ai costi della procedura penale ed

ha conseguentemente ripreso nel calcolo dell’utile i costi non coperti dalla __________,

ascrivibili alla difesa di __________.

6.4.2

Per quanto attiene

all’accantonamento di fr. 150'000.- operato a titolo di “vertenze legali” nel

2012, lo stesso è stato effettuato dalla __________ in relazione al fatto che

la società era ancora “(…) interessata dal procedimento avviato dal

Ministero pubblico di Lugano. Il Procuratore pubblico ha concesso alle parti di

esaminare gli atti, dai quali non sembrano emergere elementi a carico della

società”. Nella scheda contabile “accantonamenti” (allegato 4 della

dichiarazione fiscale), i fr. 150'000.- vengono indicati con la menzione __________

6.5

6.5.1

Come visto, per essere

ammissibile ai sensi del diritto tributario, l’accantonamento deve essere stato

debitamente registrato in contabilità (sentenza 2C_392/2009 del 23.8.2010

consid. 2.1. in RDAF 2011 II 70), essere giustificato dall’uso commerciale e

riferirsi a fatti che hanno avuto origine durante il periodo di calcolo

(sentenze 2C_945/2011 del 12.10.2012, consid. 2.2, in RF 68/2013 p. 80;

2C_392/2009 del 23 agosto 2010, consid. 2.1 e 2.2, in RDAF 2011 II 70).

6.5.2

Ora, l’accantonamento operato

nei conti della contribuente nel 2012, per fr. 150'000.-, è aggiuntivo a quello

già esistente dal 2009 di fr. 250'000.-. Nella scheda contabile, tale

accantonamento di fr. 150'000.- è denominato “vertenze legali in corso - __________”.

Lo stesso, come rettamente indicato dall’autorità fiscale, non è giustificato

per due motivi.

Come visto, per quanto

concerne i costi relativi all’inquinamento del __________, parte penale, gli

stessi sono stati assunti, dall’__________. Già a fine 2012, questa situazione

era evidente, dal momento che la __________ si era rivolta alla compagnia

assicurativa, chiedendole di voler provvedere a tacitare la nota di addebito

relativa alle fatture indirizzate alla società.

Già il 20.2.2013 la

compagnia assicurativa aveva proceduto al bonifico dell’importo richiesto. La Relazione

dell’Ufficio di revisione all’Assemblea generale (allestita dalla __________)

sul conto annuale 2012 è del 26.6.2013. In queste circostanze, anche ammesso

che il bilancio per il 2012 sia stato allestito prima del mese di giugno del

2013, la società non poteva non prendere in considerazione il fatto che i costi

relativi al procedimento legale sarebbero stati assunti dalla compagnia

assicurativa. Non vi era pertanto un rischio imminente di doversi accollare degli

eventuali ulteriori costi relativi alla procedura penale (vedi ad esempio uno scritto

della compagnia assicurativa che negava la copertura).

Di norma, nei casi in cui

l’azienda ha concluso un contratto di assicurazione per i casi di

responsabilità, l’accantonamento può essere effettuato a concorrenza

dell’importo della franchigia (cfr. ad. es. Steuerbuch del Canton Zugo, punto

37.3.1, Garantierückstellung; Reich/Züger/Betschart,

op. cit., n. 17 ad art. 29 LIFD).

A ciò va aggiunto che,

proprio nella Relazione dell’Ufficio di revisione all’Assemblea generale sul

conto annuale 2012 (allestita dalla __________) viene espressamente

indicato che, dalla disamina degli atti del procedimento penale, “(…) non

sembrano emergere elementi a carico della società”.

Per concludere occorre

anche evidenziare che, come indicato rettamente dall’Ufficio giuridico della

Divisione delle contribuzioni, a bilancio era già iscritto, per la vertenza

legale in questione un accantonamento di fr. 250'000.-. Va ricordato inoltre

che, diversamente da quanto la ricorrente sostiene nei vari allegati, nella

scheda contabile dell’accantonamento 2012 per le vertenze legali in corso, ha

sempre indicato __________. Sostenere a posteriori che tale accantonamento si

riferisca anche a futuri ed ipotetici procedimenti di natura amministrativa e

civile, contrasta con quanto indicato a bilancio e quindi con il motivo per il

quale è stato costituito l’accantonamento in questione, che, come visto, non è

giustificato. Addebitare un costo ad un accantonamento costituito per un altro

scopo non è infatti consentito né tale divieto può essere semplicemente eluso

cambiando la denominazione di un accantonamento (Lipp, GmbH, Genossenschaft, Handelsregister und Wertpapiere

– Bucheffektengesetz, Art. 772-1186 OR und BEG, 3a ed., Zurigo 2016,

n. 40 ad art. 960e CO, p. 741 s.).

6.6

6.6.1

Un altro motivo per il

quale l’accantonamento in questione non è giustificato risiede nel fatto che

imputati, nel procedimento penale in relazione all’inquinamento del __________,

erano __________, e non __________, che si è anzi costituita accusatrice

privata.

Proprio nel 2012 è stato

formalmente aperto il procedimento penale nei confronti di __________, che

erano organi della società, essendo entrambi membri del Consiglio di

amministrazione. Ora, in applicazione dell’art. 102 cpv. 1 CP, la

responsabilità penale dell’impresa è sussidiaria. Come visto, il procedimento

penale, nei confronti di __________ è poi stato abbandonato, per intervenuta

prescrizione.

6.6.2

Come visto, con sentenza

del 13.1.2023 (inc. 6B_43/2022) il Tribunale federale si è espresso in merito

al ricorso di __________ contro la decisione della Corte dei reclami penali

dell’11.11.2021, con la quale gli venivano addossate le spese processuali e gli

veniva negato l’indennizzo richiesto.

L’Alta Corte svizzera ha

indicato che le precedenti istanze hanno riconosciuto che le cause

dell’inquinamento non sono state chiaramente determinate. L’abbandono del

procedimento è fondato sull’intervenuta prescrizione dell’azione penale

(consid. 4.3.). Il TF ha comunque precisato (consid. 10.5.), in merito alla

posizione di __________:

“In concreto è accertato

che gli allacciamenti in condotta sono stati modificati senza chiedere il

rilascio dell'autorizzazione cantonale. È inoltre stata collegata, per

l'erogazione del carburante diesel, una condotta preesistente utilizzata per la

distribuzione di benzina che non era più conforme allo stato della tecnica. La

mancata presentazione della domanda ha comportato che l'autorità amministrativa

non ha potuto compiutamente esaminare se il progetto, riguardante una modifica

rilevante dell'impianto di distribuzione, rispettava le esigenze in materia di

protezione delle acque e verificare se del caso la conformità dell'intervento

allo stato della tecnica. Ciò a maggior ragione ove si consideri che, secondo

gli accertamenti vincolanti della Corte cantonale (art.

105.

cpv. 1 LTF),

l'impianto sorgeva in un sito inquinato soggetto a risanamento, ove una

trasformazione è ammessa a condizioni restrittive (cfr. art.

3.

OSiti). In

tali circostanze, omettendo di chiedere il rilascio dell'autorizzazione

prevista dall'art. 22 cpv. 2 vLPAc, il ricorrente ha

agito in modo illecito e colpevole. Quale organo di una società attiva nel

commercio e nella distribuzione di carburanti, il ricorrente doveva avvedersi

dell'esigenza del suddetto permesso, segnatamente ove si consideri che non si

trattava di una modifica d'importanza minima, ma di un cambiamento rilevante

degli allacciamenti esistenti, che ha interessato anche il tipo di carburante

erogato. La situazione di incertezza creata attuando un intervento non

autorizzato su un impianto contenente liquidi potenzialmente inquinanti,

suscettibili di essere all'origine dell'inquinamento concretamente rilevato,

costituiva una causa adeguata per l'apertura del procedimento penale e per le

conseguenti spese procedurali. Ne segue che la decisione di accollare al

ricorrente le spese procedurali in applicazione dell'art.

426.

cpv. 2 CPP non

viola il diritto”.

In sostanza, da quanto

emerge dalla citata sentenza del TF, l’apertura del procedimento penale – e con

esso le relative spese – è stata causata da un agire colpevole ed illecito

anche di __________, che, in qualità di organo societario, avrebbe dovuto

richiedere il rilascio di un’autorizzazione per effettuare la modifica degli

allacciamenti in condotta.

III. Distribuzione

dissimulata di utile (spese legali)

7.

7.1.

Oltre all’ulteriore

accantonamento per le spese del procedimento penale nei conti della società

(rispetto a quello già esistente dal 2009, di fr. 250'000.-), l’UTPG ha pure

ripreso nel calcolo dell’utile della ricorrente la parte delle spese di

patrocinio, peraltro riferite a prestazioni del medesimo Studio legale per l’accusatrice

privata e per l’imputato __________, non coperte dalla __________. L’importo

corrisponde alla metà dei costi legali, ciò che verosimilmente è dovuto ad un

accordo tra le parti ed è inerente alla parte relativa ad __________.

7.2

Secondo

la giurisprudenza, vi è distribuzione dissimulata di utili quando sono

adempiute cumulativamente le quattro condizioni seguenti:

1) la

società fa una prestazione senza ottenere una controprestazione corrispondente;

2)

tale prestazione è concessa ad un azionista o ad una persona vicina;

3)

tale prestazione non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni;

4)

la sproporzione tra la prestazione e la controprestazione è tanto palese che

gli organi della società avrebbero potuto rendersi conto del vantaggio

che concedevano

(sentenza TF 2C_11/2018 del 10.12.2018, consid. 7.2.; DTF 131 II 593 consid. 5; 119 Ib 116

consid. 2; 115 Ib 238).

7.3

Quali

prestazioni valutabili in denaro, qualificate pure come distribuzioni

dissimulate di utili (DTF 131 II 593 consid. 5.1), valgono anche le rinunce a

determinati proventi in favore dell’azionista o di una persona a lui vicina,

con una corrispondente riduzione, presso la società, dell’utile esposto nel

conto economico. Questa forma di prestazione valutabile in denaro viene

definita con la nozione di prelevamento anticipato dell’utile (Gewinnvorwegnahme;

cfr. Bernardoni/Bortolotto, La fiscalità dell'azienda nel nuovo diritto federale

e cantonale ticinese, Mendrisio 2010, p. 432). Essa sussiste per l’appunto

quando la società non rivendica alcun diritto su introiti di sua competenza,

che vengono così incassati direttamente dall’azionista, rispettivamente quando

quest’ultimo non fornisce la controprestazione che la società esigerebbe da un

terzo (sentenza del Tribunale federale 2A.204/2006 del 22 giugno 2007, consid.

6; sentenza 2A.263/2003 del 19 novembre 2003, in: ASA 74 pag. 660, consid. 2.2;

sentenza 2A.602/2002 del 23 luglio 2003, consid. 2, con riferimenti).

7.4

Nelle procedure fiscali

vige il principio inquisitorio. Nell’ambito delle procedure relative alle

imposte dirette, l’autorità di tassazione deve accertare i fatti d’ufficio. Il

contribuente è tuttavia tenuto a prestare ampia collaborazione

nell’accertamento dei fatti. Deve fare tutto il necessario per consentire una

tassazione completa e esatta (articoli 126 cpv. 1 LIFD e 42 cpv. 1 LAID; art.

200.

cpv. 1 LT). Le autorità fiscali e giudiziarie devono sottoporre i fatti

giuridicamente rilevanti che sono stati raccolti ad un (libero) apprezzamento

delle prove (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale n. 2C_605/2015 del

5.11.2015

consid. 2.3.1 e 2.3.2 con riferimenti).

Di principio, il grado di

prova richiesto è quello della prova piena, che presuppone che il tribunale non

abbia più seri dubbi circa l’esistenza dei fatti addotti oppure che gli

eventuali dubbi residui appaiano trascurabili. Il grado di verosimiglianza

richiesto è tale che non si deve più ragionevolmente contare con la possibilità

del contrario. Il grado di prova della verosimiglianza preponderante

rappresenta per contro un’attenuazione della prova e non è sufficiente per la

prova piena (sentenza n. 2C_605/2015 citata, consid. 2.3.2 con riferimenti).

Se, nonostante la

collaborazione conforme ai suoi obblighi da parte del contribuente, dopo

l’apprezzamento delle prove gli elementi imponibili non possono essere

accertati e gli stessi non devono essere stabiliti per apprezzamento, trovano

applicazione anche nel diritto tributario le regole che concernono la

ripartizione oggettiva dell’onere della prova secondo l’art. 8 CC. L’autorità

fiscale è dunque tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o

aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei

fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario

(sentenza n. 2C_605/2015 citata, consid. 2.3.3 con riferimenti; cfr. anche Locher, Kommentar zum DBG, vol. III,

Basilea 2015, n. 27 ss. all’introduzione agli articoli 122 ss. LIFD, p. 399

ss.).

7.5

Nell’ambito delle

prestazioni valutabili in denaro le autorità fiscali devono apportare la prova

che la società ha fornito una prestazione e che non ha ottenuto una

controprestazione oppure una controprestazione sufficiente. Se le prove

raccolte dall’autorità fiscale forniscono indizi a sufficienza che rivelano

l’esistenza di una tale sproporzione, spetta allora al contribuente stabilire

l’esattezza delle sue affermazioni contrarie. Una volta che un fatto è dato per

acquisito, la questione dell’onere della prova non si pone più (sentenza TF

2C_11/2018 del 10.12.2018, consid. 6.2; TF 2C_333/2017 del 12.4.2018 consid.

4.1.).

8.

8.1.

La questione se sussista o

meno una sproporzione tra la prestazione fornita da parte della società e la

controprestazione che ne ricava si determina facendo un confronto con quello

che sarebbe stato pattuito tra persone indipendenti (“Drittvergleich”).

Si tratta di esaminare se la prestazione sarebbe stata accordata, nella stessa

misura, anche ad un terzo estraneo alla società, ossia si deve verificare se il

principio della piena concorrenza ("Dealing at arm's length")

è stato rispettato. Questo modo di procedere permette d’identificare il valore

venale del bene trasferito oppure del servizio reso, con il quale la controprestazione

effettivamente pretesa deve essere comparata (sentenza TF 2C_11/2018 del

10.12.2018

consid. 7.3 e giurisprudenza citata).

8.2

Come già ricordato, il

procedimento penale è stato aperto nel 2012, nei confronti di __________ ed __________,

entrambi amministratori della __________. Se __________ ha affidato – a proprie

spese – la difesa all’avv. ____________________, invece, ha dato mandato allo __________,

peraltro stesso patrocinatore della __________. Come visto, la nota

professionale emessa dallo Studio legale in parola è stata assunta unicamente

per metà da parte della __________. Ora, appare chiaro che l’assunzione della

parte delle spese riferite ad __________, da parte della società ricorrente, non

sarebbe stata accordata se quest’ultimo non fosse il detentore delle quote

azionarie della società. In effetti, nel caso in cui l’amministratore fosse

stato un terzo, ritenuto come il procedimento penale è stato aperto e poi

diretto contro __________, la società – costituitasi accusatrice privata nel

processo penale contro __________ ed __________ - non avrebbe assunto i costi

della difesa di chi rivestiva una parte procedurale di per sé opposta alla sua,

con possibilità di apertura di un procedimento di natura civile. Peraltro i

costi legali per la stessa società sono stati comunque assunti dalla compagnia

assicurativa nella misura compatibile con la sua posizione nel procedimento

quale accusatrice privata. Nei confronti della società non vi era minaccia di

alcuna incombente sanzione.

8.3

Motivo per il quale, sono

giustificate le riprese, a titolo di prestazione valutabile in denaro, delle

spese legali nella misura di fr. 42'956.- nel 2012, fr. 15'000.- nel 2013 e fr.

45'000.- nel 2014.

IV. Accantonamento per danni

ambientali

9.

9.1.

La contribuente censura

parimenti il mancato riconoscimento degli accantonamenti aggiuntivi, operati

nel 2012 (fr. 150'000.-) e nel 2013 (fr. 100'000.-), a titolo di danni

ambientali.

La ricorrente spiega nel

ricorso (pagine 14 – 15) che il primo dei due accantonamenti è quello per

“danni ambientali” riferito al caso di inquinamento scoperto presso i depositi

della società nel Comune di __________ (mapp. __________ e __________ RFD __________).

L’accantonamento è stato originariamente costituito nel 2000, “(…)

parzialmente utilizzato e poi aumentato nel corso del 2012 e del 2013”.

L’UTPG contesterebbe questi due ultimi aumenti. Gli aumenti in questione,

sarebbero legati al fatto che, a cavallo tra il 2012 ed il 2013, la __________

avrebbe “ripreso in mano il dossier”,

richiedendo formalmente la

presentazione di un capitolato d’oneri per l’esecuzione dell’indagine

dettagliata ex

art. 14 OSiti, mezzo attraverso il quale “(…) si deve

giungere a valutare gli obiettivi e l’urgenza del risanamento”.

9.2

La

Divisione delle contribuzioni, nelle osservazioni al ricorso del 28.2.2019, in

relazione ai precitati accantonamenti ha indicato che il 24.1.2013 la Sezione

per la protezione dell’aria, dell’acqua e del suolo (__________) avrebbe

invitato la __________ ad eseguire i seguenti interventi: effettuare dei

controlli regolari delle acque trattate ed immesse nella canalizzazione

pubblica (da subito); entro il 30.4.2013, inoltrare il capitolato d’oneri per

l’esecuzione dell’indagine dettagliata ex

art. 14 OSiti; entro il

31.12.2013, eseguire un’indagine dettagliata ed inoltrare un rapporto con i

risultati dell’indagine, la valutazione del sito, eventuali obiettivi del

risanamento e l’eventuale progetto di risanamento. La contribuente sarebbe

stata esortata dalla __________ ad adempiere ai propri obblighi di monitoraggio

unicamente nel gennaio del 2013 e non anche nel 2012. Motivo per il quale nel

2012.

non sarebbe stato ammesso un accantonamento, basato su fatti svoltisi nel

2013.

Per quanto concerne il

2013, alla contribuente sarebbe stato fatto ordine di procedere a delle

indagini, mentre non le sarebbe stato imposto di “procedere ad un

risanamento dei siti inquinati”. Ragione per cui gli accantonamenti,

secondo l’autorità fiscale, non potrebbero eccedere i costi di tale indagine.

Dal momento che l’accantonamento di fr. 500'000.-, costituito nel 2001 in virtù

dei danni ambientali, non era ancora stato sciolto e non risultava alcun

utilizzo di tali accantonamenti per far fronte alle “spese relative alle

valutazioni e all’indagine richieste dalla __________”, tali ulteriori

accantonamenti non si sarebbero rivelati necessari, per rapporto all’andamento

dell’attività aziendale.

Alla luce delle

contrapposte posizioni, si tratta di esaminare se gli accantonamenti costituiti

per danni ambientali nel 2012 e nel 2013 siano o meno giustificati fiscalmente.

10.

10.1.

L’art. 63 cpv. 1 lett. a

LIFD ammette accantonamenti per gli impegni sussistenti nel corso

dell’esercizio e il cui ammontare è ancora indeterminato. Con ciò si intende un

impegno che esiste effettivamente o almeno verosimilmente alla data di chiusura

del bilancio, ma il cui importo esatto sarà noto solo nell’esercizio seguente o

in uno successivo. Tuttavia, gli eventi che sono all'origine di tale spesa

effettiva o probabile devono essersi già verificati nell'esercizio in corso.

Ciò che è determinante è

che si tratti di impegni sussistenti alla fine dell’esercizio (Duss, op. cit.; v. anche Danon, in: Noël/Aubry Girardin [a cura

di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 22 ad art. 63

LIFD).

10.2

Nello

scritto indirizzato dalla __________ il 24.1.2013 alla __________ (doc. D

allegato al ricorso), in merito ai mapp. __________ e __________ RFD __________

(di proprietà della __________ e dove sono ubicati i depositi della ricorrente),

si legge quanto segue:

Nel 2001, durante i lavori di ristrutturazione dei

magazzini C e D, è stata rilevata la presenza di un inquinamento da solventi

clorurati nel terreno. Sono stati di conseguenza effettuati degli interventi di

risanamento, che hanno comportato sia l’asportazione di materiale di scavo

inquinamento che la posa di un impianto di trattamento delle acque di falda.

La comunicazione dello stato

dei lavori di risanamento con lo scrivente ufficio è stata mantenuta solamente

fino al 2002; dopodiché non ci sono più state fornite informazioni fino alla

nostra richiesta avvenuta nel corso del 2012

(p. 1).

(…)

Nostra

presa di posizione

Interventi da

eseguire

Prendiamo atto dei lavori di

risanamento e di monitoraggio finora svolti (dal 2002 ad oggi).

Risulta

in particolare che i lavori di risanamento sono stati effettuati senza

allestire l’indagine dettagliata (art. 14 OSiti), senza definire gli obiettivi

del risanamento (art. 15 OSiti) e senza preparare un progetto di risanamento

(art. 17 OSiti)”.

(p. 3)

A seguito dello scritto in

questione__________ è stata esortata ad intraprendere i tre interventi indicati

da parte dell’autorità fiscale nelle proprie osservazioni al ricorso, nelle

tempistiche indicate.

10.3

10.3.1

Ora, nella dichiarazione

fiscale per il 2012, e più in particolar modo nell’allegato 4, la contribuente,

in relazione all’aumento di fr. 150'000.- dell’accantonamento del 2001 da fr.

500'000.- a fr. 650’0000.-, per danni ambientali, si è limitata ad indicare: “inquinamento

terreno mappali __________ RFD __________”.

Per quanto concerne il

periodo fiscale 2012, come correttamente indicato da parte dell’autorità

fiscale, l’aggiunta di accantonamento non è giustificata: in primo luogo, la __________

ha scritto alla contribuente unicamente nel 2013 per stabilire i provvedimenti (di

monitoraggio) da intraprendere sui mappali oggetto di inquinamento. Alla data

di chiusura del bilancio 2012 non esisteva ancora un impegno effettivo,

rispettivamente un ordine di risanamento: in altri termini non si era ancora verificato

l’evento all’origine della spesa. Già solo per tale ragione l’accantonamento in

questione non è giustificato.

10.3.2

Inoltre, la ricorrente non

ha comprovato la necessità dell’accantonamento richiesto per il 2012

(2C_712/2020 del 4.3.2021 consid. 5.2.; DTF 140 II 248 consid.

3.5.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit., n. 7 ad art. 29 LIFD). Il contribuente deve fornire una

giustificazione fattuale dettagliata dell’accantonamento, della sua esistenza e

della sua portata, anche se si tratta di una stima (sentenza SB.2019.00096 del

29.1.2020

del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, consid. 3.3.1). A

fronte di un importo esistente già dal 2001, pari a fr. 500'000.- (e mai

dissolto in precedenza), esistente quale accantonamento per l’inquinamento in

questione, la __________ non ha fornito alcun giustificativo atto a sostanziare

l’aumento del già consistente accantonamento iscritto a bilancio (come per

esempio un preventivo dei costi ipotizzati). Anche per tale ragione, l’aumento

dell’accantonamento, non sostanziato, non può essere accolto. Ad ogni modo

l’autorità fiscale ha rilevato in maniera pertinente che l’accantonamento non

può comunque eccedere i costi dell’indagine.

10.4

10.4.1

Analogo discorso per quanto

concerne l’ulteriore accantonamento per “danni ambientali”, sempre per i mapp. __________

e __________ RFD __________ di proprietà della contribuente. Nel ricorso (p.

30), l’insorgente sostiene che l’accantonamento di fr. 100'000.-. operato nel

2013.

dipenda dal chiaro testo dell’art. 32d LPAmb, secondo il quale “chi

ha causato provvedimenti necessari per esaminare, sorvegliare e risanare siti

inquinati ne assume le spese”. In altri termini, a suo avviso, ai privati

incombe il compito di far fronte alle spese (ingenti) in caso di inquinamento,

fra le quali i costi delle indagini ambientali, della sorveglianza dei fondi

inquinati e contaminati ed il loro effettivo risanamento.

In sede di replica del

2.5.2019, a proposito degli accantonamenti per danni ambientali sui fondi dove

sono ubicati i depositi della __________ la ricorrente si è così espressa (p.

13): “(…). Gli approfondimenti in corso porteranno all’identificazione delle

ulteriori misure e degli ulteriori interventi da realizzare. Allo stato

attuale, sulla base delle informazioni a disposizione, si ritiene che i costi

per il risanamento potrebbero situarsi tra i 0.5 e i 2.5 milioni di CHF, a

dipendenza delle varianti di intervento”.

10.4.2

L’accantonamento

non può superare l’importo che, in base a tutte le circostanze e a una stima

ragionevole, si prevede di utilizzare e che già comporta un onere

corrispondente sul risultato d'esercizio nell'esercizio in questione (sentenza

SB.2011.00050 del 21.9.2011 del Tribunale cantonale amministrativo, consid.

2.1.1).

Nel caso di

specie, l’accantonamento relativo all’inquinamento dei fondi sopra i quali sono

ubicati i depositi/magazzini della __________ era già esistente dal 2001. Nel

2013, la società non ha comprovato in maniera verosimile l’esistenza di future fuoriuscite

monetarie in misura superiore all’importo già accantonato (e mai sciolto) in

precedenza. Come già indicato, non è stato in tal senso prodotto alcun

preventivo di costo con le varianti possibili di intervento: la società si è

limitata a presentare una stima del tutto approssimativa.

Ritenuto

come l’onere della prova circa l’esistenza e l’ammontare degli accantonamenti

compete alla contribuente, lo stesso, per le ragioni sopra esposte è stato

disatteso. Motivo per il quale, anche su questo punto le decisioni dell’UTPG

meritano piena tutela.

11.

Il ricorso è respinto.

La tassa di giustizie e le spese di procedura sono poste a carico della

ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese

gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 4’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 500.–

per un totale di fr. 4’500.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizi Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di

diritto tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: La segretaria: