80.2018.34

Deduzioni: spese di manutenzione immobili, nozione di “nuova costruzione in senso economico”, ristrutturazione importante, demolizione di un corpo, cambio di destinazione

25 luglio 2018Italiano25 min

Source ti.ch

Fatti

A. Il 5 febbraio 2013 RI

1 ha acquistato il fondo n. __________ del RFD di __________ di 63 mq, su cui

era ubicata un’abitazione secondaria di 40 mq. Il 12 dicembre 2013, il proprietario

ha inoltrato, all’allora competente Municipio di __________, una domanda di

costruzione avente per oggetto la riattazione con ampliamento dell’edificio

esistente sul fondo e il cambio di destinazione da abitazione secondaria a

quella primaria. I costi di costruzione sono stati stimati in complessivi fr.

330'000.–. Nella relazione tecnica allegata, lo studio di architettura

incaricato ha in particolare rilevato che "... L’intento del progetto è

quello di dare una pulizia formale ai volumi esistenti, oggi contraddistinti da

un locale sporgente sulla corte e poggiante sue due pilastri esterni, il quale

snatura l’essenza della costruzione primitiva. Con la demolizione di questo

annesso e la definizione lineare delle facciate si propone una lettura chiara dei

contenuti. Considerate le dimensioni contenute dell’oggetto, il progetto volge

al minimalismo e si dedica alla funzionalità essendo obbligata un’articolazione

degli spazi in verticale". Con risoluzione municipale n. __________ del 30

maggio 2014, l’esecutivo comunale ha rilasciato a favore di RI 1 la relativa

licenza edilizia. I lavori sono iniziati nel corso del 2014 e sono terminati alla

fine del 2015 / all’inizio del 2016. L’abitabilità dell’immobile è stata

concessa dal Municipio il 22 giugno 2016.

B. Nella dichiarazione

fiscale 2015, RI 1, per quanto qui d’interesse, ha chiesto la deduzione delle

spese di gestione e manutenzione di complessivi fr. 413'851.–, allegando

diversa documentazione a comprova dei costi sostenuti. Notificando al contribuente

la tassazione, con decisione del 30 agosto 2017, l’RS 1 non ha ammesso nulla in

merito alle spese di gestione e manutenzione immobili, richiamando le

motivazioni indicate nella precedente decisione su reclamo del 15 giugno 2017

(IC 2014), ove ha, tra l’altro, esposto le seguenti considerazioni:

… Nel presente caso, come

citato in precedenza, l’autorità fiscale ha richiesto al Comune di __________

l’invio della copia della licenza edilizia comunale, della relazione tecnica e

del permesso di abitabilità dell’immobile al mappale __________ RFD di __________.

Da questa documentazione si

può intuire che i lavori svolti dal contribuente possono essere considerati

lavori di trasformazione sostanziale, importante, in quanto la licenza edilizia

è stata richiesta per una riattazione con ampliamento dell’abitazione, cambio

di destinazione dell’immobile (da residenza secondaria a residenza primaria),

ed infine l’abitabilità è stata concessa con il controllo finale di costruzione

in data 17 dicembre 2015 e il 28 gennaio 2016.

L’autorità fiscale, tenuto

conto che i lavori si sono svolti principalmente negli anni 2014 e 2015, stralcia

il valore locativo dell’immobile al mapp. __________ RFD di __________, e

conferma la non deducibilità delle spese di investimento sostenute dal

contribuente.

Si ricorda al proposito che

il 9 novembre 2017 questa Camera ha dichiarato irricevibile il ricorso

presentato il 16 agosto 2017 da RI 1, per il tramite dell’avv. RA 1, contro la

decisione del 15 giugno 2017 in materia di IC e IFD 2014, in quanto intempestivo

(inc. CDT __________). La predetta decisione è regolarmente passata in

giudicato, poiché non è stata impugnata.

C. Il contribuente, per

il tramite dell’avv. RA 1, ha impugnato la suddetta decisione del 30 agosto

2017, con reclamo del 29 settembre 2017, con cui ha domandato la deduzione delle

spese di gestione e manutenzione limitatamente a fr. 277'084.60 per l’anno 2015,

suddivisi in fr. 19'500.– per l’onorario dell’architetto, fr. 104'500.– per i

lavori eseguiti dall’impresa generale, fr. 54'485.– per le opere di carpenteria

(compreso il rifacimento della parte interna del tetto con relativa isolazione)

e fr. 98'599.60 per i sanitari, la cucina, i serramenti e il nuovo impianto di

riscaldamento (termopompa aria-aria). Ha in particolar modo ritenuto che gli

interventi attuati all’abitazione non avrebbero modificato la struttura

originaria dello stabile (la quale, a suo dire, sarebbe rimasta preservata), e

ha parimenti contestato l’argomentazione dell’autorità fiscale secondo la quale

l’edificio preesistente, a seguito dei lavori, avrebbe subito una trasformazione

sostanziale e importante. L’RS 1, con decisione su reclamo del 17 gennaio 2018,

ha respinto il gravame, proponendo nuovamente le stesse motivazioni contenute

nella decisione su reclamo del 15 giugno 2017 (IC 2014).

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, sempre per il tramite

dell’avv. RA 1, chiede di annullare la decisione impugnata e di ammettere la deduzione

delle spese di gestione e manutenzione per l’anno 2015 quantificati in

complessivi fr. 278'919.35, di cui fr. 19'500.– per l’onorario dell’architetto,

fr. 104'500.– per i lavori eseguiti dall’impresa generale, fr. 54'485.– per le opere

di carpenteria e fr. 100'434.35 per l’adeguamento dei sanitari e degli

apparecchi di cottura (standard moderno). Sostiene, tra l’altro, che lo stabile

già esistente sul fondo in questione sarebbe stato riattato e ampliato, mediante

la demolizione di un corpo già esistente, ma non a norma, e sostituito da una

nuova struttura autorizzata. A suo dire, si tratterebbe d’interventi di

manutenzione dello stabile e di adeguamento della struttura a livello

energetico, senza l’apporto di modifiche sostanziali. A sostegno delle proprie

argomentazioni, produce diversa documentazione.

E. Con le proprie

osservazioni dell’11 aprile 2018, l’PI 1 propone la reiezione del gravame.

Evidenzia in particolare che le opere eseguite avrebbero interessato l’intera

struttura dell’abitazione (sia interna, sia esterna), con l’alterazione della

sua fisionomia esterna (a livello architettonico, ma anche di materiali

utilizzati), visti il rialzamento e la demolizione parziale dell’edificio, lo

spostamento della posizione originaria delle finestre, l’innalzamento di tutte

le solette e la creazione di un piano sottotetto abitabile. Ciò avrebbe dunque

comportato "giocoforza la demolizione integrale dei locali esistenti e la

ridefinizione di tutti gli spazi abitabili, con evidenti conseguenze sugli

originali volumi e l’originale superficie abitabile". Di conseguenza

ritiene, stante anche la vigente giurisprudenza, che in casu si sarebbe

in presenza di una ristrutturazione globale e d’importanza evidente.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 32 cpv. 2

LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede

immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione

di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese

d’amministrazione da parte di terzi.

Analoga disposizione esiste

a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina espressamente

le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.

Malgrado i Cantoni

avessero tempo due anni dall’entrata in vigore della legge federale – vale a

dire entro inizio 2012 – per adeguare la loro legislazione alle disposizioni

federali (art. 72j cpv. 1 LAID), il legislatore ticinese non vi ha

tutt’ora provveduto. La Divisione delle contribuzioni ha nondimeno manifestato

la volontà di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1°

gennaio 2010, come dimostra inequivocabilmente la nuova Circolare n. 7/2010 del

mese di aprile 2011.

1.2.

Per

costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che,

senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano

l’uso e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.

32 LIFD, p. 219 s.; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise

in tre distinte categorie:

le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”,

“frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a

garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;

cfr. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura

di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea

2007, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687; Locher,

Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p.

787);

le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais

de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe

e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di

facciate; cfr. Richner/

Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, loc. cit; Locher, loc. cit.);

le spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”,

“coût de remplacement”): i primi due tipi di costi di manutenzione

servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde

alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata.

Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire

l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle

esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno

deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di

comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.

Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi

o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la

medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT

II-1997 n. 4t).

1.3.

Ai fini della

determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le

spese di investimento, segnatamente di miglioria di beni patrimoniali

(cfr. art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT). La distinzione

tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente

praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o

ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.

Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che

servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a

queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in

questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione,

tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.

Circolare n. 7/2010 dell’aprile 2011).

Fanno eccezione unicamente

gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione

dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano

tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia

o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la

deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta

federale diretta; RS 642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del

legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se

contribuiscono ad incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n.

2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).

1.4.

Non possono neppure essere

dedotte le spese di acquisto e fabbricazione di beni patrimoniali

(art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT).

Si rileva che le spese di

fabbricazione (“Herstellung”; “production”) non concernono soltanto le

nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione

estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e

radicali da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura

edilizia, diversa da quella preesistente (decisione TF n.2P.25/1998 del 24 febbraio

1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).

Simili interventi devono

essere assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza che

possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente

rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per

esempio, negato ogni deduzione

ad un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento

aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di un edificio

(decisione TF n.2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);

ad un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e

trasformato quello accessorio da garage ad appartamento (decisione TF n.

2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);

ad un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata

distrutta – eccezion fatta per la sua struttura portante – a seguito di forti

nevicate (decisione TF n.2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e 6.1);

ad un contribuente che aveva acquistato, per 1'100'000 franchi,

una casa originariamente utilizzata da due famiglie e l’aveva trasformata,

impiegando complessivamente 1'500'000 franchi, in una casa destinata

all’abitazione di una sola famiglia, procedendo in particolare ad un

cambiamento di destinazione dell’immobile, situato fuori zona edificabile

(sentenza 2C_233/2011 del 28 luglio 2011, in RDAF 2013 II p. 80);

ad un contribuente che aveva trasformato il sottotetto di una

vecchia casa, parzialmente adibita ad uso agricolo, in una camera da letto con

guardaroba e bagno, con conseguente cambio di destinazione (decisione TF n.

2C_153/2014 del 4 settembre 2014, in RF 70/2015 p. 157);

ad un contribuente che aveva acquistato per 115'000 franchi un

immobile parzialmente abitativo e parzialmente agricolo, che non era più

abitato da 30 anni, ed aveva intrapreso un risanamento completo impiegando

oltre 130'000 franchi (decisione TF n.2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23

febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428).

Lo stesso ha fatto questa

Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che,

demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo

avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da

negozio a garage (CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro caso ha

negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un

rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria

(CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004 n. 7t).

1.5.

In un caso recente, questa

Corte ha considerato che gli interventi erano tanto importanti e radicali da

dovere essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, in

un caso in cui l’intervento sull’edificio esistente, che non era diviso in due

distinti blocchi, aveva comportato la creazione di due nuovi volumi, collegati

ma ben distinti. Il piano interrato ed il piano terreno erano stati inoltre radicalmente

riorganizzati, con l’abbattimento di una parete divisoria, ed il secondo volume

era stato rialzato rispetto all’altezza che aveva in precedenza la parte “a

monte” dell’immobile. Il tetto era poi stato diviso in tre distinte parti, che

terminavano a filo dei muri esterni, modificando in tal modo i due tetti

preesistenti. La Camera di diritto tributario ha sottolineato che anche esternamente

l’estetica dell’immobile era stata radicalmente modificata, come immediatamente

risultava dalla documentazione fotografica, tanto da fare apparire l’immobile,

dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto diverso rispetto a quello

precedente (cfr. la sentenza CDT n. 80.2015.65/66 del 24 marzo 2016).

Considerandi

2.

2.1.

Nel caso in esame, con la

decisione impugnata, l’Ufficio di tassazione ha negato integralmente le spese

di gestione e manutenzione postulate in deduzione da RI 1 in relazione ai lavori

eseguiti, nel periodo fiscale litigioso, sull’edificio in questione. L’autorità

fiscale, in base alla documentazione ottenuta dal Comune di __________, ha

qualificato tali opere come lavori di trasformazione sostanziale e importanti, in

considerazione dell’oggetto della licenza edilizia rilasciata dal Municipio (riattazione

con ampliamento dell’edificio esistente con cambio di destinazione da

abitazione secondaria ad abitazione primaria) e del certificato di abitabilità rilasciato

il 22 giugno 2016. L’PI 1 è in sostanza di medesimo avviso.

L’insorgente ritiene

invece che le opere eseguite nel corso del 2015 sarebbero assimilabili a

interventi di manutenzione e di adeguamento della struttura a livello

energetico, sostenendo in particolar modo che all’esterno l’aspetto fisionomico

originario dell’edificio sarebbe stato conservato (a parte il colore delle facciate)

e non vi sarebbe stata alcuna modifica sostanziale dell’abitazione anche con riferimento

alla volumetria e alla superficie utile disponibile.

2.2

Il diritto tributario

impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle

singole componenti e installazioni dell’immobile (Merlino, op. cit., n. 44 ad art. 32 LIFD, p. 681 s.). Sotto

il profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano infatti delle

unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata di

vita e un proprio valore d’uso (Locher,

op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785). Solo un simile approccio

individuale, basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli

interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le

spese di manutenzione sostenute, siano esse necessarie a conservare l’uso di un

immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a

sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si

finirebbe per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole

componenti, impedendo in tal modo la deduzione di costi indissolubilmente

legati al conseguimento di proventi della sostanza immobiliare, in chiaro

contrasto con lo stesso principio di capacità contributiva (Zwahlen, Die einkommensteuerrechtliche

Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).

2.3

Come ancora sottolineato

dalla dottrina, un’unica eccezione era prevista nel caso di immobili di recente

acquisto o di immobili ricevuti nell’ambito di un anticipo ereditario. La

cosiddetta “prassi Dumont” presupponeva infatti un approccio globale, fondato su una valutazione economica e soggettiva dal punto di vista del

nuovo proprietario, piuttosto che su una valutazione puramente tecnico-oggettiva

della natura delle singole spese sostenute (Merlino,

op. cit., n. 43 ad art. 32 LIFD, p. 681; Richner/Frei/

Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 46 ad art. 32 LIFD, p. 604).

Lavori di riattazione di un immobile di nuova acquisizione non potevano per

principio essere dedotti dal reddito lordo, a meno che non risultassero necessari

alla conservazione o al ripristino dello stato di manutenzione in cui si

trovava l’immobile al momento dell’acquisto (sulla “prassi Dumont”: DTF

123.

II 218 = RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 =

ASA 66 p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).

Dal 1°

gennaio 2010, abrogata la “prassi Dumont”, tale eccezione è però venuta

meno. Ad oggi non occorre più chiedersi preliminarmente se determinati

lavori di manutenzione siano da ritenersi lavori di manutenzione periodici

oppure lavori di recupero di una manutenzione trascurata dall’ex proprietario.

Decisivo rimane in ogni caso l’approccio individuale, focalizzato sulle singole

componenti e installazioni, anche nell’ambito di importanti lavori di

ristrutturazione. Così va interpretato il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD

(cfr. Rapporto del 3 settembre

2007.

della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale, in:

FF 2007 p. 7211).

In questo contesto, il

Tribunale federale ha recentemente affermato che l’abrogazione della prassi Dumont

non implica tuttavia che tutte le spese sostenute in seguito all’acquisto di un

immobile siano integralmente deducibili. Al contrario, si deve verificare di

caso in caso se le singole spese servano a mantenere il valore o ad aumentarlo (cfr.

la già citata decisione TF n.2C_286/104 e 2C_287/2014 del 23 febbraio 2015, in

RF 70/2015 p. 428, consid. 3.1 in fine).

2.4

Alla luce delle

considerazioni che precedono, la deduzione di spese fiscalmente rilevanti può

essere esclusa a priori solo in presenza di un nuovo edificio oppure di

un edificio esistente toccato da lavori a tal punto importanti e radicali –

segnatamente da una demolizione e ricostruzione estesa – da dover essere in pratica

assimilato interamente ad una nuova costruzione (cfr. supra, consid.

1.4

e 1.5.).

Un’applicazione troppo

estensiva della giurisprudenza relativa a quella che viene definita anche

“nuova costruzione in senso economico” (“wirtschaftlicher Neubau”)

sarebbe problematica pensando sia all’abrogazione della prassi Dumont sia

alla deducibilità degli investimenti destinati al risparmio di energia e alla

protezione dell’ambiente, volute entrambe dal legislatore (Maibach/Häuselmann, Kein

Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, in RF 70/2015 p. 658 ss.).

L’amministrazione fiscale del Canton Berna, prendendo atto delle difficoltà di

definire la nozione di “nuova costruzione in senso economico” ha recentemente

deciso addirittura di rinunciare ad attribuire tale qualifica ad interventi di

risanamento anche importante, invitando gli uffici di tassazione a verificare comunque

di caso in caso se ed in quale misura le opere intraprese servano alla

manutenzione dell’edificio esistente (cfr. TaxInfo Canton Berna, Ersatz von

Gebäudeteilen als Unterhalt, versione del 27.3.2015).

Con l’eccezione dei casi

in cui è evidente la natura di “nuova costruzione in senso economico” del

risanamento intrapreso, occorre dunque procedere ad un esame analitico delle

singole parti costitutive della costruzione e delle singole spese di cui il

contribuente postula la deduzione.

Nell’esame va in ogni caso

considerato che non sono deducibili, poiché assimilabili a spese di

investimento, i costi per l’acquisto di nuove opere, per la demolizione e

ricostruzione di singole parti dell’edificio nonché per le modifiche architettoniche

quali ampliamenti (cfr. anche supra, consid. 2.4) e trasformazioni (cfr.

Merlino, op. cit., n. 140 ss.).

Sono tali gli oneri per le trasformazioni interne, quali i cambiamenti della

pianta o dei volumi di un edificio (ad esempio, mediante spostamento di muri o

porte), e per le trasformazioni esterne, in particolare delle facciate (ad

esempio, quando sono modificate le dimensioni o la posizione di finestre). Sono

inoltre di regola da trattare alla stregua di investimenti i costi per lo

smantellamento di parti esistenti di un edificio e per la loro ricostruzione in

altro luogo (cfr. Steueramt des Kantons Aargau, Merkblatt

Liegenschaftsunterhalt del 29 gennaio 2010, punto 3.3; v. anche la sentenza CDT

n. 80.2013.73/74 del 6 novembre 2013).

3.

3.1.

Tornando alla fattispecie

in esame, come visto, il 5 febbraio 2013, il contribuente ha acquistato il

fondo n. __________ del RFD di __________ di 63 mq, su cui era ubicata

un’abitazione secondaria di 40 mq. Nella domanda di costruzione del 12 dicembre

2013, è stato in particolare indicato che i lavori previsti consistevano nella

riattazione con ampliamento dell’abitazione e con cambio di destinazione, e

meglio da abitazione secondaria ad abitazione primaria. Nella relazione tecnica

allegata, il progettista ha in particolare rilevato che "... L’intento del

progetto è quello di dare una pulizia formale ai volumi esistenti, oggi contraddistinti

da un locale sporgente sulla corte e poggiante su due pilastri esterni, il

quale snatura l’essenza della costruzione primitiva. Con la demolizione di

questo annesso e la definizione lineare delle facciate si propone una lettura

chiara dei contenuti. Considerate le dimensioni contenute dell’oggetto, il

progetto volge al minimalismo e si dedica alla funzionalità essendo obbligata un’articolazione

degli spazi in verticale". L’utilizzazione degli spazi è stata così

suddivisa: piano cantinato: cantina; pianterreno: zona cucina-pranzo; primo

piano: soggiorno e servizio; secondo piano: camera e servizio; "mansardato":

camera e locale tecnico. Per quanto concerne la "tecnica costruttiva"

è stato precisato quanto segue:

- pareti perimetrali

esistenti in pietra

naturale. - pareti parte

sopraelevata in laterizio. - rivestimento

esterno facciate nord-est e nord ovest con isolamento a cappotto.

- rivestimento interno facciate sud-est e sud-ovest con lana minerale e cartongesso.

- solette interne in legno con travatura a

vista. - tetto a due falde

in tegole ludovici color bruno, perlinato internamente. - impianto

elettrico di tipo tradizionale secondo le direttive

vigenti. - impianto di riscaldamento con

termopompa aria-aria, coadiuvata da collettori solari

fotovoltaici. (ndr. quest’ultimi non sono stati posati, ma

vi è la predisposizione) - impianto

sanitario di tipo tradizionale. - canalizzazioni:

allacciamenti esistenti. Fossa settica esistente eliminata.

Per la sistemazione

esterna non è stato invece previsto alcun intervento, lasciando invariata la

corte esterna.

Dai piani, approvati dal

Municipio di __________ il 14 maggio 2014, risulta in particolare la

demolizione (evidenziata con il colore giallo) del suindicato locale sporgente

sulla corte e poggiante su due pilastri esterni (che non rispettava la distanza

minima prescritta), del tetto, delle finestre così come delle solette preesistenti.

Dalla licenza edilizia del

30.

maggio 2014 si ha in particolare una deroga per la distanza minima descritta

per la costruzione delle nuove terrazze dai confini, "una riduzione della

superficie di pianta di ca. 27% (13,50 mq in sostituzione dei 18,50 mq

esistenti)" e "prima dell’utilizzazione delle costruzioni e degli

impianti, oggetto della licenza edilizia, deve esser chiesto al Municipio il

collaudo dell’opera e deve essere ottenuto il relativo permesso di occupazione

(art. 49 cpv. 2 LE). Dovrà essere presentato il certificato di collaudo delle

misure antincendio dello stabile. Dovrà inoltre essere presentato l’attestato,

controfirmato da istante e progettista, che l’esecuzione corrisponde, per

quanto riguarda le esigenze energetiche, al progetto approvato (Regolamento sull’utilizzazione

dell’energia del 16.9.2008)".

L’insorgente ha prodotto alcune

fotografie dell’edificio preesistente (sia in sede di reclamo, sia in questa

sede, e anche nell’ambito della procedura di tassazione inerente al periodo fiscale

2014), le quali raffigurano però unicamente (peraltro in maniera parziale) il

suo esterno. Non è dunque dato sapere, nel dettaglio, come si presentavano i

locali all’interno dell’abitazione secondaria prima della sua ristrutturazione.

Ciò si può in ogni caso desumere dalle planimetrie agli atti, il cui contenuto

risulta essere sufficiente ai fini del presente giudizio.

3.2

Dalla documentazione agli

atti, in particolare dalla relazione tecnica, dalle planimetrie, dalle

fotografie prima e dopo l’esecuzione degli importanti lavori di ristrutturazione

si evince che, esteriormente, i cambiamenti consistono nella demolizione del

locale sporgente sulla corte poggiante su due pilastri esterni e nella sua

sostituzione con due nuove terrazze con struttura metallica e assito in legno; nell’innalzamento

dell’abitazione con contestuale eliminazione del tetto preesistente e nella

costruzione di un nuovo tetto, con modifica della sua posizione, della sua

dimensione e della sua pendenza; nell’eliminazione delle finestre preesistenti e

nella posa di nuove finestre, che sono state spostate e le cui dimensioni hanno

subito delle modifiche. Le facciate esterne nord-est e nord-ovest, in stile

rustico (composte anche da pietre a vista), sono state isolate con il cappotto

e tinteggiate di colore rosso. Esternamente l’estetica dell’immobile è stata quindi

radicalmente modificata, come risulta peraltro manifestamente dalla documentazione

fotografica agli atti, tanto da far apparire l’abitazione, dopo i lavori di

riattazione, come un edificio del tutto diverso (abitazione primaria moderna

con cappotto e di colore rosso) rispetto a quello precedente (abitazione

secondaria in stile rustico).

All’interno i cambiamenti

più importanti consistono nella demolizione delle solette preesistenti, sostituite

con nuove solette, che sono state tutte ricostruite più in alto rispetto a

quelle preesistenti (cfr., nel dettaglio, le planimetrie agli atti).

L’insorgente conferma al proposito che le altezze interne dei locali sono state

adeguate, considerato come non erano più a norma. Ciò ha indubbiamente

comportato la demolizione dei locali preesistenti (eccetto che per quanto concerne

il piano cantina), così come lo smantellamento dei serramenti, degli impianti

sanitari, dell’impianto di riscaldamento, dell’impianto elettrico, della cucina,

ecc. Stante che l’abitazione ha subito un innalzamento, sono state apportate delle

modifiche importanti e radicali (ampliamento) anche al pianterreno (zona cucina-pranzo),

al primo piano (zona soggiorno e servizio), al secondo piano (camera e

servizio) e alla mansarda (camera e locale tecnico), sia con riferimento al

loro volume, sia con riferimento alla superficie abitabile (in particolare riguardo

al locale ricavato nel sottotetto), ma anche riguardo alla posa di nuovi

impianti, dei sanitari, dei serramenti. Sono state invece (unicamente) mantenute

le pareti perimetrali preesistenti in pietra naturale. Non va infine dimenticato

che il 22 giugno 2016, il Municipio di __________ ha rilasciato al ricorrente

il permesso di abitabilità: ciò avvalora ulteriormente il fatto che si è in

presenza di una costruzione che ha subito modifiche sostanziali (cfr., al

proposito, l’art. 12 RISA).

3.3

Tenuto conto delle precedenti

considerazioni, vista l’importanza della ristrutturazione che ha interessato in

sostanza l’intero edificio (in particolare l’innalzamento dell’abitazione con

modifica del tetto; la modifica radicale delle facciate esterne, dal rustico al

moderno con cappotto e tinteggiatura di colore rosso; lo spostamento delle

finestre con dimensioni diverse rispetto a quelle preesistenti; la demolizione

di tutte le solette interne, ricostruite in una posizione diversa, comportando "giocoforza

la demolizione integrale dei locali esistenti e la ridefinizione di tutti gli

spazi abitabili, con evidenti conseguenze sugli originali volumi e l’originale

superficie abitabile", come rettamente rilevato dall’PI 1; il piano

mansardato più ampio e abitabile), con la demolizione di un corpo adiacente (vetusto

e non a norma, sostituito da due terrazze moderne) e con il cambio di

destinazione (da abitazione secondaria ad abitazione primaria), si deve concludere

che gli interventi sono a tale punto importanti e radicali da dovere essere

assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da quella

preesistente.

D’altronde, la proporzione

stessa di quanto investito per la ristrutturazione (fr. 74'690.85 nel 2014 e

fr. 413'678.55 nel 2015, per un totale di fr. 488’369.40), rispetto al prezzo

di acquisto dell’immobile (fr. 383'000.–), costituisce un indizio del fatto che

l’intervento assume il carattere di una miglioria (cfr. la sentenza del TF

2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23 febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428 consid. 3.4).

Alla stessa conclusione conduce il cambiamento di destinazione dell’immobile

(cfr. p. es. la sentenza del TF 2C_558/2016 e 2C_559/2016 del 24 ottobre 2017

consid. 2.4.1).

I costi di tali

interventi, oggetto del presente gravame, sono quindi da qualificarsi come

costi d’investimento, e la loro deduzione dal reddito imponibile è pertanto

esclusa a priori (cfr. supra, consid. 1.4. e 2.4.).

4.

Il ricorso è conseguentemente

respinto. Tassa di giustizia e spese sono a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 1’100.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: