80.2018.49

Imposta sugli utili immobiliari: valore di alienazione, prestazioni in relazione causale con l’alienazione, non indennizzo per perdita di guadagno versato all’alienante

16 luglio 2018Italiano29 min

Source ti.ch

Fatti

A. Il 24 gennaio 2006, la

Comunione ereditaria composta da __________ (ora __________), __________, __________,

__________, __________, __________, __________ e __________ – già proprietaria

nella misura di un mezzo del fondo n. __________ del RFD di __________ – è

divenuta proprietaria, per successione, dell’intero fondo a seguito del decesso

di __________ (cfr. il relativo estratto del RFD di __________).

Il 2 novembre 2007, il

fondo n. __________ del RFD di __________ è stato frazionato in due distinte particelle,

e meglio nei mappali n. __________ e n. __________. Lo stesso giorno la RI 1, rimasta

proprietaria del nuovo fondo n. __________, ha venduto il fondo n. __________ a

__________ (cfr. i relativi estratti del RFD di __________).

Con atto pubblico n. __________

del 30 aprile 2015, la RI 1 ha concesso alla __________, con sede a __________

(di seguito __________), un diritto di compera sulla particella n. __________ del

RFD di __________, con validità fino al 30 aprile 2016, al prezzo di complessivi

fr. 3'282'700.–.

Con successivo atto

pubblico n. __________ del 27 aprile 2016, il diritto di compera è stato

prorogato sino al 30 aprile 2017. Tale diritto è stato esercitato dalla __________

e il trapasso di proprietà del suddetto fondo è stato iscritto a Registro

fondiario il 9 marzo 2017.

B. Nella dichiarazione

per l’imposta sugli utili immobiliari del 4 aprile 2017 (prodotta unitamente

allo scritto di medesima data dell’avv. RA 1, rappresentante della RI 1), è

stato indicato un valore di alienazione di fr. 3'282'700.–, un valore di investimento

totale di fr. 510'685.– (suddiviso in valore di stima di vent’anni fa di fr.

418'275.–, in costi di acquisto e di vendita di fr. 10'410.– e in provvigioni

versate di fr. 82'000.–). L’utile imponibile è stato quindi calcolato in fr.

2'772'015.–, corrispondente ad un’imposta dovuta di fr. 110'880.60. Il

rappresentante ha in particolare rilevato che la venditrice ha dovuto versare, a

favore dell’acquirente, un importo di fr. 20'000.– a titolo d’indennità di risarcimento

"per il risanamento del fondo a seguito della scoperta di materiale

inquinato nel terreno", e di aver omesso detto importo nella

dichiarazione, poiché i membri della RI 1 avrebbero indicato la propria quota

parte nella dichiarazione fiscale per l’anno 2016 (modulo 7).

C. Notificando la

tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari al rappresentante della RI 1,

con decisione del 26 ottobre 2017, l’RS 1 ha ridotto il valore di alienazione

da fr. 3'282'700.– a fr. 3'262'700.– e l’utile immobiliare imponibile da fr.

2'772'015.– a fr. 2'766’360.–, commisurando l’imposta dovuta dai contribuenti in

fr. 110'654.40 (con un’aliquota al 4%). Nella motivazione allegata, l’autorità fiscale

ha in particolare spiegato che dal prezzo pattuito dalle parti nell’atto

notarile del 30 aprile 2015, pari a fr. 3'282'700.–, occorre dedurre l’importo

di fr. 20'000.– quale "indennità di risarcimento per il risanamento

materiale inquinato nel terreno". Ha inoltre esposto quanto segue:

Si osserva che, l’indennità di cui sopra sarebbe stata

deducibile quale costo di manutenzione (in sede di tassazione ordinaria) solo

se la stessa fosse stata sopportata durante il possesso dell’immobile e prima

del prezzo definito a rogito, poiché necessaria a ripristinare una perdita di

valore. Essendo la stessa stata pagata e/o riconosciuta in un momento

successivo alla vendita, la stessa non può rappresentare un costo. La stessa

dev’essere considerata una correzione del prezzo.

Per quanto concerne invece

il valore di stima di vent’anni fa, ridotta da fr. 418'275.– a fr. 403'930.–, l’autorità

fiscale ha indicato il seguente calcolo:

fr. 521'160.00 valore complessivo prima del

frazionamento con il nuovo fondo RFD __________, venduto separatamente con

decisione TUI pratica __________

fr.

117'230.00 quota riconosciuta nella precedente pratica TUI __________ fr.

403'930.00

D. La RI 1, sempre per

il tramite del suo rappresentante, ha impugnato la suddetta decisione con

reclamo del 15 novembre 2017, contestando – in estrema sintesi – l’accertamento

del valore di stima di vent’anni fa (che, a suo dire, corrisponderebbe a fr.

533'605.–) e la determinazione del valore di alienazione (che, a sua mente, ammonterebbe

a fr. 3'312'700.–). L’utile imponibile è così stato calcolato in fr. 2'803'915.–

e l’imposta dovuta aumentata a fr. 112'156.60. Con lettera del 24 gennaio 2018

(su richiesta dell’autorità fiscale) il rappresentante della RI 1 ha prodotto

ulteriore documentazione. Il gravame è stato poi respinto dall’RS 1, con

decisione del 27 febbraio 2018, così motivata:

…ad 2. Determinazione del

valore di stima computabile. Ci riconfermiamo nella primaria decisione ed

all’allegato G) del reclamo. Il già citato allegato, si riferisce alla

“schermata” del programma informatico dell’Ufficio registri, completo delle

rispettive superfici di quanto edificato e non; queste superfici erano valide

dal 1985 al 21.05.1999. Su nostra richiesta, l’Ufficio dei registri ha chiesto

conferma al geometra (…) delle misurazioni le quali sono state confermate in m2

__________ non edificato e m2 __________ edifici per complessivi m2 __________.

L’errore o meglio il malinteso della parte ricorrente parte dal fatto che il

piano di mutazione n. __________ è datato del 21.05.2007 e gli edifici erano

nel frattempo mutati. Ritenuto come la precedente pratica utili immobiliari

(pratica __________) a seguito di frazionamento e di vendita parziale non

teneva conto degli edifici su quel sedime ed essendo i venditori le medesime

persone, abbiamo ritenuto di tenere conto anche della differenza di valore a

quell’epoca non accordata e di conseguenza di considerare quale valore residuo

la differenza pari a fr. 403'930.00 (complessivo fr. 521'160.00 dedotto fr.

117'230.00 pratica TUI __________).

ad. 3. Determinazione del valore di alienazione, posizione 110. Ci riconfermiamo

nella primaria decisione di tassazione. Come avevamo già avuto modo di scrivere

in data 13.11.2017 in risposta alle e-mail di data 31.10.2017 della lic. iur. …

__________, il prezzo di cui al rogito __________ di data 30.04.2015 è di fr.

3'282'700.00. Quest’ammontare è nuovamente confermato dall’allegato Q) risp. R)

del complemento di data 24.01.2018 su reclamo del 15.11.2017. Per questo motivo

l’ulteriore ammontare di fr. 50'000.00 (fol. 8 pto 7) a valere quale indennizzo

per la perdita di guadagno (affitti, ecc.), deve essere tassato ordinariamente

in quota parte ad ogni coerede. Nemmeno si può parlare di equivoci, poiché per

la proroga del diritto di compera erano stati concordati due ulteriori

versamenti di fr. 50'000.00 di cui uno a

valere quale prezzo di acquisto e il secondo come già detto quale perdita di

guadagno (rogito __________ di data 27.04.2016 fol 4 lett. d). Conseguentemente,

l’ammontare di fr. 20'000.– quale indennità di risarcimento per risanamento

materiale inquinato nel terreno, concorre a diminuire il valore della contrattazione

da fr. 3'282'700.00 a fr. 3'262'700.00 e meglio come alle allegazioni della

primaria decisione di tassazione del 26.10.2017.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1, sempre per il tramite

dell’avv. RA 1, chiede nel petitum di annullare la decisione impugnata e

di stabilire l’imposta dovuta in fr. 112'156.60, applicando un’aliquota

d’imposta al 4%, in relazione alla vendita del fondo n. __________ del RFD di __________.

Il rappresentante critica, in sostanza, l’operato dell’autorità fiscale, esponendo

le proprie motivazioni, di cui si dirà, laddove necessario, in seguito. Censura

sia l’accertamento del valore di stima di vent’anni fa, sia l’accertamento del

valore di alienazione, che sarebbero da rettificare da fr. 403'930.– a fr.

416'375.– rispettivamente da fr. 3'262'700.– a fr. 3'312'700.–.

F. Con le proprie

osservazioni del 13 marzo 2018, l’RS 1 riconferma il valore di stima di

vent’anni fa (fr. 403'930.–) e il valore di alienazione (fr. 3'262'700.–) accertati

nella decisione qui impugnata, indicandone i motivi e richiamando in particolare

alcuni documenti prodotti dalla ricorrente unitamente al presente gravame a

sostegno delle proprie argomentazioni.

G. Con replica del 17

aprile 2018, il rappresentante della RI 1 propone nuovamente la richiesta di

aumentare l’imposta dovuta a fr. 112'156.60, contestando in particolare le

nuove argomentazioni addotte dall’autorità fiscale.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato preleva

un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni

realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso

(art. 123 LT).

Il tributo sugli utili

immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si

tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale,

poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il

fatto che l'imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in considerazione

la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta, il tributo in

esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140

LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.

59).

1.2.

L’utile imponibile

corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di

investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei

costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se l’alienante è

stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il

valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga

quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT).

Ai fini del

calcolo dell’imposta viene applicata un’aliquota variabile tra il 31% e il 4% a

seconda della durata della proprietà sul fondo alienato (art. 139 LT); per il

calcolo della durata della proprietà è determinante il precedente trasferimento

(art. 128 cpv. 2 LT).

Considerandi

2.

2.1.

La prima

censura sollevata dalla RI 1 riguarda la determinazione del valore di

alienazione del fondo n. __________ RFD di __________ venduta da quest’ultima alla

__________. Mentre l’RS 1 ha considerato un valore di alienazione di fr.

3'262'700.– (composto dall’importo di fr. 3'282'700.–, che corrisponde al

prezzo pattuito dalle parti nell’atto notarile n. __________ del 30 aprile

2015, da cui ha dedotto la somma di fr. 20'000.– quale indennità di risarcimento

per il risanamento del terreno pattuita tra le parti), la ricorrente evidenzia anzitutto

di aver commesso un errore in sede di dichiarazione e ritiene invece che al

valore di alienazione stabilito dall’autorità fiscale si debba aggiungere un

importo di fr. 50'000.– (che equivale al secondo versamento da lei eseguito il

27.

aprile 2016 a favore dell’acquirente "nell’ambito del diritto di

proroga"), poiché sarebbe "in relazione causale con l’alienazione e

come tale debba essere inserito nella cifra 120 della dichiarazione imposta

TUI".

2.2

L’art. 131

cpv. 1 LT dispone che il valore di alienazione è quello risultante dall’atto

notarile o dalla contrattazione.

Nel valore

di alienazione rientrano tutte le prestazioni effettuate dall’acquirente nei

confronti dell’alienante, purché siano in relazione causale con l’alienazione e debbano pertanto essere qualificate come controprestazioni per il trasferimento di

immobili o diritti ad essi relativi. È peraltro irrilevante quale forma assuma

tale controprestazione. Perlopiù il prezzo di vendita viene pagato in denaro;

tuttavia, entrano in considerazione anche prestazioni di cose, quali fondi (è

il caso della permuta), cartevalori, crediti, prestazioni accessorie, la

concessione di diritti d’uso all’alienante, l’assunzione di obblighi dell’alienante,

la remissione di debiti a favore dell’alienante, ecc. (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 209 e dottrina citata).

La legge tributaria pone,

dunque, come primo criterio di determinazione del valore di alienazione, il riferimento al valore risultante dall’atto notarile. All’atto pubblico la legge

attribuisce un’efficacia probatoria superiore (art. 9 CC). Il contribuente può

allora pretendere che per il calcolo dell’utile ci si fondi su tale valore;

tuttavia, l’autorità fiscale può provare che il prezzo indicato nel rogito non

corrisponde al prezzo pattuito per il trasferimento della proprietà

sull’immobile, per il fatto che sono state convenute o effettuate altre prestazioni particolari.

Accanto al riferimento al

valore risultante dall’atto pubblico, la legge prevede il riferimento al valore

risultante dalla contrattazione, per quei trasferimenti che non sono

effettuati mediante atto pubblico (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 210 e dottrina citata).

2.3

Per stabilire il valore di

alienazione, si tratta dunque di individuare l’insieme delle

prestazioni dell’acquirente nei confronti dell’alienante, che siano in relazione causale con l’alienazione imponibile.

Come esposto sopra, il

valore di alienazione è quello risultante dall’atto notarile oppure, in sua

mancanza, dalla contrattazione (art. 131 cpv. 1 LT).

2.4

2.4.1

Tornando alla fattispecie

in esame, si ha in particolare che con atto notarile n. __________ del 30

aprile 2015, la RI 1 ha concesso alla __________ un diritto di compera sul

fondo n. __________ del RFD di __________, con validità fino al 30 aprile 2016,

al prezzo di complessivi fr. 3'282'700.–. Al momento della sottoscrizione del

rogito, l’acquirente ha contestualmente versato la somma di fr. 50'000.– (sul

conto clienti del notaio rogante) quale acconto ("al momento del suo esercizio

verrà computata, senza interessi, nel prezzo di compravendita") o pena convenzionale

("in caso di mancato esercizio del diritto di compera"). La

venditrice, dal canto suo, ha in particolare concesso all’acquirente la facoltà

di esercitare un’eventuale proroga del diritto di compera, mediante il

versamento di un ulteriore importo di fr. 50'000.–, sempre a titolo di acconto

(senza interessi) o di pena convenzionale (cfr. p. 7, cap. I ad punto 6.). Per

quanto qui interessa, le parti hanno inoltre pattuito le seguenti clausole contrattuali:

Nel caso di proroga del

diritto di compera la beneficiaria verserà alla concedente, oltre all’importo

di cui al capitolo I punto 6.2, un ulteriore importo di CHF 50'000.00

(cinquantamila) a valere quale indennizzo per la perdita di guadagno (affitti,

ecc.). Tale importo non sarà computabile quale acconto sul prezzo di vendita e

dovrà essere versato contestualmente con la firma dell’atto di proroga

direttamente sul conto intestato alla RI 1, …(cfr. p. 8, cap. I ad punto

7).

….

La parte beneficiaria/acquirente, tuttavia, prima di

esercitare il diritto di compera, si riserva di effettuare a proprie spese

ispezioni o controlli del suolo che riterrà opportuni. Tali indagini devono

concludersi al più tardi entro sei mesi dalla presentazione della domanda di

costruzione. La parte beneficiaria/acquirente dichiara di aver preso atto

dell’impegno assunto a tale proposito da parte dell’inquilina __________. Se

l’indagine dovesse evidenziare la necessità di interventi, la parte beneficiaria/acquirente

si assumerà tali costi sino a concorrenza dell’importo massimo di CHF 50'000.00

(cinquantamila). ….(cfr. p. 10, cap. II ad punto 4).

Con successivo rogito n. __________

del 27 aprile 2016, il diritto di compera è stato prorogato sino al 30 aprile

2017.

Al punto d) delle premesse del predetto atto notarile, le parti hanno

convenuto quanto segue:

Il contratto di costituzione del diritto di compera

prevede la possibilità di una proroga di 12 (dodici) mesi, dietro versamento

alla parte concedente di CHF 50'000.00 (cinquantamila) a titolo di remunerazione

della proroga del diritto di compera, importo che al momento del suo esercizio

verrà computato, senza interessi, nel prezzo della compravendita. Tale

remunerazione vale inoltre come pena convenzionale che rimarrà alla concedente

in caso di mancato esercizio del diritto di compera. …

Inoltre nel caso di proroga

del diritto di compera la beneficiaria si è impegnata a versare alla concedente,

oltre alla somma di cui sopra, un ulteriore importo di CHF 50'000.00

(cinquantamila) a valere quale indennizzo per la perdita di guadagno (affitti,

ecc.). Tale importo non sarà computabile quale acconto sul prezzo di vendita e

dovrà essere versato contestualmente con la firma dell’atto di proroga

direttamente sul conto intestato alla RI 1. …

Considerata l’imminente

scadenza del diritto di compera e il mancato ottenimento della licenza edilizia

cresciuta in giudicato da parte della __________, con sede a __________, le

parti hanno deciso di avvalersi della possibilità di prolungare la durata dello

stesso.

Mentre il notaio rogante

ha in particolar modo certificato che l’acquirente ha versato la somma di fr.

50'000.– sul conto clienti "a titolo di remunerazione della proroga del

diritto di compera e computabile, al momento dell’esercizio del diritto di

compera, nel prezzo della compravendita", la RI 1 ha confermato in

particolare di aver ricevuto l’importo di fr. 50'000.– (mediante bonifico bancario)

a titolo d’indennità per perdita di guadagno "non computabile quale

acconto sul prezzo di guadagno" (p. 5).

Infine, in occasione del

sopralluogo esperito dalle parti l’8 febbraio 2017, l’acquirente ha in

particolare dichiarato "di prendere in possesso il fondo part. __________

RFD __________ e di provvedere a mettere in sicurezza il fondo in questione,

liberando la RI 1 da ogni e qualsiasi responsabilità". È stato inoltre convenuto

un versamento di fr. 20'000.– da parte della RI 1 a favore dell’acquirente "per

la partecipazione ai costi di risanamento terreno e sgombero materiali e

oggetti vari, nessuno escluso, presenti sul fondo no. __________ RFD di __________"

(cfr. doc. P annesso al presente ricorso).

Il diritto di compera è

stato poi esercitato dall’acquirente e il trapasso di proprietà del fondo in

questione è stato iscritto a Registro fondiario il 9 marzo 2017.

2.4.2

Riassumendo, per quanto

qui interessa, l’acquirente, contestualmente alla sottoscrizione dei suddetti

rogiti, ha versato, a titolo di acconto, complessivamente fr. 100'000.– alla RI

1.

Detto importo è stato computato (senza interessi) nel prezzo di compravendita

(fr. 3'282'700.–), come pattuito dalle parti. Tale agire corrisponde, in

effetti, alla prassi in vigore nell’ambito del diritto di compera (e, se del

caso, di una sua eventuale proroga), secondo cui, di regola, quando il diritto

di compera è esercitato, l’indennizzo che il proprietario ha ricevuto al

momento della costituzione del diritto di compera rappresenta un acconto del

prezzo di vendita (Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari – Complemento al Commentario degli

articoli da 123 a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e

transitorie, Lugano 2003, p. 61; cfr., in tal senso, anche la sentenza del 6

febbraio 2004 del Tribunale amministrativo del Canton Svitto del 6.2.2004, in

StE 2005 B 44.12.2 n. 5).

Per la determinazione del

valore di alienazione del fondo in questione, l’autorità fiscale ha quindi

dedotto dal prezzo di compravendita di fr. 3'282'700.– (come da rogito), la

somma di fr. 20'000.–, quale partecipazione ai costi di risanamento e sgombero (cfr.,

al proposito, consid. 2.4.1., p. 8, della presente decisione; cfr. inoltre doc.

R e doc. S allegati al presente ricorso). Quest’ultima deduzione non viene però

ulteriormente approfondita da questa Corte, considerato come non è contestata

dalla ricorrente in questa sede.

2.4.3

Come visto al consid.

2.4.1

, la RI 1 e la __________ hanno pattuito una clausola contrattuale (in

entrambi i rogiti), in base alla quale, il 27 aprile 2017 (ovverossia

contestualmente alla sottoscrizione della proroga del diritto di compera),

l’acquirente ha versato a favore della qui ricorrente un ulteriore importo di

fr. 50'000.– “quale indennizzo per la perdita di guadagno (affitto, ecc.)”,

dichiarando esplicitamente che detta somma “non sarà computabile quale acconto

sul prezzo di vendita”.

Nel presente gravame, l’insorgente

ritiene che il suddetto versamento sia in relazione causale con l’alienazione

del fondo n. __________ RFD di __________ e sia dunque qualificabile come

controprestazione per il trapasso di proprietà, da inserire nella cifra 120

della dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari. Espone, al riguardo

e in particolare, le seguenti considerazioni:

Per contro il secondo

importo di CHF 50'000.00, riconosciuto impropriamente a titolo di

indennità per la perdita di guadagno, e versato contestualmente alla rogazione

della proroga del diritto di compera, costituisce giuridicamente dal profilo

fiscale e senza ombra di dubbio il prezzo per la concessione della

proroga del diritto di compera e conseguentemente esso rappresenta un

aumento del prezzo della compravendita, e ciò indipendentemente dalla

definizione dall’atto notarile. …

Tale

importo, concordato per la concessione della proroga non essendo

computabile (ossia non deducibile) quale acconto sul prezzo di vendita

costituisce giuridicamente per l’acquirente __________ un aumento del

prezzo di acquisto della particella no. __________ RFD.

Nell’allegato di replica,

l’insorgente evidenzia altresì che il prezzo finale versato dall’acquirente per

il fondo in questione ammonterebbe a fr. 3'332'700.– (fr. 3'282'700.– + fr.

50'000.–). A suo dire, l’importo di fr. 50'000.– sarebbe qualificabile

"come un incremento effettivo e reale del prezzo di compravendita", il

cui fondamento giuridico e la cui causale sarebbero "costituiti dalla

pattuizione dell’atto di diritto di compera condizionale e della relativa

proroga dello stesso".

Sennonché, dall’atto

notarile n.__________ del 30 aprile 2015 (costituzione del diritto di compera)

risulta in particolar modo la seguente clausola contrattuale (p. 11):

Le parti sono a conoscenza che

a carico del fondo oggetto del presente atto sussistono quattro contratti di

locazione:

contratto di locazione con il signor __________, __________, con durata

fissa e scadente in data 31 (trentuno) dicembre 2015.

contratto di locazione con la ditta __________, __________,

disdicibile in ogni tempo per la fine di un mese con un preavviso di tre mesi.

- contratto di locazione con la ditta __________, con durata fissa e

scadente il 31 gennaio 2016 (duemilasedici). - contratto di locazione di

supporti pubblicitari con la ditta __________, scadente in data

31.

(trentuno) dicembre 2016 (duemilasedici). …

La parte venditrice d’intesa

con la parte acquirente concorderà il termine di disdetta dei citati contratti

di locazione, ritenuto che la riconsegna dell’ente locato dovrà avvenire al più

tardi nel termine di scadenza del diritto di compera, ma non prima della data

del 31 (trentuno) gennaio 2016 (duemilasedici).

2.4.4

Alla luce di quanto sopra

esposto, è in primo luogo pacifico che l’importo di fr. 50'000.–, versato il 27

aprile 2016, a titolo di indennizzo per la perdita di guadagno (affitti, ecc.),

dall’acquirente a favore della RI 1, non poteva essere computato come ulteriore

acconto sul prezzo pattuito (fr. 3'282'700.–). Il suo computo è stato, in

effetti, esplicitamente escluso dalle parti nell’atto notarile, al quale, come

visto al consid. 2.2., la legge conferisce in ogni caso un’efficacia probatoria

superiore (art. 9 CC).

In secondo luogo, la

e-mail dell’8 febbraio 2017 e lo scritto del 9 febbraio 2017 (entrambi trasmessi

dal rappresentante dell’acquirente anche al notaio rogante e all’avv. RA 1)

corroborano ulteriormente l’esclusione del suindicato importo dal prezzo di

compravendita (cfr., nel dettaglio, doc. Q e doc. R allegati al presente ricorso).

Da ultimo, l’addebito sul

conto clienti del notaio rogante dell’importo di fr. 3'162'700.– (16.03.2017

"ordine collettivo e-banking da pagamenti singoli") comprova ancora che

la somma di fr. 50'000.– è stata esclusa dal prezzo di compravendita: detto

importo corrisponde, in effetti, alla differenza tra il prezzo pattuito

nell’atto notarile (fr. 3'282'700.–) e l’importo di complessivo di fr.

120'000.– versato a titolo di acconto (fr. 100'000.–) e per la partecipazione

ai costi di risanamento terreno e sgombero materiali e oggetti vari di fr.

20'000.– (cfr. estratto conto bancario allegato allo scritto del 16 marzo 2017

del notaio rogante, doc. S annesso al presente ricorso).

Al di là di queste

considerazioni, contrariamente a quanto sostiene la ricorrente e in mancanza di

prove concrete che dimostrano il contrario, dall’interpretazione della clausola

contrattuale risulta invero che "l’indennizzo per la perdita di guadagno

(affitti, ecc.)" è stato pattuito tra le parti in relazione anche

all’esistenza dei contratti di locazione (citati sopra), che sono stati disdetti

prima dell’esercizio del diritto di compera (prorogato) sul fondo da parte

dell’acquirente (cfr., al proposito, anche la e-mail dell’8 febbraio 2017, in

cui il rappresentante della __________ ha comunicato anche all’avv. RA 1, che "…Finalmente

anche l’inquilino __________ ha lasciato il sedime; possiamo quindi procedere

all’esercizio del diritto di compera").

Sia come sia, l’indennizzo

non ha in ogni caso alcun nesso causale con il trasferimento della proprietà del

fondo n. __________ RFD di __________; esso è piuttosto assimilabile a una

rifusione di un danno indiretto subito dalla RI 1 (peraltro non documentato e

comprovato) e, in quanto tale, non può essere qualificato come

controprestazione per il trasferimento del fondo (contrariamente ai fr.

100'000.– versati a titolo di acconto in stretta connessione con il diritto di

compera e la proroga del diritto di compera). L’importo versato a tale titolo

(fr. 50'000.–) deve essere conseguentemente scorporato dal valore di

alienazione.

Per analogia, si può

menzionare in questo contesto l’art. 133 LT, secondo cui le indennità di

inconvenienza in caso di espropriazione non sono computabili ai fini

dell’imposta sugli utili immobiliari. Si ritiene infatti che tale disposizione

precisi la nozione di valore di alienazione, per il caso dell’espropriazione.

Le indennità di inconvenienza non ne sono parte costitutiva, poiché risarciscono

il danno indiretto causato dall'alienazione coattiva o da altro negozio

giuridico simile, e non il controvalore diretto del patrimonio immobiliare

alienato. L'indennità di espropriazione deve infatti comprendere anche il

corrispettivo di tutti gli altri pregiudizi subiti dall'espropriato, in quanto

siano prevedibili, nel corso ordinario delle cose, come conseguenza

dell'espropriazione (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 241).

2.5

Ne discende che il calcolo

eseguito dall’RS 1, secondo cui il valore di alienazione del fondo n. __________

del RFD di __________ ammonta a fr. 3'262'700.–, è ineccepibile. L’importo di

fr. 50'000.– versato alla RI 1 a titolo di indennità per perdita di guadagno

non soggiace dunque all’imposta sugli utili immobiliari e deve essere tassata

in altra sede, come imposta sul reddito.

3.

3.1.

La seconda censura

sollevata dalla RI 1 concerne il valore di stima di vent’anni fa, accertato dall’RS

1.

in fr. 403'930.–. Considerato il fatto che il valore di stima in vigore nel

1997.

si riferisce ancora al mapp. n. __________ prima del frazionamento,

l’autorità fiscale ha dedotto dal valore complessivo (fr. 521'160.–) l’importo

già considerato quale valore di investimento in occasione dell’imposizione

dell’utile immobiliare scaturito dalla vendita del mapp. n. __________,

avvenuta nel 2007, al momento del frazionamento (fr. 117'230.–).

La ricorrente contesta

tale calcolo essenzialmente per due ragioni. In primo luogo, rileva che il

valore di stima ufficiale in vigorore nel 1987, che è stato impiegato per il

calcolo dell’utile immobiliare conseguito con la vendita, nel 2007, del mapp.

n. __________, farebbe riferimento ad una situazione dei subalterni diversa da

quella in essere nel 1997. In particolar modo, nella stima in vigore nel 1997

non figura più la “roggia” di 230 mq, che è diventuta “prato-piazzale”. In secondo

luogo, sottolinea che la stima in vigore nel 1997 si basa su una superficie

complessiva di 5087 mq, mentre al momento del frazionamento, nel 2007, la superficie

era di 5096 mq. Ritiene pertanto che il calcolo del valore di investimento

debba prevedere l’aggiunta di 9 mq.

3.2

Secondo l’art. 129 cpv. 1

LT, il valore di investimento è il valore di acquisto aumentato dei costi di

investimento. L’art. 129 cpv. 2 LT stabilisce che, in caso di proprietà di

durata superiore a vent’anni, ma solo su richiesta dell’alienante, il valore di

investimento può essere sostituito dal valore di stima; non ci si riferirà peraltro

all’ultimo valore di stima, bensì a quello vigente vent’anni prima. La deroga

al principio generale, prevista dall’art. 129 cpv. 2 LT, va intesa quale

agevolazione di natura meramente processuale e, meglio, probatoria,

giustificata dalla particolarità della situazione: consente di determinare in

modo schematico, il valore del precedente acquisto in quei casi in cui, data la

lunga se non lunghissima durata del possesso, risulterebbe oltremodo difficile

rintracciare le pezze giustificative relative ai costi di investimento (CDT n. 80.2003.175 del 19 dicembre 2003, in RtiD

I-2004 n. 11t consid. 6.2. e 6.3.; inoltre Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 193).

3.3

Per quanto concerne il

calcolo intrapreso dall’Ufficio di tassazione, c’è effettivamente un aspetto

che non convince.

Deducendo dal valore

complessivo in vigore nel 1997 il valore impiegato in occasione della

tassazione dell’utile immobiliare conseguito nel 2007 con la vendita del fondo

nato dal frazionamento del primitivo mapp. n. __________, l’autorità fiscale ha

preso in considerazione due valori che si riferiscono a stime diverse. Infatti,

come giustamente rilevato dall’insorgente, nella stima ufficiale del 1987 era

presente la “roggia” di 230 mq, il cui valore era solo di 1 franco al mq,

mentre il “piazzale” misurava 4238 mq e aveva un valore di 95 franchi al mq.

Dieci anni dopo, la “roggia” non era più censita e la superficie di prato e

piazzale ammontava a 4448 mq. Inoltre, erano presenti dei subalterni (K e L)

che nel 1987 non risultavano.

3.4

L’art. 129 cpv. 2 LT

prevede che ci si riferisca al valore di stima vigente vent’anni prima del

trasferimento assoggettato all’imposta. Si tratta dunque di estrapolare, dal

calcolo della stima ufficiale che era in vigore nel 1997, i valori che si riferiscono

alla parte del fondo che costituisce l’attuale mapp. n. __________.

Ora,

dal piano di mutazione annesso all’atto di frazionamento del 21 maggio 2007

risulta che la superficie, che costituisce l’attuale mapp. n. __________, ha

un’estensione complessiva di 3862 mq. Sulla porzione di terreno in questione,

erano presenti diverse costruzioni, contrassegnate con le lettere A, A1, B, C,

D, E, F, G, H e I. solo i subalterni K e L sorgevano su quello che è attualmente

il mapp. n. __________. La superficie edificata ammontava nel complesso a 619

mq. Ne consegue che la superficie non edificata si estendeva su 3243 mq (3862

mq – 619 mq). Il valore di stima della parte del mapp. n. 310, che costituisce

l’attuale mapp. n. 310, vigente nel 1997, può pertanto essere così ricostruito:

valore di stima

Descrizione

fr./mq

fr.

prato-piazzale

3243.

95.

308’085

abitazione

38.

10’000

latrina

1.

100.

magazzino

87.

13’000

segheria

127.

15’000

edificio macch.

65.

8’000

edificio macch.

18.

2’500

fabbr. essicc.

57.

7’000

magazzino

134.

20’000

magazzino

53.

8’000

magazzino sud

39.

10’000

totale

3862.

401’685

3.5

L’importo che ne risulta

diverge sostanzialmente da quello calcolato dalla ricorrente, la quale parte

dal presupposto che l’intera superficie del preesistente mapp. n. 310 fosse

suddivisa in una parte non edificata di 4'579 mq e una edificata di soli 517

mq. La situazione descritta è tuttavia quella esistente nel 2007, quando è

stato intrapreso il frazionamento. Fra il 1997 e il 2007, tuttavia, vi è stata

la demolizione di alcuni subalterni e verosimilmente ne è stato costruito uno

nuovo al loro posto. In particolare, non erano più censiti i subalterni G, H e

I, mentre il nuovo subalterno F aveva una superficie di 165 mq.

Ci si potrebbe chiedere se

il principio di congruenza imponga di adeguare il valore di stima di venti anni

prima, per tener conto della sopravvenuta demolizione di alcuni edifici e della

costruzione di uno nuovo. Il principio in questione (detto anche principio

delle situazioni comparabili) esige infatti che il valore di acquisto e il

valore di alienazione si riferiscano a un immobile comparabile per quanto attiene

alla sua consistenza materiale e giuridica (cfr. p. es. la sentenza del TF n.

2C_817/2014 25.08.2015 consid. 2.2.2 con riferimenti; v. inoltre Soldini/Pedroli, op. cit., p. 182 s.).

La questione meriterebbe

di essere approfondita se gli edifici esistenti sul fondo alienato avessero

avuto, al momento della vendita, un valore rilevante per l’acquirente. Dal

contratto di costituzione del diritto di compera del 30 aprile 2015 risulta

tuttavia chiaramente l’intenzione dell’acquirente di procedere alla “demolizione

degli edifici e manufatti esistenti sul mappale oggetto della presente compravendita…

dalla parte acquirente ed integralmente a sue spese” (rogito, punto II.5, p.

12). Il prezzo di acquisto è del resto “fissato ed accettato dalle parti in CHF

850.00

al metro quadrato, ciò che corrisponde alla somma complessiva di CHF

3'282'700.00” (rogito, punto II.1, p. 8).

Ne consegue che il

principio di congruenza potrebbe addirittura comportare che, quale valore di

investimento, sia considerato solo il valore di stima (vigente venti anni

prima) del terreno non edificato, che ammonterebbe a fr. 366'890.– (fr. 95 x

3862.

mq).

3.6

Come visto, sia che si considerino

i subalterni esistenti nel 1997 sia che invece si tenga conto del solo valore

del terreno non edificato, il valore di investimento deducibile stabilito

dall’Ufficio di tassazione (fr. 403'930.–) si rivela favorevole alla

contribuente.

Si ritiene tuttavia di

poter prescindere da una modifica della decisione impugnata, riducendo il

valore di investimento deducibile. Secondo la giurisprudenza del Tribunale

federale, infatti, la reformatio in peius deve prevalere

sull’eventuale ritiro del ricorso soltanto nel caso in cui la decisione

impugnata sia palesemente incompatibile con i principi giuridici applicabili e

un adeguamento si imponga in seguito alla verifica della questione controversa

(sentenza n.2A.408/2002 del 13 febbraio 2004, in: ASA 75 p. 159). Nel caso in

esame, come visto, la determinazione del valore di stima deducibile non era

particolarmente agevole.

3.7

Le considerazioni che

precedono consentono anche di ritenere superata la seconda censura della

ricorrente.

Entrambi i calcoli

poc’anzi proposti partono infatti dal presupposto che la superficie alienata

sia di complessivi 3862 mq, come risulta dal piano di mutazione annesso

all’atto di frazionamento del 21 maggio 2007, cui fa riferimento la contribuente.

il valore di stima ufficiale vigente venti anni prima è stato a sua volta calcolato

fondandosi su questa superficie.

In ogni caso, la

differenza fra la superficie risultante dal calcolo della stima ufficiale in

vigore nel 1997 (5087 mq) e quella indicata nel piano di mutazione del 2007

(5096 mq) è di 9 mq. Se anche il valore di investimento si basasse su una

superficie che misura 9 mq in meno rispetto a quella che è oggetto della compravendita

in discussione, ne risulterebbe tutt’al più una differenza di fr. 855.– (fr. 95

x 9 mq). Si tratterebbe con ogni evidenza di un importo nettamente inferiore rispetto

alla differenza fra il valore di investimento stabilito dall’autorità fiscale

nella decisione impugnata (fr. 403'930.–) e quello stabilito con la presente decisione

(fr. 401'685.– o addirittura fr. 366'890.–).

4.

Il ricorso è

respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico della

ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 1’100.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAI Copia per conoscenza:

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: