80.2018.66

Reddito imponibile o esente: borsa di studio di una fondazione privata per finanziare tesi di dottorato, non donazione né sussidio d’assistenza

17 luglio 2018Italiano28 min

Source ti.ch

Fatti

A. RI 1, classe 1989, è

studente universitario, iscritto ad un corso di dottorato (DPhil) presso l’Università

di __________ (Inghilterra) dall’11 ottobre 2015. Nel periodo compreso tra il

mese di gennaio e il mese di giugno 2015 ha soggiornato presso il __________

mentre dal mese di ottobre 2015 si è trasferito presso il __________ ed in

seguito in un appartamento dell’Università.

B. Nella dichiarazione d’imposta

2015, il contribuente si è definito studente senza attività lucrativa e, quali

unici redditi, ha dichiarato redditi da titoli e capitali per fr. 59.–.

Egli ha altresì dichiarato di aver ricevuto una borsa di studio di

fr. 36'000.– dalla __________.

Notificandogli la

tassazione IC/IFD 2015, con decisione dell’8 febbraio 2017 marzo 2016, RS 1 (in

seguito: UT) ha in particolare aggiunto, sia per l’IC sia per l’IFD, “altri

redditi” per fr. 36'000.–. La decisione veniva motivata come segue:

“Viene imposto come reddito la borsa di studio

percepita dalla __________g non rientrando tra i requisiti per l’esonero

secondo l’art. 23 LT”.

C. Il contribuente,

rappresentato dallo RA 2, ha impugnato la suddetta decisione, con reclamo del

22 marzo 2017, nel quale ha contestato la ripresa quale “altri redditi”

dell’importo ricevuto __________.

L’autorità

fiscale ha respinto il reclamo, con decisione del 7 marzo 2018. Nella

motivazione allegata, valida sia per l’IC, sia per l’IFD, ha precisato quanto

segue:

Secondo l’art.

23 lett. d. LT sono esenti da imposta i sussidi d’assistenza (ad es. le borse

di studio) provenienti da fondi pubblici o privati, comprese le somme percepite

per conseguire un titolo di studio o professionale . Tali prestazioni

beneficiano dell’esenzione anche a livello federale in virtù dell’art. 24 lett.

d. LIFD (art. 7 cpv. 4 lett. f LAID), secondo cui sono esenti da imposta i sussidi

d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati.

dottrina distingue il trattamento fiscale delle borse di studio (sussidi di assistenza)

dagli altri contributi elargiti nell’ambito dello studio e della ricerca

scientifica, considerando determinante al fine di tale distinzione – e quindi

dell’esonero d’imposta – l’esistenza o meno di una controprestazione. In tal

senso, fondandosi sui principi della Circolare n. 8 del 25 febbraio 1971

dell’AFC concernente i sussidi del Fondo nazionale svizzero per la ricerca, il

Tribunale federale ha stabilito che i sussidi versati dal predetto Fondo non sono

esenti da imposta, poiché strettamente legati ad una controprestazione – ovvero

la ricerca scientifica – quand’anche il risultato di tale ricerca non appartenga

al Fondo (…). Invece, beneficiano dell’esonero di cui all’art. 24 lett. d LIFD

le borse di studio non soggette a controprestazione, le quali si configurano

come un sostegno sociale alle famiglie modeste, i cui componenti sono impegnati

negli studi (…).

consegue che l’esonero d’imposta su tali prestazioni è ammesso solo alle

seguenti condizioni:

il beneficiario è indigente;

l’ente (di diritto pubblico o

privato) versa delle prestazioni al beneficiario allo scopo di sostenerlo

(beneficienza o assistenza);

il versamento ha carattere

disinteressato e non oneroso, altrimenti detto il contributo elargito non

presuppone una controprestazione da parte del beneficiario (…).

Considerato

che nella presente fattispecie le tre condizioni cumulative non sono adempiute,

ne discende che la prestazione deve essere imposta come reddito.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, patrocinato dall’avv. RA 1,

contesta la decisione dell’UT di considerare quale reddito l’intero importo

della borsa di studio. Egli ritiene che il contributo elargitogli dalla __________

non sia legato ad alcuna controprestazione e che, del resto, l’UT non abbia in

alcun modo specificato quale sarebbe la presunta controprestazione.

RI 1, rifacendosi

al contenuto del promemoria (“Merkblatt”), inviato al contribuente dalla

Fondazione finanziatrice e prodotto in sede di reclamo, sostiene inoltre che una

borsa di studio non dovrebbe essere considerata reddito imponibile, né a

livello federale né a livello cantonale. Il ricorrente, che in sede di

dichiarazione d’imposta non aveva ritenuto di dover informare l’UT in merito ai

costi sopportati per i suoi studi a __________, allega le pezze giustificative

e, in via subordinata, chiede la deduzione di fr. 17'642.54.

E. Nelle proprie

osservazioni del 23 maggio 2018, l’UT ribadisce che nella fattispecie non sono

adempiute le tre condizioni cumulative per beneficiare dell’esenzione d’imposta

per la borsa di studio, stabilite dalla Circolare n. 43 dell’AFC concernente il

trattamento fiscale di premi di concorso, premi d’onore, riconoscimenti o

distinzioni, borse di studio e sussidi in campo culturale, sportivo e

scientifico.

Nello specifico, l’autorità

ritiene che RI 1 non sia in stato di bisogno, in quanto, alla fine del periodo

fiscale in esame, disponeva di una sostanza imponibile di fr. 43'000.-, ciò

che, a fronte della sostanza di fr. 5'000.- dichiarata per il 2015, dimostrerebbe

come a fine 2016 il capitale ricevuto dalla __________ non fosse ancora stato

intaccato. A mente dell’autorità fiscale, la situazione finanziaria del ricorrente,

a cui nessuna delle lettere della fondazione finanziatrice fa riferimento, non

rasenta la situazione di indigenza o di bisogno che giustificherebbe

l’esenzione d’imposta. Altrettanto contestata è l’asserita gratuità del

versamento ricevuto dalla __________, essendo, a mente dell’UT, il contributo subordinato

allo svolgimento del progetto di dottorato presso l’Università di Oxford.

L’autorità fiscale solleva anche dei dubbi sulla forza probante delle lettere

di concessione delle sovvenzioni, prodotte solo in sede di ricorso, essendo le

medesime sottoscritte da un solo membro del Consiglio di fondazione senza firma

individuale.

L’UT propone di accogliere

parzialmente il ricorso per quanto attiene alle spese organiche chieste in

deduzione da RI 1, limitatamente a fr. 8'933.-. Non ammette invece le spese per

l’utilizzo dei mezzi pubblici, asserendo che il luogo di lavoro può essere

raggiunto a piedi, e le spese per il deposito degli effetti personali, in

quanto tale costo non è previsto da alcuna norma legale.

F. Con replica del 7

giugno 2018, RI 1 si riconferma sulle proprie posizioni. Il ricorrente contesta

innanzitutto l’applicabilità della Circolare n. 43 dell’AFC sostenendo che,

risalendo la medesima al 26 febbraio 2018, la sua applicazione alla fattispecie

concreta violerebbe il divieto generale di retroattività.

In merito al suo stato di

bisogno, RI 1 sostiene che il primo anno di dottorato sia iniziato nel mese di

ottobre del 2015, motivo per cui il fatto che egli non avesse ancora intaccato

il capitale versatogli dalla __________ non dimostra l’assenza di uno stato di

bisogno. RI 1 contesta anche l’assunto secondo cui la fondazione avrebbe dovuto

riportare nelle proprie lettere di assegnazione del sussidio lo stato di

bisogno del ricevente. A suo dire, il fine della __________ sarebbe quello di

finanziare giovani talenti in maniera del tutto disinteressata. Il ricorrente

contesta altresì che la ricezione della borsa di studio sia subordinata a

qualsivoglia controprestazione.

RI 1 ritiene che sostenere

solo in sede di osservazione e “in modo claudicante” di avere dei dubbi in

merito alla forza probante delle lettere della fondazione, mal si concilia con

la buona fede che il contribuente ripone nell’amministrazione pubblica.

Quanto alle spese

organiche, il ricorrente contesta il mancato riconoscimento di £ 2'848.- di

tasse di iscrizione al College, il cui pagamento è, a suo dire, imprescindibile

per la partecipazione al programma di studi, e di £ 50.80 per l’utilizzo dei

mezzi pubblici per il trasferimento da __________ agli aeroporti londinesi.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 15 cpv. 1

LT, sottostà all’imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e

unici. Analoga formulazione è prevista dall’art. 7 cpv. 1 della legge federale

sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni (LAID).

Come ha ripetutamente

sottolineato il Tribunale federale, con riferimento all’art. 16 cpv. 1 LIFD di

uguale tenore, il legislatore ha in tal modo fatto proprio il principio

dell’imposizione del reddito netto globale (“Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung”).

L’art. 16 cpv. 1 LIFD (e, di riflesso, l’art. 15 cpv. 1 LT) contiene dunque una

clausola generale, che è completata, agli articoli da 17 a 23 LIFD (da 16 a 22

LT), da una lista esemplificativa di diverse componenti reddituali e da un

elenco tassativo di redditi esenti dall’imposta (DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644

= RDAF 1999 II 385 consid. 4a).

Ne consegue che ogni

reddito che non sia esplicitamente dichiarato esente è assoggettato

all’imposta.

1.2.

L’art. 24 lett. d

LIFD menziona, fra gli altri redditi non soggetti all’imposta, i sussidi

d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati.

Per l’imposta cantonale,

l’art. 23 lett. d LT esenta dall’imposta i sussidi d’assistenza

provenienti da fondi pubblici o privati, compresi gli assegni integrativi e di

prima infanzia, le allocazioni per grandi invalidi e le somme percepite per

conseguire un titolo di studio o professionale.

Considerandi

2.

2.1.

L’UT ha considerato

imponibile il compenso di fr. 36'000.–, versato della __________ a favore di RI

1, a titolo di borsa di studio, per un corso di dottorato (DPhil) presso

l’Università di __________. Secondo il contribuente, invece, tale finanziamento

rientrerebbe fra i sussidi d’assistenza provenienti da fondi pubblici o

privati, che la legge esenta dall’imposta.

2.2

Il Tribunale federale si è

occupato dell’imposizione dei sussidi del Fondo Nazionale Svizzero per la

ricerca scientifica (di seguito FNS) in una sentenza del 28 aprile 2008 (n.

2A.103/2007 e 2C_715/2007, in StE 2008 B 26.23 n. 1 = RF 2008 p. 773 = RDAF

2008.

II 364 = ZStP 2008 p. 291), che concerneva il caso di una giurista, che

aveva ottenuto un finanziamento di 225'000.– franchi per tre anni, perché

realizzasse un progetto di ricerca finalizzato all’abilitazione per

l’insegnamento.

Essenzialmente, la

sentenza dell’Alta Corte lascia aperta la questione della qualifica precisa

della natura di reddito di cui si tratta, limitandosi ad escludere che

l’importo ricevuto dalla ricorrente potesse essere esentato dall’imposta sul

reddito quale sussidio d'assistenza proveniente da fondi pubblici o privati

(articoli 24 cpv. 1 lett. d LIFD e 7 cpv. 4 lett. f LAID).

Infatti, perché un

sussidio sia esente occorre che sia finalizzato all’assistenza, cioè che sia

erogato ad una persona indigente. Vi rientrano pertanto solo le borse di studio

in senso stretto (cfr. la sentenza citata, consid. 2.1).

Nel caso esaminato, il Tribunale

federale ha rilevato che si trattava di un sussidio versato ad una ricercatrice

in vista della sua carriera scientifica e che la situazione finanziaria della

richiedente non era un criterio per l’attribuzione del finanziamento (consid.

2.

La sentenza si confronta

poi con la Circolare n. 8 del 25 febbraio 1971 dell’Amministrazione federale

delle contribuzioni (AFC), che sottolinea essere ancora applicabile e secondo

cui sono imponibili “i sussidi personali, per quanto costituiscano degli stipendi”;

essi “consentono alle Università svizzere e ad altre istituzioni di assicurarsi

i servizi di scienziati particolarmente qualificati per lo sviluppo della ricerca

scientifica”. La circolare considera per contro non imponibili “le borse,

designate talvolta anche contributi per le giovani leve”.

L’Alta Corte giustifica la

differenza di regime prevista per le borse di studio in senso stretto, da una

parte, e i sussidi personali per ricercatori, dall’altra. Le prime sono infatti

versate a giovani, che di solito hanno meno di 33 anni e che vogliono terminare

la tesi di dottorato o uno studio postdiploma (p. es. LL.M.); essendo

all’inizio della loro carriera professionale, non dispongono di solito di

redditi e pertanto i sussidi ricevuti servono essenzialmente a coprire le loro

spese di mantenimento piuttosto modeste. Si tratta dunque di borse in senso

stretto, che possono essere qualificate “sussidi d’assistenza provenienti da

fondi pubblici”. I sussidi personali invece sono versati a ricercatori

progrediti, solitamente più anziani, che dispongono di un’esperienza professionale

e di migliori competenze scientifiche; il loro scopo è di incoraggiare i

candidati idonei ad affrontare la carriera accademica; l’ammontare delle

prestazioni è anche superiore a quello delle borse; non si tratta pertanto di

sussidi d’assistenza (sentenza cit., consid. 2.3.2).

Il Tribunale federale rinuncia

dunque a qualificare i sussidi come reddito dell’attività lucrativa dipendente

(o indipendente), ma osserva che ciò non basta ancora ad escludere che si

tratti di un reddito imponibile secondo la clausola generale. Sottolinea comunque

lo stretto legame che il regolamento dei sussidi del FNS stabilisce fra il

finanziamento e la prestazione del ricercatore, per concludere che i contributi

erogati non possono essere considerati versamenti gratuiti o “a fondo perso” e

neppure delle borse, dal momento che i beneficiari particolarmente qualificati non

sono in linea di principio indigenti. Stabilito che il contributo erogato alla

ricorrente dal FNS rientra fra i redditi imponibili secondo la clausola

generale, l’Alta Corte conclude affermando che, in considerazione della corrispondenza

del regime fiscale in materia di imposta cantonale e di imposta federale

diretta, le disposizioni delle leggi cantonali devono essere interpretate conformemente

a quelle della legge federale, poiché altrimenti sarebbe violato il postulato

dell’armonizzazione verticale (sentenza cit., consid. 2.3.4).

2.3

In un’altra sentenza, di

poco più recente, il Tribunale federale ha poi precisato il campo

d’applicazione delle disposizioni legali che esentano dall’imposta sul reddito

i sussidi d’assistenza (DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF

66/2011 p. 506).

I giudici hanno

sottolineato dapprima che dalle versioni tedesca e italiana della legge risulta

in modo più chiaro che la disposizione in questione mira anzitutto a esentare

dall’imposta l’aiuto alle persone svantaggiate o bisognose, i relativi sussidi

provenienti in generale da fondazioni, associazioni caritative o altre entità

che perseguono fini disinteressati di pura utilità pubblica. Si tratta pertanto

di un’esenzione fondata su motivazioni di carattere socio-politico, che si

prefigge di far pervenire integralmente al destinatario le prestazioni versate

allo scopo di sfuggire ad una situazione di indigenza o di bisogno (“Notlage”).

La sentenza prende poi

atto delle critiche rivolte in dottrina all’esenzione in questione, che sarebbe

causa di ineguaglianze. Immaginando due contribuenti che si trovassero in una

simile situazione economica precaria, quello che percepisce redditi provenienti

da prestazioni d’assistenza sarebbe indebitamente avvantaggiato rispetto a quello

che consegue redditi professionali, poiché questi ultimi sono imponibili. Gli

autori in questione auspicano pertanto, de lege ferenda, l’esenzione

generale di un importo corrispondente al minimo vitale, mediante deduzioni

sociali o mediante l’aliquota. Il Tribunale federale ha concluso lasciando

aperta la questione, in quanto l’art. 190 Cost. lo obbliga comunque ad

applicare il diritto federale vigente. Ha tuttavia sottolineato che,

nell’interpretazione dell’art. 24 lett. d LIFD, avrebbe cercato di ridurre

il più possibile le disparità di trattamento che questa norma poteva generare (DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF 66/2011 p. 506, consid. 4.1).

In seguito, la Corte ha

stabilito a quali condizioni è data l’esenzione:

il beneficiario deve trovarsi in una situazione di disagio (stato

di bisogno, Bedürftigkeit);

l’entità (di diritto pubblico o privato) che eroga le prestazioni

lo deve fare allo scopo di venire in aiuto del beneficiario (motivo di

assistenza, Unterstützung);

il versamento deve avere un carattere disinteressato e non

oneroso, cioè dal beneficiario non deve essere pretesa alcuna controprestazione

o contropartita (gratuità, Unentgeltlichkeit)

(DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF 66/2011 p. 506, consid. 4.3; v. anche RtiD I-2012 p. 677 ss.).

2.4

Nella sentenza del 26

maggio 2014 (decisione TF n.2C_74/2014 e n.2C_78/2014), l’Alta Corte,

richiamando le summenzionate decisioni, ha in particolar modo riconfermato,

quali motivi di esenzione dell’imposta sul reddito, i criteri cumulativi dello

stato di bisogno, del motivo di assistenza e della gratuità, in relazione al

versamento di una borsa di studio dal FNS, dell’ammontare di fr. 21'350.–, a

favore del ricorrente. In quello specifico caso, dopo aver analizzato alcune

disposizioni del regolamento del FNS sulla concessione dei sussidi, il

Tribunale federale è giunto alla conclusione che il sussidio erogato dal FNS

soggiaceva a un numero importante di condizioni che impedivano di considerare

gratuito il versamento. L’art. 24 lett. d LIFD non poteva dunque trovare

applicazione (sentenza cit., consid. 3.1. e 3.2.).

2.5

Come indicato nelle

osservazioni della Divisione delle contribuzioni, il 26 febbraio 2018

l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha adottato la Circolare

n. 43, che concerne il trattamento fiscale di premi di concorso, premi d’onore,

riconoscimenti o distinzioni, borse di studio e sussidi in campo culturale,

sportivo e scientifico.

Lo scopo dichiarato della

circolare è di chiarire il trattamento fiscale di questi tipi di prestazioni

fondandosi sulle basi legali e sull’attuale giurisprudenza del Tribunale

federale (TF). La distinzione tra sussidi d’assistenza esenti da imposta e

proventi imponibili è effettuata nel caso concreto grazie ai criteri enunciati nella

circolare in questione (circolare n. 43, cap. 1).

L’AFC afferma in primo

luogo che i premi di concorso, i premi d’onore, i riconoscimenti o le

distinzioni sono considerati quali donazioni se il donatario non è tenuto a

fornire una controprestazione, rispettivamente se il premio conferito per un

lavoro o un’opera non costituisce una rimunerazione a posteriori (cfr. sentenza

del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4).

Per quanto concerne invece

sussidi e borse di studio, sono considerati quali sussidi d’assistenza

provenienti da fondi pubblici o privati esenti da imposta soltanto se i criteri

seguenti sono adempiuti in modo cumulativo (cfr. DTF 137 II 328 consid. 4.3

pag. 332 e sentenza del TF 2C_78/2014 del 26.5.2014 consid. 3.1):

1.

il beneficiario

è nel bisogno (bisogno);

2.

l’entità privata

o pubblica che eroga il sussidio persegue uno scopo d’assistenza (assistenza);

3.

l’erogazione ha

un carattere gratuito, ossia il beneficiario non deve fornire alcuna

controprestazione (gratuità).

La circolare precisa

quindi come valutare l’adempimento dei tre presupposti cumulativi in questione.

Per determinare se il

beneficiario è nel bisogno (criterio 1) bisogna valutare la sua situazione

finanziaria. Si presume l’esistenza di una situazione di bisogno se il reddito

del beneficiario è inferiore al reddito determinante per stabilire il minimo

vitale secondo gli articoli 9 e 11 della legge federale del 6 ottobre 2006

sulle prestazioni complementari all’assicurazione per la vecchiaia, i

superstiti e l’invalidità (LPC; RS 831.30) (cfr. DTF 137 II 328 consid. 5.2,

nonché l’esempio 1 dell’allegato). L’applicazione dell’articolo 24 lettera d

LIFD dovrebbe limitarsi ai casi in cui la situazione di bisogno del

beneficiario è comprovata (cfr. DTF 137 II 328 consid. 5.2). Ne consegue che le

prestazioni d’assistenza non sono imponibili soltanto se coprono il fabbisogno

vitale. Per contro, la parte di reddito eccedente l’ammontare fissato per il

calcolo del minimo vitale è interamente imponibile (cfr. DTF 137 II 328 consid.

5.

, nonché la variante dell’esempio 1 dell’allegato).

Il sussidio d’assistenza

proveniente da fondi pubblici o privati presuppone uno scopo d’assistenza

(criterio 2). Tale scopo è raggiunto se l’entità privata o pubblica eroga il

sussidio per aiutare il beneficiario a provvedere al proprio (minimo)

sostentamento.

Una prestazione è erogata

a titolo gratuito (criterio 3) se il beneficiario non è tenuto a fornire

alcuna controprestazione. Il valore economico e il tipo di controprestazione

sono irrilevanti (cfr. sentenza del TF 2C_904/2012 del 12.2.2013 consid. 4.2.6,

nonché l’esempio 2 dell’allegato alla circolare stessa). Anche gli studi o i

lavori di ricerca possono rappresentare una controprestazione (cfr. sentenza

del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4 e sentenza del TF 2C_78/2014 del

26.5.2014

consid. 3.1, nonché gli esempi 3 e 4 dell’allegato alla circolare

stessa). Una prestazione che costituisce una sorta di rimunerazione a

posteriori non è gratuita (cfr. sentenza del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid.

2.3.4

e sentenza del TF 2C_78/2014 del 26.5.2014 consid. 3.1).

Se tutti e tre i criteri

suesposti sono adempiuti cumulativamente, la prestazione in questione è un

sussidio d’assistenza esente da imposta. Se uno dei criteri non è adempiuto, la

prestazione è imponibile ai sensi dell’articolo 16 capoverso 1 LIFD purché non

si tratti di una donazione (cfr. circolare cit., cap. 3).

3.

3.1.

Tornando alla fattispecie

in esame, in data 12 maggio 2015 la __________, con scritto firmato dal proprio

segretario, ha deciso di concedere ad RI 1 una borsa di studio (“Stipendium”)

di fr. 36'000.- valida dal 1° settembre 2015 al 31 agosto 2016 per il suo

progetto di tesi di dottorato (“Dissertationsprojekt”) presso

l’Università di __________.

Mentre l’autorità fiscale

ritiene che si tratti di un reddito imponibile secondo gli articoli 16 cpv. 1

LIFD e 15 cpv. 1 LT, l’insorgente sostiene per contro che la prestazione non

sia imponibile, trattandosi di una donazione.

3.2

Va premesso che nulla si

oppone all’applicazione della circolare n. 43 dell’AFC, sebbene sia stata

adottata solo il 26 febbraio 2018.

Anzitutto, le circolari

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni sono ordinanze amministrative

indirizzate alle amministrazioni fiscali cantonali, mediante le quali

l’autorità esplicita l’interpretazione che intende dare alla legge ai fini di

un’applicazione uniforme e rispettosa della parità di trattamento. Simili atti

non hanno forza di legge e non vincolano né i singoli contribuenti né i

tribunali. Nella misura in cui riflettono il senso reale del testo legale e

propongono un’interpretazione corretta e adeguata al caso specifico, anche le

istanze di ricorso devono tuttavia tenerne conto (p. es. sentenza del TF 2C_949/2014

del 24 aprile 2015 consid. 4.2 con riferimenti). Proprio in considerazione

della loro natura giuridica, le circolari si applicano immediatamente a tutti i

casi ancora aperti, a meno che esse stesse non prevedano un regime transitorio

(Locher, Kommentar zum DBG, vol.

III, Basilea 2015, n. 35 ad art. 102 LIFD, p. 65).

In secondo luogo, la

stessa circolare fa coincidere la sua entrata in vigore con la sua

pubblicazione, precisando di sostituire la circolare numero 15 dell’AFC dell’8

aprile 1953 «Trattamento fiscale dei premi di concorso, premi d’onore e borse

conferiti a scrittori, mu sicisti, pittori, scultori, scienziati, ecc.» e la

circolare numero 8 dell’AFC del 25 febbraio 1971 «Sussidi del Fondo nazionale

svizzero per le ricerche scientifiche» (cfr. Circolare n. 43 dell’AFC, cap. 5).

Nel caso concreto, la

circolare in questione non prevede neppure un vero e proprio cambiamento di

prassi, ma si limita a recepire la più recente giurisprudenza del Tribunale

federale.

3.3

Si può in primo luogo

escludere che la borsa di studio erogata dalla Fondazione __________ al

ricorrente sia esente dall’imposta sul reddito in virtù della sua natura di

donazione.

Come poc’anzi chiarito,

giurisprudenza e prassi circoscrivono l’applicazione delle disposizioni legali

che esentano dall’imposta sul reddito l'incremento patrimoniale derivante da

donazione (articoli 24 lett. a LIFD e 23 lett. a LT) ai soli

premi di concorso, premi d’onore, riconoscimenti o distinzioni. Perché le

prestazioni siano considerate gratuite si richiede in altri termini che il

donatario non sia tenuto a fornire una controprestazione o che il premio

conferito per un lavoro o un’opera non costituisca una rimunerazione a

posteriori (cfr. la Circolare n. 43 dell’AFC, cit., cap. 3, con riferimento

alla sentenza del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4).

Nella fattispecie, pur

essendovi poca documentazione agli atti in merito ai criteri di attribuzione

della borsa di studio, è estremamente eloquente il tenore della lettera con cui

la fondazione finanziatrice ha comunicato al contribuente l’attribuzione della

borsa stessa. Quest’ultima gli è infatti stata attribuita in relazione ad un

progetto di tesi presso l’Università di __________ (“für Ihr Dissertationsprojekt

ad der Universität __________”). Ciò consente infatti di concludere che il

contributo gli sia stato versato affinché egli realizzasse la tesi per la quale

ne aveva chiesto l’erogazione. Neppure l’insorgente pretende del resto che il

contributo litigioso abbia voluto premiare i suoi meriti culturali o

scientifici.

3.4

3.4.1

Resta da stabilire se la

borsa di studio percepita dall’insorgente possa beneficiare dell’esenzione

fiscale quale sussidio d'assistenza proveniente da fondi pubblici o privati (articoli

24.

lett. d LIFD e 23 lett. d LT). A tal fine, la giurisprudenza e

la circolare dell’AFC richiedono l’adempimento di tre condizioni cumulative.

3.4.2

Può essere lasciata aperta

la questione se il contribuente potesse essere considerato in stato di bisogno.

L’autorità fiscale lo esclude, sottolineando la circostanza che, fra il primo e

l’ultimo giorno del periodo fiscale, il ricorrente ha avuto un incremento patrimoniale

di 38'000 franchi, sicché avrebbe risparmiato l’intero capitale erogatogli

dalla fondazione. L’insorgente obietta che la sua ricerca scientifica avrebbe

avuto inizio solo nel mese di ottobre del 2015, con la conseguenza che non

avrebbe avuto bisogno di intaccare il capitale ricevuto.

Come visto, la circolare

n. 43 dell’AFC considera determinante, per stabilire lo stato di bisogno, il

minimo vitale secondo gli articoli 9 e 10 LPC. Il solo reddito dichiarato

dall’insorgente è effettivamente la borsa di studio litigiosa, ma anche il

patrimonio deve essere considerato. Non mette conto di approfondire la questione,

non essendo in ogni caso adempiute le altre due condizioni.

3.4.3

deve escludere infatti che la Fondazione __________ persegua uno scopo

d’assistenza. Basti, a tale riguardo, considerare lo scopo della stessa, come

risulta dal sito internet della fondazione (http://__________.ch/#stiftungszweck):

Die

__________-Stiftung hat zum Zweck, jungen, hervorragend ausgewiesenen

Schweizerinnen und Schweizern, die bereits über einen akademischen Abschluss

auf Masterstufe verfügen, die weitere wissenschaftliche Ausbildung zu ermöglichen.

Nach

dem Willen des Stifters, wie er in der Stiftungsurkunde von 1934 niedergelegt

ist, „dürfen nur ausserordentlich begabte, hervorragende Leistungen

versprechende, bestbeleumdete und beste Charaktereigenschaften“ aufweisende

schweizerische Bewerber und Bewerberinnen berücksichtigt werden, „von denen man

erwarten kann, dass sie auf irgendeinem Gebiet der Allgemeinheit, vor allem

aber ihrem Vaterland wirklich nützlich sein können“.

Die

Unterstützung von Bewerberinnen und Bewerbern, die gemäss den erwähnten

Kriterien als mittelmässig einzustufen sind, wurde vom Stifter ausdrücklich

ausgeschlossen. Ziel ist die Förderung der Exzellenz. In Frage kommen alle

akademischen Studienrichtungen ausser Theologie. Wegen der grossen Zahl von

Gesuchen und der begrenzten finanziellen Mittel der Stiftung sah sich der

Stiftungsrat in den letzten Jahren gezwungen, von seinem Ermessen restriktiv

Gebrauch zu machen. Er konzentriert sich bei der Zusprechung von Stipendien auf

solche Bewerberinnen und Bewerber, die für eine akademische Laufbahn in Frage

kommen oder auf anderen Wegen hervorragende wissenschaftliche Leistungen

erwarten lassen. Sie müssen über einen Universitätsabschluss auf Masterstufe

verfügen und dürfen das zweiunddreissigste Lebensjahr nicht überschritten

haben.

Come si vede, il solo

criterio che viene menzionato è quello della qualità dei ricercatori, che

devono tendere all’eccellenza e ambire ad una carriera accademica, mentre non

hanno alcun rilievo le loro condizioni economiche.

Circa il riferimento,

fatto dal contribuente nella sua replica del 7 giugno 2018, alla “valutazione

dei bisogni finanziari del candidato”, che figurerebbe fra i fattori inclusi

nella candidatura presentata, va ricordato che, in ambito fiscale, vale il principio

in base al quale l’autorità deve sostanziare l’esistenza di elementi che fondano

o aumentano il carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o

a ridurre il debito verso l’erario devono essere dimostrati dal contribuente (cfr.

p. es. la sentenza del TF 2C_768/2017 dell’8 giugno 2018 consid. 6.1 e giurisprudenza

citata). Siccome il contribuente invoca l’esenzione di un provento, è a suo

carico l’onere di provare l’adempimento dei presupposti per poter beneficiare

dell’esenzione. Egli non ha tuttavia prodotto né la candidatura presentata al

consiglio di fondazione né altra documentazione che possa avvalorare la tesi

della valutazione della situazione finanziaria da parte di quest’ultima. Il

mero fatto che nella richiesta di un sussidio il candidato debba indicare il

suo fabbisogno finanziario non implica tuttavia che la fondazione persegua

scopi assistenziali. È naturale infatti che voglia conoscere le spese

preventivate dal candidato, per poter fissare l’ammontare della borsa di

studio.

3.4.4

La borsa di studio

percepita dal contribuente non è infine erogata a titolo gratuito, proprio

perché è finalizzata al conseguimento di un dottorato di ricerca presso una

prestigiosa università. Si è già sottolineato come, secondo giurisprudenza e

prassi, anche gli studi o i lavori di ricerca possano rappresentare una

controprestazione (cfr. la circolare n. 43 dell’AFC, cit., capitolo 3, con riferimento

alle sentenze del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4 e sentenza del TF

2C_78/2014 del 26.5.2014 consid. 3.1, nonché gli esempi 3 e 4 dell’allegato

alla circolare stessa).

3.5

Dalle considerazioni che

precedono discende la conclusione che la borsa di studio, erogata al ricorrente

dalla Fondazione __________ è soggetta all’imposta sul reddito secondo gli

articoli 16 cpv. 1 LIFD e 15 cpv. 1 LT.

4.

4.1.

Nelle sue osservazioni al

ricorso, l’autorità fiscale propone di accogliere parzialmente il gravame per

quanto attiene alle spese organiche chieste in deduzione da RI 1, limitatamente

a fr. 8'933.-, corrispondenti alla somma delle tasse universitarie, delle spese

di alloggio e delle spese di volo. Non ammette invece le spese per l’utilizzo

dei mezzi pubblici, asserendo che il luogo di lavoro può essere raggiunto a

piedi, e le spese per il deposito degli effetti personali, in quanto tale costo

non è previsto da alcuna norma legale.

Secondo l’insorgente,

dovrebbero essere dedotte anche le tasse di iscrizione al College cui egli è

affiliato e i costi del bus per la trasferta da __________ all’aeroporto.

4.2

Sia secondo l’art. 24 LT

sia secondo l’art. 25 LIFD, il reddito netto corrisponde ai proventi lordi meno

le spese di acquisizione e le deduzioni generali di cui agli articoli 25-32 LT

e 26-33a LIFD .

Secondo il principio

dell'imposizione del reddito netto globale (“Grundsatz der

Gesamtreineinkommensbesteuerung”), le spese per il conseguimento del

reddito devono essere dedotte non solo dai redditi imponibili lordi previsti

dagli articoli 16-23 LIFD (per il diritto cantonale: articoli 15-22 LT) ma da

redditi di ogni genere. La capacità contributiva del contribuente è infatti

rappresentata dal reddito netto, che deve tener conto di tutte le entrate e di

tutte le spese (Reich/Hunziker,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,

3a ediz., Basilea 2017, n. 6 ad art. 25 LIFD, p. 621).

Per gli articoli 25 cpv. 1

LT e 26 cpv. 1 LIFD, nella versione in vigore nel periodo fiscale in discussione,

le spese professionali deducibili sono:

a) le

spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro;

b) le

spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a

turni;

c) le

altre spese necessarie per l’esercizio della professione;

d) le

spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con

l’esercizio dell’attività professionale

4.3

L’elenco delle spese

professionali prodotto dal ricorrente comprende le tasse per la camera al __________

College nei mesi da gennaio a giugno del 2015 e quelle per la camera al __________

College da ottobre a dicembre dello stesso anno, oltre alle tasse universitarie

per l’anno accademico 2015/2016. Vi sono inoltre i costi per i voli e per i

trasporti con l’autobus.

La Divisione delle

contribuzioni ha riconosciuto che siano deducibili le spese corrispondenti alla

somma delle tasse universitarie, delle spese di alloggio per i mesi da ottobre

a dicembre e delle spese di volo per i mesi di novembre e dicembre. Non ammette

invece le spese per l’utilizzo dei mezzi pubblici, asserendo che il luogo di

lavoro può essere raggiunto a piedi, e le spese per il deposito degli effetti

personali, in quanto tale costo non è previsto da alcuna norma legale.

Nella misura in cui

l’autorità di tassazione non ha ammesso in deduzione le spese di alloggio per i

mesi da gennaio a giugno, la sua proposta è ineccepibile. La borsa di studio è

infatti stata riconosciuta per l’anno accademico 2015/2016, che ha avuto inizio

nel mese di settembre (o di ottobre, secondo il ricorrente) del 2015. Lo stesso

certificato di iscrizione all’Università di __________ per l’anno accademico

2017/2018, allegato al ricorso, indica che il contribuente si è iscritto per la

prima volta l’11 ottobre 2015.

Possono per contro essere

ammesse in deduzione le spese per la trasferta con l’autobus nel mese di

novembre 2015, che ammonta a £ 50.80, cioè fr. 75.–, trattandosi dello

spostamento da e per l’aeroporto.

Le spese per il

conseguimento del reddito sono conseguentemente ammesse nella misura di fr.

9’008.–.

5.

Il ricorso è

pertanto parzialmente accolto. Per quanto concerne la tassa di giustizia e le

spese processuali, la maggior parte delle stesse devono essere poste a carico

del ricorrente.

Secondo l’art. 231 cpv. 3

LT, infatti, esse sono poste totalmente o parzialmente a carico del ricorrente

vincente se questi, conformandosi agli obblighi che gli incombevano, avrebbe

potuto ottenere soddisfazione già nella procedura di tassazione o di reclamo oppure

ha ostacolato con raggiri l’inchiesta della Camera di diritto tributario. Nello

stesso senso si pronuncia, per l’imposta federale diretta, l’art. 144 cpv. 2

LIFD.

Le spese per il

conseguimento del reddito sono state chieste in deduzione dal contribuente per

la prima volta con il ricorso.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 7 marzo 2018 è riformata nel senso che

dal reddito imponibile è ammessa la deduzione dei costi per il suo

conseguimento, nella misura di fr. 9’008.–.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 800.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 880.–

sono a carico del

ricorrente nella misura di tre quarti (fr. 660.–).

Non si assegnano

ripetibili.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

presidente: La segretaria: