80.2018.80

Imposta preventiva: rimborso, presupposti, tassazione d’ufficio che include il dividendo, inoltro della dichiarazione con il reclamo, perenzione LIP 23; LIFD 130.2

19 settembre 2018Italiano17 min

Source ti.ch

Fatti

A. A fronte del mancato inoltro

della dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2013, l’RS 1 ha dapprima

richiamato, poi diffidato (17 ottobre 2014) e quindi inflitto ai coniugi RI 2 e

RI 1, con decisione del 18 novembre 2014, una multa di fr. 100.– per violazione

degli obblighi procedurali. L’autorità fiscale ha contestualmente attribuito ai

contribuenti un ulteriore termine di venti giorni per presentare gli atti

richiesti, con la relativa avvertenza che, in caso contrario, avrebbe proceduto

ad una tassazione d’ufficio ai sensi dell’art. 204 LT e dell’art. 130 LIFD.

B. Decorso

infruttuoso anche quest’ultimo termine, con decisione del 4 febbraio 2015, l’RS

1 ha notificato ai contribuenti la decisione di tassazione IC/IFD 2013,

allestita d’ufficio. Il reddito imponibile complessivo è stato commisurato in

fr. 86'600.– per l’IC e in fr. 94'200.– per l’IFD. Nella motivazione

allegata, l’autorità fiscale ha spiegato quanto segue:

Richiamata la diffida del 17.10.2014, ritenuto che

alla richiesta in essa contenuta non è stato dato seguito, si procede con la

tassazione d’ufficio.

La tassazione d’ufficio è

stata eseguita in applicazione degli art. 204 cpv. 2 della LT e 130 cpv. 2

della LIFD. Il contribuente può impugnare la tassazione operata d’ufficio

soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta. Il reclamo

dev’essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova. Ciò significa che al

reclamo dev’essere allegata la dichiarazione d’imposta debitamente compilata e

corredata da tutti i certificati, attestazioni, documenti, ecc.

Vi rendiamo attenti che un

eventuale reclamo con modalità e contenuti che non soddisfano i requisiti di

legge verrà dichiarato irricevibile. Di conseguenza la tassazione d’ufficio

diventerà definitiva.

C. Il medesimo giorno (4

febbraio 2015), la dichiarazione d’imposta 2013, stampata e sottoscritta dai

contribuenti il 2 febbraio 2015, è stata trasmessa all’RS 1. I contribuenti hanno

in particolare indicato un reddito imponibile complessivo di fr. 90'146.– e

hanno postulato un rimborso dell’imposta preventiva di complessivi fr.

24'565.55.

D. Con lettera del 9 febbraio

2015 RI 1, anche in rappresentanza della moglie, ha informato l’autorità

fiscale di aver ricevuto la decisione di tassazione (allestita d’ufficio) per

l’anno 2013 il giorno successivo all’invio della dichiarazione d’imposta 2013,

scusandosi parimenti per il “grande ritardo” causato dalla difficoltà nella sua

compilazione e dall’attesa di alcuni documenti mancanti. Ha dunque chiesto “di

rivedere la tassazione d’ufficio in quanto avremmo diritto, ad un, per noi,

grosso rimborso di imposta preventiva, tutto documentato dalla nostra dichiarazione”.

E. Con decisione su reclamo del

28 marzo 2018, l’RS 1 ha accertato un reddito complessivo di fr. 93'600.– e ha respinto

la richiesta di ottenere il rimborso dell’imposta preventiva. Nella motivazione

allegata, l’autorità fiscale ha indicato che la decisione di tassazione per

l’anno 2013, allestita d’ufficio, in mancanza della trasmissione della

dichiarazione d’imposta, sarebbe stata impugnata “nei termini di legge”, e di

aver preso in considerazione, per l’evasione del reclamo, la dichiarazione

fiscale prodotta dai contribuenti. Ha in particolare negato la restituzione

dell’imposta preventiva in applicazione dell’art. 23 LIP (secondo cui chiunque,

contrariamente alle prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali

competenti un reddito colpito dalla imposta preventiva, o la sostanza da cui

esso proviene, perde il diritto al rimborso dell’imposta preventiva dedotta da

questo reddito) in relazione al dividendo versato dalla __________.

F. Con tempestivo ricorso alla

Camera di diritto tributario, i coniugi RI 2 e RI 1 contestano la decisione

impugnata, limitatamente alla negata restituzione dell’imposta preventiva per i

dividendi percepiti dalla __________. Sostengono in particolare di non aver

ricevuto alcuna risposta in merito al loro scritto del 9 febbraio 2015, mediante

il quale hanno comunicato, per raccomandata, all’autorità fiscale che la

trasmissione della dichiarazione d’imposta 2013, debitamente compilata, si

sarebbe incrociata con l’emanazione della decisione

di tassazione IC/IFD 2013, (allestita d’ufficio) del 4 febbraio 2015. Ritengono

di aver regolarmente indicato nella dichiarazione d’imposta 2013 le azioni e i

dividendi versati dalla __________, come nelle dichiarazioni dei periodi

fiscali precedenti "dove altri versamenti di dividendi hanno potuto beneficiare

del rimborso dell’imposta preventiva". A loro dire, in casu l’art.

23 LT (recte LIP) non potrebbe trovare applicazione, poiché la

dichiarazione in questione sarebbe stata inoltrata spontaneamente e prima di

aver ricevuto la decisione di tassazione allestita d’ufficio "senza alcuna

reticenza sui valori fiscali oggetto del presente ricorso".

G. Con le proprie osservazioni

dell’11 giugno 2018, l’RS 1 ritiene, in estrema sintesi e in particolare che,

nella fattispecie in esame, il diritto al rimborso dell’imposta preventiva non

sarebbe adempiuto, poiché la dichiarazione dei dividendi in questione non

rispetterebbe quanto disposto dall’art. 23 LIP, difettando il requisito della

spontaneità, a causa dell’intervento dell’autorità di tassazione. Si rimette in

ogni caso al giudizio di questa Corte.

Diritto

1. 1.1.

Come ricordato, i contribuenti

sono stati sottoposti a tassazione d’ufficio, per il fatto di non aver

presentato la dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2013, neppure dopo

una diffida e la multa disciplinare, loro inflitta il 18 novembre 2014 per violazione

degli obblighi procedurali. Nella decisione di tassazione del 4 febbraio 2015,

l’Ufficio di tassazione ha in particolar modo inserito fra i proventi

imponibili un reddito della sostanza di fr. 42'000.–, corrispondente al 60% del

dividendo versato dalla __________ SA di __________.

Presentando la dichiarazione

d’imposta 2013, lo stesso giorno in cui è stata loro intimata la decisione di

tassazione d’ufficio, i contribuenti hanno dichiarato il dividendo in

questione, chiedendo il rimborso dell’imposta preventiva trattenuta dalla

società (fr. 24'500.–).

L’Ufficio di tassazione ha

tuttavia negato il rimborso dell’imposta preventiva, argomentando

sostanzialmente che il dividendo litigioso non era stato dichiarato

spontaneamente, ma lo era stato solo dopo che l’autorità stessa lo aveva già

inserito nella decisione di tassazione d’ufficio.

1.2.

Secondo l’art. 23 LIP, chiunque,

contrariamente alle prescrizioni di legge, non dichiara alle autorità fiscali

competenti un reddito colpito dall’imposta preventiva, o la sostanza da cui

esso proviene, perde il diritto al rimborso dell’imposta preventiva dedotta da

tale reddito.

Secondo il Tribunale federale le

prescrizioni legali di cui l’art. 23 LIP sanziona la violazione sono, in

particolare, gli articoli 124 cpv. 2 e 125 cpv. 1 LIFD, norme che impongono al

contribuente di dichiarare egli stesso i suoi elementi imponibili (“Pflicht

zur Selbstdeklaration”; cfr. Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [a cura

di], Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3a

ediz., Basilea 2017, n. 18 ad art. 124 LIFD), coerentemente con la procedura di

tassazione mista applicabile in materia di imposta sul reddito e sulla

sostanza (cfr. Zwahlen, in:

Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, vol. II/2, 2a ediz., Basilea 2012, n. 3 ad art. 23 LIP,

secondo cui l’art. 23 LIP si fonda sul principio dell’autodichiarazione [“Grundsatz

der Selbstdeklaration”] proprio del sistema delle imposte dirette).

Ne consegue che il contribuente

che voglia salvaguardare il diritto al rimborso dell’imposta preventiva, deve

dichiarare egli stesso gli elementi di reddito e di sostanza (cfr. p. es. la

sentenza del Tribunale federale 2C_538/2016 dell’8 dicembre 2016 consid.

4.3.3). In generale, quest’obbligo è adempiuto menzionando gli elementi in

questione nell’elenco dei titoli allegato alla dichiarazione d’imposta

(sentenza 2C_1083/2014 del 20 novembre 2015 consid. 2.2.1; sentenza 2C_949/2014

del 24 aprile 2015 consid. 5 e 7.3; sentenza dell’11 ottobre 2011 n.

2C_95/2011, in ASA 81 p. 71 = RF 66/2011 p. 963 = RDAF 2012 II p. 72, consid.

3; cfr. decisione CDT dell’ 8 settembre 2014, consid. 2.2, inc. 80.2014.90;

decisione CDT del 29 dicembre 2015, consid. 2.2, inc. 80.2014.76/77).

1.3.

Il contribuente deve inoltre

dichiarare spontaneamente i redditi sottoposti all'imposta preventiva.

Come già ricordato in precedenti

decisioni della Camera, poco importa – ad esempio – che le autorità fiscali

possano rendersi conto del carattere incompleto della dichiarazione e avere accesso

alle informazioni mancanti, domandandole o effettuando un paragone con incarti

fiscali di terzi. Di principio, il fisco deve in effetti poter presupporre che

il contribuente abbia compilato la sua dichiarazione in maniera esatta e

completa, in conformità agli obblighi che gli incombono, segnatamente giusta

l'art. 124 cpv. 2 LIFD e l’art. 42 cpv. 1 della Legge federale del 14 dicembre

1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID;

RS 642.14). Un dovere di indagine ulteriore da parte del fisco è dato di regola

solo se la dichiarazione fiscale contiene degli errori evidenti (sentenza

2C_1083/2014 del 20 novembre 2015 consid. 2.2.1; sentenza 2C_949/2014 del 24

aprile 2015 consid. 3.2, con riferimento alla sentenza 2C_95/2011 dell'11

ottobre 2011 consid. 2.1 e ulteriori rinvii).

1.4.

La giurisprudenza del Tribunale

federale richiede una prima dichiarazione spontanea (con la dichiarazione

d’imposta) o tutt’al più una notifica successiva, che deve tuttavia intervenire

in un momento tale da permettere ancora di tener conto, nella decisione di

tassazione, del reddito non dichiarato, che è stato assoggettato alla ritenuta

d’imposta. Ne discende a contrario che il rimborso deve essere escluso

per esempio nel caso di una tassazione d’ufficio (art. 130 cpv. 2 LIFD e art.

46 cpv. 3 LAID), ma anche se l’autorità competente ha adottato misure di

indagine, per verificare se siano stati conseguiti redditi assoggettati alla ritenuta

dell’imposta preventiva (cfr. la sentenza del TF 2C_85/2015 del 16 settembre

2015). Sia nel caso di una tassazione d’ufficio sia se l’Ufficio di tassazione

ha intrapreso delle verifiche di sua iniziativa, non si è in presenza di una

dichiarazione spontanea. In tutti i casi, il contribuente non ha adempiuto gli

obblighi di collaborazione che gli competono nell’ambito della procedura di

tassazione delle imposte dirette. Non si può pertanto parlare di una

dichiarazione spontanea, che giustifica il rimborso dell’imposta preventiva

secondo l’art. 23 LIP (sentenza del TF 2C_322/2016 del 23 maggio 2016 consid.

3.2.2).

1.5.

In seguito all’evoluzione della

giurisprudenza del Tribunale federale, ed in particolar modo a due sentenze

(2C_95/2011 dell’11 ottobre 2011 e 2C_80/2012 del 16 gennaio 2013), che avevano

negato la conformità di due circolari dell’ AFC con l’art. 23 LIP, l’AFC ha

adottato la nuova Circolare n. 40 dell’11 marzo 2014 (“Perdita del diritto

delle persone fisiche al rimborso dell’imposta preventiva secondo l’art. 23

LIP”). La stessa non ha forza di legge e non vincola né i contribuenti né i

Tribunali, ma nella misura in cui riflette il testo reale del testo di legge e

ne propone un’interpretazione corretta ed adeguata al caso di specie, anche le

istanze di ricorso ne possono tenere conto. L’Alta Corte ha peraltro già

ritenuto conforme ad una corretta interpretazione dell’art. 23 LIP la circolare

in parola (sentenza 2C_949/2014 del 24 aprile 2015 consid. 4.2 ed ulteriori

riferimenti; decisione CDT del 29 dicembre 2015, consid. 2.3, inc.

80.2015.76/77).

Al paragrafo 3.1, la Circolare n.

40 dell’AFC considera dichiarata correttamente, ex art. 23 LIP,

l’esposizione, nella prima dichiarazione d’imposta, dei redditi colpiti

dall’imposta preventiva o la sostanza da cui essi provengono. Inoltre, i

redditi dichiarati successivamente dal contribuente, ma prima

della crescita in giudicato della decisione di tassazione ordinaria, possono

essere ancora considerati dichiarati spontaneamente ai sensi della predetta

norma, a condizione che il contribuente non abbia omesso l’esposizione dei

redditi o della sostanza intenzionalmente o con l’intento di commettere una

sottrazione d’imposta, e questo comportamento è stato scoperto dalle Autorità fiscali.

Considerandi

2.

2.1.

Come appena ricordato, la

tassazione d’ufficio preclude, in linea di principio, il diritto al rimborso

dell’imposta preventiva. Ciò è coerente con i presupposti della tassazione

d’ufficio, che interviene quando il contribuente, nonostante diffida, non

soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non

possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili

(art. 130 cpv. 2 LIFD e art. 46 cpv. 3 LAID).

Questa conclusione sembra

tuttavia messa in discussione dalle considerazioni contenute nella già citata

circolare n. 40 dell’AFC, che alla cifra 3.3 propone le seguenti

considerazioni:

3.3

Tassazione d’ufficio

Se il

contribuente non adempie i propri obblighi procedurali non presentando la

dichiarazione d’imposta o dichiarando solo in parte i propri redditi,

l’autorità di tassazione esegue la tassazione d’ufficio, in base a una

valutazione coscienziosa, secondo l’articolo 130 LIFD e l’articolo 46 capoverso

3.

LAID.

L’inoltro

della dichiarazione d’imposta quale mezzo di prova nell’ambito di una procedura

di reclamo secondo l’articolo 132 capoverso 3 LIFD e l’articolo 48 capoverso 2

LAID, nella quale figurano in maniera completa ed esatta la sostanza mobiliare

ed i suoi redditi, può essere paragonata ad una dichiarazione conforme ai sensi

della precedente cifra 3.1, nel caso in cui l’autorità fiscale entri in materia

sul reclamo.

Se la

tassazione d’ufficio si riferisce a una dichiarazione parzialmente incompleta

degli elementi di reddito si applicano i principi indicati alle cifre 3.1 e 3.2

della presente circolare. Se i redditi colpiti dall’imposta preventiva appartengono

agli elementi di reddito già dichiarati nella dichiarazione d’imposta, il diritto

al rimborso è concesso purché siano adempiute le altre condizioni secondo la LIP

e l’OIPrev.

In ogni caso,

se il contribuente non ha presentato alcuna dichiarazione d’imposta, il diritto

al rimborso dell’imposta preventiva è imperativamente perento.

2.2

Una lettura affrettata della

circolare potrebbe condurre alla conclusione che il contribuente, che non ha

presentato alcuna dichiarazione ed è conseguentemente stato sottoposto ad una

tassazione d’ufficio completa, abbia diritto al rimborso dell’imposta

preventiva più facilmente di quello che ha presentato solo una dichiarazione

parzialmente incompleta ed è quindi stato sottoposto ad una tassazione

d’ufficio parziale. Infatti, con riferimento alla prima ipotesi, la circolare

afferma che la dichiarazione inoltrata con il reclamo “può essere paragonata ad

una dichiarazione conforme”; in relazione alla seconda, invece, il diritto al

rimborso è dato solo se si tratta della correzione di redditi già dichiarati

oppure se gli elementi colpiti dall’imposta preventiva non erano ancora noti

all’autorità fiscale e sono stati dichiarati spontaneamente dal contribuente

nell’ambito della procedura di reclamo contro la tassazione d’ufficio. Se così

fosse, si dovrebbe concludere che è meno grave non presentare alcuna dichiarazione

d’imposta piuttosto che una dichiarazione incompleta (cfr. Macchi/Gamboni/Pamini, Imposta

preventiva: novità in tema di rimborso, in EF 2018, p. 95 ss., p. 97 s.; v.

anche Fischer/Ramp, Kreisschreiben

40.

der ESTV – Verwirkung der Verrechnungssteuer-Rückerstattung – Trend zu

Formalisierung und zur Bürokratisierung?, in ST 2014 p. 503 ss., in particolare

p. 508).

2.3

La circolare deve tuttavia essere

letta alla luce della legge e della giurisprudenza.

È pertanto necessario

distinguere, sia nel caso di una tassazione d’ufficio completa sia di una

parziale, a seconda del modo in cui l’autorità di tassazione è venuta a

conoscenza del reddito che è stato sottoposto alla ritenuta dell’imposta

preventiva.

Se, nell’ambito delle indagini

svolte nel corso della procedura di tassazione d’ufficio, l’autorità ha appreso

dell’esistenza di uno di questi redditi, grazie alle verifiche intraprese di

sua iniziativa, è evidente che la successiva dichiarazione, presentata con il reclamo

contro la tassazione d’ufficio, non può più essere considerata una

dichiarazione spontanea. Come già ricordato, anche se il contribuente ha

presentato una dichiarazione d’imposta, perde il diritto al rimborso

dell’imposta preventiva, se il reddito viene dichiarato solo “sulla base di una

richiesta, un’ingiunzione o di un altro intervento dell’autorità fiscale in

merito a questi redditi” (cfr. circolare n. 40 dell’AFC, cifra 3.2).

Diverso il caso in cui l’autorità

fiscale ha notificato una decisione di tassazione d’ufficio al contribuente e

quest’ultimo, con il reclamo, presenta una dichiarazione completa dei suoi

redditi e della sua sostanza, facendo emergere un reddito della sostanza, che è

stato sottoposto alla ritenuta dell’imposta preventiva ma che non è stato

considerato nella decisione di tassazione. In questa variante, ricevendo la

dichiarazione d’imposta con l’allegata richiesta di rimborso dell’imposta

preventiva, l’Ufficio di tassazione viene a conoscenza di un reddito, la cui

esistenza non era emersa dall’indagine intrapresa in seguito alla mancata

collaborazione del contribuente. In queste circostanze, si può comprendere che

l’autorità conceda il rimborso dell’imposta preventiva, poiché la

dichiarazione, pur essendo stata inoltrata dopo che degli accertamenti erano

già stati svolti, ha comunque permesso di assoggettare all’imposta sul reddito

un provento che altrimenti non sarebbe stato imposto. D’altra parte, è

difficile immaginare che un contribuente sottoposto a tassazione d’ufficio sia

incentivato a dichiarare un reddito della sostanza, di cui l’Ufficio di

tassazione non è venuto a conoscenza, e che vada incontro in tal modo al

pagamento dell’imposta sul reddito, sapendo che gli sarà precluso il rimborso

dell’imposta preventiva trattenuta su questo reddito.

Anche – se non a maggior ragione

– qualora l’Ufficio di tassazione abbia intrapreso una tassazione d’ufficio

completa, non avendo il contribuente presentato alcuna dichiarazione d’imposta,

il diritto al rimborso dell’imposta preventiva, in seguito alla presentazione

di una dichiarazione con il reclamo contro la tassazione per apprezzamento,

presuppone pertanto che il reddito della sostanza per il quale viene chiesto il

rimborso non sia già stato considerato nella decisione di tassazione impugnata.

Se lo è stato, si deve concludere che l’autorità competente ha avuto conoscenza

del reddito sottoposto all’imposta preventiva, in seguito alle misure di

indagine adottate nell’ambito della procedura di tassazione d’ufficio, e non

invece grazie alla collaborazione del contribuente. Ammettere il rimborso anche

in questa ipotesi, equivarrebbe a privilegiare indebitamente un contribuente

che, per aver violato i suoi obblighi procedurali, è stato sottoposto a

tassazione d’ufficio, rispetto ad uno che abbia presentato una dichiarazione,

omettendo tuttavia di indicare il reddito della sostanza sottoposto a imposta

preventiva. Quest’ultimo contribuente perde infatti il diritto al rimborso

dell’imposta trattenuta alla fonte, anche qualora completi successivamente la

dichiarazione, dopo che l’autorità di tassazione abbia già appreso

dell’esistenza del reddito in questione con i propri mezzi.

2.4

Tornando alla fattispecie in

esame, i ricorrenti sono stati sottoposti ad una tassazione d’ufficio completa,

non avendo presentato alcuna dichiarazione d’imposta. Prima dell’avvio della

procedura di tassazione d’ufficio sono stati diffidati ed è stata loro inflitta

una multa per violazione degli obblighi procedurali.

È indiscutibile pertanto che i

contribuenti siano venuti meno ai loro obblighi di collaborazione e che

l’Ufficio di tassazione si sia visto costretto a procedere ad una tassazione

per apprezzamento.

Dagli atti si evince che

l’autorità di tassazione, che doveva sapere che RI 1 era azionista della __________

SA dalle dichiarazioni dei precedenti periodi fiscali, ha verificato, tramite

consultazione della banca dati “CST [Controllo dello Stato dei Titoli]-P/Panoramica

dei valori”, che la società avesse versato dividendi nel periodo fiscale in

discussione. Ha in tal modo appreso che era stato pagato un dividendo di 700

franchi per azione, con scadenza il 10 ottobre 2013. L’importo di fr. 70'000.–,

con la riduzione del 40% prevista per l’imposizione dei dividendi da

partecipazioni qualificate detenute nella sostanza privata, è così stato

inserito fra i proventi imponibili.

Quando i ricorrenti hanno

interposto reclamo contro la tassazione d’ufficio, allegando la dichiarazione

d’imposta con i relativi allegati, l’Ufficio di tassazione conosceva pertanto

già l’esistenza del dividendo in discussione, che aveva già considerato nel calcolo

del reddito imponibile. Ne consegue che la dichiarazione dei contribuenti non “può

essere paragonata ad una dichiarazione conforme” (cfr. la circolare n. 40

dell’AFC, cifra 3.3), atta a giustificare il rimborso dell’imposta preventiva.

2.5

La decisione impugnata, con la

quale l’Ufficio di tassazione ha negato il rimborso dell’imposta preventiva,

trattenuta sul dividendo erogato dalla __________ SA, si rivela pertanto legittima.

3.

Visto l’esito del ricorso,

la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico dei ricorrenti,

soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti

per le spese l’art. 1 del Regolamento cantonale di applicazione concernente la

Legge federale sull’imposta preventiva, il computo globale d’imposta e la

trattenuta supplementare USA (del 18 ottobre 1994), nonché l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali consistenti:

a. nella tassa di giustizia di fr.

1’000.–

b. nelle spese di cancelleria di

complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 1’100.–

sono a carico dei ricorrenti.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

presidente: La segretaria: