! Reddito della sostanza immobiliare: valore locativo, mancata considerazione della piscina esterna, rinvio degli atti, determinazione della deducibilità delle spese per la riparazione della piscina

Incarti n.

80.2019.118

80.2019.119

Lugano

17 luglio 2020

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Sabrina

Piemontesi-Gianola, vicecancelliera

parti

RI 1

RI 2

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 20 marzo 2019 contro la decisione del 6 marzo 2019 in materia di IC e IFD

2015.

Fatti

Fatti

A. I coniugi RI 1 e RI 2

sono comproprietari del mapp. n. __________ RFD di __________, su cui sorge una

casa unifamiliare, che funge da loro abitazione primaria. Sul terreno, che ha

una superficie complessiva di 601 mq, sorge anche una piscina.

Nella dichiarazione

d’imposta per il periodo fiscale 2015, i contribuenti hanno attribuito alla

loro abitazione un valore locativo di fr. 21'704.–, cui hanno aggiunto un

valore locativo della piscina, corrispondente al 5% del valore di stima della

stessa (fr. 13'000.–), cioè fr. 650.–.

Dal valore locativo hanno

chiesto in deduzione l’importo complessivo di fr. 97'142.– a titolo di spese di

manutenzione effettive. La maggior parte dei costi in questione si riferivano

alla riparazione della piscina.

B. Con decisione del 1°

giugno 2016, l’RS 1 ha notificato ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2016,

commisurando il reddito imponibile in fr. 254'700.– per l’IC e in fr. 263'000.–

per l’IFD. Per quanto concerne la casa d’abitazione, il valore locativo è stato

stabilito in fr. 21'705.– e le relative spese di manutenzione in fr. 1'869.–. L’autorità

di tassazione ha precisato di aver concesso la deduzione “solamente se

giustificata, documentata e nei limiti stabiliti dalle vigenti norme”. Le sole

spese ammesse sono state l’imposta immobiliare (fr. 275.–), i premi per

l’assicurazione dello stabile (fr. 1'245.50) e le spese per un’infiltrazione

d’acqua (fr. 349.–).

C. I contribuenti hanno

impugnato la suddetta decisione, con reclamo del 2 giugno 2016. A loro avviso,

nel valore locativo imposto nei periodi fiscali dal 2000 (anno in cui era

terminata la costruzione della casa) al 2006, era considerato anche il valore

della piscina (fr. 1'094.–). A partire dal periodo fiscale 2007, il valore

locativo era stato determinato nella misura del 90% del valore di reddito

risultante dal calcolo della stima ufficiale. In considerazione del fatto che

tale valore era superiore rispetto a quello imposto nei periodi precedenti (fr.

20'563.–), che comprendeva anche la piscina, quest’ultima doveva essere stata considerata

anche nel nuovo reddito locativo. Per evitare discussioni su tale aspetto, i

reclamanti avevano tuttavia aggiunto al valore locativo un importo di fr.

650.–, pari al 5% del valore di stima della piscina stessa. Questo importo era

tuttavia stato stralciato dall’Ufficio di tassazione, “probabilmente

nell’intento di negar[gli] le relative spese di manutenzione”. I contribuenti

ritenevano tuttavia di aver diritto alla deduzione delle spese di manutenzione

della piscina, in quanto “il valore della piscina si riflette sul valore

locativo”.

Il 28 gennaio 2019 si è

tenuta un’audizione, durante la quale l’autorità di tassazione ha sottolineato

che “nonostante quanto asserito dal contribuente… la piscina è sì stata stimata

in CHF 13'000.– (edificio accessorio z2) ma ad oggi non genera alcun valore di

reddito (v. decisione di stima)”. Ha poi proposto, per poter concedere la

deduzione rivendicata, di aumentare il valore locativo “di un importo relativo

al reddito generato dalla piscina”, stimato in circa fr. 13'000.–. In

alternativa, proponeva di “suddividere le spese di manutenzione eventualmente

ammesse per 20, cifra che corrisponde agli anni di durata stimata di una

piscina”, aumentando cioè il valore locativo di fr. 4'500.–. altrimenti non

avrebbe concesso alcuna deduzione.

Prendendo posizione sulla

proposta del fisco, con lettera del 29 gennaio 2019, i reclamanti hanno

dichiarato di essere disposti tutt’al più ad accettare un aumento del valore

locativo di fr. 787.–, facendo riferimento al valore di reddito accertato

dall’Ufficio di stima per un immobile con piscina situato a __________.

Con decisione del 6 marzo

2019, l’Ufficio di tassazione ha respinto il reclamo, rilevando che, almeno

negli ultimi cinque anni, la piscina non era stata considerata nel calcolo del

valore locativo, con la conseguenza che non erano deducibili le spese “relative

ad un subalterno che non produce reddito”.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano

nuovamente la mancata deduzione delle spese per la riparazione della piscina.

Ribadito che fino al 2006 nel valore locativo della casa era compreso anche

quello della piscina e di avere comunque aggiunto al nuovo valore locativo, un

ulteriore importo di fr. 650.–, gli insorgenti ritengono che le proposte

formulate in udienza dall’autorità di tassazione equivalgano a negare la

deduzione delle spese fatte valere, “dato che le stesse vengono integralmente

recuperate nel corso degli anni successivi per mezzo del corrispondente

aggravio”. I ricorrenti argomentano quindi che l’Ufficio di stima avrebbe

“iniziato, da qualche anno, ad includere nel calcolo del valore di reddito

anche quello riferito alle piscine”, come dimostrato con l’esempio di una casa

situata a __________. Invocando il diritto alla parità di trattamento

nell’illegalità, i contribuenti chiedono che il valore locativo della loro

piscina sia stabilito in fr. 787.–, “pari al 90% del valore di reddito determinato

dall’Ufficio di stima in un caso analogo e tenuto conto del fatto che

l’autorità fiscale continua ad applicare tale prassi”. Nella denegata ipotesi

in cui le spese di manutenzione per la piscina non fossero ammesse in

deduzione, chiedono che “venga per lo meno ammesso in deduzione l’importo

forfettario del 20% del valore locativo pari a CHF 4'341.–“.

E. Nelle sue

osservazioni dell’11 giugno 2019, l’Ufficio giuridico della Divisione delle

contribuzioni propone di accogliere parzialmente il ricorso, ammettendo la

deduzione forfetaria pari al 20% del valore locativo. Per il fatto che i

ricorrenti hanno aggiunto al valore locativo, dichiarato nel periodo fiscale

litigioso, l’importo di fr. 650.–, dovevano essere consapevoli che il reddito

dichiarato nei periodi precedenti non teneva conto della piscina. Neppure il

diritto alla parità di trattamento nell’illegalità gli consentirebbe di

beneficiare della deduzione delle spese in discussione, “considerato come di

regola il valore di reddito delle piscine non si riflette nel valore locativo

attribuito ai fondi”.

Diritto

1. In sé la questione

sollevata dai ricorrenti concerne la deduzione di costi, che a loro avviso sono

qualificabili spese di manutenzione degli immobili. Nella decisione impugnata,

l’autorità fiscale non si è tuttavia confrontata con la natura dei costi fatti

valere, per stabilire se e in quale misura rientrino effettivamente fra le

spese di manutenzione deducibili. Implicitamente ne ha riconosciuto tale

carattere, nella misura in cui ha proposto ai contribuenti di ammettere la

deduzione richiesta, a condizione che accettassero l’aggiunta di un adeguato

valore locativo per la piscina.

La ragione per cui, nella

decisione contestata, l’Ufficio di tassazione ha negato la deduzione dei costi

in questione consiste unicamente nel fatto che la piscina, che è stata oggetto

di un importante risanamento, non sarebbe stata considerata nel calcolo del

valore locativo. Le spese sostenute dai contribuenti non potrebbero pertanto

essere qualificate costi per l’acquisizione del reddito.

In questa sede, deve

pertanto essere esaminato il reddito della sostanza dei ricorrenti, per

stabilire se lo stesso comprenda anche il valore locativo della piscina e se,

in caso contrario, si imponga la sua aggiunta al reddito imponibile.

Considerandi

2.

2.1.

Secondo gli articoli 20

cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett. b LIFD, è imponibile quale

reddito della sostanza immobiliare il valore locativo di immobili o di parti di

essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo

diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito. L’art. 21

cpv. 2 LIFD precisa, infatti, che il valore locativo viene stabilito tenendo

conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva

dell’abitazione al domicilio del contribuente.

Il riferimento alle

condizioni locali usuali sta a significare che determinante per l’IFD rimane il

valore di mercato reperibile, che deve essere stabilito in via comparativa

tenendo conto anche delle vecchie abitazioni e quindi non necessariamente il

canone di locazione massimo conseguibile (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, p. 92; v. anche DTF 124 I

152.

= ASA 68 p. 773 = StE 1998 A 23.1 n. 1; DTF 123 II 15 = ASA 66 p. 563 = RF

52/1998 p. 190 = StE 1997 A 21.11 n. 41).

2.2

La legge

federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni

obbliga i cantoni ad assoggettare all’imposta sul reddito il valore locativo

(in virtù del combinato disposto dell’art. 2 cpv. 1 lett. a e dell’art.

7.

cpv. 1 LAID), ma non contiene ulteriori disposizioni relative alle sue modalità

di accertamento, lasciando in tal modo ai cantoni un certo margine. In relazione

alla questione in che misura il valore locativo possa scendere rispetto al

valore di mercato, l’art. 7 cpv. 1 LAID non pone pertanto alcun altro limite se

non quelli che derivano dagli articoli 8 cpv. 1 e 127 cpv. 2 Cost. fed. (DTF

125.

I 65 consid. 2b p. 67; DTF 124 I 145 consid. 3 p. 152 ss.). L’Alta Corte ha

stabilito che il valore locativo può essere inferiore al valore di mercato (DTF

124.

I 145, consid. 4d p. 156; cfr. sentenza TF 2C_757/2015 dell’8.12.2016,

consid. 2), precisando poi che il 60% del valore di mercato rappresenta il

limite inferiore che è ancora conforme al principio costituzionale dell’uguaglianza (art. 8 cpv. 1 Cost. fed.).

2.3

Per quanto qui di

interesse, l’art. 20 cpv. 2 LT precisa che il valore locativo, tenuto conto

della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, è

stabilito al 60 - 70 per cento del valore di mercato delle pigioni e che per il

suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima

ufficiale.

3.

3.1.

Un primo punto controverso

è se il valore locativo della casa d’abitazione dei ricorrenti prenda in

considerazione anche la piscina.

3.2

Per quanto riguarda le

modalità di determinazione del valore locativo, secondo l’art. 1 del decreto

esecutivo del 10 dicembre 2014 concernente l’imposizione delle persone fisiche

valido per il periodo fiscale 2015, esso corrisponde al valore di mercato della

pigione per immobili dello stesso genere nella medesima posizione (cpv. 1). Il

valore locativo delle abitazioni primarie corrisponde mediamente al 60-70% del

valore di mercato della pigione; in mancanza di altri elementi utili al suo

calcolo, esso corrisponde, di regola, al 90% del valore di reddito determinato

dall’Ufficio di stima nella decisione di stima (cpv. 2).

3.3

In una sentenza di principio

risalente al 9 maggio 2008 (CDT n. 80.2007.173, in: RtiD II-2008 n. 3t), questa

Camera ha esaminato nel dettaglio la nuova prassi, già applicata a partire dal

periodo fiscale 2006, sulla base di una circolare della Divisione

delle contribuzioni, concludendo per la sua illegalità.

In primo luogo, il Canton

Ticino non rientra nel novero dei cantoni in cui i valori locativi sono

“accertati individualmente” nella procedura di stima ufficiale degli immobili.

Ciò presupporrebbe infatti che la legge sulla stima ufficiale prevedesse

espressamente l’accertamento individuale non solo del valore di stima in sé ma

anche del valore locativo dell’immobile, come avviene, per esempio, nel Canton

Argovia oppure Svitto. La sola circostanza che dalla decisione dell’Ufficio

stima si possa ricavare anche il valore di reddito non significa invece che

essa accerti anche il valore locativo dell’immobile, ove si pensi appena che

l’autorità di cosa giudicata non si estende in linea di principio ai motivi di

una decisione ma solo al dispositivo.

D’altra parte, anche

volendo sostenere che la decisione dell’Ufficio stima, nella misura in cui

accerta il valore di reddito, non passa in giudicato scaduto il termine per

impugnarla dinanzi allo stesso Ufficio, ugualmente non vi sarebbero le

condizioni perché tale valore possa essere riesaminato nell’ambito di una

procedura di reclamo prima, e di ricorso poi, contro la decisione di tassazione

dell’imposta sul reddito. In primo luogo, nel rispetto delle regole sull’onere

probatorio, non si può pretendere che sia il contribuente a portare la prova

dell’inesattezza del valore locativo indicato nella decisione in questione.

Quindi, si dovrebbe stabilire a chi competa l’eventuale esame dei reclami e dei

ricorsi contro il valore locativo. Contrariamente alla soluzione adottata nel

Canton Berna, in cui l’autorità competente per l’accertamento della stima

ufficiale, da una parte, e per la tassazione dell’imposta sul reddito,

dall’altra, è sempre l’autorità di tassazione, in Ticino le competenti autorità

ed i successivi rimedi giuridici non si identificano: la stima ufficiale è di

pertinenza dell’Ufficio stima, mentre l’accertamento dell’imposta sul reddito è

attribuito agli uffici circondariali di tassazione, così come la decisione

sulla stima è impugnabile dapprima dinanzi allo stesso Ufficio stima e poi al

Tribunale di espropriazione, mentre la decisione di tassazione dell’imposta sul

reddito è suscettibile di reclamo all’Ufficio di tassazione e di ricorso alla

Camera di diritto tributario. Inoltre, perché si possa entrare nel merito di un

reclamo o di un ricorso, dovrebbe essere disponibile una decisione motivata,

cioè una decisione in cui l’autorità di stima indichi in quale modo ha

intrapreso l’accertamento del valore locativo, in modo da consentire al

contribuente di valutare se contestarlo o meno. Le decisioni dell’Ufficio stima

si limitano invece ad indicare il reddito (presunto o dichiarato), il tasso di

capitalizzazione ed il valore di reddito che ne deriva, senza aggiungere

ulteriori precisazioni.

A titolo abbondanziale,

questa Camera ha infine sollevato i propri dubbi in merito alla circostanza che

il valore di reddito – ma anche il 90% del valore di reddito – accertato nel

quadro della procedura di stima ufficiale corrisponda effettivamente al 60-70%

del valore medio delle pigioni di mercato (cfr. anche CDT n. 80.2006.173 del 21

dicembre 2006; 80.2007.18 del 9 marzo 2007).

3.4

Tornando alla fattispecie

in esame, il valore locativo della proprietà immobiliare dei ricorrenti, che

funge da loro abitazione primaria, è stato determinato proprio in applicazione

della prassi illegale appena ricordata, che l’autorità resistente si ostina ad

applicare.

Il valore di reddito

dell’edificio principale (subalterno A), secondo la scheda di calcolo della

stima ufficiale (superficie abitabile mq 193), ammonta infatti a fr. 24'116,86.

Il valore locativo, stabilito dall’Ufficio di tassazione ai fini del calcolo

dell’imposta sul reddito corrisponde al 90% di quest’ultimo importo, cioè a fr.

21'705.–.

Sebbene gli insorgenti non

contestino il valore locativo della loro abitazione in quanto tale, si deve constatare

che è stato determinato applicando una prassi che l’autorità di tassazione sa

da ormai oltre dieci anni essere illegale.

La ricostruzione del

calcolo del valore locativo effettuato dall’Ufficio di tassazione consente

anche di concludere che lo stesso non tiene conto della piscina. Come già

rilevato, infatti, l’Ufficio cantonale di stima ha attribuito un valore di

reddito solo all’edificio principale e non anche alla piscina, che costituisce

un subalterno a sé stante. Tale circostanza è del resto stata confermata dallo

stesso Ufficio di stima, in una lettera inviata il 19 giugno 2018 all’Ufficio

giuridico della Divisione delle contribuzioni.

Come ha fatto notare anche

la Divisione delle contribuzioni, nelle sue osservazioni al ricorso, gli stessi

contribuenti erano consapevoli del fatto che il valore locativo dell’abitazione

non comprendeva anche quello della piscina. Altrimenti non si spiegherebbe

perché abbiano aggiunto all’importo di fr. 21'705.– ulteriori fr. 650.–,

qualificati “valore di reddito piscina”.

4.

4.1.

Nella decisione impugnata,

l’autorità resistente ha concluso che, per il fatto che la piscina non produce

alcun reddito imponibile, è esclusa la deduzione delle relative spese di manutenzione.

I ricorrenti sottolineano

tuttavia che l’Ufficio di stima avrebbe “iniziato, da qualche anno, ad

includere nel calcolo del valore di reddito anche quello riferito alle piscine”,

come documentato dalla decisione adottata in occasione di un aggiornamento

particolare della stima, in seguito alla riattazione totale di un immobile di __________.

Dalla decisione in questione risulta infatti che all’edificio accessorio

(subalterno Z), costituito dalla piscina, è stato attribuito un valore di

reddito di fr. 26,54 al mq, per un totale di fr. 955,44. Secondo gli

insorgenti, lo stesso metodo di calcolo del valore locativo della piscina

sarebbe “già stato applicato da parte dell’autorità fiscale anche nei confronti

di diversi altri contribuenti”, dei quali sono disposti a fornire i nominativi.

Su questi presupposti, invocano la parità di trattamento nell’illegalità,

chiedendo l’aggiunta del valore locativo della piscina, nella misura di fr.

875.–, e la deduzione delle spese litigiose.

Per stabilire se la prassi,

cui fa riferimento il ricorso, sia illegale, ci si domanda dapprima se nel

calcolo del valore locativo debba effettivamente essere presa in considerazione

anche una piscina.

4.2

La base legale, da cui

dipende l’assoggettamento del valore locativo all’imposta sul reddito, delimita

il proprio campo d’applicazione parlando del “valore locativo di immobili

o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio

in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo

gratuito” (articoli 20 cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett. b LIFD).

I beni immobili sono

la categoria più importante dei fondi secondo l’art. 655 cpv. 1 CC,

tanto è vero che spesso i due termini vengono usati come sinonimi (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 7 ad art. 21 LIFD,

p. 424). Per immobile si intende qualunque superficie di terreno che

abbia confini sufficientemente determinati (art. 2 lett. a dell’Ordinanza

del 23 settembre 2011 sul registro fondiario [ORF; RS 211.432.1]).

La proprietà del fondo si

estende superiormente nello spazio ed inferiormente nella terra fin dove esiste

per il proprietario un interesse ad esercitarla (art. 667 cpv. 1 CC). Essa

comprende, salvo le restrizioni legali, tutto ciò che è piantato o costrutto

sul terreno ed anche le sorgenti (art. 667 cpv. 2 CC). Fra le costruzioni, che

si considerano parti costitutive del fondo, rientra tutto ciò che è unito al

fondo mediante la tecnica, sia al di sotto sia al di sopra del suolo. Si tratta

non solo degli edifici e dei muri, ma anche di ponti, condotte, cantine,

parcheggi sotterranei ecc. Non vi rientrano per contro le “costruzioni

mobiliari” menzionate dall’art. 677 CC. Queste ultime sono capanne, baracche,

tettoie e simili, costruite sul terreno altrui senza intenzione di

incorporarvele durevolmente. Esse rimangono del loro speciale proprietario

(art. 677 cpv. 1 CC) e non sono iscritte nel registro fondiario (art. 677 cpv.

2.

CC). Per determinare se si tratti di una costruzione mobiliare, si deve tener

conto sia dell’intensità oggettiva del legame che unisce la cosa al suolo sia

dell’intenzione soggettiva del proprietario dell’immobile. In una recente

sentenza, il Tribunale federale ha riconosciuto che non costituisce una

costruzione mobiliare bensì una parte costitutiva del fondo una piscina, che

non è semplicemente adagiata sul suolo ma poggia su un basamento in cemento

armato, è interrata fino a tre quarti della sua profondità ed è circondata da uno

strato di calcestruzzo colato (sentenza 5D_77/2017 del 25 ottobre 2017, in SJ

2018.

I p. 229 = RNRF 99/2018 p. 255).

È indubbio che la piscina,

che sorge sul fondo di proprietà dei ricorrenti, sia una parte costitutiva

dell’immobile.

4.3

4.3.1

L’imposizione del valore

locativo concerne d’altronde tutti i beni immobili, a differenza di quelli

mobili.

4.3.2

Il Tribunale federale ha

già più volte stabilito che il valore locativo dell’immobile destinato all’uso

personale non rappresenta un introito fittizio, bensì un reddito reale in

natura (decisione TF n. 2C_5/2007 del 21 giugno 2007 consid. 2.3; decisione TF

n. A.254/1996 del 13 febbraio 1998 consid. 2b, in ASA 67, p. 713; decisione TF

n. 2A.126/1992 del 19 febbraio 1993 consid. 2a, in ASA 63, p. 157 e

riferimenti). In dottrina, viene sottolineato il fatto che l’imposizione del

valore locativo consente di sottoporre allo stesso trattamento tutti i

contribuenti che investono il loro capitale proprio in un bene patrimoniale,

realizzando o potendo realizzare in tal modo un reddito, tanto è vero che

l’imposizione concerne anche le case di vacanza e le abitazioni secondarie (Gurtner/Locher, Theoretische Aspekte der

Eigenmietwertbesteuerung, in ASA 69, p. 603).

La circostanza che la

legge non preveda l’assoggettamento all’imposta sul reddito anche del valore di

godimento dei beni mobili non è costitutiva di una disparità di trattamento, ma

dipende essenzialmente dal fatto che il capitale investito da un privato in

beni di consumo durevoli (arredamento, automobili, yacht, cavalli da corsa,

quadri, opere d’arte ecc.), in caso di locazione, non consente di trarne

un’eccedenza di ricavi e quindi un reddito imponibile. Nel compenso ricevuto

per la concessione dell’uso di questi beni, infatti, vi è un’importante

componente che si riferisce al deprezzamento del bene e che come tale non

rientra nel canone pagato per il suo uso. Ne consegue che il valore d’uso dei

propri beni mobili sarebbe praticamente neutralizzato da questa componente, che

indennizza la perdita di valore dei beni (Gurtner/Locher,

op. cit., p. 604 ss.; inoltre Locher,

Eigenmietwertbesteuerung in der Schweiz, in: Behnisch/Marantelli [a cura di], Beiträge

zur Methodik und zum System des schweizerischen Steuerrechts, Berna 2014, p.

338.

s.).

In questo contesto, viene

menzionata la particolarità delle case signorili e delle ville lussose, cioè di

beni che sono caratterizzati dal fatto di essere concepiti in funzione delle

esigenze personali di proprietari particolarmente abbienti. Eventuali strutture

straordinarie, finalizzate solo all’appagamento di un capriccio personale del

proprietario, che non offrirebbero alcun vantaggio ad un terzo, dovrebbero

essere escluse dal valore locativo ed essere assimilate a beni di consumo.

Infatti, può rientrare nella nozione di reddito solo quella parte di valore

locativo che sarebbe conseguibile sul mercato come canone di locazione;

coerentemente, dovrebbe essere esclusa la deduzione delle spese di manutenzione

che si riferiscono a questa componente (Gurtner/Locher,

op. cit., p. 606).

4.3.3

Anche la giurisprudenza

afferma che ville e case signorili richiedono un trattamento particolare.

Già in una sentenza del

1956.

(ASA 25 p. 308), su ricorso di un contribuente ticinese, il Tribunale

federale aveva avuto modo di affermare che ville e case signorili presentano la

particolarità di essere costruite “con larghezza di mezzi, con gusti

tutt’affatto personali e con particolari attrezzature ed installazioni interne

ed esterne”, sicché “non sono fatte per essere locate e non esiste per

loro un prezzo corrente sul mercato”. La Corte aggiungeva che:

Il

proprietario che, per necessità, è obbligato di locarle lo fa in generale ad un

canone insolito, molto basso, che non può fornire una base oggettiva per

l’imposizione. Il giusto prezzo, che nei casi normali si determina nel libero

gioco fra domanda ed offerta, nel caso del tutto particolare di queste case

deve essere forzatamente calcolato in via di presunzione tenendo conto, da una

parte, del costo o del valore venale e soprattutto del valore che rappresenta

per il proprietario l’abitazione, con la sua area, i giardini, le installazioni

ed il confort in genere, e, dall’altra parte, della pigione massima che

potrebbe presumibilmente essere offerta, da un terzo, in condizioni economiche

e sociali analoghe, desideroso d’affittare una siffatta proprietà.

In una sentenza del 7

aprile 2010 (n. 80.2009.41/42), la Camera di diritto tributario ha rilevato

che, nel caso di abitazioni di lusso, bisogna anche tener conto del fatto che

la domanda è inferiore rispetto alle abitazioni di standard inferiore. Allora,

il valore locativo di una casa di lusso può sì essere commisurato a ciò che il

proprietario potrebbe esigere quale canone di locazione secondo i parametri

locali, ma solo nella misura in cui tali redditi sarebbero conseguibili di

fatto sul mercato. Neppure si può prendere in considerazione la somma necessaria

a garantire un rendimento appropriato dell'insieme del capitale investito,

proprio perché una parte dell’investimento dovrebbe essere abbandonata, in caso

di locazione, non essendo l’inquilino interessato a quelle installazioni

straordinarie che soddisfano solo esigenze strettamente personali del

proprietario (sentenza citata, consid. 2.3, con riferimento alla sentenza del Tribunale

amministrativo del Canton San Gallo del 27 giugno 1996, in RF 51/1996 p. 395 =

StE 1996 B 25.3 n. 17; come pure a Gurtner/Locher,

op. cit., p. 606).

Nella medesima pronuncia,

questa Corte ha anche ricordato che, nella circolare n. 15 (per quanto noto,

non più in vigore), la stessa Divisione delle contribuzioni prevedeva

un’eccezione per le ville e case signorili. Per simili immobili, il

valore locativo deve infatti essere definito in modo più preciso ed

individualizzato di quanto non consentano di fare i diversi metodi schematici

previsti per le case unifamiliari e per i condomini. Occorre pertanto procedere

ad una valutazione caso per caso tenendo conto delle particolarità della

costruzione e delle sue istallazioni (Circolare

cit., par. 2.2., p. 2).

4.4

Riassumendo, il valore

locativo che deve essere assoggettato alle imposte concerne tutti i beni

immobili e tutte le parti costitutive degli stessi, ad eccezione di eventuali

installazioni o strutture particolarmente lussuose, che devono essere

assimilate a beni di consumo e come tali non considerate nel calcolo del valore

locativo. In tal caso, deve anche essere esclusa la deduzione delle relative

spese di manutenzione (Locher,

Kommentar zum DBG, vol. I, 2a ediz., Basilea 2019, n. 67 ad art. 21

LIFD, p. 679, con riferimento anche alle Direttive dell’Amministrazione

federale delle contribuzioni del 25.3.1969 per determinare il valore locativo

delle case d’abitazione occupate dal loro proprietario, in ASA 38 p. 126; v.

anche AFC, L'imposition de la valeur locative, in Informations fiscales, a cura

della Conferenza svizzera delle imposte, marzo 2015, cap. 4.3.3, p. 11).

Da quanto precede non è

lecito concludere che ogni piscina in quanto tale debba essere esclusa dal

calcolo del valore locativo. Al contrario, a meno che non si tratti di una

componente particolarmente lussuosa e addirittura stravagante, tale da non

presentare alcun interesse per un eventuale locatario, si deve ritenere che

anche la piscina debba essere considerata. Non mancano del resto sentenze del

Tribunale federale (sentenza n. 2C_1003/2017 del 21.6.2018, in RDAF 2018 II p.

478) o di corti cantonali (p. es.: sentenza del Tribunale amministrativo del

Canton Zurigo SB.2009.00033 del 18.11.2009, in StE 2010 B 25.6 n. 58; sentenza

della Commissione di ricorso amministrativa del Canton San Gallo I/1-2015/80

del 15.8.2015), che si sono confrontate con la pretesa dei proprietari di

dedurre dal valore locativo le spese per la manutenzione di piscine.

4.5

La piscina dei ricorrenti

non rientra manifestamente fra quelle installazioni particolarmente lussuose,

per le quali si giustifica l’eccezione ammessa dalla giurisprudenza e dalla

dottrina menzionate. Neppure l’autorità di tassazione pretende infatti che

presenti delle finiture stravaganti o che abbia comunque caratteristiche tali

da renderla assimilabile a un bene di consumo piuttosto che a un bene

redditizio.

In queste circostanze, non

è giustificabile la decisione dell’Ufficio di tassazione di negare la deduzione

delle spese litigiose solo per il fatto che la piscina non è stata considerata

nel calcolo del valore locativo. Ancor meno comprensibile è la motivazione

adottata dall’autorità fiscale, se si considera che il valore locativo è stato

determinato applicando una prassi che sapeva essere illegale. Invece di

preoccuparsi di stabilire un valore locativo che tenesse conto dell’intero

immobile con tutte le sue parti costitutive, il fisco cantonale si è limitato a

prendere atto che il valore di reddito, accertato dall’Ufficio cantonale di

stima nell’ambito del calcolo della stima ufficiale dell’immobile, non aveva

considerato l’esistenza della piscina.

Constatata la mancata

considerazione della piscina nel calcolo del valore locativo dell’immobile

degli insorgenti, l’autorità di tassazione avrebbe dovuto rettificare tale

valore, anziché negare per questa ragione la deduzione delle spese. Come ha

sottolineato in un caso analogo il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, altrimenti

verrebbero violati il principio per cui il valore locativo deve conformarsi al

valore di mercato come pure i precetti costituzionali (StE 2010 B 25.6 n. 58

consid. 3.2; inoltre la sentenza della Commissione di ricorso amministrativa

del Canton San Gallo I/1-2015/80 del 15.8.2015, consid. 3d; v.

anche Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3a ediz., Zurigo 2013, n. 37 ad

§ 30, p. 550).

5.

5.1.

Invocando il principio

della parità di trattamento nell’illegalità, i ricorrenti vorrebbero che il

valore locativo della loro piscina fosse calcolato adottando i criteri alla

base della determinazione del valore di reddito, che risulta dalla decisione di

stima del mapp. n. __________ RFD di __________, da loro allegato al ricorso.

Come già constatato,

tuttavia, il valore di reddito accertato dall’Ufficio di stima non ha lo scopo

di fornire alle autorità di tassazione il valore locativo da impiegare per il

calcolo dell’imposta sul reddito (v. supra, consid. 3.3 e giurisprudenza

citata). D’altra parte, non sarebbe serio servirsi di un valore che si

riferisce a un altro immobile, situato in un diverso comune.

Come emerge anche dalle

affermazioni dell’Ufficio di tassazione, nel verbale dell’udienza del 28

gennaio 2019, il valore locativo dovrebbe peraltro riflettere in modo più

realistico il valore di mercato. Né il valore locativo indicato nella

dichiarazione d’imposta (fr. 650.–) né quello proposto nel ricorso (fr. 787.–)

appare adeguato alle condizioni di mercato, tanto più che gli insorgenti

pretenderebbero di dedurre da tale importo spese pari a ben fr. 96'014.15.

5.2

In questo contesto, si può

accennare a quanto stabilito dal Tribunale federale, in una sentenza del 31

marzo 1982, che concerne una controversia sorta fra due vicini di casa in

merito all’uso di una piscina, che sorgeva sul fondo di uno dei due e concessa

in uso all’altro, senza tuttavia definire l’ammontare del compenso. Il

tribunale cantonale aveva incaricato un perito di determinare il “valore

locativo” della piscina, per il periodo di quasi sei anni durante il quale

aveva avuto vigore il contratto. L’indennità di fr. 65’758,20, stabilita dal

perito in base ai principi applicabili in caso di calcolo di una pigione, e

fatta propria dalla corte cantonale, è stata ritenuta adeguata anche dal

Tribunale federale, che non ha mancato di sottolineare il carattere lussuoso di

una piscina privata per solo due partner, che siano legati da comproprietà o da

un rapporto di locazione (DTF 108 II 112 consid. 5).

Non si conoscono

evidentemente né il luogo in cui sorgeva la piscina in questione né le sue

dimensioni, infrastrutture e finiture. La sentenza citata ha tuttavia messo in

rilievo il fatto che una piscina privata rappresenta pur sempre un oggetto di

un certo pregio, che ha indubbie ripercussioni sul valore locativo di un

immobile. In mancanza di criteri generali, che consentano di determinare tale

valore, può essere commissionata una perizia, come avvenuto nel caso in

questione.

5.3

Gli atti devono pertanto

essere rinviati all’Ufficio di tassazione, affinché determini il valore

locativo dell’immobile di proprietà dei ricorrenti, compresa la piscina, nel

rispetto del diritto in vigore. Il “valore di mercato delle pigioni”, cui deve

riferirsi l’autorità nel calcolo del valore locativo, impone di valutare la

casa tenendo conto del reddito che potrebbe essere conseguito, anche grazie

all’esistenza della piscina esterna.

6.

6.1.

Per quanto attiene ai

costi chiesti in deduzione dagli insorgenti, l’autorità di tassazione non si è

pronunciata sul loro carattere di spese di manutenzione o di miglioria. Come

visto, infatti, ne ha negato la deduzione solo perché la piscina non era stata

considerata nel calcolo del valore locativo.

Spetterà di conseguenza

all’Ufficio di tassazione pronunciarsi sulla deducibilità delle spese fatte

valere.

6.2

Per il fatto che

l’autorità inferiore non è entrata nel merito della natura delle opere

intraprese dai ricorrenti, non è possibile esaminare in modo esauriente la

questione. D’altronde, non sarebbe giustificato anticipare il giudizio

dell’Ufficio di tassazione, contro cui sarà poi ammesso un ulteriore diritto di

ricorso.

L’importanza stessa dei

costi chiesti in deduzione impone tuttavia una disamina scrupolosa della causa

degli importanti interventi intrapresi e della loro natura, come pure un

confronto fra la piscina prima e dopo gli stessi, per stabilire se, e

eventualmente in quale misura, si tratti di manutenzione.

A questo riguardo, non può

non sollevare qualche perplessità la sproporzione fra il valore di stima

ufficiale del manufatto, nel periodo fiscale litigioso (fr. 15'000.–), e

l’entità delle spese che sarebbero servite per la sua manutenzione.

6.3

Nell’esame delle spese

sostenute, l’autorità fiscale dovrà delimitare fra loro le spese di

manutenzione di un immobile, che sono deducibili dal reddito imponibile

(articoli 32 cpv. 2 LIFD e 31 cpv. 2 LT) e le spese di fabbricazione o di miglioria

di beni patrimoniali, che invece non lo sono (articoli 34 lett. d LIFD e

33.

lett. d LT).

In una recente sentenza,

il Tribunale federale si è confrontato con il ricorso di un contribuente, che

chiedeva la deduzione dell’importo di fr. 44'125.– (su un totale di fr.

96'125.–), per la riattazione di una piscina interna, che era stata danneggiata

a causa di un difetto di progettazione. L’Alta Corte ne ha negato la deduzione,

ricordando che le minusvalenze immobiliari non sono deducibili dal reddito, con

la conseguenza che non lo sono neppure i costi sostenuti per compensare tali

minusvalenze, poiché non si tratta di spese di manutenzione bensì di

ricostruzione (RDAF 2018 II p. 478 consid. 5.2). I lavori in questione non

erano dunque stati resi necessari dalla normale usura della cosa né dal

semplice trascorrere del tempo, con la conseguenza che i relativi costi

dovevano essere qualificati come spese di investimento non deducibili (RDAF

2018.

II p. 478 consid. 5.3).

Va anche considerata la

giurisprudenza del Tribunale federale, secondo cui le spese di fabbricazione (“Herstellung”;

“production”) non concernono soltanto le nuove costruzioni, ma riguardano

pure i casi di “demolizione e ricostruzione estesa” o di “risanamento totale”

di un immobile, a tal punto importanti e radicali da dover essere assimilati

all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da quella

preesistente (decisione TF n. 2P.25/1998 del 24 febbraio 1999, in: RDAT II-1999

n. 21t; inoltre sentenza CDT n. 80.2019.6 del 26.7.2019).

6.4

Rifiutando la proposta

transattiva formulata in udienza dall’Ufficio di tassazione, consistente nel

“suddividere le spese di manutenzione eventualmente ammesse per 20, cifra che

corrisponde agli anni di durata stimata di una piscina”, i ricorrenti hanno

lamentato il fatto che “così facendo, in pratica non si concede al contribuente

la deduzione fiscale della spesa di manutenzione, dato che la stessa viene

integralmente ricuperata nel corso degli anni successivi per mezzo del

corrispondente aggravio”.

Ora, come si è

precedentemente ricordato (v. supra, consid. 4.3.2), il valore locativo

è assoggettato all’imposta sul reddito solo quando si riferisce al godimento di

beni immobili. L’immobile usato dal suo proprietario o dal suo usufruttuario

viene infatti considerato non un bene di consumo bensì un bene di investimento,

con la conseguenza che il suo reddito (in natura) è assoggettato all’imposta,

mentre le spese di manutenzione sono dedotte dal reddito imponibile. Anche

considerando le spese di manutenzione, nel lungo termine ne risulta un reddito

positivo, indipendentemente dalla quota di capitale di terzi servita al suo

finanziamento (Gurtner/Locher, op.

cit., p. 604). I beni mobili usati dal loro proprietario non sottostanno allo

stesso regime fiscale, ma vengono assimilati ai beni di consumo, in

considerazione del fatto che la maggior parte del reddito, in caso di

locazione, sarebbe costituito non dall’indennizzo del valore d’uso bensì dalla

compensazione per la perdita di valore dei beni stessi. A lungo termine, l’uso

proprio di beni mobili non produrrebbe mai un reddito positivo, suscettibile di

essere assoggettato all’imposta sul reddito (Gurtner/Locher,

op. cit., p. 605).

Gli insorgenti sembrano

pretendere che il calcolo del valore locativo della loro piscina sia

commisurato in modo tale che, sul lungo periodo, ne risulti un reddito

negativo. In tal modo, però, vorrebbero combinare i vantaggi del regime fiscale

previsto per i beni di consumo (esenzione del reddito) con quelli del regime

previsto per i beni di investimento (deduzione di tutte le spese di

manutenzione). Ciò non è tuttavia compatibile con la legge applicabile e con i

principi costituzionali.

6.5

Spetterà pertanto

all’autorità di tassazione, dopo aver determinato il valore locativo

dell’immobile dei contribuenti, tenendo conto anche della piscina, verificare

se le spese fatte valere costituiscano spese di manutenzione deducibili, nel

rispetto della legge e della giurisprudenza applicabili.

7.

Visto l’esito del

ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. La decisione su reclamo del

6 marzo 2019 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per

una nuova decisione.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: