Procedura: revisione, errore nella dichiarazione, imposizione del reddito di un immobile gravato da usufrutto

Incarto n.

80.2019.125

Lugano

4 marzo 2020

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI 1

rappr. da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 25 marzo 2019 contro la decisione del 25 febbraio 2019 in materia di revisione

IC 2007/2016.

Fatti

Fatti

A. Con raccomandata del

23 gennaio 2019 all’Ufficio circondariale di tassazione di Locarno (di seguito

UT) RI 1 chiedeva la revisione delle decisioni di tassazione IC per i periodi

fiscali dal 2007 al 2016. A sostegno della propria istanza il contribuente

dichiarava di aver pagato ingiustamente, a partire dal 2007, le imposte

cantonali e comunali, in quanto la casa posseduta a __________ (__________) era

gravata da un diritto di usufrutto a favore della madre __________, la quale si

era sempre correttamente adoperata a pagarne gli oneri fiscali.

B. Con decisione del 30

gennaio 2019 l’Ufficio di tassazione respingeva l’istanza di revisione. Secondo

l’autorità fiscale, il contribuente avrebbe dovuto contestare le tassazioni

ormai cresciute in giudicato nella procedura di reclamo o di ricorso ordinaria.

Segnalava comunque che, con l’imminente notificazione della decisione su

reclamo IC 2017, avrebbe accolto la richiesta formulata per quell’anno.

C. Con reclamo del 21

febbraio 2019, RI 1 insorgeva contro la decisione dell’autorità di tassazione.

Rilevava, in primo luogo, che non sarebbe mai dovuto essere tassato in Ticino,

in quanto l’unica debitrice delle imposte per la casa di __________ era sua

madre __________, unica usufruttuaria. Secondariamente, lamentava una disparità

di trattamento nei confronti di sua sorella __________, che non era più stata

assoggettata alle imposte nel Cantone, dopo aver contestato la tassazione. Infine,

riteneva che una doppia imposizione sullo stesso bene per dieci anni non potesse

essere imputata a una carente diligenza del contribuente che non era mai stato

contribuente in Ticino.

D. Con decisione del 25

febbraio 2019, l’UT respingeva il reclamo, sottolineando che gli art. 232 cpv.

2 LT e 147 cpv. 2 LIFD escludevano la revisione di una decisione di tassazione

per motivi che il contribuente, facendo uso della diligenza che da lui si

poteva ragionevolmente pretendere, sarebbe stato in grado di far valere nella

procedura ordinaria. Secondo l’autorità di tassazione il reclamante non avrebbe

presentato nuove obiezioni idonee a contrastare il rigetto dell’istanza di

revisione. In particolare, la domanda di revisione per gli anni 2007-2012 appariva

infondata, alla luce del fatto che il contribuente in quegli anni risultava

esente da imposte cantonali e comunali. Per gli anni 2013-2016 invece i redditi

imposti nel Canton Ticino corrispondevano a quelli dichiarati dal contribuente

stesso, mentre la sostanza non era stata tassata, poiché gravata dal diritto di

usufrutto a favore della madre. Secondo l’UT, il reclamante avrebbe potuto

presentare reclamo tempestivo contro le decisioni per gli anni 2013-2016. Inoltre,

la domanda di revisione non era fondata su nessun fatto nuovo, sconosciuto al

momento della notifica delle decisioni di tassazione per gli anni 2013-2016.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentato dalRA 1, insorge

contro la decisione su reclamo con la quale è stata negata la domanda di

revisione delle decisioni fiscali IC 2007-2016, ribadendo le proprie

motivazioni.

Diritto

1. 1.1

Sono tre i motivi di

revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta

in giudicato:

a) la scoperta di

fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;

b) la mancata

considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti rilevanti o di

mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un’altra

violazione di principi essenziali della procedura;

c) il fatto che un

crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla sentenza.

(art. 232

cpv. 1 LT; art. 51 cpv. 1 LAID).

Quale

ulteriore motivo di revisione la legge cantonale aggiunge che essa è data se,

in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o

internazionale, l’autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo

le norme applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve

limitare il proprio diritto di imporre (art. 232 cpv. 1 lett. d LT).

1.2.

La revisione è tuttavia

esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere

ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della

procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 232 cpv. 2 LT; art.

51 cpv. 2 LAID).

L’istituto della revisione

non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella

procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, e ammettere

automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di

procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione

ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a

un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi

dei rimedi ordinari (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale 2C_47/2016,

2C_48/2016 del 22 agosto 2016 consid. 3.2 con riferimenti; inoltre: Locher, Kommentar zum DBG, vol. III,

Basilea 2015, n. 30 ad art. 147 LIFD, p. 773 s.; Looser, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a

edizione, Basilea 2017, n. 24 ad art. 147 LIFD, p. 2474 ss.; Casanova/Dubey, in: Noël/Aubry Girardin

[a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a

ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 147 LIFD, p. 1802 s.).

Di conseguenza, la

revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè

quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è

omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici

ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente

avrebbe potuto scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’autorità,

controllando la tassazione notificatagli (Casanova,

Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 p. 450-451).

Considerandi

2.

2.1.

Nel caso che qui ci occupa

il ricorrente non misconosce di aver commesso un errore di dichiarazione, ma

adduce tuttavia – quale motivo di revisione – che l’autorità fiscale non

avrebbe accertato correttamente i fatti, non avvedendosi della doppia

imposizione dello stesso reddito per dieci anni a __________ (usufruttuaria) e

al ricorrente (nudo proprietario).

2.2

Dalle decisioni di

tassazione litigiose emerge però, contrariamente a quanto sostenuto dal

contribuente, che dal 2007 al 2012 egli è stato esente da imposte cantonali e

comunali.

Il riconoscimento della

legittimazione ricorsuale implica l’esistenza di un interesse degno di

protezione, sia esso un interesse di diritto o di fatto, direttamente connesso

con l’oggetto della contestazione e attuale (Dubey/Zufferey,

Droit administratif général, Basilea 2014, n. 2082 ss., p. 733 ss.).

L’autorità di tassazione,

nelle decisioni impugnate IC 2007-2012, ha commisurato in zero franchi il

debito d’imposta del contribuente per l’imposta cantonale. Sotto questo profilo

il ricorso si rivela irricevibile, poiché il ricorrente non è debitore di

alcuna imposta per il periodo fiscale contro il quale si aggrava (2007-2012).

Di conseguenza è evidente che al riguardo il contribuente non ha alcun

interesse attuale degno di tutela ad ottenere una decisione di questa Camera

relativa ai periodi fiscali 2007-2012 (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale

federale n. 2C_233/2017 del 13 aprile 2018 consid. 2.2. con riferimenti a

giurisprudenza e dottrina).

2.3

2.3.1

Nel periodo dal 2013 al

2016.

non veniva tassata alcuna sostanza, poiché gravata dal diritto di

usufrutto a favore della madre, mentre venivano imposti i redditi dichiarati

dal contribuente. Nella motivazione che accompagna la decisione di tassazione

IC 2013 si può leggere che “viene esposto il valore locativo dichiarato dai

contribuenti di fr. 1'800.- in quanto si ritiene che siano loro ad utilizzare

l’immobile”. L’imposta cantonale sul reddito ammonta a fr. 24.- nel 2013, fr. 67.75

nel 2014, fr. 50.50 nel 2015 e fr. 82.45 nel 2016.

L’Ufficio di tassazione si

è dunque basato su quanto dichiarato dal contribuente stesso, ritenendo che,

nonostante l’esistenza dell’usufrutto, l’immobile fosse utilizzato dal nudo

proprietario.

2.3.2

In linea di principio, secondo

la giurisprudenza del Tribunale federale, l’autorità può confidare nel fatto

che la dichiarazione sia corretta e completa, per cui, senza particolari

motivi, non è tenuta ad effettuare raffronti con gli atti di altri contribuenti

né a cercare documenti complementari nell’incarto fiscale. Un dovere di indagine

complementare esiste per l’autorità di tassazione comunque solo se la

dichiarazione contiene errori chiaramente evidenti. Lacune o imprecisioni

semplicemente riconoscibili non bastano per ammettere che determinati fatti o

mezzi di prova erano noti alle autorità già al momento della tassazione,

rispettivamente per imputare loro la relativa conoscenza (cfr. sentenza n.

2C_254/2008 del 4 luglio 2008 consid. 3.3 e giurisprudenza citata).

2.3.3

Nella fattispecie, alla

luce della dichiarazione presentata, l’Ufficio di tassazione avrebbe anche

potuto chiedere al ricorrente informazioni in merito ai redditi dichiarati,

visto che era a conoscenza dell’esistenza dell’usufrutto a favore della madre.

La dottrina e la

giurisprudenza sono tuttavia chiare in materia di revisione: essa non può venir

ammessa per rimediare a errori commessi dal contribuente o dal suo

rappresentante nella compilazione della dichiarazione di tassazione (DTF 111 Ib

210.

consid. 1 e riferimenti, 105 Ib 251 in fine). Va inoltre ricordato che neppure l’ignoranza del diritto da parte

del contribuente, così come l’errata applicazione del diritto da parte

dell’autorità, costituisce un motivo di revisione (cfr. p. es. la sentenza n. 2A.11/2002 dell’11

febbraio 2002 consid. 2).

Nel caso che qui ci occupa,

non si può dunque rimproverare all’autorità fiscale di essersi fidata delle

dichiarazioni fiscali presentate dal contribuente, e di aver quindi ritenuto,

in base a tali dichiarazioni, che l’insorgente utilizzasse personalmente

l’immobile in questione nonostante l’esistenza dell’usufrutto concesso alla

madre.

2.3.4

A quest’ultimo riguardo, è

opportuno ricordare che, secondo l’art. 20 cpv. 1 lett. b LT (che

corrisponde all’art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD) è assoggettato all’imposta

sul valore locativo dell’immobile il contribuente che “ha a disposizione

[immobili o parti di essi] per uso proprio in forza… di un usufrutto ottenuto a

titolo gratuito”.

Secondo il Tribunale

federale, tale disposizione si applicherebbe anche nel caso in cui il diritto

di godimento ottenuto a titolo gratuito non sia di natura reale, bensì di

natura puramente obbligatoria. Il nuovo diritto federale avrebbe infatti

adottato una nozione economica di usufrutto, che si estende cioè ad ogni

godimento e non si limita al ristretto senso civilistico del termine, come

parrebbe invece suggerire la lettera degli art. 20 cpv. 1 lett. b LT e

21.

cpv. 1 lett. b LIFD, che è frutto di una infelice traduzione

restrittiva del testo francese e di quello tedesco, che, come rilevato dal

Tribunale federale, usano la nozione di “Nutzungsrecht für Eigengebrauch”

e non di “Nutzniessung”, di “droit de jouissance” e non di “usufruit”

(cfr. RF 2002 p. 322 = StE 2002 B 25.3 n. 28; giurisprudenza criticata da Merlino, op. cit., n. 103 ad art. 21

LIFD, p. 526 e autori citati).

Nel caso in esame, quindi,

nonostante fosse a conoscenza dell’esistenza dell’usufrutto a favore della

madre del ricorrente, l’autorità fiscale, viste le dichiarazioni fiscali

presentate dal ricorrente, l’Ufficio di tassazione ha verosimilmente ritenuto

che fosse il figlio ad avere il godimento effettivo dell’immobile.

2.4

Ne consegue che il

ricorrente non ha addotto alcun motivo di revisione delle decisioni già passate

in giudicato.

3.

3.1.

Ma anche volendo ammettere

che l’autorità di tassazione abbia commesso un errore nell’attribuzione del

reddito litigioso, una revisione delle tassazioni in discussione sarebbe in

ogni caso esclusa.

3.2

Come già ricordato,

infatti, la revisione è esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che

da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel

corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 232 cpv.

2.

LT; art. 51 cpv. 2 LAID).

La giurisprudenza del

Tribunale federale esige dal contribuente una certa diligenza nella

salvaguardia dei suoi diritti nel contesto della procedura di tassazione. Egli

non può in particolare avvalersi del rimedio della revisione per invocare

argomenti che ha omesso di sollevare nella procedura di ricorso ordinaria (cfr.

le sentenze 2P.34/2006 e 2A.56/2006 del 16 giugno 2006, in: RtiD I-2007 n. 16t

consid. 3.3; DTF 111 Ib 209 consid. 1; sentenza 2A.451/1996 del 21 maggio 1997,

in: ASA 67 p. 391 consid. 3d).

Al contribuente spetta

sempre e comunque l’incombenza di controllare la decisione di tassazione nel

momento in cui la riceve e di sollevare le proprie censure tramite i rimedi

giuridici ordinari. Decidere diversamente significherebbe infatti abolire ogni

distinzione tra mezzi d’impugnazione ordinari e il rimedio straordinario della

revisione, che in virtù del principio della certezza del diritto non può in

nessun caso supplire ad un’omissione imputabile agli stessi contribuenti (si

veda anche decisione CDT n. 80.2012.72 del 12.11.2012).

3.3

Nel caso che qui ci occupa, il contribuente

riconosce il proprio errore, pur rimproverando all’autorità di tassazione di

non essersene accorta. Non si può negare tuttavia che, se il contribuente

avesse usato la diligenza che ci si poteva e doveva da lui aspettare, avrebbe

facilmente potuto accorgersi del suo errore e presentare, entro i termini

fissati dalla legge, un reclamo, ossia un mezzo di impugnazione ordinario.

Non si può d’altronde ignorare il lungo

tempo trascorso fra l’intimazione della prima decisione di tassazione

contestata (11 febbraio 2009) e l’inoltro dell’istanza di revisione (23 gennaio

2019). In queste circostanze, non si vede come il ricorrente possa rimproverare

all’Ufficio di tassazione di non essersi avveduto dell’errore, se lui stesso lo

ha rilevato quasi dieci anni dopo.

3.4

Quanto alla doppia

imposizione lamentata dal contribuente, si rileva che l’insorgente non ha

prodotto i relativi giustificativi atti a comprovarne l’esistenza. L’onere della

prova, secondo un principio generale della procedura fiscale, è ripartito nel

senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che

fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova

di quei fatti che concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario

(DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).

In ogni caso, quella

lamentata dal ricorrente non è certo una doppia imposizione che giustifica la

revisione di una decisione di tassazione passata in giudicato, secondo l’art.

232.

cpv. 1 lett. d LT. Con il menzionato motivo di revisione, il

legislatore ha voluto tener conto dei casi in cui si verifica una doppia

imposizione internazionale o intercantonale (cfr. p. es. la sentenza CDT n.

80.2017.249

del 24.5.2018 consid. 2). Nel caso in discussione, secondo le

stesse affermazioni dell’insorgente, la doppia imposizione dipenderebbe invece

dal fatto che anche sua madre, usufruttuaria, avrebbe dichiarato lo stesso

reddito, quale contribuente ticinese.

4.

4.1.

Il ricorrente sostiene

infine che l’autorità di tassazione avrebbe riconosciuto il proprio errore,

accogliendo il reclamo da lui interposto contro la tassazione relativa al

periodo fiscale 2017.

4.2

A tale riguardo, va

ricordato che, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, un ricorrente

non può pretendere di ottenere un trattamento più favorevole appellandosi al

principio della buona fede (art. 9 Cost.). In effetti, il diritto tributario è

marcato dal principio della legalità, di modo che le regole della buona fede

hanno solo una portata limitata, soprattutto se si trovano in conflitto proprio

con l’esigenza di legalità (DTF 131 II 627 consid. 6.1; 118 Ib 312 consid. 3b).

In virtù di tale esigenza, l’autorità di tassazione è tenuta ad apprezzare gli

elementi imponibili di ogni periodo fiscale conformemente alla legge e senza

essere vincolata da sue eventuali decisioni adottate precedentemente su questioni

analoghe. Le decisioni di tassazione non implicano pertanto di principio alcuna

assicurazione per notifiche ulteriori (cfr. sentenza 2C_260/2008 del 6 agosto

2008, in RtiD I-2009 n. 20t, consid. 4.2; sentenza 2P.250/2004 del 13 giugno

2005, in RtiD II-2005 n. 10t, consid. 6.3; sentenza 2P.173/2002 del 7 febbraio

2003, in RDAT II-2003 n. 15t, consid. 5.3; sentenza 2A.62/1997 del 3 maggio

1999, in: ASA 69 p. 793, consid. 2).

4.3

Se una decisione di

tassazione non implica un’assicurazione a favore del contribuente, in relazione

ai periodi fiscali successivi, non si può certo pretendere che il contribuente

possa invocare la buona fede per ottenere che una decisione relativa a un

periodo precedente, già passata in giudicato, sia modificata alla luce della

decisione più favorevole, riferita a un periodo successivo.

Il fatto che, dopo il

reclamo interposto dal contribuente contro la decisione di tassazione 2017,

l’autorità fiscale abbia modificato la decisione di tassazione per quest’ultimo

periodo fiscale, non giustifica pertanto la revisione delle decisioni relative

ai periodi fiscali precedenti, ormai passate in giudicato.

5.

Per tutti i motivi

che precedono, il ricorso è respinto. Tassa di giustizia e spese processuali

sono a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 580.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

- ;

-

;

-

.

Divisione

delle contribuzioni Ufficio giuridico, viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona

Copia per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: