Deduzioni: spese professionali, trasporto dal domicilio al luogo di lavoro, abbonamento generale a disposizione, orari di lavoro che non consentono sempre di servirsi dei mezzi pubblici, circolare CSI

Incarti n.

80.2019.227

80.2019.228

Lugano

27 aprile 2020

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Cristiana

Balestra Gamboni, vicecancelliera

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 17 luglio 2019 contro la decisione di tassazione dopo reclamo del 17

luglio 2019 in materia di IC/IFD 2018

Fatti

Fatti

A.

a.

RI 1, domiciliata a __________

lavora per le __________ in qualità di regolatrice del traffico ferroviario.

b.

Nella dichiarazione d’imposta

delle persone fisiche IC/IFD 2018, quale luogo di lavoro indicava __________. Il

grado di occupazione era del 100%. Nel Modulo 4 (“spese professionali del

contribuente”), allegato alla dichiarazione, la contribuente dichiarava di

utilizzare il veicolo privato dal luogo di domicilio al luogo di lavoro durante

220 giorni. A motivo, sosteneva di non disporre di un mezzo di trasporto

pubblico, di vivere a notevole distanza dalla più vicina fermata del mezzo

pubblico e di avere orari di lavoro sfavorevoli poiché lavorava a turni. Chiedeva

quindi che le fosse riconosciuta la deduzione di CHF 9'768.‑ per

l’uso dell’automobile per recarsi al lavoro.

c.

Dal certificato di salario,

rilasciato dal datore di lavoro e accluso alla dichiarazione d’imposta 2018, si

evince che il trasporto dal domicilio al luogo di lavoro per la ricorrente era

gratuito (la casella F è crociata). Quali prestazioni accessorie al salario

riceveva CHF 1'158.‑, corrispondenti alla cosiddetta parte privata

dell’abbonamento generale. Inoltre, al punto 15 del certificato di salario era

annotata la dicitura “servizio irregolare senza collegamento TP”.

B. Con decisione datata

13 giugno 2019, l’RS 1 commisurava il reddito imponibile in CHF 61'700.–

per l’IC e in fr. 65'400.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione presentata, non

aveva ammesso la deduzione delle spese di trasporto, poiché a suo dire

difettavano i requisiti di legge e il “campo F del certificato di salario [era]

crociato”.

C. Con reclamo del 21

giugno 2019, la signora RI 1 contestava la decisione di tassazione IC/IFD 2018,

ribadendo che

“nelle osservazioni al punto

15 del certificato di salario viene riportato (oltre al costo del titolo di

trasporto, che dunque non è gratuito) anche la nota “servizio irregolare senza

collegamento TP” che non è stato preso in considerazione.

Svolgo infatti un lavoro a

turni irregolari […] i miei orari di lavoro erano suddivisi nei seguenti tre

turni: 03.45-11.45/11.45-18.45/18.45-03.45.

A causa della mancanza di un

collegamento all’inizio o alla fine del turno per due turni su tre ero quindi

obbligata a recarmi sul posto di lavoro con il mezzo di trasporto privato.

Per

quanto riguarda il turno intermedio, il tempo di viaggio dal luogo di domicilio

al luogo di lavoro corrisponderebbe alla durata teorica di 1h37minuti sulla

base dell’orario dei trasporti pubblici online. Teorica perché purtroppo la

puntualità dei mezzi pubblici e il mantenimento delle coincidenze tra bus e

treno non è mai garantita e l’__________ da __________ fino in stazione a __________

circola solo ogni 30 minuti”.

Al suo scritto, la

contribuente allegava una direttiva in lingua francese approvata dalla

Conferenza svizzera delle imposte il 2/3 giugno 2015 relativa alle “Prestazioni

accessorie al salario per il personale delle imprese facenti parte dell’UTP

(Unione dei trasporti pubblici)”, in cui si illustrava il trattamento da

riservare ai collaboratori che beneficiano di un abbonamento generale FVP.

D. Nella decisione di

tassazione del 17 luglio 2019, l’autorità di tassazione accoglieva parzialmente

il reclamo in materia di IC 2018, riconoscendo una deduzione per spese di

trasporto di CHF 4'884.–, con la motivazione

“Nel caso specifico vengono

concessi in deduzione 110 giorni lavorativi.

La

casella F del certificato di salario è barrata in caso di consegna di un AG

FVP. Le collaboratrici e i collaboratori che, causa la mancanza di un

collegamento, all’inizio o alla fine del lavoro possono compiere solo una parte

del tragitto con i mezzi pubblici di trasporto, posso far valere come spese

professionali, i costi del veicolo privato per la metà dei giorni di lavoro,

base legale Conferenza svizzera delle imposte, prestazioni accessorie al

salario per il personale delle imprese facenti parte dell’UTP (Unione dei

trasporti pubblici)”.

Nessuna deduzione era

invece prevista nel calcolo dell’IFD.

E. Con tempestivo ricorso

alla Camera di diritto tributario, RI 1 “invita […] a rivalutare la

decisione di tassazione assegnata dopo il primo reclamo e considerare la

totalità dell’importo indicato inizialmente, considerando anche la distanza tra

il domicilio e il luogo di lavoro”, oltre al lavoro a turni di cui allega

la pianificazione per il periodo fiscale litigioso. Sottolinea che “i turni

effettivi svolti senza la possibilità di utilizzo del mezzo pubblico ammontano

al 71% dei casi”.

F. Con scritto datato 22

luglio 2019, l’Ufficio circondariale di tassazione di RS 1 (di seguito: UT RS 1),

“richiamate le motivazioni della decisione contestata”, ha rinunciato

espressamente a presentare le proprie osservazioni al ricorso.

Diritto

1. 1.1.

Il ricorso verte sulla

ammissibilità e sulla conseguente quantificazione della deduzione per le spese

di trasporto ai sensi degli art. 26 cpv. 1 lett. a LIFD risp. art. 25

cpv. 1 lett. a LT.

Da parte sua, la

ricorrente chiede che le sia riconosciuta la deduzione di CHF 9’768.‑

per spese di trasporto con il veicolo privato dal domicilio al luogo di lavoro perché

gli orari di lavoro non le permettono di utilizzare il mezzo di trasporto

pubblico, nonostante il suo datore di lavoro le fornisca un abbonamento generale.

Chiede che come minimo la deduzione le sia concessa per 149 giorni, nei quali i

suoi turni non le consentono l’uso dei mezzi pubblici. D’altro canto, invece,

l’autorità di tassazione – accogliendo parzialmente il reclamo ‑

ha riconosciuto una deduzione di CHF 4'884.‑ solo per l’imposta

cantonale, senza motivare la diversa decisione in merito all’imposta federale

diretta.

1.2.

1.2.1.

Con l’approvazione, nel

2014, da parte del popolo svizzero della legge federale del 21 giugno 2013

concernente il finanziamento e l’ampliamento dell’infrastruttura ferroviaria

(nell’ambito del cosiddetto progetto FAIF, volto ad implementare un nuovo sistema

per finanziare l’esercizio, il mantenimento della qualità e l’ampliamento

dell’infrastruttura ferroviaria), l’art. 26 cpv. 1 lett. a LIFD è stato

modificato nel senso che “le spese professionali deducibili sono: […] le spese

di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro fino a un importo

massimo di 3000 franchi” (testo in vigore dal 1° gennaio 2016).

1.2.2.

Il 6 marzo 2015 è stata

modificata anche l’Ordinanza del DFF del 10 febbraio 1993 sulla deduzione delle

spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente

ai fini dell’imposta federale diretta (RS 642.118.1). L’art. 5 cpv. 1, nella

versione in vigore dal 1.1.2016, prevede che, a titolo di spese necessarie per

il trasporto dal luogo di domicilio a quello di lavoro il contribuente possa

dedurre un importo massimo di 3000 franchi.

L’art. 5 cpv. 2 precisa

che sono considerati costi deducibili:

a. le

spese necessarie per l’uso di mezzi di trasporto pubblici; o

b. i

costi necessari sostenuti per ogni chilometro percorso con l'uso di un veicolo

privato, se non è disponibile un mezzo di trasporto pubblico o non è

ragionevole pretendere che il contribuente ne faccia uso.

1.2.3.

Senza aver recepito le

modifiche previste sul piano federale – ciò che l’art. 9 cpv. 1 LAID

(Legge federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei

Comuni; RS 642.14) permette (cfr. FF 2012 1389; Eckert

in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Impôt fédéral direct, Commentaire de la

loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ed., Basilea 2017, p. 621 n. 28 ad

art. 26 LIFD) ‑ per il periodo fiscale 2018 cui si riferisce la

presente contestazione, l’art. 25 cpv. 1 lett. a LT stabilisce che “le

spese professionali deducibili sono […] le spese di trasporto necessarie dal

domicilio al luogo di lavoro”. La norma cantonale precisa ulteriormente che

“per le spese professionali secondo il capoverso 1 lett. a […] sono

stabilite deduzioni complessive entro i limiti fissati dal Consiglio di Stato”

(art. 25 cpv. 2 LT).

1.2.4.

Ai sensi del Decreto

esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche valido per il periodo

fiscale 2018 (RL 640.210), di principio “il contribuente con attività lucrativa

dipendente può dedurre le spese necessarie al conseguimento del proprio reddito

che sono in rapporto di causalità diretta con quest’ultimo” (art. 2 cpv. 1).

L’art. 3 del medesimo Decreto precisa che “sono considerate spese di trasporto

quelle causate al contribuente per trasferirsi dal luogo di domicilio a quello

in cui lavora. Le relative deduzioni sono stabilite […] per l’uso di

un’automobile privata: le spese del mezzo pubblico disponibile (art. 3 cpv. 1

lett. c DE concernente l’imposizione delle persone fisiche valido per il

periodo fiscale 2018). Solo “eccezionalmente, se nessun mezzo pubblico è a

disposizione o se il contribuente non può servirsene (es. infermità, distanza

notevole dalla più vicina fermata, orario sfavorevole, ecc.) è ammessa una

deduzione fino a […] 60 cts [il km] per le automobili” (art. 3 cpv. 2 DE

concernente l’imposizione delle persone fisiche valido per il periodo fiscale 2018).

1.3.

Per costante

giurisprudenza, le spese per l’acquisizione del reddito sono quelle spese che

il contribuente non può evitare e che sono essenzialmente dovute o causate

dalla realizzazione di tale reddito. È indispensabile che le spese siano

economicamente necessarie all’ottenimento del reddito e che non si possa

esigere dal contribuente che vi rinunci. La condizione della necessità deve

essere compresa in senso lato: il Tribunale federale non esige che il

contribuente non possa acquisire il suo reddito da lavoro senza le spese

professionali di cui richiede la deduzione. L’esistenza di un legame

sufficientemente stretto tra la spesa di cui è richiesta la deduzione e il

reddito imponibile, ovvero il rapporto di causalità diretta che ne discende,

deve essere esaminata in funzione dell’insieme delle circostanze concrete (cfr.

p. es. STF 2C_877/2018 del 7 maggio 2019, consid. 4.2; art. 1 Ordinanza del DFF

sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività

lucrativa dipendente ai fini dell’imposta federale diretta [Ordinanza sulle

spese professionali] del 10 febbraio 1993; RS 642.118.1; Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über

die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1-48 DBG, 2a ed., Basilea 2019,

p. 789 n. 2 ad

art. 26 LIFD).

1.4.

Di

principio, il contribuente con attività lucrativa dipendente può dedurre le

spese necessarie al conseguimento del proprio reddito che sono in rapporto di

causalità diretta con quest’ultimo. Non è ammessa la deduzione delle spese

prese a carico dal datore di lavoro o da terzi, delle spese private causate

dalla posizione professionale del contribuente nonché di quelle per il suo

mantenimento o quello della sua famiglia (art. 1 cpv. 2 Ordinanza sulle

spese professionali; art. 2 cpv. 1 e 2 Decreto

esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche valido per il periodo

fiscale 2018 del 7 dicembre 2017 [di seguito: DE 2018; RL 640.210]).

1.5.

La questione a sapere se

accordare la deduzione per l’uso dell’automobile o quella per l’uso dei mezzi

pubblici va in definitiva risolta secondo il criterio dell’idoneità:

l’uso del veicolo non deve apparire come una decisione di comodo ma risultare

la soluzione più adatta e ragionevole, quella basata sul buon senso. Così se si

può pretendere che il contribuente si serva dei mezzi pubblici anche se non c’è

diretta comunicazione fra i medesimi (cfr. ASA 41 586) non si può tuttavia

obbligarlo a eccessivi cambiamenti di mezzo di trasporto (cfr. ASA 33 276).

Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, le spese di trasporto con un

veicolo privato sono considerate necessarie per l’acquisizione del reddito solo

se non si può ragionevolmente pretendere dal contribuente che si serva di un mezzo

pubblico. Ciò si verifica in particolare se l’interessato è infermo o

cagionevole, se la fermata del mezzo pubblico è molto distante dal domicilio o

dal luogo di lavoro oppure se l’attività lucrativa inizia o termina ad orari

incompatibili con l’orario dei mezzi di trasporto pubblici o ancora se il

contribuente dipende da un veicolo per l’esercizio della professione (cfr. p.

es. STF 2C_807/2011 del 9 luglio 2012, consid. 2.3.1 e

giurisprudenza citata; Locher, op.

cit., p. 794, n. 15 ad

art. 26 LIFD;

Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum

Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 108 s., n. 2 ad

art. 26 LIFD; Känzig, Die

eidgenössische Wehrsteuer [direkte Bundessteuer], Vol. I, 2ª ed.,

Basilea 1982, p. 682 s., n. 5 ad art. 22bis DIFD). A queste

condizioni, l’uso del mezzo privato appare necessario e i relativi costi sono

pertanto deducibili. Se per contro non sono adempiuti tali presupposti, i costi

che eccedono quelli per l’uso del mezzo pubblico costituiscono spese per il

mantenimento personale e come tali non possono essere dedotti (art. 34 lett. a

LIFD risp. art. 33 lett. a LT; v. p. es. CDT, sentenza no. 80.2018.98/99

e 104/105 del 4 febbraio 2019 non ancora pubblicata; sentenza no. 80.2017.40

del 22 dicembre 2017; cfr. Koller,

Die Verfassungsmässigkeit einer Beschränkung des Fahrkostenabzuges bei der

direkten Bundessteuer in: ASA 80 761 ss, in particolare p. 782 s., con

riferimento alla sentenza del Tribunale federale del 12 maggio 2003 no.

2P.254/2002, consid. 4.2).

Considerandi

2.

2.1.

Venendo alla fattispecie,

dal certificato di salario rilasciato alla ricorrente dalle __________ si

evince che beneficia del trasporto gratuito dal domicilio al luogo di lavoro,

perché dispone di un abbonamento generale in parte offerto dal suo datore di

lavoro. Secondo le Istruzioni per la compilazione del certificato di salario e

dell’attestazione delle rendite emanate dalla Conferenza svizzera delle imposte

e dall’Amministrazione federale delle contribuzioni, crociando la lettera F si

attesta che al dipendente non deriva alcun costo per il tragitto dal domicilio

al luogo di lavoro. In particolare entra in considerazione la messa a

disposizione di un abbonamento generale da utilizzare per scopi professionali.

Solo se il dipendente riceve un abbonamento generale senza la necessità di

utilizzarlo a scopo professionale, l’abbonamento generale è da dichiarare al

suo valore di mercato alla cifra 2.3 del certificato di salario e non va posta

una crocetta nella casella F (cfr. Conferenza

svizzera delle imposte (CSI)/Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC)

[a cura di], Istruzioni per la compilazione del certificato di salario e

dell’attestazione delle rendite, p. 5 n. 9).

2.2

Tuttavia, al ricorso la

contribuente ha accluso i suoi orari e i suoi turni di lavoro. Ne risulta che

non sempre riesce a recarsi al lavoro oppure rientrare al proprio domicilio con

il mezzo di trasporto pubblico e che quindi deve far capo al mezzo privato.

A tal proposito, la

Conferenza svizzera delle imposte (CSI) ha approvato il 2/3 giugno 2015 una

circolare intitolata “Prestazioni accessorie al salario per il personale delle

imprese facenti parte dell'UTP (Unione dei trasporti pubblici)”, che concerne

il trattamento fiscale delle facilitazioni di viaggio per il personale (FVP) ed

in particolar modo dell’Abbonamento generale FVP.

In merito alla questione sollevata con il ricorso in esame, così si

esprime il documento della CSI:

La casella F del certificato

di salario dev’essere sempre barrata in caso di consegna di un AG FVP. Le

collaboratrici e i collaboratori che, causa la mancanza di un collegamento,

all’inizio o alla fine del lavoro possono compiere solo una parte del tragitto

con i mezzi pubblici di trasporto, possono far valere come spese professionali,

senza altra attestazione del caso [in francese: sans autre justificatif; in

tedesco: ohne weiteren Nachweis], i costi del veicolo privato per la metà

dei giorni di lavoro. Ciò vale in particolare per il personale viaggiante

(macchinisti, conducenti di autobus e tram), addetti al controllo, dipendenti

dei posti dirigenti o personale del servizio di manovra. Per queste categorie

di personale, alla cifra 15 va apposta la seguente osservazione: “Servizio

irregolare senza collegamento TP”.

2.3

Come già rilevato dal Tribunale

federale, in linea di principio le circolari non hanno forza di legge e non

vincolano né gli amministrati né i tribunali e nemmeno la stessa

amministrazione (cfr. STF 138 II 536, consid.

5.4.3; 136 V 295, consid.

5.7; 133 II 305, consid.

8.1; TF, sentenze no. 2C_116/2013 e no. 2C_117/2013 del 2 settembre 2013,

consid. 3.7.1). Visto però che esse tendono ad esplicitare l'interpretazione di

determinate disposizioni legali, al fine di favorirne un’applicazione uniforme,

ne va tenuto conto nella misura in cui propongono un’interpretazione corretta

ed adeguata dei disposti applicabili (cfr. TF, sentenze n. 2C_95/2011 dell'11

ottobre 2011 consid. 2.3 in: RDAF 2012 II pag. 72 e sentenza no. 2C_103/2009

del 10 luglio 2009 consid. 2.2 in: RF 64/2009 p. 906).

Anche la circolare della

CSI del 2/3 giugno 2015 persegue lo scopo di uniformare la prassi delle

autorità fiscali cantonali, interpretando la base legale applicabile.

2.4

Nulla impedisce

all’insorgente di servirsi dei mezzi pubblici a disposizione, quando il suo

turno di servizio copre le ore dalle 12.00 alle 19.00. Sebbene affermi che la

trasferta con i mezzi pubblici è lunga e che la puntualità non è garantita, si

ritiene che l’orario di lavoro in questione sia del tutto compatibile con la

loro utilizzazione, anche accettando quale disagio.

Diversa è invece la

situazione che concerne i turni che vanno dalle 19.00 alle 04.00 e dalle 07.00

alle 16.12. Per entrare in servizio alle 07.00 e per rientrare al domicilio

alle 04.00 la ricorrente non ha effettivamente a disposizione alcun mezzo

pubblico.

Ci si domanda pertanto se

abbia diritto alla deduzione per i giorni che eccedono quelli riconosciuti

dalla circolare della CSI.

Mentre la stessa CSI non

ha fornito alcuna indicazione in merito a situazioni come quella della

ricorrente, le autorità fiscali di altri cantoni, dopo aver recepito la prassi

stabilita dalla Circolare in questione, che ammette la deduzione dei costi del

veicolo privato per la metà dei giorni di lavoro, hanno stabilito che il

contribuente possa comprovare di essersi dovuto servire del veicolo privato per

più della metà dei giorni lavorativi (cfr. Luzerner Steuerbuch, § 33 n. 3,

cifra 4.2.2; Solothurner Steuerbuch, § 33 n. 1, cifra 2.2).

Si può ritenere che quanto

previsto dalle autorità fiscali dei cantoni citati rappresenti un ragionevole

compromesso fra le esigenze di semplificazione, che hanno guidato la CSI nella

redazione della citata circolare, e la preoccupazione di non penalizzare quei

collaboratori, i cui orari di lavoro sono effettivamente incompatibili con

l’uso dei mezzi pubblici per almeno la metà dei giorni dell’anno. Ogniqualvolta,

alla cifra 15 del certificato di salario, si legge l’ossevazione “Servizio

irregolare senza collegamento TP”, al contribuente viene riconosciuta la

deduzione con il veicolo privato per la metà dei giorni, “senza altra

attestazione del caso”, cioè senza che si richieda alcuna prova da parte sua. Se

il contribuente deve servirsi del mezzo privato, sempre a causa della mancanza

di un collegamento, per oltre la metà dei giorni, la relativa prova è a loro

carico.

Nella fattispecie, la

ricorrente ha fornito il dettaglio degli orari di entrata e uscita dal servizio

per ognuno dei giorni dell’anno. Dagli stessi si può facilmente verificare che

i giorni in cui non ha potuto servirsi dei mezzi pubblici a causa della

mancanza di un collegamento, ammonta a 149.

La deduzione delle spese

di trasporto con il veicolo privato, per il calcolo dell’imposta cantonale, si

eleva di conseguenza da CHF 4'884.– a CHF 6'616.–.

2.5

Come anticipato, nella

decisione impugnata l’autorità di tassazione non ha concesso alcuna deduzione

ai fini dell’imposta federale diretta, senza neppure proporre una motivazione.

Poiché si applicano gli

stessi criteri che riguardano il calcolo dell’imposta cantonale, si deve

ritenere che la ricorrente abbia diritto alla deduzione delle spese di

trasporto con il veicolo privato anche per l’imposta federale diretta.

La deduzione deve tuttavia

essere limitata all’importo di CHF 3'000.–, come previsto dall’art. 26 cpv. 1

lett. a LIFD e dall’art. 3 Ordinanza sulle spese professionali.

3.

Visto l’esito del

ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 17 luglio 2019 è riformata nel senso

che la deduzione per spese di trasporto con il veicolo privato è concessa per

un importo pari a CHF 6'616.– per l’imposta cantonale e a CHF 3'000.– per

l’IFD.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presente giudiz Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: