Imposte alla fonte: rendite della previdenza professionale, diritto di imporre dello Stato estero, termine per chiedere il rimborso, lacuna nell’ordinanza, tre anni

Incarto n.

80.2019.235

Lugano

29 gennaio 2020

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 25 luglio 2019 contro la decisione del 17 maggio 2019 in materia di imposte

alla fonte.

Fatti

Fatti

A. RI 1, nato il 4

maggio __________ a __________, domiciliato a __________, percepisce una

rendita di vecchiaia dalla Fondazione di previdenza della __________ con sede a

__________

In data 25 marzo 2019, il

contribuente inoltrava istanza all’Ufficio delle imposte alla fonte e del bollo

per ottenere il rimborso dell’imposta alla fonte per i periodi fiscali 2017 e

2018.

B. Con scritto datato 26

marzo 2019 l’autorità fiscale chiedeva a RI 1 di voler fornire della

documentazione integrativa alla sua domanda e meglio le attestazioni da parte

dell’istituto dell’avvenuta trattenuta dell’imposta alla fonte per gli anni

2017 e 2018.

Con scritto del 6 aprile

2019, il contribuente rammentava di aver già inviato la documentazione

richiesta ed osservava quanto segue:

Con le dichiarazioni dell’Agenzia delle Entrate,

allegate all’istanza di rimborso, e in base all’Accordo Italo-Svizzero la

giurisdizione del pagamento delle imposte dovute per il mio fondo di previdenza

è del fisco italiano […].

Con e-mail del 26 aprile

2019, il contribuente sollecitava una risposta alla sua istanza da parte

dell’autorità.

Alla luce di questo

scritto, in data 30 aprile 2019, il fisco chiedeva telefonicamente al

contribuente di voler documentare il pagamento della rendita vecchiaia da parte

della __________ nonostante l’attestazione dell’autorità fiscale italiana.

Il 30 aprile 2019, RI 1

inviava al fisco tramite e-mail “la copia del pagamento e le specifiche dei

codici per l’anno 2017”.

C. In data 13 maggio

2019, il contribuente, dopo aver brevemente elencato i fatti, con e-mail

indirizzata a più uffici dell’amministrazione federale, sollecitava l’autorità

ad emettere una decisione, affermando di non capire “il motivo del ritardo ed

il perché delle richieste aggiuntive che evidenziano una sfiducia verso la

certificazione dell’autorità fiscale italiana”.

Con e-mail del 17 maggio

2019, la Segreteria di Stato per le questioni finanziarie internazionali (SFI)

del Dipartimento federale delle finanze prendeva posizione, spiegando che:

[…]

non abbiamo preso visione della documentazione da lei menzionata nella sua

email. Tuttavia, l’autorità fiscale cantonale è competente per il trattamento

delle domande di rimborso relative all’imposta alla fonte. In tale funzione

deve effettivamente verificare che le condizioni poste dal diritto fiscale

svizzero [...] e dalla Convenzione contro le doppie imposizioni [...] siano

adempiute. Per quanto concerne […] l’ambito che qui ci occupa, l.utorità

fiscale cantonale è chiamata ad applicare con diligenza e dunque a verificare

le condizioni poste per ottenere il beneficio della stessa.

L’autorità continuava

elencando le disposizioni di legge applicabili alla fattispecie. Per quanto

concerne le critiche del contribuente in merito al protrarsi della procedura, la

SFI rilevava che l’evasione delle domande di rimborso richiede un certo tempo e

concludeva come segue:

[…] qualora vi fosse un rifiuto da parte del fisco

cantonale del rimborso e contemporaneamente un’imposizione non conforme alla

CDI-I, la informiamo che la CDI-I prevede all’art. 26 cpv. 1 la possibilità di

richiedere l’apertura di una procedura amichevole all’autorità competente del

paese di residenza.

D. Con decisione del 17

maggio 2019, l’Ufficio delle imposte alla fonte e del bollo respingeva la

domanda di rimborso dell’imposta alla fonte per il periodo fiscale 2017, con la

seguente motivazione:

[...] il termine utile concesso, sia al debitore

della prestazione sia al contribuente, per esigere una decisione in merito

all’esistenza e all’estensione dell’assoggettamento all’imposta alla fonte, è

il 31 marzo dell’anno che segue la scadenza della prestazione, conformemente

all’art. 210 della legge tributaria (LT) del 21 giugno 1994 e all’art. 137

della legge sull’imposta federale diretta (LIFD).

La richiesta da lei

sottopostaci per l’anno fiscale 2017 non è pertanto ricevibile per decorrenza

dei termini e la stessa deve essere respinta.

E. Con scritto datato 29

maggio 2019 RI 1 interponeva reclamo contro la decisione datata 17 maggio 2019.

Il contribuente, dopo aver preso atto della decisione, osservava di aver “agito

sulla base dei contenuti del mod. 5C delle attestazioni estere del vostro sito”.

Dopo aver brevemente illustrato la dinamica dei fatti, il reclamante osservava

quanto segue:

Se il mod. 5C avesse indicato una scadenza della

prestazione lo scrivente non avrebbe effettuato il pagamento al fisco italiano

e quindi il caso della doppia imposizione non sarebbe esistito.

Ora che la doppia imposizione

esiste si può argomentare quanto segue:

Gli estensori del mod. 5C, che

si rivolge sempre ad uno straniero, per trasparenza, sicuramente

avrebbero evidenziato la scadenza di cui all’art. 210 della Legge Tributaria e

dell’art. 137 della Legge sull’imposta diretta ma non lo hanno fatto in quanto

i termini di scadenza suddetti sono stati oggetto di lettura controversa, e

messi in discussione in sentenze del Tribunale Federale, dove sono stati

equiparati ai termini di prescrizione delle altre imposte, nonché depotenziati

in presenza di convenzioni sulla doppia imposizione.

Quanto appena detto viene

esplicitato nell’art. 26 della Convenzione Italo-svizzera dove è manifesta la

volontà di superare le Leggi nazionali e soprattutto ogni conflittualità:

“l’accordo sarà applicato

quali che siano i termini previsti dalle leggi nazionali dagli stati contraenti

(ultimo capoverso)” [...].

F. Con decisione del 10

luglio 2019, l’Ufficio delle imposte alla fonte e del bollo respingeva il

reclamo di RI 1, con la seguente motivazione:

[…] pur considerando le motivazioni portate, lo

scrivente ufficio non può far altro che confermare quanto scritto in occasione

delle decisioni di prima istanza e pertanto respingere il reclamo, ritenuto che

contestazioni in merito all’esistenza dell’assoggettamento devono essere

imperativamente inoltrate entro il 31 marzo dell’anno successivo a quello

dell’assoggettamento […].

G. Contro la decisione

dopo reclamo RI 1 interpone tempestivo ricorso in data 25/26 luglio 2019,

affermando di aver provveduto ad assoggettare le rendite “al regime fiscale

italiano in data 22 maggio 2019 ed averne certificazione dell’autorità fiscale

in data 14.02.2019”. Il ricorrente ritiene che sarebbe stato impossibile rispettare

il termine previsto dalle disposizioni legali citate dall’autorità fiscale, “in

quanto il regime fiscale italiano consente e mi ha consentito una dichiarazione

fiscale con molti mesi di ritardo come viene evidenziato dal pagamento eseguito”.

L’insorgente richiama

quindi l’art. 26 paragrafo 2 ultima frase della Convenzione del 9 marzo 1976

tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare le doppie

imposizioni (CDI-I; RS 0.672.945.41), secondo cui “l’accordo sarà applicato

quali che siano i termini previsti dalle legislazioni nazionali degli stati

contraenti”.

Infine il ricorrente

rileva che “l’istanza di rimborso (mod. 5C) scaturisce da un accordo

internazionale che ha delle prerogative straordinarie e delle dinamiche che qualche

volta esulano dall’applicazione ordinaria, diversamente il suddetto formulario

avrebbe inserito ed evidenziato i termini di prescrizione a cui fa riferimento

l’Ufficio delle Imposte alla fonte”.

H. Nelle sue osservazioni

dell’8/11 novembre 2019, la Divisione delle contribuzioni propone di respingere

il ricorso, con le seguenti motivazioni:

Nella fattispecie, conformemente alla procedura sopra

descritta, le rendite versate dal signor RI 1 dalla __________ sono state

assoggettate all’imposta alla fonte, poiché il beneficiario non ha mai prodotto

la necessaria attestazione di residenza fiscale estera (vedi Moduli 5A e 5B).

Solo con scritto del 23 marzo 2019, il contribuente ha

infine presentato all’Ufficio delle imposte alla fonte e del bollo una

richiesta di rimborso delle imposte alla fonte prelevate sulle prestazioni

previdenziali degli anni 2017 e 2018, allegando alla richiesta due distinti

formulari dell’Amministrazione federale delle contribuzioni […], uno per l’anno

2017 e l’altro per l’anno 2018, vidimati dall’Agenzia delle Entrate italiana il

15 febbraio 2019 (formulari in principio utilizzati per il rimborso delle

prestazioni in capitale). […]

Per

quanto concerne il termine da rispettare per l’inoltro delle richieste di

rimborso, la Convenzione applicabile alla fattispecie rimanda alla legislazione

interna dello Stato che è tenuto ad effettuare il rimborso stesso. Nella

fattispecie si applica pertanto il termine del 31 marzo, con la conseguenza che

la richiesta di rimborso relativa all’anno 2017 è tardiva, poiché inoltrata

dopo il 31 marzo 2018. La decisione impugnata del 10 luglio 2019 deve pertanto

essere confermata.

È

infine doveroso rilevare che l’art. 26 cpv. 1 CDI-I prevede la possibilità di

richiedere l’apertura di una procedura amichevole all’autorità competente dello

Stato di residenza, alfine di evitare, o comunque dirimere la doppia

imposizione.

Diritto

1. La competenza di

questa Camera e la tempestività del ricorso sono date dall’art. 227 cpv. 1 LT.

Considerandi

2.

2.1.

Le persone fisiche senza

domicilio o dimora fiscale in Svizzera sono assoggettate all’imposta in virtù

della loro appartenenza economica se ricevono prestazioni da istituzioni di

diritto privato svizzere di previdenza professionale o da forme riconosciute di

previdenza individuale vincolata (art. 5 cpv. 1 lett. e LIFD; art. 4

cpv. 1 lett. e LT).

I beneficiari domiciliati

all’estero di prestazioni di istituzioni di diritto privato svizzere di

previdenza professionale o di forme riconosciute di previdenza individuale

vincolata devono l’imposta alla fonte su queste prestazioni (art. 96 cpv. 1

LIFD; art. 119 cpv. 1 LT).

L’aliquota di imposta è

stabilita all’1 per cento dei proventi lordi per l’imposta federale diretta e

al 9 per cento per l’imposta cantonale e comunale. Per le prestazioni in

capitale l’aliquota viene calcolata conformemente all’articolo 38 capoverso 2

LIFD, per l’imposta federale diretta, e all’art. 38 LT, per l’imposta cantonale

e comunale (art. 96 cpv. 2 LIFD; art. 119 cpv. 2 LT).

2.2

Secondo gli articoli 121

cpv. 1 LT e 100 cpv. 1 LIFD, il debitore della prestazione imponibile ha, tra

l’altro, l’obbligo di trattenere l’imposta dovuta alla scadenza delle

prestazioni pecuniarie (lett. a) e di fornire al contribuente una distinta o

un’attestazione relativa alla trattenuta d’imposta (lett. b). In caso di

contestazione, il debitore della prestazione imponibile può esigere

dall’autorità di tassazione, sino alla fine del mese di marzo dell’anno che

segue la scadenza della prestazione, una decisione in merito all’esistenza e

all’estensione dell’assoggettamento (art. 210 cpv. 1 LT; art. 137 cpv. 1 LIFD).

2.3

Secondo l’art. 18 CDI-I, fatte

salve le disposizioni dell’articolo 19, le pensioni e le altre remunerazioni

analoghe, pagate ad un residente di uno Stato contraente in relazione ad un

cessato impiego, sono imponibili soltanto in questo Stato.

Come la maggior parte

delle convenzioni per evitare la doppia imposizione, sottoscritte dalla

Svizzera, anche il trattato con l’Italia attribuisce pertanto allo Stato di

residenza la competenza di imporre le pensioni e le remunerazioni analoghe.

Trovano pertanto

applicazione gli articoli 10 e 11 dell’Ordinanza del DFF del 19 ottobre 1993

sull’imposta alla fonte nel quadro dell’imposta federale diretta (Ordinanza

sull’imposta alla fonte, OIFo; RS 642.118.2).

Per quanto riguarda le rendite,

se l’imposta alla fonte non viene riscossa perché l’imposizione spetta

all’altro Stato contraente, il debitore della prestazione imponibile deve farsi

confermare per scritto che il domicilio del beneficiario è all’estero e

verificare periodicamente questa situazione (art. 10 cpv. 2 OIFo).

Nonostante disposizioni di

accordi internazionali, le prestazioni in capitale soggiacciono invece

sempre all’imposta alla fonte (art. 11 cpv. 1 OIFo). L’imposta alla fonte

trattenuta è rimborsata senza interessi, se il beneficiario della prestazione

in capitale:

a. presenta

la relativa istanza entro tre anni dalla scadenza della prestazione; e

b. allega

all’istanza una lettera di conferma dell’autorità fiscale competente dell’altro

Stato contraente avente diritto secondo cui essa è a conoscenza della

prestazione in capitale

(art.

11.

cpv. 2 OIFo).

2.4

Nel caso delle rendite, è

dunque prevista una procedura di esenzione, mentre, per le prestazioni in

capitale, l’ordinanza prevede una procedura di restituzione (cfr. Laffely Maillard, in: Noël/Aubry

Girardin [a cura di], Commentaire de la LIFD, 2a ediz. Basilea 2017,

n. 6 ad art. 96 LIFD, p. 1481). La differenza si spiega con la funzione che

assume l’imposta alla fonte, che viene riscossa provvisoriamente. Esigendo la

conferma dell’altro Stato contraente, di essere a conoscenza della prestazione

in capitale, si può garantire che l’autorità fiscale abbia appreso che il

contribuente ha conseguito il reddito in questione e che in tal modo abbia la

possibilità di assoggettarlo all’imposta. Per le rendite, l’autorità fiscale

svizzera può invece esonerare, per ragioni amministrative, il debitore della

prestazione dalla ritenuta d’imposta provvisoria, una volta accertata la

residenza all’estero del contribuente e il conseguente potere di imporre

dell’altro Stato contraente, in base alla convenzione applicabile (Jud/Rufener, in: Zweifel/Beusch [a cura

di], Kommentar zum DBG, 3a ediz., Basilea 2017, n. 7 ad art. 96

LIFD, p. 1885 s.). Sarebbe evidentemente molto laborioso e dispendioso, per le

autorità svizzere, esigere dai debitori delle rendite che trattengano sistematicamente

l’imposta alla fonte, pur sapendo che la stessa dovrà essere poi rimborsata al

contribuente, che risiede in uno Stato convenzionato con la Svizzera.

2.5

Il diritto della Svizzera

di imporre provvisoriamente le prestazioni previdenziali versate a una persona,

residente in uno Stato con cui è in vigore una convenzione per evitare la

doppia imposizione, è peraltro controverso.

Se la Svizzera, infatti,

secondo una CDI, non ha la competenza per imporre un determinato reddito, deve

semplicemente esentarlo dall’imposta. In generale, l’esenzione in uno Stato

contraente non presuppone che il contribuente provi l’imposizione nell’altro

Stato; in effetti, perché sia applicabile una CDI, non è necessario che si

verifichi una doppia imposizione effettiva, ma ne basta una virtuale.

Un’eccezione è ammessa se la convenzione prevede che, se l’altro Stato

contraente che ha diritto di imporre vi rinuncia, l’altro Stato abbia il

diritto di imporre (clausola «subject-to-tax»).

Sono allora stati avanzati

dei dubbi in merito alla compatibilità con il diritto internazionale delle

disposizioni che subordinano il rimborso dell’imposta alla fonte alla

condizione che il contribuente fornisca un’attestazione dell’autorità fiscale

dello Stato di residenza, che certifica di essere a conoscenza della

prestazione in capitale, quando invece dovrebbe essere sufficiente la prova del

domicilio all’estero (Reich, Die

Besteuerung von Arbeitseinkünften und Vorsorgeleistungen im internationalen

Verhältnis, in: Locher/Rolli/Spori [a cura di], Mélanges Walter Ryser, Berna

2004, p. 191).

3.

3.1.

Nelle sue osservazioni al

ricorso, l’autorità di tassazione sostiene che le rendite versate al ricorrente

dalla Fondazione di previdenza della __________ SA sono state assoggettate

all’imposta alla fonte, “poiché il beneficiario non ha mai prodotto la

necessaria

attestazione di residenza fiscale estera (vedi Moduli 5A e

5B)”. Solo il 23 marzo 2019 il contribuente avrebbe presentato una domanda

di rimborso dell’imposta alla fonte trattenuta dalle prestazioni previdenziali

degli anni 2017 e 2018, servendosi di due formulari dell’Amministrazione

federale delle contribuzioni (“Istanza di rimborso dell’imposta alla fonte

prelevata sulle prestazioni provenienti da istituzioni di previdenza

professionale con sede in Svizzera”). L’Ufficio imposte alla fonte ha

riconosciuto il rimborso solo per il periodo 2018, mentre ha respinto l’istanza

relativa al 2017, per il fatto che avrebbe dovuto essere inoltrata entro il 31

marzo 2018.

3.2

Né la legge né la citata

ordinanza federale indicano quale sia il termine entro il quale si deve

inoltrare una domanda di rimborso dell’imposta alla fonte, trattenuta da

rendite della previdenza professionale.

Come già ricordato, infatti,

l’art. 11 cpv. 2 OIFo disciplina unicamente la procedura di rimborso

dell’imposta alla fonte trattenuta sulle prestazioni in capitale della

previdenza, per le quali la relativa istanza deve essere presentata entro tre

anni dalla scadenza della prestazione.

Nel caso delle rendite,

come visto, è stata invece prevista una procedura di esenzione, in virtù della

quale il debitore della prestazione può rinunciare alla ritenuta, dopo essersi

fatto confermare per scritto che il domicilio del beneficiario è all’estero

(art. 10 cpv. 2 OIFo).

Non è noto per quali

motivi l’istituto di previdenza non abbia esentato dall’imposta alla fonte la

rendita, erogata al ricorrente. Secondo l’autorità di tassazione, quest’ultimo

avrebbe omesso di inoltrare l’apposito modulo, con cui viene confermata la

residenza all’estero secondo l’art. 10 OIFo.

Fatto sta che la rendita

pensionistica degli anni 2017 e 2018 è stata assoggettata dal debitore della

stessa alla ritenuta d’imposta alla fonte e che, in base all’art. 18 CDI-I, il

contribuente ha diritto al rimborso dell’imposta in questione.

Ci si domanda se non possa

trovare applicazione, per analogia, l’art. 11 cpv. 2 OIFo, che subordina il

rimborso dell’imposta alla fonte trattenuta dalla prestazione in capitale alla

presentazione, da parte del beneficiario, di un’istanza entro tre anni dalla

scadenza della prestazione. In effetti, la situazione in cui viene a trovarsi

il beneficiario della rendita, che è stata sottoposta alla ritenuta d’imposta,

è uguale a quella del beneficiario della prestazione in capitale, che ha

percepito la prestazione al netto dell’imposta.

3.3

Secondo l’RS 1, tuttavia,

l’istanza di rimborso dovrebbe sottostare al termine, attribuito al

contribuente e al debitore della prestazione imponibile, per esigere

dall’autorità di tassazione una decisione in merito all’esistenza e

all’estensione dell’assoggettamento. Per gli articoli 137 cpv. 1 LIFD e 210

cpv. 1 LT, una simile decisione deve essere richiesta all’autorità di

tassazione entro la fine del mese di marzo dell’anno che segue la scadenza

della prestazione.

In una sentenza di

principio del 2009 (DTF 135 II 274; v. anche RtiD II-2009 n. 16t), il Tribunale

federale, premesso che l’autotassazione non rappresenta una sorta di decisione

per sé stessa, poiché né il contribuente né il debitore della prestazione

imponibile hanno la potestà di emanare decisioni, ha affermato che le imposte

pagate a torto devono essere sempre restituite, a meno che siano state

stabilite con decisione cresciuta in giudicato dell’autorità fiscale secondo

l’art. 137 cpv. 1 LIFD. Dopo la scadenza del termine di fine marzo, pertanto,

non possono più venir sollevate contestazioni sul principio

dell’assoggettamento fiscale, ma deve per contro rimanere possibile criticare

l’ammontare della ritenuta d’imposta e ciò sia in favore del fisco sia in

favore del contribuente.

Nella sentenza 2C_684/2012

del 5 marzo 2013 (in ASA 82 p. 153 = RDAF 2013 II 246; v. anche RtiD II-2014 p.

633.

ss.), il Tribunale federale ha poi precisato la propria giurisprudenza in

merito al termine che il contribuente ha a disposizione per contestare

l’ammontare della ritenuta d’imposta intrapresa dal datore di lavoro. La

situazione del contribuente che intende far valere delle deduzioni supplementari

è fondamentalmente differente da quella di un contribuente che è vittima di un

errore di applicazione di aliquota da parte del datore di lavoro. Quest’ultimo

si vede applicare un’aliquota errata a causa di una svista del suo datore di

lavoro, mentre il suo reddito è stato determinato esattamente, tenendo conto

delle deduzioni forfetarie e degli oneri familiari. Il datore di lavoro del

primo ha invece applicato l’aliquota esatta al reddito stabilito secondo i

criteri generali; è il contribuente stesso che rivendica delle deduzioni

supplementari, che solo l’amministrazione fiscale può concedere. Spettava a lui

pertanto mostrare diligenza e inoltrare la domanda entro il termine previsto

dall’art. 137 LIFD. Se non lo fa, è precluso (ASA 82 p. 153 = RDAF 2013 II 246

consid. 5.4).

3.4

Ci si chiede a questo

punto quale rapporto intercorra fra il termine per esigere una decisione

dall’autorità fiscale, secondo l’art. 137 cpv. 1 LIFD, e il termine per

chiedere il rimborso dell’imposta trattenuta sulle prestazioni in capitale

della previdenza, secondo l’art. 11 OIFo.

Secondo un’opinione

dottrinale, l’art. 11 OIFo introdurrebbe un’eccezione all’art. 137 LIFD (Jud/Rufener, op. cit., n. 6 ad art. 137

LIFD, p. 2307). Secondo un’altra tesi, l’art. 11 OIFo introdurrebbe invece un

motivo di revisione sui generis (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 6 ad art. 137 LIFD,

p. 1187).

Sta di fatto che la legge

federale non prevede espressamente un rimborso dell’imposta alla fonte in

relazione con le convenzioni di doppia imposizione, ma se ne occupa unicamente

l’ordinanza federale. Il Tribunale amministrativo del Canton Vaud ha già avuto

modo di rilevare che l’art. 137 LIFD non costituisce una base legale formale

per limitare nel tempo l’esercizio del diritto alla restituzione dell’imposta

alla fonte fondato su una convenzione per evitare la doppia imposizione.

Infatti, quando il contribuente chiede il rimborso dell’imposta, invocando un

trattato internazionale, non contesta né l’esistenza dell’assoggettamento, che

è pacifica, né la sua estensione (sentenza del 1.11.2001, in RDAF 2001 II 417,

consid. 2c aa). Escluso in tal modo che l’art. 11 OIFo introduca una deroga

all’art. 137 LIFD, si tratterebbe a questo punto di trovare, nel diritto

federale, la base legale sulla quale si è fondato il Dipartimento federale delle

finanze (DFF) per istituire il termine triennale per inoltrare una domanda di

rimborso dell’imposta alla fonte. Ebbene, trattandosi di un rimborso d’imposta

giustificato da una situazione di doppia imposizione internazionale, la base

legale sarebbe la Legge federale del 22 giugno 1951 concernente l’esecuzione

delle convenzioni internazionali concluse dalla Confederazione per evitare i

casi di doppia imposizione (LECF; RS 672.2). Quest’ultima, alla art. 1,

attribuisce al Consiglio federale la competenza di emanare le disposizioni

esecutive necessarie all’applicazione delle convenzioni conchiuse dalla

Confederazione Svizzera con gli Stati esteri per evitare i casi di doppia

imposizione. Inoltre, all’art. 2 cpv. 2 prevede che il Consiglio federale possa

delegare al Dipartimento federale delle finanze (DFF) la competenza di emanare

disposizioni di procedura. Il Consiglio federale avrebbe pertanto avuto la

competenza di adottare l’art. 11 OIFo, come pure di delegare tale competenza al

DFF, trattandosi di una disposizione esecutiva necessaria all’applicazione

delle CDI (RDAF 2001 II 417, consid. 2c bb).

Anche in dottrina viene

condivisa la tesi secondo cui la base legale su cui si fonda l’art. 11 OIFo sia

rappresentata dagli articoli 1 e 2 LECF (Rostetter,

Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten

kantonalen Steuern, tesi, San Gallo 2018, n. 691 e 692, p. 260 s.)

4.

4.1.

Secondo l’art. 29 par. 1

CDI-I, le imposte riscosse in uno dei due Stati contraenti mediante ritenuta

alla fonte sono rimborsate a richiesta dell’interessato o dello Stato di cui

esso è residente qualora il diritto alla percezione di dette imposte sia

limitato dalle disposizioni della presente Convenzione. L’art. 29 par. 2 CDI-I

precisa che le istanze di rimborso, da prodursi in osservanza dei termini

stabiliti dalla legislazione dello Stato contraente tenuto ad effettuare il

rimborso stesso, devono essere corredate di un attestato ufficiale dello Stato

contraente di cui il contribuente è residente certificante che sussistono le

condizioni richieste per aver diritto all’applicazione dei benefici previsti

dalla presente Convenzione.

Compete pertanto al

diritto interno dello Stato che deve procedere al rimborso la determinazione di

un termine per presentare la relativa domanda.

4.2

Come fin qui accertato, il

solo termine reperibile è quello previsto dall’art. 11 OIFo, che si riferisce

tuttavia solo all’imposta alla fonte trattenuta dalle prestazioni in capitale

della previdenza, per le quali vige peraltro il principio per cui devono

sistematicamente essere imposte, con la conseguenza che l’istanza di rimborso è

la regola.

La domanda di rimborso

dell’imposta trattenuta dalle rendite previdenziali è comunque a sua volta ammessa,

anche se sarà più rara, potendo il debitore della prestazione esentare

quest’ultima dall’imposta, a determinate condizioni. Secondo l’AFC, il

contribuente deve servirsi in tal caso dello stesso formulario che si impiega

per l’istanza di rimborso relativa all’imposta trattenuta dalle prestazioni in

capitale (modulo Q-IS). In una lettera circolare dell’11 gennaio 2017,

concernente l’imposta alla fonte, l’AFC ha comunicato di avere rielaborato, in

stretta collaborazione con diverse autorità fiscali cantonali e con la Segreteria

di Stato per le questioni finanziarie internazionali (SFI), il formulario in

questione, composto di due pagine, che può essere utilizzato per far valere

domande di rimborso di prestazioni in capitale e di rendite provenienti sia dal

2° sia dal 3° Pilastro A. Il formulario è infatti denominato “Istanza di

rimborso dell’imposta alla fonte prelevata sulle prestazioni provenienti da

istituzioni di previdenza professionale con sede in Svizzera” e, sulla

prima pagina, prevede quattro caselle circolari, con le quali l’istante deve

indicare se l’istanza concerne il 2° o il 3° Pilastro e se di tratta di una

prestazione in capitale o di una rendita. Sulla seconda pagina, poi, vengono

espressamente distinti i requisiti di una domanda che concerne la rendita e la

prestazione in capitale: “in caso di prestazione in capitale: allegare una

copia del conteggio di pagamento stabilito dall’istituzione di previdenza” e

“in caso di prestazioni in forma di rendita: allegare una copia

dell’attestazione delle rendite”.

Né per un caso né per

l’altro, il formulario indica peraltro un termine entro il quale il rimborso

deve essere fatto valere.

4.3

Ora, se per la domanda di

rimborso della prestazione in capitale l’ordinanza federale ha previsto un

termine di tre anni, escludendo in tal modo l’applicazione del ben più corto

termine previsto dall’art. 137 LIFD, non si vede perché lo stesso non dovrebbe

valere per l’imposta trattenuta da una rendita.

Come ha rilevato il

Tribunale amministrativo vodese, del resto, la domanda di rimborso fondata su

una convenzione di doppia imposizione non costituisce una controversia in

merito all’esistenza o all’estensione dell’assoggettamento. Non trova pertanto

applicazione l’art. 137 LIFD (né il corrispondente art. 210 LT). In ogni caso,

tale termine non è mai stato prospettato al ricorrente, prima che gli fosse

notificata la decisione con cui gli si negava il rimborso.

Il diritto interno dello

Stato che ha trattenuto l’imposta alla fonte è tenuto, in base alla stessa

convenzione per evitare la doppia imposizione, a stabilire un termine per far

valere il diritto al rimborso. Nella misura in cui l’OIFo prevede solo un

termine per le imposte alla fonte sulle prestazioni in capitale, si deve

ritenere che vi sia una lacuna.

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, un testo legale soffre di una lacuna, alla quale il

giudice deve rimediare secondo la regola generale posta dall'art. 1 cpv. 2 CC,

quando lascia irrisolta una questione giuridica che la sua applicazione solleva

inevitabilmente e che una soluzione non può essere dedotta né dal testo né

dall'interpretazione della legge (lacuna propria; DTF 125 III 425

consid. 3a; 117 III 3 consid. 2b) oppure quando, a causa di un'incongruenza del

legislatore, omette di disciplinare un quesito, la cui soluzione scaturisce

dalle idee e dagli scopi di quest'ultimo.

Ebbene, la lacuna deve

essere colmata, applicando anche nel caso delle rendite lo stesso termine

previsto dall’art. 11 cpv. 2 OIFo per il rimborso dell’imposta trattenuta dalle

prestazioni in capitale. Tale soluzione si impone anche in considerazione del

fatto che la stessa AFC prevede l’impiego dello stesso formulario per l’istanza

di rimborso.

Il termine di tre anni è

fra l’altro previsto anche per il rimborso di imposte alla fonte trattenute da

altri redditi, quali dividendi e interessi (Locher/Marantelli/Opel,

Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4a ediz., Berna 2019,

p. 837).

4.4

RI 1 ha inoltrato

l’istanza per il rimborso dell’imposta preventiva per l’anno 2017 in data 25

marzo 2019. La domanda è quindi stata presentata entro il termine di tre anni dalla

scadenza della prestazione, previsto dall’art. 11 cpv. 2 lett. a OIFo.

In queste circostanze,

nulla si oppone all’accoglimento della domanda di rimborso dell’imposta

trattenuta alla fonte.

5.

Alla luce delle

considerazioni che precedono, il ricorso è accolto.

Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 10 luglio 2019 è riformata nel senso

che al ricorrente è concesso il rimborso dell’imposta alla fonte trattenuta

dalla rendita versatagli nel corso del 2017 dal Fondo di previdenza __________.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

-

;

-

, ;

-

;

-

.

1. Divisione delle

contribuzioni Ufficio giuridico, viale S. Franscini 6,

6500 Bellinzona

2. Amm. federale delle

contribuzioni Divisione principale, Eigerstrasse 65, 3003 Berna

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: