! Imposta di successione e donazione: valore dei beni ceduti, deduzione dei debiti assunti dal donatario, assunzione del debito solo con atto aggiuntivo

Incarto n.

80.2019.261

Lugano

14 dicembre 2020

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Cristiana

Balestra Gamboni, vicecancelliera

parti

RI 1

RI 2

entrambi

rappr. da RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 18 luglio 2019 contro la decisione del 20 giugno 2019 in materia di imposta

di donazione.

Fatti

Fatti

A. Il 24 maggio 2017,

tramite atto pubblico, RI 2 ha donato alla nipote RI 1 il mappale no. __________

RFD __________. Nel contempo, il donante ha istituito a proprio favore un

diritto di usufrutto vita natural durante a carico del bene immobile ceduto (v.

atto pubblico no. __________, intitolato “Donazione immobiliare e costituzione

di diritto di usufrutto” redatto dal notaio __________). L’iscrizione a

Registro fondiario è avvenuta il 31 maggio 2017.

B. a.

Il 14 giugno 2017, l’RS 1

(di seguito: RS 1) presentava ai contribuenti un progetto di tassazione per cui

l’importo imponibile risultava essere di CHF 473'291.‑

(corrispondente al valore di stima ufficiale del fondo donato), mentre il

dovuto d’imposta era determinato in CHF 72'412.40. L’RS 1 giustificava il

suo operato adducendo tra l’altro che “il diritto d’usufrutto o di

abitazione concesso al donante in concomitanza con la donazione non costituisce

un onere deducibile dal valore di beni donati”. Ai contribuenti erano dati

trenta giorni per presentare eventuali osservazioni circa il conteggio

proposto.

b.

Verosimilmente sollecitato

in tal senso, il 21 giugno 2017, per posta elettronica, l’RS 1 confermava

all’avv. __________ che “l’ammontare del debito ipotecario non [poteva]

essere dedotto dal valore di stima per il computo dell’attivo imponibile per

l’operazione in questione in quanto il passaggio del debito non [era]

stato formalizzato nel rogito no. __________ del 24 maggio 2017”, invitando

comunque la controparte a presentare osservazioni al progetto di tassazione no.

__________.

C. Il 3 luglio 2017, RI

2 e RI 1 stipulavano per atto pubblico un “atto aggiuntivo al contratto di

donazione immobiliare e costituzione di diritto di usufrutto” precisando le

reciproche volontà, ovvero che il debito di CHF 323'000.‑ garantito

da diritti di pegno immobiliare gravanti l’immobile donato sarebbe stato

formalmente assunto – in qualità di debitrice – da RI 1, ad

integrale liberazione di RI 2. “A quest’ultimo continuerà ad ogni modo a competere

il pagamento dei relativi interessi e si richiama al riguardo quanto pattuito

in relazione al diritto di usufrutto” (v. atto notarile no. __________, p.

3, clausola II; ric., doc. B). Dalla documentazione bancaria agli atti si

evince che l’effettiva assunzione del debito da parte di RI 1 è avvenuta l’11

settembre 2017 (v. ric., doc. C).

D.

a.

Il 14 luglio 2017,

l’avv. __________ presentava le proprie osservazioni al progetto di tassazione

dell’RS 1, chiedendo di voler “riconoscere integralmente, in sede di

emanazione della decisione di imposizione, la deduzione del debito” (v.

oss. 14 luglio 2017, p. 2).

b.

Numerosi i contatti tra l’RS

1 e l’avv. __________ alfine di discutere e risolvere la problematica della

mancata deduzione del debito ipotecario (v. p. es. incontro presso RS 1 del 23

ottobre 2017 e altri scritti; agli atti). L’RS 1 aveva inoltre invitato i

contribuenti a voler dimostrare che al momento della stipula del contratto di

donazione (24 maggio 2017) l’istituto bancario era già stato contattato o che

erano state avviate trattative per il passaggio del debito ipotecario dal

donante alla donataria. Qualora tale dimostrazione fosse riuscita, l’RS 1

avrebbe considerato la deduzione del debito dall’attivo imponibile. Dal canto

suo, l’avv. __________ chiedeva che fosse validamente riconosciuta l’aggiunta

al primo rogito quale riconoscimento del passaggio del debito ipotecario ai

fini fiscali.

E. Nonostante le

osservazioni presentate il 14 luglio 2017 e i successivi incontri intervenuti

tra le parti, la proposta di tassazione è stata confermata dall’RS 1 con

decisione datata 20 giugno 2019. A motivo, l’autorità fiscale adduceva che

“la disposizione riguardante i costi deducibili in

caso di donazione, segnatamente l’art. 161 cpv. 1 lett. a LT prevede che dal

valore dei beni ceduti sono deducibili i debiti comprovati del donante posti a

carico del donatario con l’atto di donazione se effettivamente assunti.

Al punto VII dell’atto di

donazione immobiliare e costituzione di usufrutto (24 maggio 2017) si enuncia

unicamente che gli oneri derivanti dai debiti ipotecari sarebbero stati assunti

dall’usufruttuario/donante. Nel rogito, non solo non si fa menzione della

volontà della donataria di assumersi il debito ipotecario gravante il fondo

donato, ma neppure è possibile evincere una qualsivoglia futura intenzione in

tal senso della signora RI 1. La condizione dell’assunzione del debito

ipotecario da parte della donataria nell’atto di donazione non è pertanto

ossequiata.

Sebbene l’atto aggiuntivo (3

luglio 2017), stipulato dopo il progetto di tassazione (14 giugno 2017), faccia

riferimento al contratto di donazione immobiliare, tale successiva stipulazione

non può ovviare alla mancata assunzione del debito ipotecario nell’atto di

donazione. Giova infatti rilevare che il momento determinante in cui le

condizioni per la deducibilità dei debiti devono essere ottemperate con il

trasferimento della proprietà immobiliare, segnatamente con l’iscrizione del

trapasso a registro fondiario del negozio giuridico (31 maggio 2017).

L’assunzione del debito ipotecario (15 settembre 2017) da parte della donataria

è avvenuto 3 mesi e mezzo dopo il trasferimento del fondo gravato e quasi 2

mesi e mezzo dopo l’atto aggiuntivo.

Considerato come il debito

ipotecario non è stato posto a carico della donataria (ma posteriormente) e che

l’assunzione di tale debito non è stata comprovata nell’atto di donazione (ma

posteriormente), ne consegue che il progetto di tassazione merita tutela e che

il debito non può pertanto essere ammesso in deduzione”.

F. Il 18 luglio 2019, i

contribuenti presentavano reclamo all’RS 1 chiedendo che fosse trasmesso

direttamente alla Camera di diritto tributario in qualità di ricorso. A

sostegno della propria tesi, adducevano che

“notificando

l’imposta di donazione, il 20 giugno 2019 l’RS 1 si è in sostanza rifiutato di

dedurre dal valore del bene ceduto (CHF 473'291.‑) il debito del

donante preso a carico dalla donataria (CHF 323'000.‑), dato che

l’operazione non era stata esplicitamente indicata nell’atto di donazione

originario del 24 maggio 2017. A mente dell’RS 1 nessun valore potrebbe essere

attribuito al contenuto dell’atto aggiuntivo del 3 luglio 2017, siccome

stipulato posteriormente al contratto di donazione e come tale insuscettibile

di comprovare validamente la volontà della donataria di assumere i debiti del

donante al momento della donazione”

I ricorrenti ritenevano

inoltre una chiara violazione dell’art. 161 LT e del principio della buona fede

(oltre ad essere in contraddizione con “la situazione di fatto, il risultato

urta in modo profondo il sentimento di giustizia e di equità”), rilevando

che il debito ipotecario non era stato inserito esplicitamente nell’atto,

nonostante la comunicazione delle parti in tale senso, a causa di una svista

del notaio rogante.

“La volontà delle parti di traslare alla donataria il

debito gravante sull’immobile emerge comunque chiaramente dal contratto del 24

maggio 2017 (punto VII) laddove si puntualizza che gli oneri derivanti dai debiti

ipotecari garantiti dai diritti di pegno immobiliare esistenti (vale a dire

gli – e i soli – interessi bancari) sarebbero stati assunti

dal donante, clausola che trova un senso solo in funzione della prevista

assunzione del debito bancario da parte della donataria RI 1. Per rimediare

alla predetta dimenticanza, le parti hanno poi esplicitato nettamente la loro

volontà (“la parte donante e donataria convengono consensualmente di precisare

le reciproche volontà del contratto in oggetto”) in un atto pubblico aggiuntivo

rogato il 3 luglio 2017. L’assunzione effettiva del debito da parte della

donataria è intervenuta l’11 settembre 2017”

Per il rappresentante dei

contribuenti, i rogiti del 24 maggio 2017 risp. 3 luglio 2017 devono essere

considerati un tutt’uno nonostante lo sfasamento temporale che li

contraddistingue. Giungendo ad una conclusione diversa, l’autorità di

tassazione è incorsa in un eccesso di formalismo lesivo dell’art. 29 Cost.

Conclude con la richiesta di voler accogliere il ricorso, annullando e

riformando di conseguenza la decisione dell’RS 1, protestate spese e ripetibili

e di essere sentito in udienza.

G. Il 20 agosto 2019, l’PI

1 della PI 1 (di seguito: PI 1) trasmetteva il reclamo alla Camera di diritto

tributario, come richiesto dal rappresentante della contribuente. Il 27

settembre 2019, l’PI 1 presentava le sue osservazioni al ricorso di cui sarà

detto in seguito per quanto necessario.

H. Convocate in udienza

il 26 novembre 2019, le parti hanno mantenuto le loro posizioni.

Diritto

1. 1.1.

Ai sensi dell’art. 206

cpv. 2 LT (art. 132 cpv. 2 LIFD), il reclamo presentato contro una decisione di

tassazione già esaustivamente motivata può essere trasmesso come ricorso, con

il consenso del reclamante e degli altri proponenti, alla Camera di diritto

tributario.

1.2.

Nella fattispecie, la

decisione impugnata propone una motivazione che può senz’altro essere

considerata esaustiva. La stessa è stata peraltro preceduta da un progetto di

tassazione, sul quale i contribuenti hanno potuto prendere posizione.

Il rappresentante dei

contribuenti, nel suo reclamo del 18 luglio 2019, ha chiesto che fosse

trasmesso a questa Camera quale ricorso. Gli altri proponenti (UISD, UG) hanno

acconsentito alla trasmissione del gravame direttamente alla Camera di diritto

tributario (cfr. lettera dell’PI 1 indirizzata alla Camera di diritto

tributario datata 20 agosto 2019), che dovrà quindi trattare la fattispecie

come un ricorso.

Considerandi

2.

2.1.

Secondo l’art. 142 cpv. 1

LT, sono sottoposte all’imposta di donazione tutte le liberalità e assegnazioni

tra vivi, devolute senza una corrispondente controprestazione. Analogamente ad

altre legislazioni cantonali, il diritto tributario ticinese adotta una nozione

di donazione propria, che si scosta in alcuni punti da quella del diritto

civile. Elementi costitutivi sono l’esistenza di un atto di attribuzione (“Zuwendung”),

la sua gratuità e l’intenzione di effettuare una liberalità (“animus

donandi”).

2.2

La gratuità, l’elemento

che maggiormente distingue la donazione dal reddito sottoposto all’imposta

ordinaria, presuppone sia l’assenza di una controprestazione sia l’assenza di

un’obbligazione preesistente (Primi,

Le imposte di successione e di donazione ticinesi, Agno 1995, p. 155).

Nondimeno, una devoluzione può essere una liberalità non solo nel caso in cui

avvenga a titolo completamente gratuito, ma anche qualora, trattandosi di un

contratto bilaterale oneroso, il valore di una prestazione sia notevolmente

sproporzionato rispetto a quello della controprestazione. Tale prassi è

espressamente codificata all’art. 142 cpv. 2 LT, secondo cui sono considerate

parimenti donazioni le liberalità contenute in un contratto misto o simulato.

3.

3.1.

Nel caso in esame,

la controversia verte sulla determinazione della sostanza imponibile, ovvero sulla

questione se, dal valore di stima ufficiale dell’immobile donato, sia

deducibile il debito ipotecario che lo grava.

Per i

ricorrenti – al momento della liberalità ‑ la

donataria ha ripreso nei confronti della banca il debito ipotecario gravante la

proprietà, mentre il donante-usufruttuario è rimasto il debitore degli

interessi passivi (come lo era già in precedenza).

Per l’autorità di

tassazione, invece, la donataria non si è assunta il debito ipotecario al

momento determinante per la donazione bensì solo in un secondo tempo, alla luce

del trattamento fiscale riservato dall’RS 1, il cui progetto di tassazione è

datato 14 giugno 2017. In altre parole, per l’RS 1, la donataria non si sarebbe

assunta gli eventuali debiti garantiti dalle cartelle ipotecarie menzionate nel

rogito al momento della liberalità.

3.2

Si è già

ricordato che la donazione è caratterizzata dalla gratuità, cioè deve

comportare un impoverimento del donante. Se il versamento rappresenta una

controprestazione in relazione con un’altra prestazione, allora esso è soggetto

di solito all’imposta sul reddito ma mai all’imposta di donazione. Un simile

versamento può fondarsi su un contratto di lavoro, su altri rapporti d’affari

fra le parti o su un atto illecito (p. es. corruzione). In altri termini,

l’attribuzione deve essere “immeritata” (nel vero senso della parola), perché

sia assoggettata all’imposta di donazione, mentre non può far parte di un

rapporto di scambio (Sieber/Oehrli,

in: Zweifel/Beusch/Hunziker [a cura di], Kommentar Erbschafts- und

Schenkungssteuerrecht, Basilea 2019, § 14, n. 45, p. 154 s.).

L’imposta di

successione e donazione è dovuta sull'ammontare netto di una successione o

donazione, poiché l’imposta deve colpire l’effettivo arricchimento del

beneficiario. Questo arricchimento non è solo oggetto dell’imposizione, ma

anche base di calcolo dell'imposta. Pertanto, sono ammesse diverse deduzioni

nel calcolo dell’imposta (Sieber/Oehrli,

op. cit., § 24, n. 1, p. 309).

In primo

luogo, le passività esistenti, che riducono o gravano direttamente il

patrimonio trasferito, riducono l’imponibile. Nel caso dell'imposta di

successione, tali debiti si qualificano debiti della successione, ma devono

essere presi in considerazione anche nel caso di donazioni (Sieber/Oehrli, § 24, n. 2, p. 309).

3.3

Nel

diritto cantonale, per l’art. 161 cpv. 1 LT, dal valore dei beni ceduti sono

deducibili:

a) i

debiti comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di

donazione, se effettivamente assunti;

b) i

diritti d’usufrutto preesistenti.

Affinché un

debito possa essere dedotto dal valore dei beni ai fini del calcolo

dell’imposta di donazione devono essere riunite le seguenti condizioni:

. deve trattarsi di un debito professato dal donante,

comprovato in modo ineccepibile;

‚ tale debito dev’essere posto a carico del

donatario con l’atto di donazione;

ƒ dev’esserne comprovata l’assunzione da parte

del donatario all’atto della donazione.

Oltre

alla prova ineccepibile della sua esistenza (al nome del donante) e della sua

assunzione da parte del donatario deve essere fornita la prova del fatto che si

tratta di un debito che è stato posto a carico del donatario con l’atto di

donazione. Di regola questa prova è fornita dal contratto di donazione,

considerato che la maggior parte dei contratti viene stipulata, per volontà

delle parti o per necessità formali, nella forma scritta (Primi, Le imposte di successione e di

donazione ticinesi nel diritto cantonale, intercantonale e internazionale,

Bellinzona 1995, p. 166; inoltre sentenza CDT n. 80.98.00109 del 27 ottobre 1998 consid. 6.1).

3.4

3.4.1

A

norma dell'art. 832 cpv. 1 CC, salvo convenzione contraria, in caso di

alienazione totale del fondo ipotecato i vincoli del debitore e del fondo

rimangono invariati. In altre parole, il trasferimento della proprietà – quale

che sia la sua causa giuridica (vendita, donazione, successione o assegnazione ex

art. 60 CP) – non ha alcun effetto sul credito garantito né sul diritto di

pegno. Ne segue che, se l’alienante era nel medesimo tempo debitore del debito

garantito dal fondo, egli perde la proprietà del pegno ma conserva il debito;

quanto al diritto di pegno, dato il suo carattere reale, esso rimane vincolato

al fondo. Ciò conduce ad una dissociazione delle qualità di proprietario del

pegno e debitore del debito garantito (DTF 132 III 166, con riferimento a: Steinauer, Les droits réels, vol. III, 3a

ed., Berna 2003, n. 2819 e 2821). Il diritto di pegno esistente continua

pertanto a sussistere e acquista il carattere di pegno di terzi (“Drittpfand”;

cfr. Fasel, in: Breitschmid/Jungo

[a cura di], Handkommentar zum Schweizer Privatrecht – Sachenrecht, 3a

ediz., Zurigo 2016, n. 4 ad art. 832 CC, p. 610).

3.4.2

Nel caso

però in cui il nuovo proprietario si sia assunto di pagare il debito

ipotecario, il primo debitore è liberato, se il creditore non gli dichiara per

iscritto entro il termine di un anno di tenerlo ancora obbligato (art. 832 cpv.

2.

CC).

Affinché le

parti contraenti evitino che sorga un pegno di terzi, si richiede tuttavia la

conclusione di due contratti:

·

l’assunzione di debito

interna, cioè la promessa del nuovo debitore di liberare il precedente, che

deve avvenire nella stessa forma richiesta per l’atto con cui si trasferisce la

proprietà;

·

l’assunzione di debito

esterna, cioè l’accordo tra il nuovo debitore ed il creditore, che si svolge secondo

le regole definite agli articoli 832 ss. CC.

Quella

prevista dall’art. 832 cpv. 2 CC è un’assunzione di debito privativa

(liberatoria), in virtù della quale il nuovo proprietario subentra al

precedente. Poiché però si tratta di diritto dispositivo, le parti – cioè il

debitore originario e l’acquirente nell’ambito dell’assunzione di debito

interna – possono anche convenire che il nuovo proprietario risponda per il

debito insieme al debitore originario. Il nuovo debitore si aggiunge cioè al

precedente (assunzione di debito cumulativa). In tal caso, non occorre

l’accordo del creditore, poiché la sua posizione non è indebolita ma

rafforzata. Quando si verifica un’assunzione di debito in occasione di

un’alienazione immobiliare, un’assunzione cumulativa non può tuttavia essere

presunta (cfr. Zogg, in:

Geiser/Wolf [a cura di], Basler Kommentar – Zivilgesetzbuch II, 6a

ed., Basilea 2019, n. 13 ad art. 832 CC, p. 1917).

3.5

Se si considera unicamente

l’atto pubblico di donazione immobiliare e costituzione di usufrutto, stipulato

il 24 maggio 2017, si deve constatare che non vi è stata un’assunzione di

debito né interna né esterna.

Ogniqualvolta viene donato

un immobile e il donante si riserva l’usufrutto o il diritto di abitazione, se

l’immobile è gravato da pegni immobiliari, i diritti di pegno immobiliare,

quali diritti reali limitati, vengono trasferiti al donatario. Il debito

personale relativo al credito garantito da pegno, diversamente dal diritto di

pegno immobiliare, ha invece carattere obbligatorio. Ne consegue che, con la

cessione dell’immobile, non si trasferisce all’acquirente, ma rimane a carico

del debitore originario, dando luogo ad un pegno di terzi. Perché sia a sua

volta ceduto all’acquirente, è necessaria l’assunzione di debito interna e

esterna (Horat,

Grundstückschenkungen mit Nutzniessungs- oder Wohnrechtsvorbehalt, Zurigo 2018,

§ 10, p. 249).

Nel rogito, le parti

prendono atto dei diritti di pegno che gravano il bene immobile donato

(clausola II) e precisano poi che il bene “viene ceduto nello stato di fatto e

di diritto in cui si trova, con gli accessori e le pertinenze, e con tutte le

menzioni e le iscrizioni risultanti dai pubblici registri, che la parte

donataria dichiara di ben conoscere”. Per quanto concerne in particolare i “diritti

di pegno immobiliare”, nell’atto si fa riferimento “all’estratto dal RFD-SIFTI

del bene immobile, noto alle parti” (clausola III). Con il rogito è poi stato

“costituito, a titolo gratuito, un diritto di usufrutto vita natural durante,

ai sensi degli arti. 745 e segg. CCS, a favore del Signor RI 2”. In questo

contesto, è stato pattuito che “saranno di spettanza dell’usufruttuario le

pigioni…, le spese di manutenzione ordinaria e di amministrazione del bene e

gli oneri derivanti dai debiti ipotecari garantiti dai diritti di pegno

immobiliare riportati al precedente punto II” (clausola VII).

Nel contratto, dunque,

viene unicamente indicato che la donataria assume i diritti di pegno

immobiliare che gravano il bene, cosa che peraltro avviene per legge. Nessun

accenno è per contro fatto all’assunzione, da parte della donataria, del debito

personale del donante, garantito dai pegni immobiliari. Anche la clausola

secondo cui gli oneri derivanti dai debiti ipotecari “saranno di spettanza

dell’usufruttuario” non fa che riprendere quanto previsto dall’art. 765 cpv. 1

CC.

4.

4.1.

Ci si domanda a questo

punto se l’atto aggiuntivo del 3 luglio 2017, con cui la donataria ha

“formalmente assunto – in qualità di debitrice… il debito effettivo, ammontante

a CHF 323'000.–, … ad integrale liberazione del donante”, abbia ripercussioni

sul calcolo dell’imposta di donazione.

4.2

Ricevuto il progetto di

tassazione dell’imposta di donazione, il 14 luglio 2017 il notaio rogante ha

trasmesso all’UISD l’atto aggiuntivo, affermando che le parti avevano in tal

modo “precisato di comune intesa quelle che erano già le reciproche volontà insite

nel contratto originario…, e meglio che il debito effettivo, di CHF 323'000.–,

garantito dai diritti di pegno immobiliare gravanti il bene immobiliare donato,

viene formalmente assunto, in qualità di debitrice, dalla donataria, ad

integrale liberazione del donante”. Il notaio aggiungeva che avrebbe trasmesso

all’autorità di tassazione anche “la dichiarazione dell’Istituto bancario

interessato, che conferma l’avvenuta assunzione del debito da parte della

donataria”, non appena ne fosse entrato in possesso, essendo la procedura in

corso. Il nuovo contratto di mutuo ipotecario, che indicava RI 1 quale

debitrice, sottoscritto l’11 settembre 2017, è stato trasmesso all’UISD il 20

settembre 2017.

Ricevuti i documenti in

questione, l’autorità fiscale si è rivolta al notaio, invitandolo “a voler

dimostrare che al momento della stipula del contratto di donazione (del 24

maggio 2017) erano già stati presi contatti o avviate trattative a livello

bancario per il passaggio dei debiti in questione dal donante alla donataria”.

In alternativa, ha suggerito di “valutare l’eventualità di un annullamento

degli atti in questione ai sensi degli articoli 23 e 24 CO (vizi del contratto

– errore essenziale). Infine, lo ha avvertito che, “in mancanza di nuovi

elementi”, avrebbe proceduto “a una doppia imposizione: oltre alla donazione

dell’immobile da zio a nipote (senza deduzione debiti) [avrebbe dovuto] infatti

considerare che l’assunzione a posteriore del debito (come da atto aggiuntivo)

costituisce, di fatto, una donazione dalla nipote allo zio”. Il legale si è

limitato a ribadire quanto “attestato quale pubblico ufficiale nell’atto

aggiuntivo”, aggiungendo che la banca non intendeva rilasciare alcuna

dichiarazione in merito alle trattative.

4.3

Se un contratto costituisca

una donazione mista si deve stabilire in base alla situazione esistente al

momento della conclusione del contratto (Richner/Frei,

Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zurigo 1996, § 4,

n. 61).

Il Tribunale amministrativo

del Canton Zurigo ha avuto modo di occuparsi del caso di un contribuente, che

aveva ricevuto in donazione un immobile dal padre e che, 14 mesi dopo, aveva

concesso al donante un diritto di abitazione sullo stesso immobile. Sosteneva

di aver voluto concedere il diritto di abitazione al padre fin dal principio,

ma che i contraenti si erano poi dimenticati per errore di inserire tale

pattuizione nel contratto di donazione. Il Tribunale amministrativo si è

chiesto se il principio, per il quale il valore della donazione viene ridotto

solo se la controprestazione è contestuale, non meriti una deroga nel caso in

cui una controprestazione è prevista, ma non viene eseguita per una

dimenticanza. La risposta è stata che una simile eccezione appare ragionevole,

ma presuppone tuttavia che il contribuente giustifichi e comprovi lo

svolgimento dei fatti, con riferimento alla preesistenza dell'intenzione, alla

stretta connessione tra donazione e controprestazione come pure all’errore. Nel

caso concreto, ha escluso che una simile prova fosse stata portata. In

particolare, il contratto di donazione appariva molto accuratamente preparato

e, grazie anche alla costituzione di numerose servitù, perseguiva chiaramente

un equilibrio fra gli anticipi ereditari concessi al ricorrente e alla sorella

di quest’ultimo. Inoltre, non era chiaro se il padre, tenuto conto della sua

età e dello stato di salute, fosse in grado di esercitare il diritto di

abitazione. Infine, secondo i giudici, se si fosse trattato di un errore, non

era spiegabile il lungo tempo trascorso fra la donazione e la costituzione del

diritto di abitazione (sentenza SB.1999.2000 del 22.11.2000, consid. 4).

4.4

Tornando al caso in esame,

secondo la tesi ricorsuale la dimenticanza sarebbe imputabile allo stesso notaio,

che nel primo atto pubblico avrebbe omesso di considerare “quelle che erano già

le reciproche volontà insite nel contratto originario”. Rispetto alla

fattispecie di cui si è occupato il Tribunale amministrativo del Canton Zurigo,

è senz’altro più facile che la controprestazione sia “dimenticata”, perlomeno

dal donante e dal donatario, che non hanno competenze giuridiche. Non è

difficile immaginare che a un profano sfugga la distinzione fra la cessione dei

diritti di pegno immobiliari e quella del debito garantito dai diritti in

questione. Certo, è meno comprensibile che lo stesso notaio abbia trascurato un

aspetto che, nell’ambito di un contratto di donazione con riserva di usufrutto,

presenta una certa importanza. Infatti, se il debito garantito da ipoteca non

viene assunto dal donatario, quest’ultimo di assume il rischio latente di una

futura realizzazione del pegno (Horat,

op. cit., § 10, n. 3 ss., p. 250 s.). Il donante, da parte sua, ha un evidente

interesse patrimoniale all’assunzione del debito da parte del donatario, poiché

viene così liberato dal suo obbligo personale nei confronti del creditore

pignoratizio e in tal modo arricchito. Per il donante, l’assunzione del debito

da parte del donatario dovrebbe essere generalmente un presupposto e quindi il

movente primario e lo scopo principale per il trasferimento della proprietà

dell’immobile, nel senso che non concluderebbe il negozio giuridico senza

l'assunzione del debito (Horat,

op. cit., § 10, n. 7, p. 254).

Non è difficile immaginare

che le parti contraenti possano aver creduto che fosse sufficiente la cessione

dei diritti di pegno, per ottenere anche l’assunzione del debito, da questi

garantito, da parte della donataria. Proprio per la complessità degli aspetti

giuridici in discussione, era decisivo il ruolo del notaio.

4.5

La tesi dell’errore

commesso dal notaio, che avrebbe trascurato l’assunzione del debito nell’ambito

del contratto di donazione con costituzione di usufrutto, non può quindi essere

ritenuta improbabile. Del resto, come visto, la donataria aveva interesse a non

rischiare di ritrovarsi a dover fronteggiare una procedura di realizzazione del

pegno, in caso in inadempienza da parte del donante; quest’ultimo, poi, non

aveva alcuna ragione per mantenere il debito, dopo che aveva ceduto

gratuitamente il bene immobiliare che fungeva da pegno.

Per quanto non possa

essere categoricamente esclusa, appare invece assai meno probabile la tesi secondo

cui le parti contraenti siano incorse in un errore nell’ambito della

conclusione del contratto, come sostenuto dall’UISD, che ha suggerito loro di

“valutare l’eventualità di un annullamento degli atti in questione ai sensi

degli articoli 23 e 24 CO (vizi del contratto – errore essenziale)”. D’altra

parte, la giurisprudenza tende ad escludere che costituisca errore essenziale

quello che dipende dall’ignoranza delle conseguenze fiscali dell’atto (p. es. Marantelli, Steuerlich motivierter

Grundlagenirrtum?, in ASA 66, p. 513 ss.).

4.6

Il caso in esame presenta

dunque importanti differenze rispetto a quello di cui si è occupato il

Tribunale amministrativo del Canton Zurigo. A parte il fatto che l’atto

aggiuntivo è stato stipulato poche settimane dopo il primo rogito, non si

possono mettere sullo stesso piano la costituzione di un diritto di abitazione e

l’assunzione di un debito garantito da diritti di pegno, che sono già stati

ceduti al donatario. Che un usufrutto o un diritto di abitazione possa essere

concesso in modo indipendente rispetto alla cessione dell’immobile è infatti abbastanza

evidente. Meno concepibile è l’ipotesi che il nudo proprietario di un immobile

ricevuto in donazione decida di assumersi il debito personale

dell’usufruttuario, se ciò non è già avvenuto al momento della donazione

immobiliare.

Secondo l’UISD, la

successiva assunzione del debito da parte della donataria configurerebbe in

sostanza una seconda liberalità, a parti invertite: la nuda proprietaria

avrebbe fatto una donazione all’usufruttuario, liberandolo da un suo debito. Rispetto

a questa costruzione, fondata su due donazioni incrociate a poche settimane

l’una dall’altra, appare nettamente più plausibile quella più semplice: il

proprietario originario dell’immobile ha deciso di donare la nuda proprietà

alla nipote, cedendole insieme ai diritti di pegno anche i debiti da questi

ultimi garantiti.

La stessa autorità di

tassazione non ha peraltro portato alle estreme conseguenze l’impostazione che

aveva prospettato durante la procedura di tassazione. Sebbene infatti avesse

preannunciato una “doppia imposizione”, considerando l’assunzione del debito

come “una donazione dalla nipote allo zio”, ha poi rinunciato ad assoggettare

all’imposta questa pretesa liberalità.

4.7

Tenuto conto delle

particolarità del caso, si deve concludere che nella fattispecie sono adempiute

le condizioni perché si possa rinunciare eccezionalmente al requisito della

contestualità della donazione immobiliare con riserva di usufrutto e

dell’assunzione del debito garantito dal pegno immobiliare.

Lo stesso notaio ha

ammesso la propria dimenticanza, che, per la complessità delle norme giuridiche

applicabili, non era facilmente riconoscibile da parte delle parti contraenti,

e ha confermato che la volontà di queste ultime comprendeva l’assunzione del

debito da parte della donataria.

Ne discende che, nel

calcolo della quota di donazione a favore di RI 1 deve essere dedotto il valore

del debito da lei assunto con l’atto aggiuntivo (CHF 323'000.–).

5.

Visto l’esito del

ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Ai

ricorrenti è riconosciuta un’indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione di tassazione del 20 giugno 2019 è riformata nel

senso che dal valore della donazione imponibile è dedotto il debito di CHF

323'000.–, assunto dalla donataria.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

Ai ricorrenti è

riconosciuta un’indennità di CHF 1'000.– a titolo di ripetibili.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorn

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: