Deduzioni: spese di manutenzione immobili, immobile situato in altro cantone, assoggettamento per appartenenza personale, onere della prova

Incarti n.

80.2019.270

80.2019.271

Lugano

4 settembre 2020

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Cristiana

Balestra Gamboni, vicecancelliera

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 26 agosto 2019 contro la decisione del 24 luglio 2019 in materia di IC/IFD

2012.

Fatti

Fatti

A. La signora RI 1,

vedova, è domiciliata in Ticino dal 2009. È proprietaria di diversi immobili

sia in Svizzera sia all’estero.

B. Il 1° giugno 2017, l’RS

1 (di seguito: RS 1) ha notificato alla contribuente la decisione di tassazione

IC/IFD 2012. Il reddito imponibile IC è stato accertato in fr. 377'800.‑

(fr. 765'100.‑ per l’aliquota; dovuto d’imposta: fr. 52'361.95)

mentre il reddito imponibile IFD è stato stabilito in fr. 761'600.‑

(determinante per l’aliquota: fr. 770'600.‑; dovuto d’imposta:

fr. 87'584.‑). Per quanto qui d’interesse, l’RS 1 non aveva

accettato le spese di gestione e manutenzione immobili così come richieste

(fr. 720'748.‑) ma aveva accertato unicamente una deduzione pari a

fr. 393'829.‑. L’autorità di tassazione spiegava così il suo

operato: “sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare

il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono

la redditività; non invece quelle che ne costituiscono una miglioria o un

investimento. Spese per acqua, fognatura, illuminazione, manutenzione giardino,

riscaldamento, portineria, sgombero neve, ecc. non deducibili salvo presentazione

del conteggio delle spese accessorie assunte dagli inquilini”.

C. Contro questa decisione,

la contribuente presentava reclamo il 29 giugno 2017 in lingua tedesca, poi

tradotto e rinviato all’RS 1 con data 11 luglio 2017. La rappresentante della

contribuente postulava il riconoscimento delle spese di manutenzione immobili

così come dichiarate oppure, nel caso ciò non fosse possibile, di specificare

quali spese per gli immobili di __________ (VD), __________ (BE) e Ticino non sarebbero

state accettate in deduzione dall’autorità di tassazione. Allegava nuovamente i

Moduli 7 “Immobili, determinazione della sostanza e del reddito immobiliare”

relativi agli immobili di cui chiedeva la deduzione con acclusa la documentazione

già prodotta con la dichiarazione d’imposta.

D.

a.

Il 20 novembre 2018, per

Posta A Plus, l’autorità di tassazione si rivolgeva alla rappresentante della

contribuente invitandola a trasmetterle la documentazione dettagliata relativa

ai lavori svolti nell’immobile di __________ (mapp. __________) e “le copie

delle fatture per le voci “1500 Renovation/Transf. Imm.”; 7300 Honoraire”;

“7400 Frais de Gerance” e “7500 Hon. S/AC. Chauff” del conteggio relativo

all’immobile di __________, con indicato in dettaglio la natura dei lavori

svolti all’immobile per l’anno 2012”.

b.

La rappresentante della

contribuente rispondeva il 27 novembre 2018, inviando “tutta la

documentazione degl’immobili __________ in __________ per gli anni 2012 e 2013”

e “l’imposta cantonale 2012 del cantone di Vaud. La imposta è già definito”.

Allegava la decisione di tassazione cantonale e comunale 2012 del Canton Vaud

risp. della Città di __________, notificata il 20 gennaio 2014. La documentazione

presentata comprendeva anche il riparto internazionale, dal quale si evinceva

che per l’immobile situato __________, il Canton Vaud aveva ammesso in

deduzione fr. 362'423.‑ quali “frais d’entretien d’immeubles”.

c.

Dopo aver esaminato la documentazione

prodotta, l’RS 1 ammetteva parzialmente il reclamo inoltrato l’11 luglio 2017.

L’autorità di tassazione aveva concesso fr. 48'639.‑ di spese di

gestione e manutenzione immobili in più rispetto alla decisione di prima

istanza. A motivo, l’RS 1 adduceva che:

“considerato il reclamo avverso le decisioni di

tassazione imposta cantonale e imposta federale diretta 2012, a motivo del

parziale riconoscimento delle spese di manutenzione immobili effettive, nonché

la risposta del 27 novembre 2018 alla richiesta di documentazione formulata

dall’autorità fiscale, atta a meglio comprendere la natura degli interventi che

hanno interessato gli immobili di __________ e __________, si procede ad

evadere il reclamo stabilendo l’importo deducibile a titolo di spese di

manutenzione per __________ in CHF 63'047.‑ complessivi.

In

particolare non sono state ammesse le fatture __________ (giardinaggio) e __________

(pulizia annuale) per l’immobile “__________”, poiché considerate spese di

manutenzione non deducibili in caso d’imposizione di valore locativo.

Per

l’immobile “__________” non sono invece state ammesse le fatture __________

(rimozione pergola) in quanto non rappresenta una spesa di manutenzione, e la

parte della fattura __________ Sagl relativa alla posa delle porte del locale

cantina, delle zanzariere e dell’inferiata, in quanto considerate spese di

miglioria in ragione di CHF 13'007.‑.

Per

quanto attiene l’immobile di __________, i rappresentanti dei contribuenti non

hanno inviato quanto richiesto, limitandosi a spedire alcuni documenti del

fisco vodese, con preghiera di usarli come base per la decisione dopo reclamo.

Per

questa ragione, limitatamente a questo punto, l’autorità fiscale non ha

elementi per modificare la sua decisione di prima istanza”.

E. Con il ricorso

presentato il 26 agosto 2019, la ricorrente chiede in via principale che le siano

riconosciute le spese sostenute per l’immobile di __________ (VD) in ragione di

fr. 362'423.‑, “interamente riconosciute dall’autorità fiscale

del luogo di situazione dell’immobile” e fr. 19'865.‑ per gli

immobili di __________ e __________ a __________ (BE) per le quali lamenta che

l’autorità di tassazione “non si è espressa e neppure ha motivato il mancato

riconoscimento delle spese dei due immobili […] limitandosi a ribadire

quanto stabilito in occasione della prima decisione di tassazione”. Accetta

invece l’operato dell’RS 1 per quanto attiene agli immobili di __________ (TI).

In via subordinata, la ricorrente postula l’annullamento della decisione di

tassazione IC/IFD 2012 del 24 luglio 2019 e il rinvio degli atti all’autorità

di tassazione affinché renda una nuova decisione motivata. La documentazione

allegata al ricorso è identica a quella presentata durante la procedura di tassazione.

F. L’RS 1 proponendo di

respingere il ricorso, ha trasmesso l’incarto senza presentare ulteriori

osservazioni.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 32 cpv. 2

LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede immobili

privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di

immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese

d’amministrazione da parte di terzi.

Analoga disposizione

esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2

LT non disciplina

espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.

La Divisione delle

contribuzioni ha in ogni caso manifestato la volontà di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1°

gennaio 2010, come dimostra la Circolare n. 7/2010 del mese di aprile 2011.

Detta circolare è stata nel frattempo abrogata e sostituita dalla nuova

Circolare n. 7/2020 dell’aprile 2020, entrata in vigore il 1° gennaio 2020,

applicabile, secondo la Divisione delle contribuzioni, a tutti i casi di

tassazione ancora aperti (p. 3 e p. 14). In considerazione della sua natura

giuridica di ordinanza amministrativa, una circolare si applica infatti

immediatamente a tutti i casi ancora aperti, a meno che essa stessa non preveda

un regime transitorio (Locher,

Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 35 ad art. 102 LIFD, p. 65). La

Circolare 7/2020 riassume e conferma i principi alla base delle deduzioni sui

proventi della sostanza immobiliare privata, tenendo anche conto dei recenti

sviluppi giurisprudenziali della Camera di diritto tributario e del Tribunale

federale in particolare con riferimento alla deducibilità dei costi sostenuti

dal contribuente nell’ambito di importanti interventi di ristrutturazione.

1.2.

Per costante

giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza

aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso

e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.

32 LIFD, p. 219 s.; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise

in tre distinte categorie:

·

le spese di manutenzione in senso

stretto (“Instandhaltungskosten”, “frais d’entretien courants”),

ovvero le spese ricorrenti che tendono a garantire la funzionalità di un

immobile (per esempio le piccole riparazioni; cfr. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG,

3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di], Impôt fédéral direct,

2ª ediz., Basilea 2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687; Locher, Kommentar zum DBG, Vol. I, Art.

1-48 DBG, Basilea 2019, n. 26 ad art. 32 LIFD, p. 954);

·

le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”,

“frais de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze

più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il

rinnovo di facciate; cfr. Richner/

Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, loc. cit; Locher, loc. cit.);

·

le spese di sostituzione o

modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”, “coût de remplacement”):

i primi due tipi di costi di manutenzione servono infatti a far sì che un

oggetto mantenga quel valore che corrisponde alla sua durata di impiego

residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata. Colui che se ne

serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire l’oggetto usato o a

modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle esigenze moderne vengono

sostituite, le relative spese sono nondimeno deducibili, a condizione che le

nuove offrano più o meno lo stesso grado di comodità di quello che offrivano le

vecchie ai tempi in cui furono installate. Ciò si verifica, per esempio, quando

apparecchi di cucina o bollitori difettosi o divenuti inutilizzabili vengono

rimpiazzati con altri che svolgono la medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170

del 27 gennaio 1997, in: RDAT II-1997 n. 4t).

1.3.

Per facilitare il lavoro

sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma

effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il

contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal

Consiglio federale per l’imposta federale diretta e dal Consiglio di Stato per

l’imposta cantonale (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). Per il periodo

fiscale litigioso, la deduzione complessiva ammontava:

·

al 15% (10% per la LIFD) del reddito lordo delle pigioni e/o del

valore locativo, se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale al

massimo a 10 anni prima;

·

al 25% (20% per la LIFD) del reddito lordo delle pigioni e/o del

valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10

anni

(cfr. art. 2 cpv. 1 del

regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 cpv. 2

dell’ordinanza federale concernente la deduzione dei costi di immobili del

patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992).

1.4.

Ai fini della

determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le

spese di investimento, segnatamente di miglioria di beni patrimoniali

(cfr. art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT). La distinzione

tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente

praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o

ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.

Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che

servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a

queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in

questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazioni,

tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.

Circolare n. 7/2020 dell’aprile 2020, applicabile anche al periodo fiscale

litigioso).

Fanno eccezione unicamente

gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente

(art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano tutti i

provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far

uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la deduzione dei

costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale

diretta; RS 642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del legislatore

– vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se contribuiscono a

incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012

del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).

1.5.

Non possono neppure essere

dedotte le spese di acquisto e fabbricazione di beni patrimoniali

(art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT).

Si rileva che le spese di

fabbricazione (“Herstellung”; “production”) non concernono soltanto le

nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione

estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e

radicali da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura

edilizia, diversa da quella preesistente (decisione TF n. 2P.25/1998 del 24

febbraio 1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).

Simili interventi devono

essere assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza che

possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente

rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per

esempio, negato ogni deduzione

·

ad un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento

aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di un edificio

(decisione TF n. 2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);

·

ad un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e

trasformato quello accessorio da garage ad appartamento (decisione TF n.

2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);

·

ad un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata

distrutta – eccezion fatta per la sua struttura portante – a seguito di forti

nevicate (decisione TF n. 2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e 6.1);

·

ad un contribuente che aveva acquistato, per 1'100'000 franchi,

una casa originariamente utilizzata da due famiglie e l’aveva trasformata,

impiegando complessivamente 1'500'000 franchi, in una casa destinata

all’abitazione di una sola famiglia, procedendo in particolare ad un

cambiamento di destinazione dell’immobile, situato fuori zona edificabile

(sentenza 2C_233/2011 del 28 luglio 2011, in RDAF 2013 II p. 80);

·

ad un contribuente che aveva trasformato il sottotetto di una

vecchia casa, parzialmente adibita ad uso agricolo, in una camera da letto con

guardaroba e bagno, con conseguente cambio di destinazione (decisione TF n.

2C_153/2014 del 4 settembre 2014, in RF 70/2015 p. 157);

·

ad un contribuente che aveva acquistato per 115'000 franchi un

immobile parzialmente abitativo e parzialmente agricolo, che non era più

abitato da 30 anni, ed aveva intrapreso un risanamento completo impiegando

oltre 130'000 franchi (decisione TF n. 2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23

febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428).

Lo stesso ha fatto questa

Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che,

demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo

avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da

negozio a garage (CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro caso ha

negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un

rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria

(CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004 n. 7t).

1.6.

In un caso recente, questa

Corte ha considerato che gli interventi erano tanto importanti e radicali da

dovere essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, in

un caso in cui l’intervento sull’edificio esistente, che non era diviso in due

distinti blocchi, aveva comportato la creazione di due nuovi volumi, collegati

ma ben distinti. Il piano interrato ed il piano terreno erano stati inoltre

radicalmente riorganizzati, con l’abbattimento di una parete divisoria, ed il

secondo volume era stato rialzato rispetto all’altezza che aveva in precedenza

la parte “a monte” dell’immobile. Il tetto era poi stato diviso in tre distinte

parti, che terminavano a filo dei muri esterni, modificando in tal modo i due

tetti preesistenti. La Camera di diritto tributario ha sottolineato che anche

esternamente l’estetica dell’immobile era stata radicalmente modificata, come

immediatamente risultava dalla documentazione fotografica, tanto da fare

apparire l’immobile, dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto

diverso rispetto a quello precedente (cfr. la sentenza CDT n. 80.2015.65/66 del

24 marzo 2016).

2. 2.1.

Il diritto tributario

impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle

singole componenti e installazioni dell’immobile (Merlino, op. cit., n. 44 ad art. 32 LIFD, p. 681 s.). Sotto

il profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano infatti delle

unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata di

vita e un proprio valore d’uso (Locher,

op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785). Solo un simile approccio individuale,

basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli interventi

edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le spese di

manutenzione sostenute, siano esse necessarie a conservare l’uso di un

immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a

sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si

finirebbe per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole

componenti, impedendo in tal modo la deduzione di costi indissolubilmente legati

al conseguimento di proventi della sostanza immobiliare, in chiaro contrasto

con lo stesso principio di capacità contributiva (Zwahlen, Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von

Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).

2.2.

Come ancora sottolineato

dalla dottrina, un’unica eccezione era prevista nel caso di immobili di recente

acquisto o di immobili ricevuti nell’ambito di un anticipo ereditario. La

cosiddetta “prassi Dumont” presupponeva infatti un approccio globale,

fondato su una valutazione economica e soggettiva dal punto di vista del nuovo

proprietario, piuttosto che su una valutazione puramente tecnico-oggettiva

della natura delle singole spese sostenute (Merlino,

op. cit., n. 43 ad art. 32 LIFD, p. 681; Richner/Frei/

Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 46 ad art. 32 LIFD, p. 604). Lavori di

riattazione di un immobile di nuova acquisizione non potevano per principio

essere dedotti dal reddito lordo, a meno che non risultassero necessari alla

conservazione o al ripristino dello stato di manutenzione in cui si trovava

l’immobile al momento dell’acquisto (sulla “prassi Dumont”: DTF 123 II

218 = RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 = ASA 66

p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).

Dal 1° gennaio 2010,

abrogata la “prassi Dumont”, tale eccezione è però venuta meno. Ad oggi

non occorre più chiedersi preliminarmente se determinati lavori di manutenzione

siano da ritenersi lavori di manutenzione periodici oppure lavori di recupero

di una manutenzione trascurata dall’ex proprietario. Decisivo rimane in ogni

caso l’approccio individuale, focalizzato sulle singole componenti e

installazioni, anche nell’ambito di importanti lavori di ristrutturazione. Così

va interpretato il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD (cfr. Rapporto del 3 settembre 2007 della

Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale, in: FF 2007 p.

7211).

In questo contesto, il

Tribunale federale ha recentemente affermato che l’abrogazione della prassi Dumont

non implica tuttavia che tutte le spese sostenute in seguito all’acquisto di un

immobile siano integralmente deducibili. Al contrario, si deve verificare di

caso in caso se le singole spese servano a mantenere il valore o ad aumentarlo

(cfr. la già citata decisione TF n. 2C_286/104 e 2C_287/2014 del 23 febbraio

2015, in RF 70/2015 p. 428, consid. 3.1 in fine).

2.3.

Alla luce delle

considerazioni che precedono, la deduzione di spese fiscalmente rilevanti può

essere esclusa a priori solo in presenza di un nuovo edificio oppure di

un edificio esistente toccato da lavori a tal punto importanti e radicali –

segnatamente da una demolizione e ricostruzione estesa – da dover essere in

pratica assimilato interamente ad una nuova costruzione (cfr. supra,

consid. 1.4. e 1.5.).

Un’applicazione troppo

estensiva della giurisprudenza relativa a quella che viene definita anche

“nuova costruzione in senso economico” (“wirtschaftlicher Neubau”) sarebbe

problematica pensando sia all’abrogazione della prassi Dumont sia alla

deducibilità degli investimenti destinati al risparmio di energia e alla

protezione dell’ambiente, volute entrambe dal legislatore (Maibach/Häuselmann, Kein

Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, in RF 70/2015 p. 658 ss.).

L’amministrazione fiscale del Canton Berna, prendendo atto delle difficoltà di

definire la nozione di “nuova costruzione in senso economico” ha recentemente

deciso addirittura di rinunciare ad attribuire tale qualifica ad interventi di

risanamento anche importante, invitando gli uffici di tassazione a verificare

comunque di caso in caso se ed in quale misura le opere intraprese servano alla

manutenzione dell’edificio esistente (cfr. TaxInfo Canton Berna, Ersatz von

Gebäudeteilen als Unterhalt, versione del 27.3.2015).

Con l’eccezione dei casi

in cui è evidente la natura di “nuova costruzione in senso economico” del

risanamento intrapreso, occorre dunque procedere ad un esame analitico delle

singole parti costitutive della costruzione e delle singole spese di cui il

contribuente postula la deduzione.

Nell’esame va in ogni caso

considerato che non sono deducibili, poiché assimilabili a spese di

investimento, i costi per l’acquisto di nuove opere, per la demolizione e

ricostruzione di singole parti dell’edificio nonché per le modifiche

architettoniche quali ampliamenti e trasformazioni (Merlino, op. cit., n. 140 ss.). Sono tali gli oneri per le

trasformazioni interne, quali i cambiamenti della pianta o dei volumi di un

edificio (ad esempio, mediante spostamento di muri o porte), e per le

trasformazioni esterne, in particolare delle facciate (ad esempio, quando sono

modificate le dimensioni o la posizione di finestre). Sono inoltre di regola da

trattare alla stregua di investimenti i costi per lo smantellamento di parti

esistenti di un edificio e per la loro ricostruzione in altro luogo (cfr.

Steueramt des Kantons Aargau, Merkblatt Liegenschaftsunterhalt del 29 gennaio

2010, punto 3.3; v. anche la sentenza CDT n. 80.2013.73/74 del 6 novembre

2013).

3. Venendo al caso in

esame, la ricorrente postula da un lato il riconoscimento delle spese sostenute

per l’immobile di __________ (VD) in ragione di fr. 362'423.‑, “interamente

riconosciute dall’autorità fiscale del luogo di situazione dell’immobile” e,

dall’altro, l’ammissione di fr. 8'550.‑ quali spese forfettarie per

l’immobile di __________ __________ e fr. 11'315.‑ quali spese effettive

per l’edificio di __________, entrambi situati nel Comune di __________, Canton

Berna. A sostegno di quest’ultima richiesta allega unicamente una fattura di

fr. 9'222.55 relativa alla sostituzione di una “alte Brunnstube”.

Gli altri costi per un totale di fr. 2'092.‑ non sono invece

comprovati da alcun giustificativo. Limitatamente a questo elemento di reddito,

la ricorrente lamenta in particolare che l’autorità di tassazione “non si è

espressa e neppure ha motivato il mancato riconoscimento delle spese dei due

immobili […] limitandosi a ribadire quanto stabilito in occasione della

prima decisione di tassazione”.

I. __________

3.1.

Per quanto attiene all’immobile

di __________, in sede di reclamo l’autorità di tassazione ha espressamente richiesto

alla contribuente di comprovare alcune importanti voci di spesa tratte dal “compte

de gestion du 01.01.2012 au 31.12.2012 – décompte cumulatif” e

riportate tra le spese richieste in deduzione per l’immobile di __________ (v.

Modulo 7; Immobile nr. 1). In particolare, l’RS 1 ha chiesto di specificare e

di trasmettere copia delle fatture relative alle voci del conto di gestione “Renovation/Transf.

Imm.”

(fr. 123'895.50); “Honoraires” (fr. 20'694.65); “Frais de

gérance” (fr. 864.‑) e “Hon.S/Ac. Chaff.”

(fr. 1'644.25). La rappresentante della ricorrente ha risposto inviando le

decisioni di tassazione cantonale e comunale, notificate rispettivamente dall’autorità

fiscale del Canton Vaud e dalla __________.

3.2.

A questo proposito, giova

ricordare che l’assoggettamento della ricorrente alle imposte cantonali

(ticinesi) è illimitato, tranne che per i fondi siti fuori Cantone, i cui

elementi imponibili sono considerati unicamente per la determinazione

dell’aliquota. Per fissare l’aliquota d’imposta, ogni Cantone tiene conto della

totalità dei redditi e della fortuna, conformemente alla propria legislazione (De Vries Reilingh, La double imposition

intercantonale, 2° ediz., Berna 2013, p. 58, n. 163) poiché, quando si tratta

di determinare la sostanza globale e il reddito totale, ogni Cantone resta

sovrano (De Vries Reilingh, op.

cit., p. 200, n. 624).

Il Cantone di domicilio

del contribuente assume un ruolo di leader nello svolgimento della

procedura di tassazione e di ripartizione fra cantoni (cfr. Circolare della

Conferenza svizzera delle imposte n. 16 del 31.8.2001, n. 22, p. 3 s.). Esso

controlla la dichiarazione d’imposta, procede alle indagini necessarie e

richiede al contribuente le informazioni necessarie per la tassazione e la

ripartizione degli elementi imponibili. Trasmette quindi al cantone del foro

speciale o secondario una copia della decisione di tassazione e della

ripartizione intercantonale. Ogni cantone applica tuttavia la propria

legislazione per determinare reddito e sostanza imponibili. Il cantone del foro

speciale o secondario può pertanto chiedere al contribuente le informazioni che

servono per la tassazione. In linea di principio, il cantone competente quale

luogo di situazione di un immobile dovrebbe limitarsi a chiedere informazioni

limitatamente agli elementi che impone direttamente. In caso di divergenze fra

cantoni in merito alla valutazione di un reddito (p. es. il valore locativo di

una casa secondaria), si applica la giurisprudenza del Tribunale federale in

materia di doppia imposizione intercantonale (cfr. Circolare n. 16 citata, n.

22, p. 4 s.).

Il Canton Ticino ha

inoltre la competenza esclusiva per la riscossione dell’imposta federale diretta

della ricorrente (art. 105 cpv. 1 LIFD).

3.3.

Inoltre, anche nel diritto

tributario trovano applicazione le regole che concernono la ripartizione

oggettiva dell’onere della prova secondo l’art. 8 CC. L’autorità fiscale è

dunque tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere

fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che

concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (sentenza TF n.

2C_605/2015 citata, consid. 2.3.3 con riferimenti; cfr. anche Locher, Kommentar zum DBG, vol. III,

Basilea 2015, n. 27 ss all’introduzione agli articoli 122 ss LIFD, p. 399 ss).

3.4.

Nella fattispecie, l’autorità

fiscale del Canton Ticino è tenuta ad accertare tutti gli elementi imponibili,

sia per l’imposta cantonale sia per l’imposta federale diretta, anche se si

tratta di immobili situati in un altro cantone. Inoltre, come ricordato, la

deduzione delle spese di gestione, amministrazione e manutenzione è un fatto

che concorre a ridurre il debito verso l’erario e l’onere della prova incombe pertanto

al contribuente.

Per poter determinare la natura

e la conseguente deducibilità delle spese sostenute per l’immobile di __________,

l’autorità di tassazione ticinese avrebbe dovuto essere messa nella condizione

di poter esaminare la tipologia degli interventi effettuati, i costi sostenuti

e i relativi giustificativi. Limitandosi a presentare le decisioni di

tassazione cantonale e comunale del Canton Vaud e della Città di __________, la

rappresentante della contribuente non ha ottemperato agli obblighi che le incombono

giusta l’art. 200 LT e 126 LIFD. L’autorità di tassazione si è dunque trovata

nell’impossibilità di considerare analiticamente i singoli interventi

edificatori e di basare la propria verifica su di una valutazione oggettiva e

tecnica, mancando una descrizione precisa ed esaustiva degli interventi

effettuati, degli elementi dell’immobile sostituiti o oggetto di manutenzione e

la copia integrale delle fatture (DDC, Circ. n. 7/2020, p. 16).

Non avendo dato seguito

alla richiesta dell’autorità di tassazione e mancando così agli obblighi prescritti

dall’art. 200 LT risp. art. 126 LIFD, l’RS 1 non ha potuto far altro che

confermare quanto già deciso dall’autorità di prime cure, non ammettendo la

deduzione nella misura richiesta bensì unicamente in ragione di

fr. 136'704.‑.

Considerandi

II. __________

3.5

Per quanto concerne invece

le deduzioni richieste per gli immobili di __________ (BE), corrisponde al

vero ‑ come sostenuto dai rappresentanti della contribuente nel

loro ricorso ‑ che l’autorità di tassazione non è entrata nel

merito della richiesta postulata con il reclamo, con cui la rappresentante

della contribuente chiedeva la deduzione delle spese forfettarie per __________

in ragione di fr. 8'550.‑ e delle spese effettive pari a

fr. 11'315.‑ per __________. La motivazione della decisione di

tassazione dopo reclamo è infatti silente su questo specifico elemento.

3.6

Limitatamente a questa

richiesta, nella fattispecie deve essere constatata una violazione da parte

dell’autorità di tassazione dell’obbligo di motivazione. La decisione impugnata

non contiene infatti alcuna motivazione, si limita semplicemente ad affermare

che il reclamo è respinto senza minimamente accennare alla situazione degli

immobili di __________ (BE). In caso di reclamo, l’autorità di tassazione deve

prendere una decisione motivata (art. 208 cpv. 2 LT; art. 135 cpv. 2 prima

frase LIFD), fondandosi sui risultati dell’inchiesta (art. 208 cpv. 1 LT; art.

135.

cpv. 1 LIFD; v. anche Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 422).

3.7

Per costante giurisprudenza,

il diritto a una motivazione ha natura formale: la sua violazione comporta, di

regola, l’annullamento dell’atto impugnato, senza che vada vagliato se

quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia

17.

consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti).

L’art. 29 Cost. fed.

impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle

allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli

argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta

sufficiente quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno

spinta a decidere in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi

l’interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e

delle eventuali possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114

Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1).

Per far ciò l’autorità

giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli argomenti e le

eccezioni sollevati, ma può limitarsi a prendere posizione su quelli principali

ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito (p. es. DTF 111 Ia 1,

cons. 3a; DTF 107 Ia 248, consid. 3a; DTF 105 Ib 248/9, consid. 2a; DTF 101 Ia

3).

3.8

Limitatamente agli

immobili di __________ (BE), la decisione impugnata non si confronta con quanto

postulato dalla contribuente nel suo reclamo né motiva le ragioni di questo suo

silenzio. Manca pertanto ogni motivazione.

Considerando che il

diritto di essere sentito è una garanzia costituzionale formale, la cui violazione

implica di regola l’annullamento della decisione impugnata, si giustifica il

rinvio degli atti all’autorità di tassazione perché adotti una nuova decisione

in merito alla deduzione concernente le spese di gestione e manutenzione relative

agli immobili di __________.

Si osserva che il palese

vizio della decisione impugnata avrebbe potuto essere tuttavia sanato nella

procedura di ricorso, nella quale l’autorità di tassazione ha la possibilità di

presentare osservazioni, prendendo posizione sulle argomentazioni sollevate

dalla ricorrente già nel suo reclamo. Tuttavia, la Divisione delle contribuzioni

avendo rinunciato a presentare osservazioni, non ha sanato il vizio che inficia

la decisione impugnata: si giustifica dunque il rinvio degli atti all’Ufficio circondariale

di tassazione RS 1 perché adotti una nuova decisione su reclamo, conformandosi

alla legge applicabile ed alle risultanze degli atti.

4.

Di conseguenza, il

ricorso deve essere respinto per quanto concerne la richiesta relativa

all’immobile di __________ (VD).

Il ricorso è

accolto e gli atti sono ritornati all’RS 1 per nuova decisione per quanto

attiene invece alla deduzione per spese di gestione e manutenzione in relazione

agli immobili di __________ (BE).

Visto l’esito del ricorso,

tassa di giustizia e spese processuali sono a carico della ricorrente in ragione

di metà.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto per

quanto attiene alla richiesta di deduzione delle spese di gestione e

manutenzione per l’immobile di __________ (VD).

2. Il ricorso è accolto

per quanto concerne la deduzione delle spese di gestione e manutenzione

relative agli immobili di __________ (BE).

§ Di

conseguenza, la decisione di tassazione IC/IFD 2012 dopo reclamo del 24 luglio

2019 è annullata e gli atti sono ritornati all’RS 1 perché adotti una nuova

decisione motivata.

3. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 900.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 1’000.–

sono a carico della

ricorrente in ragione di metà (fr. 500.–).

4. Contro il presente giudizi Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: