Deduzioni: spese di manutenzione immobili, risanamento totale assimilabile a nuova costruzione, mancato esame della documentazione allegata alla domanda di costruzione, rinvio degli atti

Incarti n.

80.2019.283

80.2019.284

Lugano

29 maggio 2020

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele Guffi

segretaria

Sabrina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI 1

RI 2

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 4 settembre 2019 contro la decisione dell’8 agosto 2019 in materia di IC/IFD

2016

Fatti

Fatti

A. Nel periodo fiscale

2016 i coniugi RI 2 (__________) e RI 1 (__________), docente lei e al

beneficio della pensione lui, erano proprietari, rispettivamente comproprietari

dei seguenti immobili:

·

mapp. __________ e __________ RFD __________

(in ragione rispettivamente di ½ e di ¼);

·

mapp. __________ RFD __________

(in ragione di ½);

·

mapp. __________ RFD __________

(in ragione di 9/48);

·

mapp. __________ RFD __________;

·

mapp. __________ RFD __________;

·

mapp. __________ RFD __________;

·

mapp. __________ RFD __________;

·

mapp. __________ RFD __________;

·

mapp. __________ RFD __________;

·

mapp. __________ RFD __________;

·

mapp. __________ RFD __________;

·

mapp. __________ RFD __________;

·

mapp. __________ RFD __________;

·

mapp. __________ RFD __________;

·

mapp. __________ RFD __________.

Il mapp. __________ RFD _________

__________, in comproprietà di RI 2 e della sorella __________, è stato oggetto,

tra il 2016 ed il 2017 sia di una ristrutturazione che ha interessato la casa

già esistente, sia dell’edificazione di un nuovo edificio adiacente.

B. Con dichiarazione

fiscale IC/IFD 2016 trasmessa il 29.9.2017, i contribuenti facevano valere un

reddito imponibile complessivo di fr. 110'382.- ed una sostanza imponibile

complessiva di fr. 790'121.-. Tra i redditi i coniugi RI 1 indicavano il valore

locativo/affitti per fr. 50'120.-. Il 18.10.2017 consegnavano allo sportello

dell’Ufficio di tassazione di Lugano (di seguito UT) delle fatture inerenti le

spese di manutenzione del mapp. __________ RFD __________.

C. Il 26.3.2018 l’UT di

Lugano trasmetteva ai contribuenti una richiesta di documenti da inviare entro

il 20.4.2018, volta ad ottenere la relazione tecnica dei lavori svolti sul

mapp. __________ RFD __________, la planimetria dell’immobile prima e dopo i

lavori svolti, e la documentazione fotografica prima e dopo i lavori svolti

(solo quelli principali).

D. Con

decisione 2.5.2018 l’autorità fiscale accertava per l’IC 2016 un reddito

imponibile di fr. 154'500.- (di fr. 156'800.- quello determinante per

l’aliquota) e per l’IFD un reddito di fr. 162'600.- (medesimo importo

determinante per l’aliquota). La sostanza, ai soli fini IC era stata

quantificata in fr. 592'000.- (in fr. 621'000.- determinante per l’aliquota).

Rispetto ai dati dichiarati, l’autorità fiscale modificava altresì il “valore

locativo/affitti”, portandolo da fr. 50'120.- a fr. 67'137.- con la

motivazione: “Valore locativo della propria

abitazione o dei propri locali rettificato, tenuto conto del valore

dell’immobile e dei canoni locatizi normali della zona”. Per quanto

concerneva la deduzione per le spese di gestione e di manutenzione degli

immobili veniva riconosciuto unicamente l’importo di fr. 16'340.- con la

spiegazione: “Deduzione ammessa nella misura del

10% per immobili fino a 10 anni e del 20% per immobili con più di 10 anni”.

E. Con reclamo 14.5.2018

i coniugi RI 1 censuravano la notifica di tassazione IC/IFD 2016 contestando

fra l’altro anche l’aumento del reddito relativo al “valore locativo/affitti”,

nonché la commisurazione della deduzione inerente le “spese di gestione e di

manutenzione degli immobili”.

In merito al valore

locativo degli immobili, i ricorrenti indicavano, a titolo preliminare, che il

28.1.2016 era morta __________, madre della contribuente. A seguito della

successione, RI 2 era divenuta proprietaria nella misura di ½ dei mapp. __________

RFD __________ e __________ RFD __________ e, nella misura di ¼ del mapp. __________

RFD __________ (__________). Con il gravame i contribuenti esponevano

nuovamente i valori locativi e gli affitti generati dagli immobili di loro

proprietà rispettivamente comproprietà. Chiedevano in particolare che i redditi

relativi agli immobili venissero commisurati in complessivi fr. 59'239.- come

segue:

·

mapp. __________ RFD __________:

fr. 3'000.-;

·

mapp. __________ RFD __________:

fr. 344.-;

·

mapp. __________ RFD __________:

fr. 5'775.-;

·

mapp. __________ RFD __________:

fr. 4'905.-;

·

mapp. __________ RFD __________:

fr. 6'819.-.-;

·

mapp. __________ RFD __________:

fr. 8'396.-;

·

mapp. __________ RFD __________:

fr. 21'600.-;

·

mapp. __________ RFD __________:

fr. 8’400.-.

Per quanto concerneva le

spese di gestione e di manutenzione degli immobili, i reclamanti chiedevano il

riconoscimento dell’importo di fr. 107'945.- così suddiviso:

·

mapp. __________ RFD __________:

fr. 600.- (1/2 della deduzione forfettaria al 20% del reddito presunto);

·

mapp. __________ RFD __________:

fr. 68.80 (1/4 della deduzione forfettaria al 20% del reddito presunto);

·

mapp. __________ RFD __________:

fr. 96'500.- (l’importo era dovuto agli “importanti lavori di ristrutturazione”

intrapresi nel 2016 per complessivi fr. 193'000.-; i reclamanti allegavano uno

scritto della Direzione Lavori e specificavano che i lavori erano stati i

seguenti: “rifacimento del tetto, posa di un cappotto esterno, sostituzione

di serramenti e finestre, posa della pompa geotermica di pannelli fotovoltaici,

sostituzione di un camino di tipo tradizionale con un camino inserto di nuova

generazione a doppia combustione e posa di tubi inox per lo scarico”);

·

mapp. __________ RFD __________: fr.

3'893.- (l’importo era legato a spese effettive di manutenzione per fr.

20'763.- dovute alla sostituzione del “vecchio riscaldamento con una nuova

caldaia”. Nel giardino erano inoltre stati sostituiti i vecchi parapetti in

legno con dei parapetti in ferro. Nell’importo veniva inoltre compresa

l’assicurazione per l’immobile);

·

mapp. __________ RFD __________: fr.

1'364.- (deduzione forfettaria);

·

mapp. __________ RFD __________:

fr. 1'679.- (deduzione forfettaria);

·

mapp. __________ RFD __________:

fr. 2'160.- (deduzione forfettaria);

·

mapp. __________ RFD __________:

fr. 1’680.- (deduzione forfettaria).

F. Con decisione IC/IFD

2016 dopo reclamo dell’8.8.2019, l’UT accertava per l’IC un reddito imponibile

di fr. 152'000.- (di fr. 154'300.- quello determinante per l’aliquota) e per

l’IFD in fr. 160'100.- (medesimo importo determinante per l’aliquota). La

sostanza, ai soli fini IC veniva stabilita in fr. 577'000.- (in fr. 604'000.-

quella determinante per l’aliquota).

L’autorità fiscale, nella

propria motivazione della decisione indicava:

“(…) esaminato quanto presentato in sede di reclamo

nonché la documentazione già in possesso dell’autorità fiscale, si procede ad

evadere il reclamo riconfermando i dati relativi agli immobili grigionesi, in

quanto accertati in prima istanza sulla base delle informazioni fornite dal

competente ufficio fiscale comunale di __________ (viene inserito unicamente il

correttivo per quanto concerne la sostanza immobiliare, poiché trattasi di

eredità); rettificando il valore locativo per l’immobile sito al mappale __________

di __________, conto tenuto della quota di proprietà della moglie del

contribuente, e riconfermando gli altri valori imposti in prima istanza (anche

il valore locativo sito al mappale __________ RFD di __________, sez __________,

calcolato senza l’agevolazione prevista dalla Legge tributaria per le

abitazioni primarie); riconfermando il diniego delle rivendicate spese di

manutenzione immobili effettive per l’immobile di __________ in quanto,

dall’analisi della relazione tecnica in possesso della scrivente autorità,

l’immobile è stato oggetto di lavori di risanamento totale a tal punto

importanti e radicali (modifica del tetto a falde in un tetto piano,

trasformazione dell’autorimessa in nuovo appartamento monolocale, nuovo

edificio sul lato sud) da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova

struttura edilizia, diversa da quella precedente. In quanto tali, le spese sono

da considerarsi di fabbricazione, non deducibili secondo l’art. 33 lett. d

Legge tributaria, rispettivamente art. 34 lett. d Legge federale sull’imposta

federale diretta, (…)”.

G. Con ricorso del 4.9.2019

i coniugi RI 1 insorgono contro la decisione di tassazione su reclamo,

censurando il calcolo dei valori locativi dei mapp. __________ RFD __________, __________

RFD __________ e il mancato riconoscimento delle deduzioni legate alle “spese

effettive di gestione e manutenzione immobile” relative al mapp. __________ RFD

__________.

Per quanto attiene al

valore locativo, dopo aver indicato le basi legali e la giurisprudenza, i

contribuenti ricordano che, nel caso di abitazione primaria viene concessa

un’agevolazione ed il valore viene stabilito tenendo in considerazione il

60-70% del valore di mercato delle pigioni.

I coniugi RI 2 (__________)

spiegano di risiedere da 20 anni nei mapp. __________ e __________ RFD __________

(sezione __________), che formano un’unica unità abitativa (il mapp. __________

RFD __________ era stato oggetto di lavori di ristrutturazione dopo il suo

acquisto, comportanti l’apertura del muro divisorio, per poterlo collegare

direttamente con il mapp. __________ RFD __________) e che costituiscono la

loro abitazione primaria. I due mappali hanno in comune l’impianto di

riscaldamento, il contatore dell’acqua potabile e dell’elettricità, il

congelatore, la vasca da bagno (ecc.): essi sono pertanto “quotidianamente

vissuti ed abitati come residenza primaria”. Gli insorgenti spiegano, di essersi

accorti, recandosi all’Ufficio tecnico, che nel Registro federale degli edifici

e delle abitazioni, il mapp. __________ RFD __________ risulta essere una

residenza secondaria: indicano di aver richiesto un correttivo ed allegano la

lettera trasmessa il 2.9.2019 alla Cancelleria Comunale di __________. Si

chiede pertanto che il valore locativo del mapp. __________ RFD __________

venga calcolato tenendo in considerazione l’agevolazione di cui all’art. 20

cpv. 2 LT e sia stabilito in fr. 7'556.- (ossia il 90% di fr. 8'396.25 che

corrisponde al valore di reddito secondo i valori di stima ufficiale).

Per quanto riguarda il

mapp. __________ RFD __________, i ricorrenti spiegano che si tratta di un

fondo appartenuto in ragione di ½ da __________, madre di RI 2. A seguito del

decesso di quest’ultima il fondo è stato ereditato nella misura di ¼ da parte

di RI 2. Dal documento rilasciato il 4.5.2017 da parte del Circondario di Stima

5 del Canton Grigioni, il valore locativo ritenuto è pari a fr. 1'500.-, motivo

per il quale, nella tassazione deve essere tenuto in considerazione ¼ di tale

somma (e meglio fr. 375.-).

I ricorrenti contestano

altresì il mancato riconoscimento delle spese di gestione e di manutenzione

immobili in relazione ai lavori di ristrutturazione operati sul mapp. __________

RFD __________. Indicano in particolare, appellandosi alla sentenza di questa

Camera di cui all’inc. CDT 80.2016.50 del 2.8.2016, che in quel caso i

ricorrenti non solo avevano cambiato la disposizione interna dei locali, ma

avevano pure modificato la superficie abitativa. Nella sentenza citata si

specificava che ogni intervento atto alla protezione ambientale o al risparmio

energetico, giustifica, per volontà del legislatore una deduzione, anche nel

caso in cui l’intervento aumenta il valore dell’immobile. La deduzione di spese

fiscalmente rilevanti può essere esclusa a priori solo in presenza di un nuovo

edificio oppure di un edificio esistente toccato da lavori a tal punto

importanti e radicali – segnatamente da una demolizione e ricostruzione estesa

– da dover essere in pratica assimilato interamente ad una nuova costruzione.

Il mapp. __________ RFD __________ nel 2016 ha subito degli importanti lavori

di manutenzione. I contribuenti spiegano che lo stabile era stato edificato nel

1965, e negli anni erano stati effettuati unicamente dei lavori di minore

manutenzione, quali la sostituzione della cucina, dei bagni e delle finestre. I

serramenti, le porte, così come l’impianto di riscaldamento, il camino interno

ed il tetto risalivano agli anni ’70. Il cappotto esterno era inoltre

inesistente. Sul mapp. __________ RFD __________, oltre agli interventi volti

ad un risparmio energetico, è stata costruita una “nuova casa plurifamiliare e

un’autorimessa”. Per entrambe queste opere non è stata richiesta alcuna

deduzione. Il fatto che, sullo stesso mappale sia stato costruito un nuovo

edificio non ha nulla a che vedere con i lavori svolti sull’edificio esistente.

Secondo i ricorrenti, sia la legge che la nuova Circolare 7/2019 della

Divisione delle contribuzioni si riferiscono alle spese avute su un immobile e

non sul fondo in cui l’immobile, rispettivamente gli immobili sono siti.

Secondo gli insorgenti, la tendenza della dottrina e della giurisprudenza è

quella di considerare i lavori svolti singolarmente (cfr. sentenza CDT

80.2016.50 e sentenza TF 2C_666/2012) analizzando le diverse attività

edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni dell’immobile.

Le deduzioni richieste

sarebbero, secondo i coniugi RI 1 delle “mere opere di manutenzione sull’immobile

esistente rispettivamente investimenti destinati al risparmio di energia e alla

protezione dell’ambiente”. I lavori eseguiti e per i quali vengono richieste il

riconoscimento delle rispettive deduzioni sono i seguenti:

·

rifacimento del tetto: il vecchio tetto risaliva agli anni ’70.

Nella fase di progettazione gli insorgenti spiegano di aver pensato all’adozione

di misure ambientali e di risparmio energetico, decidendo di posare dei

“pannelli fotovoltaici (solari) sul tetto”. Per tale ragione il tetto, che

originariamente era a falde è stato ricostruito piano, altrimenti i pannelli

non avrebbero potuto essere posati. Per permettere tale intervento destinato al

risparmio energetico e alla protezione dell’ambiente, i ricorrenti indicano che

era stato necessario creare una nuova soletta in cemento armato, così come

degli strati isolanti. L’argomentazione dell’UT sarebbe pertanto in contrasto con

gli sforzi intrapresi per incentivare le misure di risparmio energetico e gli

investimenti in energie rinnovabili (viene citata a sostegno della tesi la

sentenza TF 2C_153/2014, consid. 4.1.);

·

cappotto esterno: l’edificio è stato “cappottato con uno

strato di 16 cm di isolazione minerale (ciò che per altro viene richiesto

dall’autorità quando si vogliono fare degli interventi energetici)”. Inoltre

a seguito del nuovo cappotto esterno, sarebbe stato necessario pure posare dei

nuovi davanzali su tutte le finestre dell’edificio;

·

risanamento della canna fumaria del caminetto interno e

sostituzione del caminetto classico con una stufa ecosostenibile di nuova

generazione a doppia combustione e tubo inox per la riduzione dell’uscita dei

fumi con emissioni nocive;

·

sostituzione dell’impianto di riscaldamento a nafta con una pompa

a calore geotermica con i pannelli fotovoltaici posati sul tetto. In merito a

quest’ultima misura volta al risparmio energetico, i ricorrenti specificano che

il locale che racchiudeva il contenitore della nafta non era più necessario,

visto che la termopompa era stata posata esternamente. L’autorimessa esistente

era inoltre divenuta superflua: al suo posto è stato creato un piccolo

monolocale. Motivo per il quale il cambio di destinazione riguarda 1/6 della

volumetria della casa.

I ricorrenti precisano

inoltre che la volumetria dei locali è rimasta inalterata, come pure i muri,

sia esterni, sia interni, come anche i balconi, le aperture, i pavimenti, l’estetica

esterna, la logica interna delle diverse unità abitative e dei locali.

Da ultimo i ricorrenti puntualizzano

che i lavori che hanno interessato il mapp. __________ RFD __________ si sono

svolti nel 2016 e nel 2017 e che le pigioni richieste ai conduttori sono

rimaste inalterate, a comprova del fatto che i lavori non costituiscono delle

migliorie. Inoltre, ad ulteriore sostegno della loro tesi, i coniugi RI 1

asseriscono che il conduttore, __________ è rimasto nel suo appartamento

durante tutta la durata dei lavori. L’appartamento al piano superiore, non

avrebbe subito alcuna rilevante modifica, se non lavori di manutenzione minore.

H. Con osservazioni

13.9.2019, l’UT propone di accogliere il ricorso limitatamente alla

commisurazione del reddito della sostanza immobiliare dei mapp. __________ RFD __________)

e __________ RFD __________. Per quanto concerne le spese di manutenzione

relative al mapp. __________ RFD __________, l’autorità fiscale rinvia alla

motivazione della decisione su reclamo.

Diritto

1. I ricorrenti

censurano la decisione su reclamo limitatamente a due aspetti: l’accertamento

del valore locativo degli immobili di cui ai mapp. __________ RFD __________) e

__________ RFD __________. Lamentano inoltre il mancato riconoscimento delle

spese di manutenzione inerenti i lavori di ristrutturazione di cui al mapp. __________

RFD __________, svolti tra il 2016 ed il 2017.

L’autorità

fiscale nelle proprie osservazioni ha proposto di accogliere il ricorso per

quanto concerne le censure riguardanti la commisurazione del reddito da

sostanza immobiliare e, per le spese di manutenzione inerenti il mapp. __________

RFD __________ ha riconfermato la motivazione della decisione su reclamo, che

ha stabilito come: “(…) l’immobile è stato

oggetto di lavori di risanamento totale a tal punto importanti e radicali

(modifica del tetto a falde in un tetto piano, trasformazione dell’autorimessa

in un nuovo appartamento monolocale, nuovo edificio sul lato sud) da dover

essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, diversa da

quella precedente”.

I. Spese di

manutenzione immobiliare

2. 2.1.

Secondo l’art. 32 cpv. 2

LIFD, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di

manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i

premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi. Il

Dipartimento federale delle finanze stabilisce in quale misura gli investimenti

destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente possono essere

assimilati alle spese di manutenzione.

L’art. 9 cpv. 3 LAID ha

pressoché l’identico tenore dell’art. 32 cpv. 2 LIFD. Per quanto concerne gli

investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente,

precisa che i Cantoni possono prevedere deduzioni per la protezione

dell’ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di

monumenti storici. L’art. 9 cpv. 3 lit. a LAID indica che il Dipartimento

federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali

investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell’ambiente

possono essere assimilati alle spese di manutenzione.

2.2.

Analoga disposizione

esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina

espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.

Malgrado i Cantoni

avessero tempo due anni dall’entrata in vigore della legge federale – vale a

dire entro inizio 2012 – per adeguare la loro legislazione alle disposizioni

federali (art. 72j cpv. 1 LAID), il legislatore ticinese non vi ha

tutt’ora provveduto. La Divisione delle contribuzioni ha nondimeno manifestato

la volontà di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1°

gennaio 2010, come dimostra inequivocabilmente la nuova Circolare n. 7/2010 del

mese di aprile 2011.

2.3.

Per

costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che,

senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano

l’uso e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.

32 LIFD, p. 219 s.; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise

in tre distinte categorie:

·

le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”,

“frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a

garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;

cfr. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura

di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea

2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687; Locher,

Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p.

787);

·

le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais

de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe

e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di

facciate; cfr. Richner/

Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, loc. cit; Locher, loc. cit.);

·

le spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”,

“coût de remplacement”): i primi due tipi di costi di manutenzione

servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde

alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego

limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a

sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi

alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno

deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di

comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.

Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi

o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la

medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT

II-1997 n. 4t).

2.4.

Ai fini della

determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le

spese di investimento, segnatamente di miglioria di beni patrimoniali

(cfr. art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT). La distinzione

tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente

praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o

ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.

Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che

servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a

queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in

questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione,

tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.

Circolare n. 7/2020 dell’aprile 2020).

Fanno eccezione unicamente

gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione

dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano

tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia

o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la

deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta

federale diretta; RS 642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del

legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se

contribuiscono ad incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n.

2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).

2.5.

Non possono neppure essere

dedotte le spese di acquisto e fabbricazione di beni patrimoniali

(art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT).

Si rileva che le spese di

fabbricazione (“Herstellung”; “production”) non concernono soltanto le

nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione

estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e

radicali da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura

edilizia, diversa da quella preesistente (decisione TF n. 2P.25/1998 del 24

febbraio 1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).

Simili interventi devono

essere assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza che

possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente

rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per

esempio, negato ogni deduzione

·

ad un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento

aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di un edificio

(decisione TF n. 2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);

·

ad un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e

trasformato quello accessorio da garage ad appartamento (decisione TF n.

2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);

·

ad un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata

distrutta – eccezion fatta per la sua struttura portante – a seguito di forti

nevicate (decisione TF n. 2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e 6.1);

·

ad un contribuente che aveva acquistato, per 1'100'000 franchi,

una casa originariamente utilizzata da due famiglie e l’aveva trasformata,

impiegando complessivamente 1'500'000 franchi, in una casa destinata

all’abitazione di una sola famiglia, procedendo in particolare ad un

cambiamento di destinazione dell’immobile, situato fuori zona edificabile

(sentenza 2C_233/2011 del 28 luglio 2011, in RDAF 2013 II p. 80);

·

ad un contribuente che aveva trasformato il sottotetto di una

vecchia casa, parzialmente adibita ad uso agricolo, in una camera da letto con

guardaroba e bagno, con conseguente cambio di destinazione (decisione TF n.

2C_153/2014 del 4 settembre 2014, in RF 70/2015 p. 157);

·

ad un contribuente che aveva acquistato per 115'000 franchi un

immobile parzialmente abitativo e parzialmente agricolo, che non era più

abitato da 30 anni, ed aveva intrapreso un risanamento completo impiegando

oltre 130'000 franchi (decisione TF n. 2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23

febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428).

Lo stesso ha fatto questa

Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che,

demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo

avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da

negozio a garage (CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro caso ha

negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed ampliato un

rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione secondaria

(CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004 n. 7t).

2.6.

In un caso questa Corte ha

considerato che gli interventi erano tanto importanti e radicali da dovere

essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, in un caso

in cui l’intervento sull’edificio esistente, che non era diviso in due distinti

blocchi, aveva comportato la creazione di due nuovi volumi, collegati ma ben

distinti. Il piano interrato ed il piano terreno erano stati inoltre

radicalmente riorganizzati, con l’abbattimento di una parete divisoria, ed il

secondo volume era stato rialzato rispetto all’altezza che aveva in precedenza

la parte “a monte” dell’immobile. Il tetto era poi stato diviso in tre distinte

parti, che terminavano a filo dei muri esterni, modificando in tal modo i due

tetti preesistenti. La Camera di diritto tributario ha sottolineato che anche esternamente

l’estetica dell’immobile era stata radicalmente modificata, come immediatamente

risultava dalla documentazione fotografica, tanto da fare apparire l’immobile,

dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto diverso rispetto a

quello precedente (cfr. la sentenza CDT n. 80.2015.65/66 del 24 marzo 2016).

2.7.

Il

diritto tributario impone comunque un esame analitico delle diverse attività

edificatorie, riferite alle singole componenti e installazioni dell’immobile (Merlino, op. cit., n. 48 e n. 52 ad art.

32 LIFD, p. 683). Sotto il profilo economico, le singole parti costitutive

rappresentano infatti delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra,

con una propria durata di vita e un proprio valore d’uso (Locher,

op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785).

Solo un simile approccio individuale, basato su una valutazione oggettiva e

tecnica dei singoli interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva

deduzione di tutte le spese di manutenzione sostenute, siano esse necessarie a

conservare l’uso di un immobile, a ripristinare una perdita di valore

accresciuta oppure ancora a sostituire infrastrutture con una durata d’impiego

limitata. Diversamente si finirebbe per compensare fra loro aumenti e

diminuzioni di valore delle singole componenti, impedendo in tal modo la

deduzione di costi indissolubilmente legati al conseguimento di proventi della

sostanza immobiliare, in chiaro contrasto con lo stesso principio di capacità

contributiva (Zwahlen, Die

einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p.

46).

Decisivo

rimane in ogni caso l’approccio individuale, focalizzato sulle singole

componenti e installazioni, anche nell’ambito di importanti lavori di

ristrutturazione. Così va interpretato il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD

(cfr. Rapporto del 3 settembre

2007 della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale, in:

FF 2007 p. 7211).

2.8.

La deduzione di spese fiscalmente rilevanti può essere esclusa a priori

solo in presenza di un nuovo edificio oppure di un edificio esistente toccato

da lavori a tal punto importanti e radicali – segnatamente da una demolizione e

ricostruzione estesa – da dover essere in pratica assimilato interamente ad una

nuova costruzione. In tutte le altre eventualità, in linea di principio occorre

procedere ad un esame analitico delle singole parti costitutive della costruzione

e delle singole spese di cui il contribuente postula la deduzione.

Nell’esame

va in ogni caso considerato che non sono deducibili, poiché assimilabili a

spese di investimento, i costi per l’acquisto di nuove opere, per la

demolizione e ricostruzione di singole parti dell’edificio nonché per le

modifiche architettoniche quali ampliamenti e trasformazioni (cfr. Merlino, op. cit., n. 140 e segg.). Sono

tali gli oneri per le trasformazioni interne, quali i cambiamenti della pianta

o dei volumi di un edificio (ad esempio, mediante spostamento di muri o porte),

e per le trasformazioni esterne, in particolare alle facciate (ad esempio,

quando sono modificate le dimensioni o la posizione di finestre). Sono inoltre

di regola da trattare alla stregua di investimenti i costi per lo smantellamento

di parti esistenti di un edificio e per la loro ricostruzione in altro luogo

(cfr. anche Steueramt des Kantons Aargau, Merkblatt Liegenschaftsunterhalt del

21 novembre 2014, punto 3.3).

2.9.

Il Canton Argovia ha, nel Merkblatt

Liegenschaftsunterhalt del 21 novembre 2014 (pag. 6, punto 3.3.; cfr. https://www.ag.ch/media/kanton_aargau/dfr/dokumente_3/steuern/natuerliche_personen/merkblaetter_np/MB_LUK_2014_3.pdf,

visualizzato il 30.4.2020) indicato dei criteri, per determinare se un immobile

ristrutturato deve essere considerato in pratica un nuovo edificio dal punto di

vista fiscale (è sufficiente che anche solo un criterio sia adempiuto):

·

Viene intrapreso un sostanziale cambio di destinazione a costi

elevati. Dopo la ristrutturazione c'è una proprietà diversa da quella

precedente;

·

Rimane unicamente l’involucro dell’edificio preesistente;

·

Un edificio o parte di esso viene demolito fino al piano

interrato e poi ricostruito;

·

Nel corso di una ristrutturazione totale, più della metà

dell'edificio esistente viene demolito o convertito, insieme all'intero

ampliamento.

2.10.

Nel diritto fiscale, come

ampiamente esposto in precedenza, decisivo rimane l’approccio individuale,

focalizzato sulle singole componenti e installazioni (cfr. anche Dieter Egloff in: Klöti-Weber/Siegrist/

Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3a ediz.,

Muri-Berna 2009, § 39 n. 34). D’altra parte, è però altrettanto evidente che

l’esistenza di lavori a tal punto importanti da dover essere assimilati ad una

nuova costruzione va verificata indipendentemente dalle ragioni che spingono i

proprietari a ristrutturare l’immobile. In altri termini, poco importa se

l’edificio, di vecchia concezione, non corrispondeva più alle minime esigenze

in ambito energetico e, di conseguenza, abbisognava o rendeva preferibile,

poiché più performante, un intervento drastico. In presenza di un caso di

“demolizione e ricostruzione estesa” o di “risanamento totale” di un immobile

assimilabile in pratica ad una nuova costruzione, dal profilo fiscale si tratta

di una “fabbricazione” e non più soltanto di una miglioria (cfr. decisione TF

n. 2C_63/2010 citata, consid. 2.3).

3. 3.1.

Come accennato nei fatti,

l’autorità fiscale ha richiesto ai ricorrenti di voler produrre: la relazione

tecnica dei lavori svolti sul mapp. __________ RFD __________, la planimetria

prima e dopo i lavori effettuati nonché la documentazione fotografica prima e

dopo i lavori svolti. Gli atti in questione sono stati trasmessi dai

contribuenti. Sulla base degli stessi l’UT ha ritenuto che, anche per l’edificio

preesistente, si fosse in presenza di un risanamento totale, assimilabile ad

una nuova costruzione.

3.2.

Dalla relazione tecnica

dello Studio tecnico __________, di __________, in merito al “Progetto” viene

indicato: “Tenendo conto dei presupposti esposti il progetto realizzato

propone un nuovo edificio sul lato sud – ovest di quello esistente collegato

allo stesso a livello della copertura, praticamente due edifici sotto lo stesso

tetto. (…). Nel nuovo edificio vengono realizzati due nuovi appartamenti con

entrate indipendenti. Nell’edificio esistente l’autorimessa viene trasformata

in un appartamento monolocale. I due appartamenti esistenti sono stati risanati

senza modificarli. A lavori ultimati sul mapp. __________ (…) sono stati

realizzati 5 appartamenti con 6 posteggi quelli richiesti dalle norme”.

3.3.

Allegata al ricorso, i

contribuenti presentavano una missiva del 2.9.2019 (allegato nr. 30) dello

Studio tecnico __________ dal seguente contenuto:

“(…) a completamento

della tabella riassuntiva del 3 agosto 2017 (allegata) vi confermiamo che,

durante i lavori di ristrutturazione (2016-2017) della casa esistente alla

proprietà citata a margine non sono state eseguite modifiche sulla volumetria,

ma semplicemente è stata cambiata la destinazione di alcuni locali così da

ricavarne un ulteriore piccolo appartamento. Inoltre si fa notare che gli

appartamenti esistenti non sono stati stravolti, ma è stata eseguita una

manuntenzione: all’interno con il rifacimento della porta d’entrata, risanamento

del camino, lamatura di alcuni pavimenti, tinteggio pareti ecc., mentre

all’esterno è stato rifatto il tetto (del 1960) non più a 4 falde ma piano

(come la nuova costruzione, ma anche per permettere un migliore sfruttamento

del nuovo impianto fotovoltaico), sono state isolate le facciate e messi a

norma i vari parapetti. Durante tutta la durata del cantiere l’appartamento al

piano terra era abitato da un inquilino”.

3.4.

Dal confronto della

“situazione planimetrica” (scala 1:500) presentata prima e dopo i lavori,

l’edificio preesistente al mapp. __________ RFD __________ non sembra aver

subito modifiche sostanziali: la forma e l’ampiezza del medesimo sembrano

essere rimaste quelle precedenti ai lavori di ristrutturazione.

Ora agli atti non è stata

prodotta dai contribuenti, né è stata richiesta dall’autorità fiscale la

domanda di costruzione inoltrata al Municipio comprensiva di tutti gli allegati

ed i piani di progetto approvati dall’esecutivo comunale. Sicché non è

possibile poter accertare se l’edificio preesistente al mapp. __________ RFD __________

abbia subito un risanamento totale a tal punto radicale da essere assimilato ad

una nuova costruzione. Invero, diversamente dalla lettura degli atti operata da

parte dell’autorità fiscale, dalla relazione tecnica e dalla successiva missiva

allestita dallo Studio __________ emerge che i due appartamenti già presenti

non hanno subito modifiche di sorta, tanto più che, nell’appartamento al piano

terreno avrebbe continuato a vivere l’inquilino.

Inoltre, dalla visione

della documentazione fotografica, sembrerebbe che le aperture (in particolare

le finestre) precedenti siano rimaste inalterate.

Il semplice fatto di aver

poi sostituito il tetto a falde con uno piano, non può essere considerato quale

elemento decisivo per considerare l’esistenza, de facto, di una nuova

costruzione. In effetti, nell’Allegato alla Circolare n. 7/2020 dell’aprile

2020 viene indicato che lo smantellamento del tetto a falde e la costruzione di

un tetto piano (senza la sopraelevazione) viene riconosciuta come una spesa di manutenzione

nella misura del 50% (cfr. pag. 23 della Circolare).

3.5.

3.5.1.

Prima di poter escludere a

priori qualsiasi spesa fiscalmente rilevante (compresa, per esempio, la

totalità dei costi di isolamento delle facciate o di sostituzione dell’impianto

di riscaldamento), l’autorità dovrà perlomeno disporre della domanda di

costruzione inoltrata al municipio e dei piani approvati dall’esecutivo

comunale. Sarebbe inoltre auspicabile poter confrontare l’attuale fisionomia

(esterna ed interna) dell’edificio con quella antecedente ai lavori, mediante

documentazione fotografica completa (cfr. inc. CDT 80.2013.73/74 del 6.11.2013,

consid. 3.6.).

3.5.2.

Nel caso in cui, come

riportato dai ricorrenti, gli appartamenti preesistenti non dovessero aver

subito alcuna rilevante modifica (motivo per il quale non si può concludere per

l’esistenza di una “nuova costruzione”), l’autorità fiscale dovrà procedere

analizzando sistematicamente i lavori svolti sull’edificio preesistente al

mapp. __________ RFD __________ e verificare quali possono essere riconosciuti

in deduzione. Nel caso poi gli investimenti nel risparmio energetico fossero

stati sovvenzionati da collettività pubbliche, l’importo deducibile dovrà

essere limitato alla parte che il contribuente ha sopportato personalmente

(art. 1 cpv. 2 Ordinanza sui costi di immobili; Circolare n. 7/2020, p. 12). A

ciò si aggiunge che, essendo i lavori stati svolti su due periodi fiscali,

bisognerà ritenere che di regola è la data di pagamento della fattura ad essere

determinante. Poco importa invece che si tratti di fatture d’acconto per lavori

eseguiti l’anno successivo, in quantosolo gli acconti liberi (versati

all’infuori di una fattura) non sono deducibili nel relativo periodo di computo

(cfr. Circolare 7/2020 dell’aprile 2020, pag. 14).

3.6.

A

questa Camera non resta quindi che retrocedere gli atti all’UT, affinché emetta

una nuova decisione dopo aver verificato i piani approvati dall’esecutivo

comunale e soprattutto la planimetria degli appartamenti qui in discussione,

prima e dopo i lavori di riattazione. In questa sede ci si limita ad osservare

che dal profilo fiscale i costi di manutenzione degli immobili concorrono ad

escludere o a ridurre il debito verso l’erario. Di conseguenza, secondo un

consolidato principio, l’onere della loro prova incombe agli stessi ricorrenti

(DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).

Considerandi

II. Reddito da sostanza

immobiliare

4.

Come visto i

ricorrenti censurano anche il valore locativo dei mapp. __________ RFD __________,

nonché del mapp. __________ RFD __________. Nelle osservazioni del 13.9.2019

l’UT ha proposto di accogliere il gravame su questo punto. Ritenuto come la

decisione dev’essere annullata per i motivi già esposti in precedenza, la

Camera ritiene opportuno retrocedere gli atti all’UT affinché si determini nuovamente

in merito, tenendo conto degli argomenti esposti dai ricorrenti, nonché dello

scritto da loro prodotto il 18.9.2019 dell’Ufficio federale di statistica in

relazione al mapp. __________ RFD __________ nel quale viene indicato “utilizzo

primario da residenti del 103a”.

5.

La decisione su

reclamo IC/IFD 2016 dell’8.8.2019 è annullata e gli atti rinviati all’Ufficio

di tassazione di Lugano per nuova decisione.

Visto

l’esito del gravame, non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali.

Ai ricorrenti, non patrocinati, non vengono assegnate ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è evaso ai

sensi dei considerandi.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo IC/IFD 2016 dell’8.8.2019 è annullata e

gli atti rinviati all’Ufficio di tassazione di Lugano per una nuova decisione.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il prese Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: