Reddito della sostanza immobiliare: momento determinante per l’imposizione, realizzazione, principio di cassa in caso di rischio di insolvibilità del conduttore, rinvio degli atti

Incarto n.

80.2019.318

Lugano

29 maggio 2020

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Cristiana

Balestra Gamboni, vicecancelliera

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 25 settembre 2019 contro la decisione del 25 settembre 2019 in materia di

IC 2017.

Fatti

Fatti

A. Il 22 dicembre 2018, RI

1, domiciliato a __________ (ZH), presentava all’Ufficio circondariale di

tassazione di RS 1 la Dichiarazione d’imposta delle persone fisiche IC/IFD 2017,

allegando una copia della Dichiarazione d’imposta per il medesimo periodo

fiscale inoltrata alle autorità fiscali zurighesi. Dall’elenco degli immobili si

evince che il contribuente è proprietario di un immobile a __________ il cui

valore di mercato supera i 2 milioni di franchi (v. “Verkehrswert” nel

Modulo Liegenschaftenverzeichis DI ZH). Per la locazione di questo

immobile dichiarava di aver ricevuto delle pigioni che al netto delle spese di

manutenzione ammontavano a fr. 19’398.-. Chiedeva che gli fossero

riconosciute le spese di manutenzione effettivamente sostenute pari a fr. 8'176.30

e ne allegava una distinta, sprovvista dei documenti giustificativi.

B. Il 6 febbraio 2019,

l’UT RS 1 imponeva al contribuente un reddito immobiliare per il solo Canton

Ticino pari a fr. 60'377.- a fronte di spese di manutenzione immobili in

ragione di fr. 12'075.-. L’autorità di tassazione giustificava il suo

operato con la dicitura “tassazione come ai dati forniti dal contribuente”.

Di conseguenza, il reddito imponibile per l’IC era stato stabilito in fr. 35'400.-

(determinante per l’aliquota: fr. 106'200.-) che generava un dovuto

d’imposta pari a fr. 3'296.25. La sostanza imponibile era stata invece

fissata a fr. 1'568'000.- (determinante per l’aliquota: fr. 3'299'000.-)

e il dovuto d’imposta era di fr. 4'661.-.

C. a.

In data 11 febbraio

2019, il contribuente presentava tempestivo reclamo. Contestava l’operato

dell’UT RS 1 lamentando che la situazione rispetto al 2016 non era cambiata e

che il reddito effettivamente ricavato dalla locazione dell’immobile era di fr. 27'575.-,

poiché un appartamento era rimasto vuoto per quattro mesi. Allegava la

decisione di riparto emanata dall’autorità di tassazione del Cantone di

domicilio per il periodo fiscale 2016 come pure una copia del Liegenschaftenverzeichnis

zurighese già presentato con la DI 2017. Chiedeva che la decisione di

tassazione IC 2017 del 6 febbraio 2019 fosse rettificata e che il reddito

immobiliare netto per il Canton Ticino fosse accertato in fr. 19'398.-.

b.

Il 20 aprile 2019, il

contribuente scriveva all’UT RS 1 per informarlo che nel frattempo aveva

ricevuto il riparto del Canton Zurigo (datato 27 marzo 2019) che stabiliva il reddito

immobiliare netto per il Canton Ticino in fr. 19'399.-. Lo scritto del

contribuente è stato registrato dall’autorità di tassazione quale istanza di revisione.

D. Il 15 maggio 2019,

l’UT RS 1 notificava al contribuente una decisione di tassazione IC/IFD 2017 dopo

revisione. Nonostante le pigioni incassate per la locazione dell’immobile di __________

fossero state accertate in ragione di fr. 30'495.- e le spese di gestione

e manutenzione immobili in fr. 12'075.-, nel riparto dopo revisione il

reddito immobiliare per __________ era stato ripreso come nella decisione di

tassazione IC 2017, ovvero fr. 60'377.‑. Il reddito immobiliare

netto si attestava a fr. 48'302.-. Conseguentemente, la decisione di

tassazione IC 2017 dopo revisione stabiliva il reddito imponibile in fr. 34'800.-

(determinanti per l’aliquota: fr. 90'500.-) mentre la sostanza imponibile

restava invariata rispetto alla decisione di tassazione del 6 febbraio 2019.

E. Contro questa

decisione il contribuente interponeva reclamo in data 22 maggio 2019. Ribadiva

che la situazione rispetto al periodo fiscale 2016 non era cambiata e che il

reddito immobiliare effettivamente incassato era di fr. 27'575.-. Chiedeva

all’autorità di tassazione di spiegare l’origine del reddito immobiliare di fr. 60'377.-

da essa accertato e delle spese di manutenzione per fr. 12'075.-, quando

lui ne aveva richieste unicamente fr. 8'176.-. Riprendendo gli importi del

riparto intercantonale calcolava nuovamente il reddito imponibile per l’imposta

cantonale che, secondo lui, avrebbe dovuto attestarsi a fr. 6'500.-.

F. Il 25 settembre 2019,

l’UT RS 1 notificava la decisione di tassazione dopo reclamo IC 2017, con la

motivazione “reclamo ammesso come a domanda”. Il reddito immobiliare di __________

era stato stabilito in fr. 30'495.- mentre le spese di manutenzione immobili

erano state diminuite a fr. 8'176.- come richiesto dal contribuente. Il

reddito imponibile IC 2017 era stato così determinato in fr. 11'400.- (per

l’aliquota: fr. 64'500.-) mentre la sostanza imponibile era di fr. 1'568'000.-

(per l’aliquota: fr. 3'299'000.-).

G. Il contribuente

presenta tempestivo ricorso contro la decisione di tassazione IC 2017 dopo

reclamo dell’UT RS 1, sostenendo di non voler pagare delle imposte per degli

affitti che non ha incassato. Al ricorso allega lo scritto del 22 maggio 2019

relativo al reclamo contro la revisione come pure la distinta dei lavori di manutenzione

effettuati nel 2017, già allegata alla DI 2017.

H. a.

Nelle sue osservazioni al

ricorso, l’UT RS 1 si riconferma nel proprio operato adducendo che

“Il contribuente, domiciliato

a __________ (ZH), ha inoltrato la dichiarazione d’imposta in bianco allegando

la dichiarazione allestita per il Canton Zurigo.

In base a tali valori è stata

emessa la decisione di tassazione datata 6 febbraio 2019.

Con lettera dell’11 febbraio

2019 il contribuente chiede che venga tassato il reddito da affitti al netto

degli affitti non percepiti.

Con

lettera del 20 aprile 2019 il contribuente chiede di rettificare (revisione) i

valori in base al riparto intercantonale del Canton Zurigo.

Con

la decisione dopo revisione del 15 maggio 2019 è stato dato seguito alla

richiesta del 20 aprile ma, causa un disguido interno, non è stato dato seguito

a quella dell’11 febbraio 2019.

In data 22 maggio 2019 il

contribuente chiede quindi di rettificare i redditi come da precedente richiesta

e chiede di essere imposto con un reddito imponibile di Fr. 6'500.

È stata

quindi allestita una decisione di tassazione dopo reclamo nel[la] quale

sono imposti la totalità degli affitti dichiarati e vengono dedotte le spese

come richieste dal contribuente.

Riguardo

gli affitti non incassati, in base a quanto asserito dallo stesso contribuente,

attualmente vi è un tentativo di incasso tramite procedura esecutiva. Ne

consegue che l’incasso degli importi è tutt’ora possibile, riteniamo quindi

corretta l’esposizione degli affitti totali; è per contro pacifica la

possibilità di chiedere la revisione della decisione nel momento in cui la

procedura sarà conclusa con esito negativo per il contribuente”.

Diritto

1. 1.1.

Il presente ricorso verte

sulla determinazione dell’importo delle pigioni effettivamente percepite dal

contribuente con la locazione dell’immobile di __________. A dire del

ricorrente, egli avrebbe percepito solo fr. 27'575.‑ (e non

fr. 30'495.‑ come nel 2016) perché un’inquilina non aveva pagato la

pigione per 4 mesi. Da parte sua, l’autorità di tassazione ha ripreso un

reddito immobiliare di fr. 30'495.‑.

1.2.

Quali redditi della

sostanza immobiliare sono segnatamente imponibili

a) i

proventi dalla locazione, dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento

risp.

b) il

valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a

disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto

ottenuto a titolo gratuito (art. 20 cpv. 1 lett. a e b LT).

Per il diritto tributario

cantonale, il valore locativo è stabilito al 60-70 per cento del valore di

mercato delle pigioni, tenuto conto della promozione dell’accesso alla

proprietà e della previdenza personale (art. 20 cpv. 2 LT). Questa riduzione

non vale per gli immobili utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza (art.

20 cpv. 3 LT).

1.3.

Dottrina

e giurisprudenza sono concordi nell’affermare che un reddito è realizzato quando il soggetto fiscale ne può disporre

effettivamente, sia entrandone in possesso, cioè incassando la somma, sia

ricevendo sul medesimo una pretesa giuridica ferma. Di solito, già

l’acquisizione di un credito viene ritenuta costitutiva di reddito, purché l’adempimento

non appaia incerto (cfr., per esempio, le sentenze del Tribunale federale n.

2C_94/2010 del 10 febbraio 2011 consid. 3.1, DTF 113 Ib 23 consid. 2e; ASA 66

p. 377 consid. 4a; ASA 66 p. 554 consid. 5d; ASA 65 p. 733 consid. 3b; StE 2003

B 21.1 n. 11 consid. 3.2).

1.4.

Per quanto concerne in

particolare i redditi della sostanza immobiliare, nel caso di un contratto di

locazione, il conduttore, titolare del diritto d’uso, è il debitore della

prestazione costituita dalla pigione. Il locatore può quindi prevalersi di un

credito che gli procura un vantaggio economico regolare. Il momento della

realizzazione del reddito corrisponde pertanto all’acquisizione da parte del locatore

di una pretesa certa (principio di competenza; “Soll-Methode”). Questa coincide

generalmente con la scadenza del diritto alla prestazione che dipende dai

termini fissati nel contratto.

In caso di contestazione

riguardo alla pigione, il principio di cassa (“Ist-Methode”) può trovare

applicazione, purché la pretesa del locatario non sia temeraria o sprovvista di

probabilità di successo. Una incertezza particolare sull’esecuzione implica in

effetti che il reddito sia considerato come acquisito unicamente al momento del

reale incasso della prestazione (in contanti, tramite accredito o

compensazione). L’incertezza particolare può anche originare dal rischio di

insolvibilità del conduttore che non sarebbe più in grado di pagare la pigione

(cfr. Liégeois, La disponibilité

du revenu ‑ Le moment de l’acquisition en droit fiscal suisse, Ginevra

2018, n. 1022 ss, p. 333 s.; inoltre Locher,

Kommentar zum DBG, vol. I, 2a ed., Basilea 2019, n. 19 ad

art. 21 LIFD, p. 659; Reich/Weidmann,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG,

3a ed., Basilea 2017, n. 33 ss. ad

art. 16 LIFD, p. 206; Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura

di], Commentaire romand, IFD, 2a ed., Basilea 2017, p. 508, n. 41 ss

ad

art. 21 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 69 e 70 ad art. 41

LIFD, p. 798).

1.5.

Dagli atti si evince unicamente

che il contribuente ha ceduto in locazione a terzi l’immobile di __________. Tuttavia

non vi si trova alcun contratto di locazione stipulato tra il contribuente e i

suoi inquilini né alcuna documentazione inerente la procedura d’incasso. Si sa

solo che il reddito che il ricorrente ricavava annualmente dalla locazione era

di fr. 30'495.‑; che per il 2017 ha dedotto da questo importo

fr. 2'920.‑ sostenendo di non averli percepiti, in quanto le pigioni

relative a un appartamento non erano state incassate e era in atto una

procedura esecutiva per recuperarle.

Considerandi

2.

2.1.

Nella procedura fiscale

vigono la massima ufficiale e il principio inquisitorio. L’autorità di

tassazione, cui spetta il dovere di chiarire d’ufficio i fatti fiscalmente

rilevanti, controlla la dichiarazione d’imposta e procede a tutte le indagini

necessarie (art. 204 cpv. 1 LT e 130 cpv. 1 LIFD), senza essere in particolare

vincolata agli elementi imponibili riconosciuti o dichiarati dai contribuenti (cfr.

sentenza TF n. 2A.105/2007 del 3 settembre 2007; v. anche Berger, Voraussetzung und Anfechtung der

Ermessenveranlagung, in: ASA 75 p.185, p.190).

2.2

La procedura fiscale è

tuttavia retta anche dal principio di collaborazione. Secondo gli art. 196 LT e

123.

LIFD, le autorità di tassazione definiscono con il contribuente le

condizioni di fatto e di diritto determinanti per l’imposizione completa ed

esatta. Al contribuente è perciò imposto l’obbligo di fare tutto il necessario

per consentire una tassazione completa ed esatta (art. 200 LT e 126 LIFD). Egli

deve in particolare esporre la sua situazione in maniera esaustiva e

trasparente (cfr. sentenza TF n. 2A.502/2005 del 2 febbraio 2006, in: StR 61

p.442).

2.3

Di

principio, in applicazione analogica della regola generale prevista dall’art. 8

CC, nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso

che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare

l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a

carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a

ridurre il debito verso l’erario (cfr. DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p.

493; StE 1990 B 13.1 n. 8). La massima ufficiale e il principio

inquisitorio trovano i loro limiti nel dovere di collaborazione del

contribuente, indipendentemente dalla ripartizione oggettiva dell’onere

probatorio (cfr. Zweifel, op.

cit., n. 3 ad

art. 123 LIFD, p. 263; Althaus-Houriet,

in: Yersin/Noël [a cura di], Impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 4 ad

art. 123 LIFD, p. 1196).

3.

3.1.

L’art. 199 cpv. 1 lett. d

LT stabilisce che le persone fisiche devono allegare alla dichiarazione

d’imposta l’elenco completo delle pigioni con indicazione dei locatari e degli

affittuari. Alfine di ottemperare a questo suo obbligo, il contribuente avrebbe

potuto ‑ oltre ad allegare i Moduli Liegenschaftenverzeichnis

e Liegenschafenerträge und Unterhaltskosten della Dichiarazione

zurighese 2017 – semplicemente compilare il Modulo 7 della Dichiarazione

d’imposta ticinese o, nel corso della procedura, almeno allegare i contratti di

locazione e l’eventuale documentazione relativa alla procedura esecutiva nei

confronti dell’inquilina __________.

3.2

È pur vero che, alfine di

ottemperare agli obblighi derivanti dall’art. 198 LT, il ricorrente ‑ poiché

domiciliato nel Canton Zurigo ‑ non è tenuto a presentare anche

la dichiarazione d’imposta ticinese con i suoi allegati, essendo già

sufficiente una copia di quella presentata alle autorità zurighesi (art. 39

cpv. 2 LAID; art. 2 cpv. 2 Ordinanza sull’applicazione della legge federale

sull’armonizzazione delle imposte dirette nei rapporti intercantonali [RS

642.141]; Conferenza svizzera delle

imposte, Circolare no. 16 del 31

agosto 2001, p. 3, n. 22). Per di più, la presentazione dell’elenco completo

delle pigioni con l’indicazione dei locatari e degli affittuari è una

specificità ticinese (art. 199 cpv. 1 lett. d LT). Né la LIFD né la LAID

contengono una disposizione analoga.

3.3

Tutto considerato ‑ almeno

durante la procedura di reclamo ‑ l’autorità di tassazione, per

potersi pronunciare in merito alle contestazioni del contribuente, avrebbe

potuto chiedergli di produrre la documentazione mancante alfine di determinare

le condizioni di fatto e di diritto per un’imposizione completa ed esatta (art.

196.

LT). L’art. 200 cpv. 2 LT prevede del resto che il contribuente debba

segnatamente fornire, a domanda dell’autorità di tassazione, informazioni orali

e scritte e presentare libri contabili, giustificativi e altri attestati, come

anche documenti concernenti le relazioni d’affari.

3.4

Non da ultimo, se da una

parte il contribuente avrebbe potuto comprovare in modo più preciso e completo che

le pigioni effettivamente incassate nel 2017 ammontavano a fr. 27'575.‑

e che la reale possibilità di riscuotere il restante importo era incerto;

d’altra parte anche l’operato dell’autorità di tassazione nel caso in esame solleva

qualche perplessità. La motivazione con cui l’RS 1 ammette il reclamo “come a

domanda”, in particolare, è in contraddizione con il dispositivo della

decisione. Infatti, il contribuente chiedeva di essere imposto per un importo pari

a fr. 27'575.‑. L’autorità di tassazione ha invece considerato

redditi immobiliari lordi in ragione di fr. 30’495.‑. È pertanto

evidente che il reclamo non è affatto stato ammesso “come a domanda”, come

indicato nella motivazione della decisione dopo reclamo.

3.5

Per questo motivo, la

decisione di tassazione IC 2017 del 25 settembre 2019 deve essere annullata. Il

ricorrente invierà all’autorità di tassazione i contratti di locazione in

vigore nel periodo fiscale litigioso e la documentazione completa che concerne

la procedura esecutiva e/o giudiziaria avviata nei confronti dell’inquilina

morosa. Alla luce dei documenti ricevuti, l’autorità di tassazione adotterà una

nuova decisione, nella quale stabilirà se sono adempiuti i presupposti per

ritenere che il pagamento delle pigioni in discussione fosse “particolarmente

incerto” e se quindi si giustificasse una deroga alla loro imposizione in base

al principio di competenza.

4.

Di conseguenza, il

ricorso è accolto e la decisione di tassazione IC 2017 dopo reclamo è

annullata. Gli atti sono trasmessi all’autorità di tassazione affinché proceda

alle proprie incombenze.

Visto l’esito del ricorso,

non si prelevano né la tassa di giustizia né le spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione di tassazione IC 2017 dopo reclamo del 25 settembre

2019 è annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio circondariale di tassazione

di RS 1 affinché adotti una nuova decisione, dopo aver proceduto agli

accertamenti necessari.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAI Copia per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: