Reddito imponibile: trust irrevocabile, costituito dalla moglie a favore del marito trasferitosi all’estero, elusione fiscale

Incarti n.

80.2019.319

80.2019.320

Lugano

15 dicembre 2022

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele

Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Sabrina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

RI

2

tutti rappr. da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 2/3.10.2019 contro le decisione dell’11 settembre 2019 in materia di IC e

IFD 2015 e 2016.

Fatti

Fatti

A. a.

I coniugi RI 1, cittadino

__________ il marito e __________ la moglie, sono stati domiciliati nel Comune

di __________, rispettivamente dal 1999 e dal 2001. RI 2 è partito per gli __________

il 27.6.2015 ed RI 1 si è trasferita in __________ il 31.8.2019.

b.

Sino al periodo fiscale

2014 i contribuenti erano al beneficio dell’imposizione globale secondo il

dispendio.

c.

Il 4.5.2015 RI 1 ha

costituito un trust denominato “The RI 1 irrevocable Trust” nello __________).

L’atto costitutivo è retto dal diritto dello Stato della __________ – per

quanto concerne la validità dell’atto e l’interpretazione delle disposizioni –

mentre che per ogni altro aspetto il trust è soggetto alla legge dello Stato

della sua amministrazione effettiva. Beneficiario del trust è RI 2, marito

della disponente e alla morte di quest’ultimo i discendenti della disponente.

Il 30.6.2015 RI 1 ha trasferito buona parte della sua sostanza mobiliare al

trust. Il 13.10.2015 RI 1 ha donato al marito fr. 5'056'540.- (USD

5'250'000.-).

B. a.

Periodo fiscale 2015

Con dichiarazione

fiscale IC/IFD 2015, i contribuenti dichiaravano un reddito imponibile complessivo

di fr. 97’270.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 0.-

b. Periodo fiscale

2016

Per quanto concerne il periodo

fiscale 2016, i coniugi RI 1 dichiaravano un reddito imponibile complessivo di

fr. 116'943.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 4'524'548.-.

C. a.

Con scritto 3.7.2018,

l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) si rivolgeva alla

rappresentante dei contribuenti, __________, nell’ambito degli accertamenti

inerenti i periodi fiscali 2015/2016 con la seguente missiva:

“(…).

Considerando che dal 2010 al 2014 la signora __________ ha optato per la

tassazione globale sul dispendio, scelta non più confermata dopo la partenza

del marito per gli __________, che da allora dichiara un capitale di 4'250'826

(31.12.2015) rispettivamente di 3'514'907 e che nel 2010 aveva incassato

25'941'000 EU derivante dalla vendita della __________, ci necessita la

documentazione comprovante il consumo o la destinazione data ai capitali

incassati con la vendita citata. In caso di donazione del capitale a terze

persone oltre a copia degli eventuali contratti di donazione ci necessita la

documentazione bancaria comprovante il passaggio dei fondi sui conti dei

beneficiari”.

b.

Con risposta 27.7.2018 RA

1 prendeva posizione in merito alla richiesta presentata dall’autorità

resistente. In particolare rilevava che la signora RI 1 era proprietaria

unicamente del 50% di __________ e che le spettavano € 12’970'500.- incassati

in due soluzioni come da contratto. La parte acquirente aveva trattenuto €

2'700'000.- (dei quali € 1'350'000.- in capo ad RI 1) a garanzia del buon fine

della transazione. S’indicava inoltre: “(…). Grazie agli interessi la

signora ha incassato sull’__________ EUR 13'003'909.-, in parte il 25 ottobre

2010, il saldo il 25 novembre 2011. Di detto importo EUR 8'264'185 sono usciti

dalla banca per trasferimenti su altri istituti e per saldare onorari connessi

alla transazione e meglio come risulta dallo specchietto annesso. Fino al

30.6.2015 la signora RI 1 era tassata con la globale. I fattori che rientrano

nel calcolo di controllo sono stati via via dichiarati. All’8 gennaio 2010 la

posizione __________ della signora RI 1 ammontava a ca CHF 600'000. A fine 2010

era salita a CHF 5'099'988. Dal 2011 all’UBS sono stati girati gli averi sulla __________.

Al 30 giugno 2015, a fine regime globale, sull’__________ la signora RI 1 aveva

CHF 9'658'736.-. Il 13 ottobre 2015 la signora RI 1 ha girato al marito USD

5'250'000, al 28 dicembre 2015 USD 500'000 a sua nipote (…) __________,

domiciliata negli __________. Il saldo al 31.12.2016 ammontava a CHF 3'500'997:”

c.

Con scritto del 7.8.2018

l’autorità fiscale comunicava ai contribuenti che la loro imposizione sarebbe

stata congiunta e che:

“(…) della presenza di elementi imponibili negli __________

se ne terrà conto solo con il riparto internazionale e che dal 2015 la signora RI

1 ha rinunciato alla tassazione globale sul dispendio, scelta che a nostro

avviso è vincolante per tutto l’anno”.

Veniva inoltre richiesta

la presentazione di copia delle dichiarazioni fiscali presentate per il 2015 ed

il 2016 all’autorità tributaria degli Stati Uniti da parte di RI 2 comprovanti

i redditi maturati ed imposti in tali periodi fiscali, come anche il patrimonio

di quest’ultimo al 31.12.2015 ed al 31.12.2016. Inoltre, in relazione alla

donazione di USD 500'000.- alla nipote __________, veniva richiesto il grado di

parentela in vista di una

“segnalazione al competente Ufficio delle imposte di

donazione e successione”.

d.

Con missiva del 27.8.2018,

la rappresentante dei coniugi RI 1, trasmetteva all’UT i “Form 1040

individual Tax Return USA 2015 e 2016”. S’indicava che, negli Stati Uniti

non viene prelevata un’imposta sulla sostanza, motivo per il quale non esiste

una dichiarazione fiscale patrimoniale. Veniva trasmesso il certificato di

nascita della nipote __________ e l’attestato di famiglia della madre, __________.

I coniugi RI 1 chiedevano inoltre il passaggio alla tassazione ordinaria già a

far tempo dal 1.1.2015 e chiedevano di inserire i dati relativi al reddito ed

alla sostanza nel periodo 1.1.2015 – 30.6.2015. All’autorità fiscale veniva

inoltre comunicato che, il 4.5.2015 __________ aveva costituito un trust

denominato “__________”. Nel Trust era confluito, il 30.6.2015, l’avere

posseduto dalla contribuente presso la __________. Beneficiario del Trust era

il marito __________.

D.

a. Periodo fiscale

2015

Con decisione 19.12.2018

l’UT stabiliva il reddito imponibile complessivo in fr. 269'600.- per l’IC (fr.

300'900.- quello determinante per l’aliquota) e in fr. 280'100.- per l’IFD (fr.

304'100.- quello determinante per l’aliquota). La sostanza imponibile era

commisurata in fr. 9'697'000.- (in fr. 15'018'000.- la sostanza determinante

per l’aliquota).

In

particolare l’autorità fiscale aveva modificato le pensioni e le rendite,

stabilendole secondo “attestati o tabelle”, aveva aumentato il valore

locativo/affitti dai fr. 57'758.- dichiarati ai fr. 69'758.- accertati come

pure il reddito da titoli e capitali da fr. 40'869.- a fr. 209'739.-. In

particolare, il reddito dei titoli era stato così calcolato:

RI

1 (deposito UBS) 103'114

RI

1 su capitali USA 48’184

__________

su capitali USA 20'074

Trust

38’367

Totale 209’739

In

base alla documentazione presentata l’autorità fiscale ritiene che la sostanza

ed i proventi dell’RI 1 devono essere imposti alla disponente, signora RI 1 e

pertanto nel riparto internazionale detti valori sono attribuiti alla Svizzera.

b. Periodo fiscale 2016

Con decisione di

tassazione 19.12.2018 l’UT stabiliva il reddito imponibile complessivo in fr. 220'600.-

per l’IC (fr. 350'900.- quello determinante per l’aliquota) e in fr. 232'700.- per

l’IFD (in fr. 357'800.- quello determinante per l’aliquota). La sostanza

imponibile ammontava a fr. 9'241'000.- (fr. 14'928'000.- la sostanza

determinante per l’aliquota).

L’autorità

fiscale, rispetto ai dati dichiarati, aveva modificato l’importo delle pensioni

percepite dai contribuenti sulla base della documentazione ricevuta e aveva

aumentato il reddito da titoli e capitali portandolo da fr. 76’280.- a fr. 254'139.-.

Nella sostanza, i titoli e capitali erano stati aumentati da fr. 3'514'907.- a

fr. 13'773'822.- con la seguente motivazione:

I

capitali tassati comprendono:

RI

1 (proprio elenco titoli) 3'514'907

RI

1 (Trust) 4'835’014

__________

(vari - confronta Riassunto sostanza mobiliare) 5'423’901

Totale 13'773’822

E. Il 16.1.2019, i

contribuenti interponevano reclamo contro le decisioni di tassazione per i

periodi fiscali 2015 e 2016.

I coniugi RI 1

ritenevano che, senza aver addotto una circostanziata motivazione, l’autorità

fiscale non aveva riconosciuto l’esistenza del Trust di natura irrevocabile ed

aveva imposto in capo ai reclamanti i rispettivi averi e redditi. In

particolare rimanevano “oscure” le ragioni per le quali l’autorità fiscale non

aveva ammesso “(…) il trasferimento degli averi della signora RI 1 al trust

(…)”. Veniva inoltre ribadito che il marito aveva trasferito il proprio

domicilio, dal 30.6.2015, negli __________. Motivo per il quale appariva del

tutto singolare il fatto che la tassazione contestata fosse ancora intestata ad

entrambi i coniugi. A loro avviso, i fattori di reddito e sostanza del coniuge

residente all’estero dovevano essere presi in considerazione solo per la

determinazione dell’aliquota d’imposta da applicare al reddito e alla sostanza del

coniuge in Svizzera. L’espatrio del marito nel giugno 2015 aveva comportato,

secondo i ricorrenti, la separazione della partita fiscale congiunta, con la

conseguenza che i suoi averi sfuggivano pertanto al potere impositivo svizzero,

“(…) comprese le pretese sul reddito e sul patrimonio nei confronti dell’RI

1 irrevocabile Trust, acquisite in via definitiva con la cessione del

patrimonio della signora RI 1 al trust. Dal profilo fiscale si è concretizzato

quindi il trasferimento del patrimonio del trust da un soggetto autonomo

all’altro, operazione considerata una donazione”. Secondo i reclamanti il

trust in questione sottostava al diritto statunitense, il quale gli conferiva

personalità giuridica. Secondo la __________ il trust sarebbe rientrato tra i

soggetti a cui si applica la convenzione, ragione per cui i redditi del trust dovevano

essere imputati al beneficiario, che in casu era domiciliato negli Stati

Uniti. Inoltre, secondo il principio della trasparenza, il conferimento di un

patrimonio al trust avrebbe rappresentato una donazione al beneficiario, non

imponibile trattandosi del marito. Per tale ragione e per effetto del domicilio

del beneficiario all’estero, alla Svizzera non competerebbe l’imposizione della

sostanza del trust. Inoltre dall’atto costitutivo del trust sarebbe risultato –

inopinabilmente – che RI 1 si fosse spogliata in modo irrevocabile del

patrimonio apportato al trust.

F. a.

Il 18.2.2019 si è tenuta

un’audizione presso l’UT “(…) al fine di

chiarire i motivi che hanno portato alla vertenza”.

b.

Con scritto 20.2.2019

l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni si rivolgeva alla __________,

confermando che, sulla base dell’Atto costitutivo del trust, lo stesso dovesse

essere qualificato come trust revocabile in capo alla disponente. Ciò per vari

motivi. Innanzitutto, al momento della costituzione del trust (il 4.5.2015), RI

Considerandi

2.

era domiciliata in Svizzera: si sarebbe trattato pertanto di un trust

interno, il quale ha di principio per conseguenza l’attribuzione della sostanza

e del reddito in capo al settlor per trasparenza. Inoltre il

beneficiario del trust era il marito: nonostante quest’ultimo fosse domiciliato

e tassato all’estero, non sarebbe venuta meno la comunione economica dei

coniugi e quindi l’unità dal punto di vista fiscale. Inoltre il protector

nominato dalla disponente avrebbe disposto di ampi poteri in seno al trust

ritenuto il suo potere di revocare e nominare il trustee. Il trustee,

__________, era poi il rappresentante fiscale sia del marito (beneficiario del

trust) che della moglie (disponente). Da ciò discendeva una chiara

sovrapposizione di mandati, che avrebbe determinato un conflitto di interessi. RI

1.

non si sarebbe spossessata definitivamente dei beni del Trust, considerato

come quest’ultima ne conservasse indirettamente il controllo.

c.

Con scritto 6.5.2019, la __________

replicava alla presa di posizione dell’Ufficio giuridico. In particolare

contestava il fatto che, secondo l’autorità fiscale elvetica, non ci si

trovasse confrontati ad un “irrevocable fixed interest trust”.

In merito alla posizione

ed ai poteri del protector e del trustee, i ricorrenti indicavano

di aver sottoposto la presa di posizione dell’Ufficio giuridico ad uno studio

legale della Florida che aveva presentato un proprio parere in merito (veniva

allegato). In sintesi, secondo il parere dei legali americani, l’__________ era

stato costituito secondo la legislazione della __________, che non conferiva ad

RI 1 alcun potere sul patrimonio del trust. I ricorrenti ritenevano inoltre

che, in costanza di matrimonio, reddito e sostanza i coniugi vengono imposti

assieme. Motivo per il quale sarebbe stato comprensibile che un trust

costituito in favore di un coniuge assoggettato in Ticino fosse qualificabile

come revocabile. Tuttavia, dal momento che il beneficiary è domiciliato

all’estero, indipendentemente se persista o meno la comunione domestica dei

coniugi, il patrimonio trasferito al trust ed il relativo reddito sfuggirebbero

al potere impositivo svizzero.

G. a. Periodo fiscale

2015.

Con decisione di

tassazione dopo reclamo IC/IFD 2015 dell’11.9.2019 l’UT commisurava il reddito

imponibile complessivo in fr. 272'100.- per l’IC (fr. 289'300.- quello

determinante per l’aliquota) e in fr. 282'800.- per l’IFD (in fr. 292'600.- quello

determinante per l’aliquota) e la sostanza imponibile in fr. 9'697'000.- (in

fr. 15'018'000.- la sostanza determinante per l’aliquota).

Il trust era qualificato

come “trust interno”, con la conseguenza che la sostanza ed il reddito erano

attribuiti al settlor “per trasparenza”, siccome la disponente, al momento

della sua costituzione era domiciliata in Svizzera.

A mente dell’UT, e sulla

base della Circolare n. 20 dell’AFC, la signora RI 1 non si sarebbe mai

spossessata del patrimonio conferito al trust in quanto il beneficiary

dello stesso era il marito.

Avendo nominato il marito

quale beneficiary e non essendosi spossessata dei beni, il trust non avrebbe

potuto essere qualificato quale “irrevocable fixed interest trust” e

pertanto la sostanza doveva essere imposta in capo alla settlor. Il

Tribunale federale aveva stabilito che malgrado i coniugi vivano separati, la

tassazione congiunta si giustifica fintantoché sussiste l’unione coniugale. Nel

caso in cui un coniuge risiede all’estero, i proventi di quest’ultimo entrerebbero

in considerazione per la determinazione dell’aliquota d’imposta da applicare al

reddito del coniuge in Svizzera. Secondo l’autorità resistente, non risultava

che, nei periodi sub judice, i coniugi avessero interrotto l’unione

coniugale.

Inoltre, dalla

documentazione in possesso dell’autorità di tassazione, non risultava che il protector

fosse stato destituito. Lo stesso, per statuto, gode di grandi poteri, come, ad

esempio, quello di modificare i poteri e le discrezionalità conferite nell’Atto

costitutivo.

L’autorità di prima

istanza aveva di seguito sollevato dei dubbi sulla persona nominata quale trustee,

in quanto avrebbe operato come rappresentante fiscale di entrambi i coniugi.

Non essendosi spossessata

dei beni conferiti al trust, ma avendo mantenuto un controllo indiretto su di

essi attraverso la figura del trust protector e del trustee, l’UT

riteneva che i redditi e la sostanza del trust dovessero essere imputati alla

signora RI 1.

In merito al divieto di

doppia imposizione, secondo l’autorità di tassazione il soggetto imponibile doveva

essere stabilito secondo il diritto interno e non secondo la CDI CH-USA.

b. Periodo fiscale 2016

Con decisione di

tassazione dopo reclamo IC/IFD 2016 dell’11.9.2019 l’UT commisurava il reddito

imponibile complessivo in fr. 263'600.- per l’IC (fr. 350’900.- quello

determinante per l’aliquota) e in fr. 276'500.- per l’IFD (fr. 357'800.- quello

determinante per l’aliquota) e la sostanza imponibile in fr. 9'241'000.- (in fr.

14'928'000.- la sostanza determinante per l’aliquota). Ribadendo la motivazione

esposta per il periodo fiscale precedente, l’autorità fiscale non riconosceva

l’esistenza del trust.

H. Con ricorso 2/3.10.2019,

RI 1 e RI 2 si aggravano contro le decisioni IC/IFD dopo reclamo per i periodi

fiscali 2015 e 2016.

I ricorrenti sollevano

quattro motivi di contestazione.

Il primo concerne la

natura della devoluzione al trust. A mente dei contribuenti si tratta di una “donazione

fra coniugi con domicilio internazionale separato con contestuale espatrio del

sostrato fiscale” per la quale non ravvisano “il motivo di declassare a revocabile

il trust in rassegna che racchiude anche una finalità successoria”. A loro

avviso, la moglie avrebbe istituito un usufrutto sul patrimonio conferito

permanentemente al trust e lo avrebbe donato al marito, privandolo però della

facoltà di modificare i beneficiari da lei designati dopo il suo decesso.

I coniugi contestano in

seguito l’esistenza di un protector ed osservano che, secondo l’atto

costitutivo del trust, “il trustee è vincolato dalle disposizioni dell’atto

costitutivo che esclude ingerenze del settlor e la possibilità di ricondurre

nel di lui patrimonio la sostanza del trust”. Chiedono di riconoscere il

carattere di “fixed interest trust” al trust costituito da RI 1 nonché

la separazione di fatto dei coniugi RI 2 dopo il trasferimento del domicilio

del marito negli __________

I ricorrenti concludono

rilevando che, come confermato in una e-mail dell’UT datata 17.9.2019, nel

calcolo per la tassazione 2016, l’autorità fiscale ha computato quali rendite

della signora RI 1 parte delle rendite del signor RI 2 ed ha sommato due volte

le rendite __________.

I. Con osservazioni

datate 6/9.12.2019, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni,

dopo aver riassunto dottrina e giurisprudenza in materia di trust e di elusione

fiscale, osserva quanto segue.

In base alla teoria

dell’elusione fiscale, un trust denominato irrevocabile costituito da un

coniuge in favore dell’altro, è considerato un trust di natura revocabile e

questo fino al momento in cui sussiste l’unione coniugale. A mente dell’autorità,

malgrado i ricorrenti sostengano di essere separati di fatto, dagli elementi a

disposizione emergerebbe che nessuno dei due abbia rifiutato il matrimonio in

quanto tale, rinunciando così alla convivenza. Le condizioni per il

riconoscimento della separazione di fatto e la conseguente tassazione separata

non sarebbero adempiute nel caso di specie. L’autorità resistente osserva

inoltre che, oltre a non essere provato in nessun modo, il motivo della

separazione di fatto sarebbe stato sollevato solo in data 6.5.2019. In questo

senso le risultanze istruttorie apparirebbero poco trasparenti, in quanto RI 1

si sarebbe spossessata di gran parte della sua sostanza, in favore del marito,

il quale lo stesso giorno del trapasso dei beni al trust ed un mese dopo la sua

costituzione si è trasferito negli Stati Uniti. Contestualmente la moglie avrebbe

rinunciato alla tassazione secondo il dispendio, preferendo la tassazione

ordinaria per i periodi fiscali 2015 e seguenti. Secondo l’autorità di

tassazione, sarebbe quindi chiaro che la costituzione del trust sia volta al

risparmio d’imposta.

Contestata è pure la

scelta del trust visto che, a mente dell’UT, RI 1 avrebbe potuto procedere a

più donazioni in favore del marito o alla costituzione di un semplice usufrutto

a suo favore, senza dover ricorrere alla complicata forma giuridica del trust.

Secondo l’autorità fiscale

non può trattarsi di un “fixed interest irrevocable trust”, in quanto il

beneficiario è il marito della settlor e questo impedirebbe di ritenere che la

contribuente si sia spossessata del patrimonio.

Dubbio sarebbe pure il

ruolo ricoperto dal trustee e dal protector. Nel primo caso,

essendo il trustee rappresentante fiscale del signor RI 2 (beneficiary)

e al contempo della signora RI 1 (settlor), ci si troverebbe in un caso

di sovrapposizione di mandati dalla quale deriverebbe un conflitto di

interessi.

Nel caso del protector,

collaboratrice in ambito lavorativo del trustee, dall’atto costitutivo

risulta che qualora la stessa agisca nelle sue veci, lo farebbe a titolo

fiduciario e quindi per conto della disponente. Visti gli ampi poteri dei quali

gode il protector, il settlor potrebbe “in ogni momento

veicolare, controllare e disporre (…) dei beni del trust”. A titolo

abbondanziale, l’UT rileva che alcune clausole dell’atto costitutivo sono

eccessivamente permissive e costituiscono un abuso di diritto, confermando

l’ipotesi dell’elusione d’imposta.

Anche le altre due

condizioni dell’elusione fiscale sarebbero adempiute. In particolare, l’intento

dei contribuenti sarebbe stato chiaramente quello di risparmiare delle imposte

ed il comportamento adottato dai coniugi “condurrebbe realmente ad un

rilevante risparmio d’imposta, se fosse accettato dall’autorità fiscale nella

misura in cui non sarebbe più dovuta alcuna imposta sulla sostanza di ca. CHF 5

mio, ciò che comporterebbe senza dubbi un rilevante risparmio d’imposta”.

L’autorità fiscale ritiene

così che gli elementi costitutivi dell’elusione fiscale siano realizzati.

Per quanto attiene al

computo delle rendite, l’UT ammette l’errore e ne propone la rettifica.

L. Il 23.11.2021 si è

tenuta un’udienza presso l’UT di Locarno: il rappresentante dei ricorrenti ha

sottolineato che se la moglie avesse donato tutto il patrimonio al marito

nessuno avrebbe potuto invocare un’elusione fiscale e, d’altra parte, il

semplice risparmio d’imposta non è ancora un’elusione fiscale. Non si poteva

neppure escludere una separazione di fatto temporanea. L’autorità resistente

ritiene che, ai fini della qualifica del Trust non è determinante la sua

denominazione. Ciò che è decisivo è che RI 1 non si è spossessata dei beni

conferiti al Trust. Adempiute risultano inoltre tutte le condizioni per

riconoscere un’elusione fiscale. In merito alla separazione di fatto, che viene

contestata, la stessa sarebbe stata invocata per la prima volta dopo

l’intervento del fisco.

Diritto

1.

Nel caso sub judice

contestata è l’imposizione per trasparenza in capo ad RI 1 della sostanza e dei

redditi del patrimonio trasferito al trust denominato ”__________”, costituito

il 4.5.2015 e di cui beneficiario è il marito __________. In particolare,

l’autorità fiscale ritiene che di principio, quando il disponente (settlor)

del trust è domiciliato in Svizzera, lo stesso viene assimilato ad un “revocable

trust”, cosicché la sostanza ed i redditi continuano ad essere attribuiti

fiscalmente a quest’ultimo (cfr. Circolare n. 30, pt. 5.1.1.2). Non si è in

presenza, come pretenderebbero gli insorgenti di un “irrevocable fixed

interest trust”, poiché il beneficiario del trust è il coniuge, motivo per

il quale il trust viene considerato, in base alla teoria dell’elusione fiscale

come un “revocable trust”. Ciò si giustifica perché, fintanto che

l’unione coniugale sussiste, questa rappresenta una comunione spirituale,

corporea ed economica. A mente dell’autorità resistente, la creazione del trust,

avrebbe quale scopo quello del risparmio d’imposte.

Di tutt’altro avviso i

ricorrenti che contestano il mancato riconoscimento del trust: specificano che

la devoluzione al trust configura una donazione fra due coniugi con domicilio

internazionale separato con “contestuale espatrio di sostrato fiscale”. Di

fatto la moglie avrebbe concesso al marito l’usufrutto del patrimonio conferito

al trust vita natural durante, privandolo della facoltà di modificare i

beneficiari designati dalla disponente al di lei decesso. I coniugi vivono

inoltre separati di fatto. Negano poi l’esistenza della figura del “protector”

e sostengono che il trustee sia vincolato dalle disposizioni dell’atto

costitutivo, “(…) che esclude ingerenze del settlor e la possibilità di

ricondurre nel di lui patrimonio sostanza del trust”.

Si tratta pertanto di

analizzare il trust costituito da RI 1 nel maggio del 2015 ed esaminarne le

conseguenze fiscali.

2.

2.1.

Occorre preliminarmente

osservare che le decisioni di tassazione IC/IFD 2015 e 2016 sono state

trasmesse ad entrambi i coniugi: il marito, a far tempo da fine giugno 2015 si

è trasferito negli Stati Uniti ed è ivi domiciliato.

2.2

Se i coniugi vivono in

comunione domestica, ma uno è domiciliato in Svizzera e l'altro all'estero,

solo quello residente in Svizzera è assoggettato all'imposta in Svizzera e deve

essere tassato sul suo reddito complessivo. Vista l'esistenza di una comunione

domestica, il coniuge residente in Svizzera deve essere tassato con la tariffa

per i coniugi; se vive con i figli, la tariffa per i genitori è applicabile.

Gli spetta inoltre la deduzione per coniugi (cfr. Circolare

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 30 del 21 dicembre 2010, Imposizione

dei coniugi e della famiglia secondo la legge federale sull'imposta federale

diretta, cap. 2.1).

Secondo la consolidata

giurisprudenza del Tribunale federale, nel caso di coniugi viventi in comunione

domestica, dei quali uno vive in Svizzera e l'altro all'estero, i proventi del

coniuge residente all'estero devono essere presi in considerazione per la

determinazione dell'aliquota d'imposta da applicare al reddito del coniuge in

Svizzera (cfr. la circolare citata, con riferimento alla sentenza n. 2C_523/2007 del 5 febbraio 2008,

in RF 63/2008 p. 364; Paschoud/de Vries

Reilingh, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD,

2a ed., Basilea 2017, n. 22 ad art. 8 LIFD). Fintantoché i coniugi

si limitano a disporre di abitazioni separate (come per esempio nel caso di un

“matrimonio del weekend”), senza tuttavia rinunciare all’unione coniugale, non

si tratta di una separazione di fatto (cfr. la sentenza citata, consid. 2.3; v.

anche Simonek, in:

Zweifel/Beusch/Matteotti [a cura di], Internationales Steuerrecht, Basilea

2015, n. 203 ad art. 23 A, B, p. 1574).

2.3

Ora

RI 2 nel 2016 non era contribuente svizzero, ma lo era unicamente la moglie. I

proventi ed il patrimonio del marito devono tuttavia essere presi in

considerazione per la determinazione dell’aliquota d’imposta. Motivo per il

quale, per il 2016, contribuente avrebbe dovuto essere indicata unicamente la

moglie, sola destinataria delle decisioni fiscali.

2.4

Per quanto attiene al

periodo fiscale 2015 (anno durante il quale RI 2 è partito all’estero), si

rileva quanto segue. Per quanto concerne l’imposta sul reddito, in caso di

partenza di un coniuge durante il periodo fiscale, i coniugi vengono imposti

sui redditi effettivamente conseguiti nel cantone durante il periodo di

assoggettamento. Per il calcolo dell’aliquota non si dovrà procedere

all’annualizzazione dei redditi ricorrenti in quanto il coniuge rimanente è

assoggettato per l’intero periodo fiscale. Bisognerà però tener conto, per il

calcolo dell’aliquota, dell’eventuale reddito conseguito all’estero dal coniuge

che lascia la Svizzera.

Per quanto concerne

l’imposta sulla sostanza, in caso di partenza non contemporanea per l’estero di

persone già coniugate, l’imposta sulla sostanza è determinata sulla base della

sostanza dei coniugi esistente alla fine dell’assoggettamento per il coniuge

partito e del periodo fiscale per il coniuge rimasto. La sostanza del coniuge

che ha trasferito il suo domicilio all’estero deve però essere ridotta in

funzione del suo periodo di assoggettamento che è inferiore al periodo fiscale.

La sostanza esistente dei due coniugi alla fine del periodo fiscale fa stato

per il calcolo dell’aliquota in quanto gli stessi sono coniugati (Bernardoni/Bortolotto, Le basi temporali

per l’imposizione delle persone fisiche nel diritto federale e cantonale

ticinese, Mendrisio 2015, pp. 75-76).

3.

3.1.

Il trust è una relazione

tripartita alla quale prendono parte il disponente (“settlor”), il trustee

ed il beneficiario. Tale relazione triangolare presenta, essenzialmente, le

seguenti tre caratteristiche (Danon,

L’imposition du “private express trust”, Analyse critique de la Circulaire CSI

du 22 août 2007 et proposition de modèle d’imposition de lege ferenda”, in ASA

76, p. 438; art. 2 della Convenzione della Aia relativa alla legge applicabile

ai trust ed al loro riconoscimento, RS 0.221.371).

·

Il trust viene costituito mediante un atto unilaterale dal

settlor e non è di natura contrattuale. Una volta costituito, il trust ha una

propria esistenza e il disponente non ha più alcun influsso sul suo

funzionamento (a meno che non mantenga taluni poteri).

·

Il trust non dispone di alcuna personalità giuridica: da questo

punto di vista, il trust si distingue dalla fondazione, la cui struttura

triangolare è simile.

·

Gli attivi del trust costituiscono una massa di beni distinta che

non fa parte del patrimonio personale del trustee. Tale separazione ha

quale effetto quello di sottrarre gli attivi del trust alle pretese del coniuge

del trustee, dei suoi eredi e dei suoi creditori personali.

3.2

3.2.1

Il trust in quanto tale è

sconosciuto nell’ordinamento giuridico svizzero. Tuttavia, nel caso in cui sia

validamente costituito secondo la legislazione di altri Stati, di principio

sarà riconosciuto in Svizzera, nella misura in cui non si scontri con alcuna

regola imperativa del nostro diritto. La Svizzera ha infatti, con effetto a

partire dal 1.7.2007, ratificato la Convenzione dell’Aia relativa alla legge

applicabile ai trust ed al loro riconoscimento (RS 0.221.371). Il trust è

regolato dalla legge scelta dal disponente (art. 6 della Convenzione della Aia

relativa alla legge applicabile ai trust ed al loro riconoscimento, RS

0.221.371) oppure determinato secondo altri criteri applicabili a cascata (art.

7.

e segg. Convenzione) e, quando è costituito conformemente alla legge

determinata dagli art. 6-10 della Convenzione è riconosciuto come trust (art.

11.

cpv. 1 della Convenzione; sentenza TF 2C_722/2017 del 13.12.2017, consid.

6).

La ratifica della

Convenzione dell’Aia ha comportato una modifica della Legge federale sul

diritto internazionale privato con l’introduzione di un capitolo 9c (art. 149a

– e LDIP) relativo al trust. Le regole di tale Convenzione sono

determinanti per la definizione del trust, il suo riconoscimento e la sua

applicazione (Oberson, Le

traitement fiscal du trust en droit suisse. Les limites à

l’application des principes généraux de la fiscalité, in ASA 76, pp. 476 -

477).

3.2.2

Per quanto concerne il

trattamento fiscale del trust e delle persone che vi partecipano (settlor,

trustee ed i beneficiari), si determina secondo i principi riconosciuti che

vigono nel diritto fiscale. Si tratta pertanto d’interpretare le norme generali

del diritto tributario (imposta sul reddito, sulla sostanza, sulle successioni

e le donazioni) per sapere chi è imponibile e secondo quali modalità.

Per la definizione della

persona (fisica o giuridica) alla quale un reddito oppure la sostanza

dev’essere attribuita, il diritto fiscale rinvia, essenzialmente, al diritto

privato. La sostanza è infatti intesa come “Inbegriff der

einer Person privatrechtlich zustehenden Sachen und geldwerten Recht”. Anche

per analizzare il momento della realizzazione del reddito, il punto di partenza

è quello stabilito dal diritto privato. Secondo la giurisprudenza del Tribunale

federale, il reddito è considerato realizzato a partire dal momento in cui il

contribuente dispone di un credito fermo sul quale ha effettivamente un potere

di disposizione. La delimitazione dei diritti e degli obblighi relativi a tale

credito è una questione che si analizza secondo il diritto privato. Motivo per

cui, per tali due nozioni fondamentali in ambito di trust, l’analisi fiscale

deve tener conto del diritto privato.

Ciò posto, si deve

ritenere che unicamente in base alla clausola generale dell’elusione fiscale si

possono rimettere in discussione delle operazioni insolite messe in atto per

sottrarsi al pagamento dell’imposta. Si tratta ad esempio dei casi di un trust qualificato

“irrevocabile” ma che viene controllato dal settlor, oppure di un trust

“discrezionale”, i cui beneficiari ricevono distribuzioni regolari e

sistematiche da parte dei trustees che, nei fatti, dimostrano di non

avere un effettivo potere decisionale (Oberson,

Le traitement fiscal du trust en droit suisse. Les limites à

l’application des principes généraux de la fiscalité, in ASA 76, pp. 481 – 482;

Cretti, L’imposition des trusts,

Revenus récurrents, fortune imposable? in NF 10/2017, p. 310-313).

3.3

In Svizzera ad oggi, come

visto, non esiste ancora alcuna regolamentazione interna esplicita che concerne

il trattamento fiscale dei trust. La Conferenza svizzera delle imposte (CSI) ha

pubblicato, il 22.8.2007, la Circolare n. 30 (“Imposition des trusts”)

con lo scopo di regolamentare il trattamento fiscale dei trust di diritto estero

che presentano una connessione con la Svizzera (quando il disponente oppure i

beneficiari risiedono in Svizzera). L’AFC l’ha completata il 27.3.2008 con la

Circolare n. 20 (“Imposizione dei trust”).

Conformemente a tali

Circolari, il trust, indipendentemente dalla sua organizzazione concreta, può

essere categorizzato quale: “revocable trust”, “irrevocable fixed

interest trust” o “irrevocable discretionary trust” (v. anche: Introduzione

del trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per

l’avvio della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, in https://www.bj.admin.ch/bj/it/home/aktuell/mm.msg-id-86746.html,

sito consultato il 5.12.2022; Cretti,

Le trust, Aspects fiscaux, Basilea 2007, schema a p. 24; Commentario dell’art. 8

della legge concernente l’imposta sulle successioni e le donazioni del Canton

Berna in https://www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo/display/taxinfofr/Imp%C3%B4t+sur+les+donations+%28art.+8+LISD%29,

sito consultato il 5.12.2022; Circolare n. 30 CSI, pp. 10-12). Dal punto di

vista dei poteri del settlor si distingue tra i trusts revocabili ed

irrevocabili. Dal punto di vista dei beneficiari, invece, i trusts possono

essere fissi oppure discrezionali (Oberson,

Le traitement fiscal du trust en droit suisse. Les limites à

l’application des principes généraux de la fiscalité, in ASA 76, p. 483).

3.4

3.4.1

Nel caso del “revocable

trust”, il disponente non si priva definitivamente dei beni attribuiti al

trust, per cui dal punto di vista fiscale, i beni e gli utili che ne derivano

continuano a essergli attribuiti. In altre parole, l’esistenza del rapporto di

trust è ignorata ai fini fiscali. Quest’attribuzione fiscale diretta è spesso

anche nell’interesse del disponente. Per esempio, nel caso di un portafoglio di

titoli composto essenzialmente da azioni, il trattamento trasparente permette

al disponente di conseguire utili in capitale privati esenti da imposta. In

linea di massima, in virtù della clausola generale sul reddito (cfr. art. 16

cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID), le prestazioni di un revocable trust

ai beneficiari costituiscono un reddito imponibile per questi ultimi, a meno

che la legge non preveda un’eccezione (p. es. donazione). Per appurare se si è

in presenza di un’eccezione prevista dalla legge occorre considerare la

relazione fra il disponente e i beneficiari. Se i beneficiari sono i

discendenti del disponente, normalmente si presuppone che si tratti di una

donazione. In questo caso, le suddette prestazioni non sono considerate reddito

imponibile dei beneficiari (cfr. art. 24 lett. a LIFD e art. 7 cpv. 4 lett. c

LAID). In caso di liquidazione di un revocable trust, il ritorno dei

beni al disponente non comporta conseguenze fiscali, mentre in caso di afflusso

dei beni in trust ai beneficiari, fiscalmente si è in presenza di una

prestazione del disponente ai beneficiari (Introduzione del trust: modifica del

Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della procedura di

consultazione del 12 gennaio 2022, in https://www.bj.admin.ch/bj/it/home/aktuell/mm.msg-id-86746.html,

sito consultato il 12.4.2022; Oberson,

Le traitement fiscal du trust en droit suisse. Les limites à

l’application des principes généraux de la fiscalité, in ASA 76, p. 484; Cretti, op. cit., p. 109 e segg.).

3.4.2

Nel caso dell’irrevocable

fixed interest trust, il disponente si priva definitivamente dei beni

attribuiti al trust. La cerchia dei beneficiari, così come l’ammontare e il

momento della liberalità ai beneficiari sono definiti. Sulla base

dell’esistente diritto sancito dalla legge e noto, fiscalmente è quindi

possibile attribuire i beni in trust ai beneficiari nei limiti di tale diritto.

Ai fini fiscali, il beneficiario di un irrevocable fixed interest trust

è pertanto equiparato a un usufruttuario. In linea di massima, in base alla

clausola generale sul reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID)

per i beneficiari la costituzione di un irrevocable fixed interest trust comporta

un reddito imponibile, a meno che la legge non preveda un’eccezione (p. es.

donazione). I beni e i redditi correnti di un irrevocable fixed interest

trust sono attribuiti ai beneficiari, che sono soggetti all’imposta sulla

sostanza per la loro quota sui beni in trust. Gli utili in capitale e le

distribuzioni di capitale del trust sono esenti da imposta. Data la sua natura

giuridica, nella prassi il trust è in genere considerato un’entità duratura. Si

presuppone dunque che il capitale del trust apportato possa essere distribuito

soltanto dopo la distribuzione di tutti i redditi del trust. Le prestazioni di

un irrevocable fixed interest

trust ai beneficiari non hanno

conseguenze fiscali (ristrutturazione della sostanza esente da imposta). Alla

liquidazione di un irrevocable fixed interest trust si applicano le

stesse norme che disciplinano le prestazioni ai beneficiari (Introduzione del

trust: modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio

della procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, in https://www.bj.admin.ch/bj/it/home/aktuell/mm.msg-id-86746.html,

sito consultato il 12.4.2022; Cretti,

op. cit., p. 109 e segg.).

3.4.3

Nel caso dell’irrevocable

trust il disponente si priva definitivamente dei beni attribuiti al trust.

Tuttavia, se il disponente è domiciliato in Svizzera, secondo la prassi vigente

si è in presenza di un impoverimento del disponente solo quando un altro

soggetto fiscale si arricchisce. In tutti gli altri casi i beni e il reddito

che ne deriva continuano a essere attribuiti al disponente. L’irrevocable

discretionary trust ha pertanto le stesse conseguenze fiscali di un revocable

trust. Se al momento della costituzione di un irrevocable discretionary

trust il disponente era domiciliato all’estero e in seguito ha trasferito

il proprio domicilio in Svizzera, diversamente dal predetto principio del

mancato arricchimento di un altro soggetto fiscale, i beni in trust non vengono

attribuiti né al disponente né ai beneficiari.

I diritti dei beneficiari

di un irrevocable discretionary trust costituiscono semplicemente

un’aspettativa. L’ammontare e il momento delle eventuali prestazioni non sono

definiti poiché dipendono dal potere discrezionale del trustee. Talvolta

i beneficiari non sanno nemmeno di essere beneficiari di un trust. Nella prassi

si valuta a seconda del caso specifico. Tuttavia, in caso di decesso del

disponente, i beni correnti e i redditi del trust costituito in Svizzera sono

in parte attribuiti ai beneficiari. In virtù della clausola generale sul

reddito (cfr. art. 16 cpv. 1 LIFD e art. 7 cpv. 1 LAID), in linea di principio

le prestazioni di un irrevocable discretionary trust ai beneficiari sono

considerate come un loro reddito. In mancanza di attribuzione fiscale dei beni

in trust ai beneficiari, la prestazione in realtà non può essere esentata né

interamente né parzialmente dall’imposta in quanto utile in capitale del

beneficiario (art. 16 cpv. 3 LIFD). Nella prassi vigente, in alcuni casi si

ipotizzano utili in capitale esenti da imposta se il trustee attesta dal

punto di vista contabile che la prestazione deriva da un utile in capitale.

L’imposizione del reddito è inoltre subordinata alla prova che l’afflusso non

costituisce un reddito o che lo è soltanto in parte (prova che il capitale

apportato al trust era già stato considerato una donazione al momento del suo

trasferimento al trust; art. 24 lett. a LIFD e art. 7 cpv. 4 lett. c

LAID; questa constatazione si riferisce tuttavia unicamente al capitale

conferito al momento della costituzione o in seguito, per cui l’onere della

prova incombe al contribuente). Occorre inoltre rilevare che nella prassi, a

causa della sua natura giuridica, il trust è in genere considerato un’entità duratura,

e pertanto si presuppone che il capitale del trust apportato possa essere

distribuito soltanto dopo la distribuzione di tutti i redditi del trust. Alla

liquidazione di un irrevocable discretionary trust si applicano le

stesse norme che disciplinano le prestazioni del trust (Introduzione del trust:

modifica del Codice delle obbligazioni, Rapporto esplicativo per l’avvio della

procedura di consultazione del 12 gennaio 2022, in https://www.bj.admin.ch/bj/it/home/aktuell/mm.msg-id-86746.html,

sito consultato il 12.4.2022; Cretti,

op. cit., p. 109 e segg.).

4.

4.1.

Le amministrazioni fiscali

esaminano attentamente le caratteristiche del trust ed i poteri di cui dispone

il settlor per poter stabilire se il trust merita la qualifica di

“irrevocabile”. In base alla teoria dell’elusione fiscale talune

amministrazioni fiscali considerano come “revocabile” un trust, il cui

settlor oppure il suo coniuge è il beneficiario. In quest’ultima ipotesi,

taluni Cantoni ammettono che il settlor sia il beneficiario di un trust

irrevocabile ma unicamente per quanto concerne i redditi e non il capitale (Oberson, Le traitement fiscal du trust

en droit suisse. Les limites à l’application des principes

généraux de la fiscalité, in ASA 76, p. 484-485).

4.2

4.2.1

Di principio, le

autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti, ma

possono ignorarli se questi ultimi adottano una condotta insolita al solo scopo

di conseguire un risparmio d’imposta, vale a dire in presenza di un’elusione

d’imposta. Secondo la costante giurisprudenza del Tribunale federale (cfr.

decisione TF 2C_467-468/2014 del 18 giugno 2015 consid. e giurisprudenza citata;

2C_710/2016 del 25.8.2016 consid. 7.1.; StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n.

10.

e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), l’elusione fiscale è data quando:

·

la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare

insolita, inadeguata o singolare e comunque del tutto inappropriata allo scopo

economico perseguito (elemento obiettivo);

·

è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente solo

nell’intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i

rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà (elemento soggettivo;

intenzione elusiva);

·

il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante

risparmio d’imposta, se fosse accettato dall’autorità fiscale (elemento

effettivo).

L’elemento soggettivo si

rivela decisivo, poiché è escluso che si possa supporre un’elusione fiscale,

quando una determinata configurazione giuridica è giustificata da altri motivi

rilevanti rispetto a quello di conseguire un semplice risparmio d’imposta (cfr.

sentenza TF n. 2C_354/2018 del 20.4.2020 consid. 4.2.1 e giurisprudenza

citata).

4.2.2

Un’elusione fiscale è

ravvisabile, in primo luogo, quando il contribuente si serve di una costruzione

giuridica inadeguata, per evitare la sussunzione sotto una norma impositiva. In

tal caso, l’imposizione si fonda su quella configurazione giuridica, che

sarebbe stata adeguata per raggiungere lo scopo economico perseguito dal

contribuente (c.d. “Sachverhaltsfiktion”, cioè fattispecie fittizia). Ci

sono tuttavia dei casi in cui, invece di cercare di aggirare una norma

impositiva, con la costruzione insolita della fattispecie il contribuente cerca

di ottenere l’applicazione di una norma che lo favorisce. In tale eventualità,

il rimprovero consiste nel fatto di invocare indebitamente l’applicazione di una

norma fiscale di favore (sentenza TF n. 2C_354/2018 del 20.4.2020 consid. 4.2.2

e giurisprudenza citata).

4.2.3

A questo proposito, va

ricordato che l’elusione fiscale entra in considerazione solo in situazioni del

tutto straordinarie, cioè quando l’imposizione o l’esenzione fiscale non è

possibile nonostante si invochi il senso della norma quale limite

all’interpretazione; in altre parole, la legge può essere applicata, ma il

risultato appare del tutto insoddisfacente se non equivalente ad un arbitrio, a

causa delle particolarità della fattispecie concreta (cfr. sentenza TF n.

2C_476/2010 del 19 marzo 2012, consid. 3.1 e dottrina citata). Se pertanto

l’interpretazione della norma consente già di assoggettare all’imposta il

reddito in discussione, non è più necessario ricorrere al particolare costrutto

giuridico dell’elusione d’imposta (cfr. la sentenza del Tribunale federale del

9.

gennaio 2008, n. 2C_292/2007, in RtiD II-2008 n. 19t, consid. 2.2, con riferimento a: Locher,

Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern, in: ASA 75 p. 675

ss, in particolare p. 678 ss). La possibilità per l’autorità di

tassazione di procedere all’imposizione invocando l’elusione fiscale

rappresenta una sorta di ultima ratio, quando è chiaro che i negozi

giuridici conclusi dal contribuente hanno il solo scopo di ottenere un

risparmio d’imposta non voluto dalla legge (sentenza CDT n. 80.2014.203 del

17.12.2015, consid. 1.3).

4.2.4

Per quanto attiene ad una

fondazione di famiglia, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, si

deve procedere anzitutto ad accertamenti di diritto civile volti alla verifica

della sua esistenza quale persona giuridica. Chiarito tale aspetto - che impone

a sua volta il confronto con l'art. 335 CCS - è quindi possibile esaminarne le

reali finalità fiscali.

La conformità al diritto

civile di una fondazione di famiglia può essere controllata anche dalle

autorità competenti in ambito fiscale. In principio, il loro potere d'esame si

limita tuttavia alla constatazione di lacune manifeste, che risultano così

gravi da avere quale effetto la sua nullità. Nel caso contrario, è invece

necessario lasciare l'accertamento della situazione giuridica al giudice civile

e considerare data l'esistenza della fondazione in questione fino ad un

giudizio definitivo in merito.

Quando la conformità al

diritto civile di una fondazione di famiglia sia invece data e la sua qualità

di soggetto giuridico autonomo non sia più in discussione, occorre ancora

verificare se si possa giustificarne l'autonomia anche dal punto di vista del

diritto fiscale, oppure se così non sia e si debba pertanto procedere ad

un'imposizione “per trasparenza”. In questo contesto, il Tribunale federale richiede

tuttavia che siano adempiuti i presupposti dell’elusione fiscale, cioè che la

forma giuridica scelta sia insolita, inadeguata o anormale, e che essa sia

stata scelta unicamente per ottenere un risparmio d’imposta (sentenza

2C_157/2010 e 2C_163/2010 del 12 dicembre 2010 consid. 10 e giurisprudenza

citata).

4.2.5

L’Alta Corte svizzera ha

applicato la giurisprudenza in merito all’elusione fiscale non solo alle

fondazioni di famiglia, ma anche al caso di un trust del Liechtenstein,

caratterizzato dal fatto che il disponente era rimasto proprietario effettivo

del patrimonio trasferito al trust ed il trust era stato creato con il solo

scopo di eludere l’imposta. Secondo il Tribunale federale, un’elusione fiscale

dev’essere ammessa ogni qualvolta il disponente e contribuente non dimostra di non

essere proprietario o creditore del patrimonio della fondazione (Cretti, Le trust, Aspects fiscaux, op.

cit., n. 255, p. 105). Sempre il Tribunale federale ha stabilito che vi è

elusione fiscale quando il donatore rimane economicamente proprietario dell’oggetto

della donazione (Cretti, Le trust,

Aspects fiscaux, op. cit., n. 256, p. 105).

4.3.5

In una sentenza del

13.12.2017

(n. 2C_722/2017 consid. 6-7, in StR 73/2018 p. 525), l’Alta Corte

svizzera ha ammesso l’esistenza delle condizioni per riconoscere un’elusione

fiscale nell’ambito della costituzione di un trust, ritenuto come il disponente

avesse mantenuto il controllo sul patrimonio trasferito così come pure la sua

gestione. Nella costituzione del trust, erano stati designati un “protector”

un “trustee” ma soprattutto una società olandese quale “appointed

consultant”. Di quest’ultima, che era responsabile della gestione del

patrimonio del trust, il ricorrente era sia l’azionista di maggioranza (85%)

che l’amministratore. Dall’atto costitutivo del trust era chiaro che il trustee

non poteva agire in contrasto con la decisione dell’appointed consultant,

motivo per il quale il ricorrente deteneva, indirettamente, la gestione dei

beni del trust.

5.

5.1.

Nel caso che qui ci occupa

l’autorità resistente, sulla base degli atti costitutivi del trust costituito

da RI 1 ha ritenuto l’esistenza di un’elusione fiscale ed ha imposto in capo

alla moglie i redditi ed il patrimonio del trust.

Occorre pertanto analizzare

alcune delle disposizioni del trust di diritto americano.

5.2

L’art. 4.1. del trust

prevede quanto segue:

“While

my spouse is living, the trust shall be held and disposed of as follows:

A.

The trustee shall pay

the income from the trust in convenient installments, at least

quarter-annually, to my spouse during my spouse’s life time.

B.

The trustee may also

pay to my spouse such sums from principal as the trustee deems necessary or

advisable from time to time for my spouse’s health, maintenance and support,

considering my spouse’s income from all sources known to the trustee, and, in

the case of an independant trustee acting alone in the exercise of sole

discretion, best interests”.

In

uno scritto del 12.4.2019 indirizzato al trustee nominato, ossia __________,

da parte dello Studio legale statunitense __________r, da sottoporre

all’autorità fiscale, in merito alla caratteristica di “Irrevocable Fixed

Interest Trust” (IFIT) viene spiegato:

“(…).

The trustee has no discretion over who should receive the assets of the IFIT,

or the income from those assets. A beneficiary of an IFIT has an enforceable

claim to the trust assets or the income from those assets. The terms of the

Trust appear consistent with requirements for an IFIT.

·

During RI 2 lifetime,

the trustee must distribute the income from the Trust assets to him (paragraph

4.1A of the Trust agreement). If the Trustee did not pay the income from the

Trust assets to RI 2, he would have an enforceable claim to force the trustee

to pay that income.

·

The trustee can pay the

assets of the Trust to RI 1 during his lifetime for his “health, maintenance,

support” (Paragraph 4.1B). The Trustee cannot pay those assets to anyone else

if RI 1 is living. RI 1 entitlement to the Trust assets is set forth in the

Trust agreement, and the Trustee cannot change the terms of The Trust agreement

to allow someone else to receive Trust assets during Mr. __________ lifetime,

or to change the manner in which those assets are paid to him (paragraph

4.1.B).

·

After RI 2 death, the

trustee must divide and dispose of the Trust assets as provided in paragraph

4.2

of the Trust agreement. The trustee must divide the assets into two equal

shares, one for each of __________ and __________ (…)”.

5.3

5.3.1

In

base della teoria dell’elusione fiscale talune amministrazioni fiscali

considerano come “revocabile” un trust, il cui settlor, oppure il suo

coniuge è il beneficiario (v. supra, consid. 4.1).

Con scritto del 6.5.2019

(ripreso nel ricorso) i ricorrenti hanno sostenuto che, con il trasferimento

del domicilio del marito negli Stati Uniti, sarebbe venuta a cadere la

comunione coniugale: “(…) da quel momento, seppur in costanza di matrimonio,

non è più esistita una comunità né di tetto né di mezzi di sostentamento tra i

coniugi ed il domicilio principale proprio dei coniugi è diverso. Per ragioni

pratiche e connesse con il contenzioso fiscale con gli __________ i mezzi

finanziari della famiglia sono stati disgiunti anche geograficamente a più

riprese. (…) fra i coniugi __________ non vi è più stata “unione dei mezzi per

l’abitazione e il mantenimento”. Ognuno ha fronteggiato il proprio tenore di

vita con mezzi finanziari a disposizione nel proprio stato di domicilio in modo

da evitare complesse relazione interbancarie fra la Svizzera e gli __________” (ricorso

p. 4).

5.3.2

Secondo

gli articoli 9 cpv. 1 LIFD e 8 cpv. 1 LT, il reddito e, per l’imposta

cantonale, la sostanza di coniugi non separati legalmente o di fatto è

cumulato, qualunque sia il regime dei beni.

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, perché sia ammessa una separazione di fatto, deve

essere venuta meno la comunione domestica e i mezzi finanziari non devono più

essere gestiti in comune. Queste condizioni sono cumulative. Una separazione

secondo l’art. 9 cpv. 1 LIFD presuppone pertanto che i coniugi abbiano

rinunciato alla vita in comune. Invece, fintantoché ogni coniuge ha il proprio

domicilio pur mantenendo la comunione coniugale, non si verifica una

separazione (sentenza n. 2C_632/2019 del 10 gennaio 2020 consid. 4.2 e

giurisprudenza citata).

Sempre secondo la

giurisprudenza della Suprema Corte, nei rapporti internazionali, diversamente

da quanto avviene nei rapporti intercantonali, l’art. 9 LIFD non permette

un’imposizione comune dei coniugi. Di conseguenza, il contribuente assoggettato

alle imposte in Svizzera (illimitatamente o anche solo limitatamente) è imposto

esclusivamente sull’insieme dei suoi propri elementi imponibili, con l’aliquota

corrispondente tuttavia all’insieme dei redditi (e della sostanza, per

l’imposta cantonale) di entrambi i coniugi (sentenza n. 2C_632/2019 del 10

gennaio 2020 consid. 4.2 e giurisprudenza citata).

La tassazione separata dei

coniugi presuppone che sia venuta meno la disponibilità in comune dei mezzi di

sussistenza, in particolare per quanto attiene alle spese per l’abitazione e

per l’economia domestica; in altri termini, l’assistenza di un coniuge da parte

dell’altro si riduce a sussidi di un determinato importo (sentenza del TF n.

2C_567/2016 e 2C_568/2016 del 10 agosto 2017 consid. 4.1 e giurisprudenza

citata).

5.4

Ritornando al caso che qui

ci occupa, come giustamente rilevato dall’autorità resistente, il fatto che il

marito si sia trasferito all’estero, non significa che sia venuta meno la

disponibilità in comune dei mezzi di sussistenza. Nelle dichiarazioni fiscali

2015.

e 2016 RI 1 (come pure nelle dichiarazioni fiscali statunitensi 2015 e

2016) si sono sempre qualificati come “coniugati” senza addurre alcuna loro separazione

di fatto. Nel ricorso indicano infatti: “La separazione delle partite

fiscali è associata al trasferimento del domicilio all’estero del marito, anche

senza interruzione dell’unione coniugale. Il trapasso civilistico di proprietà

per donazione fra coniugi non dipende dal fatto se i coniugi, seppur in

costanza di matrimonio, vivano di fatto separati o no” (ricorso p. 4).

Se si esaminano i redditi

dei coniugi RI 1, nel 2015 e nel 2016, si può facilmente notare come la parte

più importante delle entrate sia quella relativa al reddito da titoli e

capitali (fr. 223'724.- su fr. 339'941.- [cifra che tiene in considerazione i

valori locativi] nel 2015 e fr. 254'139.- su fr. 387'313 [cifra che tiene in

considerazione i valori locativi] nel 2016)

Orbene, non essendo

intervenuta alcuna separazione di fatto tra i coniugi, ma essendosi verificato

unicamente un cambiamento di domicilio di uno di essi, hanno mantenuto la

disponibilità in comune dei mezzi di sussistenza. Appare chiaro dal testo del

trust e dalla spiegazione fornita dai legali statunitensi che Mr. RI 1 ha

diritto a ricevere i proventi generati dal trust: potrebbe anche agire in

giudizio per obbligare il trustee a versargli tali somme. Si rileva, a

tal proposito che, sia nel 2015 che nel 2016, al marito sono state effettuate

delle elargizioni regolari dal trust (di rispettivamente USD 39'860.- nel 2015

e di USD 96'216.- nel 2016). Risulta pertanto assodato che, in costanza di

matrimonio, di tali proventi usufruisce anche la moglie ossia la settlor.

Vi è pertanto identità, perlomeno parziale, tra settlor e beneficiary.

Lo stesso discorso vale

anche per quanto attiene alla disposizione dei beni confluiti nel Trust: il trustee

può disporne versandoli a RI 2, durante la sua vita, per la sua salute, per il

suo mantenimento e per il suo sostegno, considerando le fonti di reddito di

quest’ultimo. Appare chiaro come, continuando a sussistere un’unita coniugale,

gli assets del fondo, venendo elargiti al marito per la sua sussistenza,

siano messi a disposizione altresì della disponente.

Dalla situazione sopra

descritta emerge come, nei fatti, la settlor possa disporre del capitale

e dei redditi del trust (che come visto rappresentano l’entrata più rilevante

dei coniugi RI 1), come se si trattasse del capitale e dei redditi del

patrimonio personale.

5.5

5.5.1

In merito alla posizione

del trustee, funzione svolta da __________, l’autorità resistente ha rilevato

che quest’ultimo era altresì il rappresentante fiscale dei coniugi negli Stati

Uniti, da qui un conflitto d’interessi nello svolgere entrambe le mansioni.

I ricorrenti ritengono che

“[s]ebbene fiscalista della signora RI 1, il trustee è tenuto a rifiutare

qualsiasi di lei ingerenza sul trust. La disponente non ha potere di

interferire né sulla gestione né sulla distribuzione del patrimonio del trust.

(...)” (ricorso p. 6).

5.5.2

Ora, il trustee è

la persona fisica o morale, designata dal disponente nell’atto costitutivo,

alla quale vengono affidati i beni facenti parte del trust. Il trustee

diventa legal owner dei beni confluiti nel trust, ossia, in base alla Common

Law, unico proprietario erga omnes dei beni del trust. I beni del

trust costituiscono tuttavia, una massa distinta e non fanno parte del

patrimonio personale del trustee. Il trustee ha dei poteri e

degli obblighi imposti dall’atto costitutivo, dalla giurisprudenza e dalla

legge. Agisce in maniera indipendente è non è mandatario né del disponente né dei

beneficiari (Cretti, Le trust

Aspects fiscaux, op. cit., pp. 29-30).

L’art. 6.20) del trust

prevede quanto segue:

“The

trustee may, but shall not be required to, pay to me or my personal

representative such amounts out of principal as I or my personal representative

shall certify as required to discharge my tax liability (wheter federal, state

or otherwise) in respect of income or gains realized by the trust and taxable

to me”.

Secondo

tale disposizione il trustee, può, pur senza esservi obbligato, pagare

ad RI 1 oppure al suo rappresentante gli importi che la disponente oppure il

suo rappresentante certificheranno come necessari per assolvere la

responsabilità fiscale (federale, statale o di altra natura) in relazione al

reddito oppure agli utili generati dal trust ed imposti in capo alla

contribuente.

Di fatto, mediante tale

articolo del trust, la disponente può richiedere al trustee di versarle

un importo atto a pagare le imposte relative al trust nell’ipotesi in cui il

trust venisse imposto per trasparenza.

L’art. 6.15) del trust

prevede quanto segue:

“The trustee shall render an account of its

receipts and disbursements and a statement of assets at least annually to each

beneficiary entitled to accountings under applicable law. The trustee shall be

reimbursed for all reasonable expenses incurred in the management and protection

of the trust. (…)”.

Il trustee ha

inoltre un dovere di rendiconto nei confronti dei beneficiari del trust e

dev’essere rimborsato di tutte le spese ragionevoli.

Risulta pertanto chiaro

che, in questo caso, il trustee ha dei compiti e doveri che sono

fortemente influenzati sia da RI 1 la quale può richiedere il pagamento delle

imposte da parte del trust per tacitare la sua posizione personale, sia dal

marito della contribuente, che può farsi versare periodicamente delle somme a

dipendenza delle sue necessità, e quindi indirettamente, dei bisogni della

stessa disponente.

A tal proposito occorre

anche evidenziare come nel Trust sia prevista la figura del protector,

il quale esercita i diritti ed i poteri conferiti nell’atto costitutivo del

trust, a titolo fiduciario: quindi per conto della disponente (cfr. art. 8.7.

del Trust). Tra i poteri attribuiti pure quello di revocare il trustee

(art. 8.4. lett. A).

5.6

Motivo per il quale si può

ritenere, diversamente dalla tesi dei ricorrenti, che non ci si trova

confrontati ad un “irrevocable fixed interest trust”, essendoci nei

fatti identità tra settlor e beneficiary, per le ragioni poc’anzi

esposte, e mantenendo RI 1 un potere di influenzare l’elargizione dei fondi e dei

redditi generati dal Trust. Non ci si trova pertanto confrontati ad uno

spossessamento dei beni da parte di RI 1.

Come rettamente

individuato dalle autorità fiscali sono gli stessi contribuenti ad indicare che

la costituzione del trust ha ragioni “connesse con il contenzioso fiscale

con gli USA”, motivo per il quale “i mezzi finanziari della famiglia

sono stati disgiunti anche geograficamente a due riprese: con la costituzione

del Trust e con una successiva donazione”.

Ora, nel caso in questione,

per fugare ogni dubbio in merito alla proprietà dei redditi e degli assets del

trust, si sarebbe dovuto procedere con una donazione tout court,

dimostrando, alle autorità elvetiche l’effettivo trasferimento dei beni del

trust al marito (ad esempio mostrando i conti e il cambiamento del nominativo

dell’avente diritto ecc.), circostanza questa che non è stata comprovata dai

ricorrenti. In concreto appare condivisibile la conclusione dell’autorità

resistente secondo cui la struttura giuridica del trust sub judice è

stata scelta dai contribuenti (già globalisti) con il mero intento di conseguire

un risparmio di imposte, che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero

configurati in modo adeguato alla realtà. Negli USA la sostanza non è infatti,

ad oggi, imponibile (https://www.irs.gov/privacy-disclosure/tax-code-regulations-and-official-guidance,

sito visualizzato il 20.4.2022), diversamente da quanto disciplinato

nell’ordinamento fiscale elvetico.

Il procedimento adottato

dalla contribuente, se accettato dal fisco elvetico, condurrebbe ad un

rilevante risparmio d’imposta, ritenuto come, sulla sostanza confluita nel

trust, non verrebbe prelevata alcuna imposta.

Motivo per il quale, nel

caso di specie sono riunite tutte le condizioni per ritenere data un’elusione fiscale.

5.7

Visto quanto sopra, i beni

ed i redditi generati dal trust devono essere imposti in capo ad RI 1. Su

questo aspetto le decisioni contestate devono essere tutelate.

6.

6.1.

Nel ricorso viene

altresì censurata l’imposizione in capo ad RI 1 delle rendite del marito, per

un totale di fr. 46'500.-. L’errore sarebbe stato confermato anche dall’UT con

e-mail del 17.9.2019. Inoltre, per quanto concerne RI 1, nel 2016 quest’ultima

ha ricevuto fr. 6'356.- dalla rendita __________, nonché fr. 1'691.- dalla

rendita svedese, nonché fr. 8'868.- dall’AVS, per un totale di fr. 16'915.-.

Tuttavia, l’UT ha aggiunto a tale importo nuovamente la rendita __________ per

fr. 1'691.-

In merito a tali aspetti

ricorsuali l’autorità resistente ha indicato che effettivamente le rendite

relative al marito per il 2016 devono essere attribuite agli __________ nel

riparto internazionale ed hanno riconosciuto la doppia imposizione in capo ad RI

1.

della rendita __________.

6.2

6.2.1

Per quanto concerne

l’imposta sul reddito, in caso di partenza di un coniuge durante il periodo

fiscale, i coniugi vengono imposti sui redditi effettivamente conseguiti nel

cantone durante il periodo di assoggettamento. Per il calcolo dell’aliquota non

si dovrà procedere all’annualizzazione dei redditi ricorrenti in quanto il

coniuge rimanente è assoggettato per l’intero periodo fiscale. Bisognerà però

tener conto, per il calcolo dell’aliquota, dell’eventuale reddito conseguito

all’estero dal coniuge che lascia la Svizzera (Bernardoni/Bortolotto,

op. cit., p. 75).

6.2.2

Ora, per quanto concerne

il periodo fiscale 2015, in Svizzera sono imponibili metà delle rendite

conseguite da RI 2, essendo quest’ultimo partito per gli Stati Uniti a fine

giugno.

Nell’e-mail del 17.9.2019

in risposta ad una richiesta del rappresentante dei ricorrenti, l’allora ex

capo Ufficio dell’UT di Locarno aveva proceduto a trasmettere in allegato il

riparto tra le rendite conseguite da marito e moglie attribuendo, su un totale

di fr. 46'500.-, fr. 31'885.- alla Svizzera (tenendo in considerazione la

permanenza del marito in Svizzera per sei mesi) e fr. 14'574.- agli USA. Di

questa ripartizione è stato tuttavia tenuto conto nella prima decisione di

tassazione, mentre che, nella decisione su reclamo, l’intero provento delle

rendite è stato attribuito alla Svizzera. Corretta era la prima decisione di

tassazione nella quale unicamente fr. 31'885.- derivanti dalle rendite sono

stati imposti in Svizzera. La decisione 2015 deve pertanto, unicamente su tale

aspetto, essere riformata.

6.2.3

Per quanto invece concerne

il periodo fiscale 2016, l’UT, sempre nell’e-mail del 17.9.2019 aveva invece

riconosciuto di aver erroneamente attribuito, nel riparto internazionale, alla

Svizzera, fr. 46'500.- di rendite di pertinenza del marito. Ora, a giusta

ragione, per quanto attiene al periodo fiscale 2016, dal reddito imponibile in

Svizzera va stralciato l’importo di fr. 46'500.-: così facendo in Svizzera sono

da imporre fr. 8'048.- (rendita tedesca e svedese) nonché fr. 8'868.- quale

rendita AVS, per un totale di fr. 16'916.-.

7.

Il ricorso è

parzialmente accolto, sia per il periodo fiscale 2015 che 2016 limitatamente al

riparto internazionale Svizzera/USA delle rendite tra marito e moglie, così

come indicato nei considerandi. Per il resto il ricorso è respinto. La tassa di

giustizia e le spese sono poste a carico dei ricorrenti in ragione della loro

soccombenza.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, le decisioni dopo reclamo dell’11 settembre 2019 sono riformate

nel senso che le rendite imponibili in Svizzera ammontano a fr. 31'885.– per il

periodo fiscale 2015 e a fr. 16'916.– per il periodo fiscale 2016.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 6’500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 500.–

per un totale di fr. 7’000.–

sono a carico dei

ricorrenti in ragione di 6/7 (fr. 6'000.–).

Ai ricorrenti è

riconosciuta un’indennità di fr. 500.– per ripetibili.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: