Deduzioni: interessi passivi, indennizzo per rescissione anticipata di un mutuo, cambiamento di giurisprudenza nel 2017, deduzione dall’utile immobiliare, revisione della decisione di tassazione passata in giudicato

Incarto n.

80.2019.351

Lugano

29 gennaio 2020

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Sabrina

Piemontesi Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 9 novembre 2019 contro la decisione del 16 ottobre 2019 in materia di IC

e IFD 2018.

Fatti

Fatti

A. Il 13 agosto 2018 RI

1 ha venduto il mapp. n. __________ RFD di __________, al prezzo di fr.

385'000.–. Con decisione del 26 settembre 2018, l’RS 1 gli ha notificato la

tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile

imponibile in fr. 309'199.– e l’imposta in fr. 12'367.95.

Il 15 maggio 2019 il

contribuente ha presentato la dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale

2018, con la quale ha chiesto la deduzione, fra l’altro dell’importo di fr.

6'177.–, corrispondente agli interessi pagati fino al 13 agosto 2018 in

relazione al mutuo ipotecario che gravava il fondo alienato (fr. 134.10) e alla

“penalità in caso di rimborso anticipato” (fr. 6'043.17).

B. Notificandogli la

tassazione IC/IFD 2018, con decisione del 4 settembre 2019, l’Ufficio di

tassazione ha commisurato il reddito imponibile in fr. 71'700.– per l’IC e fr.

67'800.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione presentata, l’autorità fiscale

ha in particolar modo negato la deduzione della penalità per il rimborso

anticipato del mutuo ipotecario, adducendo che si sarebbe trattato di “un costo

d’investimento non deducibile dal reddito imponibile ordinario”.

C. Il contribuente ha

interposto reclamo contro la suddetta decisione, contestando la mancata

deduzione della penale pagata alla banca. Il reclamante ha sottolineato che né

le istruzioni per la compilazione della dichiarazione d’imposta delle persone

fisiche né le istruzioni per la compilazione della dichiarazione dell’imposta

sugli utili immobiliari indicavano “tale limitazione”. Chiedeva pertanto che

l’importo litigioso fosse dedotto dal reddito imponibile, visto che non era

stato considerato nel calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari, la cui

decisione era ormai passata in giudicato.

L’Ufficio di tassazione ha

respinto il reclamo, con decisione del 16 ottobre 2019, nel quale ha rilevato

che “con due recenti sentenze del 03.04.2017 il Tribunale federale ha giudicato

che le indennità per la rescissione anticipata di un contratto di mutuo

ipotecario rappresentano un costo d’investimento deducibile nell’ambito dell’imposta

sugli utili immobiliari, se la disdetta dell’ipoteca è direttamente dovuta

all’alienazione dell’immobile gravato”, con la conseguenza che ne era esclusa

la deduzione dal reddito imponibile.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ricorda di aver presentato la

dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari il 29 agosto 2018, “senza

indicare interessi passivi pagati; sempre attenendo[si] alle istruzioni per la

compilazione del modulo tassa utile immobiliare 2018”, e di aver poi ricevuto

la decisione di tassazione con la motivazione “come a dati presentati”. Solo

dopo aver ricevuto la decisione di tassazione IC/IFD 2018 avrebbe appreso che

era intervenuto un cambiamento di prassi, che tuttavia non era stato indicato

nelle istruzioni per la compilazione della dichiarazione per l’imposta sugli

utili immobiliari. Invoca pertanto il principio della buona fede.

Diritto

1. 1.1.

Con una sentenza del 20

novembre 2008, la Camera di diritto tributario aveva stabilito che, sebbene

l’indennità versata dal debitore per la rescissione anticipata del contratto di

mutuo ipotecario non sia assimilabile all’interesse secondo il diritto civile,

tuttavia la nozione di interessi secondo il diritto tributario deve essere

interpretata in senso economico. L’indennizzo in questione può allora essere

dedotto dal reddito imponibile del debitore, purché non si tratti di una

prestazione che serve all’estinzione del debito ed a condizione che l’importo

sia stabilito in funzione della differenza fra i tassi d’interesse e della

durata residua del contratto (sentenza CDT n. 80.2008.118, in RtiD I-2009 n.

8t). L’indennità per rescissione anticipata del mutuo ipotecario era pertanto

deducibile dal reddito imponibile, secondo gli art. 32 cpv. 1 lett. a LT

e 33 cpv. 1 lett. a LIFD, che ammettono la deduzione degli interessi

maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza

imponibile di ulteriori 50’000.– franchi.

1.2.

Con due sentenze del 3

aprile 2017, il Tribunale federale ha uniformato la prassi nell’ambito della

deduzione delle indennità versate dal debitore per la disdetta anticipata di un

contratto di mutuo ipotecario. Come ricorda la stessa Alta Corte, infatti, in

precedenza nei cantoni vigevano prassi e giurisprudenze diverse.

Il Tribunale federale ha

distinto tre ipotesi diverse:

·

ha ammesso che si possa assimilare al versamento di interessi

passivi il pagamento di un’indennità per disdetta anticipata di un mutuo

ipotecario, nel caso in cui venga convenuta una semplice modifica delle

condizioni del contratto di mutuo esistente (riduzione del tasso d’interesse,

eventualmente anche aumento del credito), purché il creditore rimanga lo stesso

(DTF 143 II 382 = ASA 85 p. 749 = StE 2017 B 44.13.4 n. 3 = RF 72/2017 p. 597

consid. 5.3.1);

·

ha escluso per contro l’assimilazione dell’indennità al pagamento

di interessi passivi nel caso in cui il contribuente accende una nuova ipoteca,

stipulando un contratto con un altro creditore (DTF 143 II 382 = ASA 85 p. 749

= StE 2017 B 44.13.4 n. 3 = RF 72/2017 p. 597 consid. 5.3.2);

·

ha pure escluso la deduzione dal reddito imponibile nel caso in

cui l’indennità viene versata dal proprietario immobiliare in vista

dell’alienazione dell’immobile, se non si verifica una semplice modificazione

del rapporto di mutuo esistente bensì la sua cessazione (DTF 143 II 382 = ASA

85 p. 749 = StE 2017 B 44.13.4 n. 3 = RF 72/2017 p. 597 consid. 5.3.3).

In una delle due pronunce

in questione, la Suprema Corte si è confrontata, in particolare, con il pagamento

di un’indennità, da parte di una comunione ereditaria che aveva venduto per 62

milioni di franchi un immobile a Zurigo. Ha così affermato che il fatto che

l’estinzione del mutuo ipotecario fosse intervenuta in vista della vendita

dell’immobile dimostrava che l’indennità era indissolubilmente legata

all’alienazione. La spesa era inoltre stata sostenuta effettivamente

dall’alienante. Infine, l’estinzione dell’ipoteca aveva consentito ai

proprietari di vendere l’immobile al prezzo convenuto e bisognava allora

concludere che essa aveva comportato una miglioria di carattere giuridico, che aveva

incrementato l’aumento di valore dell’immobile. Di conseguenza, l’indennità per

la disdetta anticipata del mutuo ipotecario doveva essere considerata una spesa

di investimento e come tale dedotta dall’utile imponibile assoggettato

all’imposta cantonale sugli utili immobiliari (DTF 143 II 382 = ASA 85 p. 749 =

StE 2017 B 44.13.4 n. 3 = RF 72/2017 p. 597 consid. 5.5.3).

1.3.

Le sentenze appena evocate

hanno comportato degli effetti sulla prassi in vigore nel Canton Ticino. In

primo luogo, chi conclude un nuovo contratto di mutuo ipotecario con un altro

istituto di credito non dovrebbe più poter dedurre l’indennizzo dal reddito

imponibile. In secondo luogo, chi scioglie il contratto in vista della vendita

può ormai dedurre l’indennità dall’utile soggetto all’imposta sugli utili

immobiliari anziché dall’imposta sul reddito.

La nuova giurisprudenza ha

posto anche un problema di coordinamento con la prassi precedente. Confidando

di poter chiedere la deduzione al momento della presentazione della

dichiarazione d’imposta sul reddito, un contribuente potrebbe aver rinunciato a

farla valere quando ha presentato la dichiarazione per l’imposta sugli utili

immobiliari. Supponendo che la relativa decisione di tassazione sia ormai

passata in giudicato e che non contempli la deduzione dell’indennità litigiosa,

ci si domanda se il venditore dell’immobile possa ottenere una revisione di

quest’ultima decisione o se possa eccezionalmente dedurre l’indennità dal

reddito imponibile.

Come altri cantoni

confrontati con questo problema, anche il Canton Ticino ha adottato una

direttiva che concerne il cambiamento di prassi imposto dalle sentenze

menzionate.

La Divisione delle

contribuzioni, nella sua comunicazione del 31 gennaio 2018, ha stabilito che la

nuova si applica da subito e in tutti i procedimenti che non si sono ancora

conclusi con una decisione passata in giudicato. Eccezionalmente, se la

decisione di tassazione degli utili immobiliari è già passata in giudicato al

momento della pubblicazione della presente comunicazione e se il contribuente,

prima di conoscere la nuova prassi, ha rinunciato in buona fede a chiedere la deduzione

delle indennità per disdetta anticipata, queste ultime possono ancora essere

fatte valere in deduzione dal reddito imponibile ordinario. È invece esclusa

una doppia deduzione, consistente nel dedurre la stessa indennità per la

rescissione anticipata di un mutuo ipotecario dal reddito ordinario e

dall’utile immobiliare, poiché contraria al principio dell’imposizione secondo

la capacità contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.).

Considerandi

2.

2.1.

Nel caso in esame, come

ricordato in narrativa, il ricorrente ha venduto un immobile il 13 agosto 2018

e ha quindi estinto il mutuo ipotecario a tasso fisso di fr. 103'000.-, che

gravava l’oggetto ceduto. L’istituto di credito che gli aveva concesso il mutuo

gli ha pertanto chiesto il pagamento di un’indennità di fr. 6'043.17 per il

rimborso anticipato del prestito.

Presentando la

dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, il contribuente non ha

chiesto la deduzione dell’indennità in questione e la relativa decisione di

tassazione gli è stata notificata il 26 settembre 2018. Non impugnata, la

stessa è passata in giudicato dopo trenta giorni.

L’insorgente ha tuttavia

chiesto la deduzione dell’indennità a titolo di interessi passivi, nell’ambito

della dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2018, presentata il 15

maggio 2019. In applicazione della nuova prassi, in vigore dal 31 gennaio 2018,

l’Ufficio di tassazione gli ha negato la deduzione richiesta, argomentando che

si trattava di un costo deducibile nell’ambito dell’imposta sugli utili

immobiliari.

2.2

Ci sono evidenti affinità

fra le due imposte pagate dal ricorrente. L’imposta sugli utili immobiliari è

infatti un’imposta speciale sul reddito, poiché colpisce solo una parte del reddito

della persona assoggettata (p. es. Soldini/Pedroli,

L'imposizione degli utili immobiliari - Commentario degli articoli da 123 a 140

LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59;

inoltre DTF 134 II 124 consid. 3.2).

Si ritiene pertanto che

queste due imposte sul reddito - quella generale e quella speciale -

sottostiano a un divieto di doppia imposizione intracantonale, in virtù del

quale un reddito non può essere assoggettato a entrambe né un costo può essere

dedotto due volte (Tribunale amministrativo del Canton Berna, 22.2.1999,

consid. 3b, in BVR 1999 p. 368 e giurisprudenza citata; sulla

“reciprocità” delle due imposte, v. anche Terekhov,

Die Reziprozität von Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer im Lichte

praktischer Steuerplanung sowie verfassungsrechtlicher Besteuerungsvorgaben, in

RF 74/2019, p. 170 ss.).

Ovviamente,

lo stesso principio impone di evitare che una spesa, che rientra pacificamente

o fra i costi di manutenzione o fra quelli di investimento, non sia dedotta nel

calcolo di nessuna delle due imposte. È pertanto possibile che, se si constata

che nel calcolo di una delle due imposte è stato commesso un errore, si debba

procedere a una revisione, se la decisione errata è già passata in giudicato. La

revisione presuppone tuttavia che l’errore che inficia la decisione passata in

giudicato sia imputabile all’autorità di tassazione e che il contribuente

potesse confidare nella sua esattezza. Una revisione è invece esclusa se il

contribuente era in grado di avvedersi dell’errore commesso dall’autorità

fiscale o se l’errore è stato provocato dal fatto che il contribuente ha omesso

di informare compiutamente l’autorità di fatti di rilevanza giuridica (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, 3a ediz., Zurigo 2013, introduzione ai §§

216-226a, n. 28, p. 1801 s.).

2.3

Tornando al caso in esame,

i costi litigiosi non sono semplici spese che potrebbero essere qualificate o

di manutenzione o di investimento. Si tratta di un’indennità per la rescissione

anticipata di un mutuo, che fino alla decisione del Tribunale federale del

2017, nel Canton Ticino era assimilata agli interessi passivi. In nessun caso,

poteva invece entrare in considerazione nel calcolo dell’imposta sugli utili

immobiliari.

In queste circostanze, è certamente

più difficile rimproverare a un contribuente il fatto di non avere già fatto

valere il pagamento dell’indennità al momento della presentazione della

dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari. Nel caso di un costo che

potrebbe essere qualificato di manutenzione o di miglioria, vi è spesso un

certo margine di incertezza, sicché è auspicabile che, nel dubbio, il

contribuente indichi in tutte le dichiarazioni le spese che ha sostenuto e

delle quali chiede la deduzione fiscale. Quando invece viene versata un’indennità

per la rescissione anticipata di un mutuo, non è per niente immediato supporre

che possa essere dedotta o dall’imposta generale o da quella speciale. Non lo

era, in ogni caso, prima delle sentenze con cui il Tribunale federale si è

pronunciato nel 2017. La qualifica dell’indennità come costo di investimento o

costo di vendita, deducibile nel calcolo dell’imposta speciale, è del resto

stata criticata dalla dottrina (Richner,

Auch die Grundstückgewinnsteuer unterliegt einem ständigen Wandel, in ZStP 2017,

p. 95 ss.; Wenger,

Vorfälligkeitsentschädigung und steuerliche Abzugsfähigkeit, in sui-generis

2017, p. 173 ss.; Pedroli, Novità

giurisprudenziali nel campo del diritto tributario, in RtiD II-2018, p. 612

ss.).

2.4

Come già ricordato, non

diversamente da quanto hanno fatto le autorità di tassazione di altri cantoni

(cfr. p. es. Canton Berna, TaxInfo Schuldzinsen del 13.7.2017; Canton Svitto,

Wegleitung Grundstückgewinnsteuer mit Einschätzungspraxis / Rechtsprechung,

Kosten und Abgaben bei Veräusserung; Canton Lucerna, Newsletter Steuern Luzern

del 24.5.2017, Praxisänderung Abzug von Rücktrittsprämien /

Vorfälligkeitsentschädigungen), la Divisione delle contribuzioni del Canton

Ticino si è preoccupata del diritto transitorio, con riferimento all’entrata in

vigore della nuova prassi. Ha così previsto che, proprio per tutelare il

contribuente che, “prima di conoscere la nuova prassi, ha rinunciato in buona

fede a chiedere la deduzione delle indennità per disdetta anticipata”, gli

dovesse essere concessa eccezionalmente la deduzione dal reddito imponibile

ordinario, “se la decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari è

già passata in giudicato al momento della pubblicazione della presente

comunicazione” (Divisione delle contribuzioni, Comunicazione della prassi

cantonale, Trattamento fiscale delle indennità per disdetta anticipata di un

mutuo ipotecario, Bellinzona 31 gennaio 2018, p. 2).

Limitando la tutela della

buona fede ai casi in cui la decisione concernente la tassazione dell’imposta

sugli utili immobiliari è già passata in giudicato il 31 gennaio 2018, cioè

alla data della pubblicazione della nuova prassi, la Divisione delle contribuzioni

ha presupposto che, a partire da quella data, i venditori di immobili fossero a

conoscenza della facoltà di far valere la deduzione dell’indennità nel calcolo

dell’imposta speciale. È vero tuttavia che tratta di una presunzione fondata su

un ottimismo eccessivo. Come ha rilevato il ricorrente, nelle Istruzioni alla

compilazione della dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari la

Divisione delle contribuzioni non ha in alcun modo menzionato fra i costi

deducibili l’indennità in discussione (neppure nell’ultima versione, basata

sullo “stato al 1° gennaio 2019”). Né si può pretendere che tutti i proprietari

di un immobile abbiano immediatamente preso atto della pubblicazione della

citata Comunicazione.

2.5

Il contribuente ha

incontestabilmente diritto alla deduzione dell’indennità, versata alla banca al

momento della rescissione del contratto di mutuo a tasso fisso. Mentre fino al

31.

gennaio 2018, tuttavia, tale importo sarebbe stato deducibile dall’imposta

generale sul reddito, a partire da tale data la deduzione è ammessa solo nel

calcolo dell’imposta speciale.

In base alla decisione

impugnata, il ricorrente non ha tuttavia diritto alla deduzione nell’ambito

dell’imposta sul reddito, in applicazione della nuova prassi. D’altra parte, la

decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari è passata in

giudicato, senza che l’indennità sia stata dedotta.

Il risultato complessivo è

una doppia imposizione intracantonale. Un costo deducibile non è infatti stato

considerato nel calcolo né dell’una né dell’altra imposta. Questo esito è

essenzialmente riconducibile al divario temporale fra la presentazione della

dichiarazione e la notificazione della decisione di tassazione per le due

imposte.

Tenuto conto della natura

del costo deducibile e del recente cambiamento di prassi, si deve ammettere che

al ricorrente non possa semplicemente essere opposto il fatto che la decisione

in materia di imposta sugli utili immobiliari era passata in giudicato, quando

è stata inoltrata la dichiarazione per l’imposta sul reddito.

Solo per le decisioni di

tassazione dell’imposta speciale già passate in giudicato entro il 31 gennaio

2018, il fisco ha eccezionalmente ammesso la deducibilità dell’indennità dal

reddito imponibile. Nella fattispecie, la tassazione dell’imposta sugli utili

immobiliari è passata in giudicato alla fine di ottobre del 2018. La soluzione

più rispettosa della giurisprudenza e della prassi cantonale consiste allora

nella revisione della decisione del 26 settembre 2018, deducendo dall’utile

imponibile l’indennità litigiosa.

Per le ragioni

precedentemente evocate, non si poteva pretendere infatti che l’insorgente

facesse valere la spesa in questione già quando ha presentato la dichiarazione

per l’imposta sugli utili immobiliari. La revisione non può pertanto essere

esclusa, rimproverando al contribuente che, ove avesse usato la diligenza che

da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel

corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 232 cpv.

2.

LT).

3.

Visto l’esito del

ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, è concessa la revisione della decisione di tassazione dell’imposta

sugli utili immobiliari del 26 settembre 2018: dall’utile imponibile è dedotto

l’importo di fr. 6'043.-, corrispondente all’indennità per rescissione

anticipata del mutuo ipotecario.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. C Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: