Esenzione fiscale di persone giuridiche: procedura, revoca a partire dal periodo fiscale 2018, decisione in merito al 2017, ricorso irricevibile

Incarti n.

80.2019.384

80.2019.385

Lugano

9 settembre 2020

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Sabrina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

dell’8 novembre 2019 contro la decisione del 10 ottobre 2019.

Fatti

Fatti

A. La RI 1 è

un’associazione ai sensi degli art. 60 e segg. CC, il cui scopo è quello di

occuparsi “(…) di tutte le questioni che riguardano il settore principale

della costruzione. Con le sue prestazioni si impegna a mantenere e a istituire

condizioni quadro favorevoli in tutti i settori per le imprese associate.

Rappresenta gli interessi sovraaziendali dei membri, in particolare nei settori

della politica padronale, economica e della formazione professionale. Fornisce

inoltre ai suoi membri prestazioni di formazione e perfezionamento

professionale nonché servizi e si occupa degli sviluppi nel settore dell’edilizia”.

B.

a.

La RI 1 gode

dell’esenzione dal pagamento delle imposte cantonali “(…) sul reddito e

sulla sostanza” a far tempo dal 10.10.1986.

b.

Con lettera del 5.12.2017,

l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni si rivolgeva alla RI 1,

dopo che si era tenuta un’audizione, il 4.12.2017, in merito al nuovo

trattamento fiscale della contribuente. In particolare veniva spiegato che:

“(…) Una persona giuridica di categoria è

considerata quale ente a scopo ideale, in quanto esercita delle attività

destinate ad una cerchia limitata di persone, unite da interessi comuni, le

quali perseguono dei fini sicuramente positivi, ma che vengono tuttavia

riconosciute come essere sostanzialmente di mutuo soccorso. Ciò esclude, di

conseguenza, il riconoscimento di un fine di pubblica utilità e pertanto

l’esonero fiscale per quanto concerne l’imposta sull’utile e sul capitale.

L’esonero fiscale di alcuni enti di categoria è stato in passato concesso sotto

l’egida della vecchia Legge tributaria del 1976 ed in seguito applicando, per

analogia, il trattamento fiscale riservato ai partiti politici. Tali enti

venivano esonerati per pubblica utilità (art. 65 lett. f LT, art. 56 g LIFD),

sulla base dell’art. 25 Cost. TI, il quale prevede che il Cantone riconosce la

funzione politica dei partiti politici e ne favorisce l’attività. Il Tribunale

federale ha in seguito statuito che i partiti politici non perseguono un fine

di pubblica utilità ma si limitano a difendere gli interessi dei propri membri

(DTF 124 II 29). Essi non beneficiano pertanto dell’esonero fiscale per

pubblica utilità, in quanto enti a scopo ideale. Visto il cambiamento relativo

ai partiti politici (da enti a scopo di pubblica utilità ad enti a scopo

ideale), anche il trattamento fiscale delle persone giuridiche di categoria non

trova più giustificazione.

La RI 1 veniva inoltre

informata che anche gli altri Cantoni interpellati, considerano tale tipologia

di persone giuridiche come di mutuo soccorso, volti alla difesa degli interessi

dei propri membri e pertanto non esenti. Gli enti di categoria non possono

pertanto più beneficiare dell’esenzione a far tempo dal 2015.

Le uniche attività ancora

a beneficio dell’esenzione erano quelle legate alla formazione di base nonché

di perfezionamento professionale.

c.

Il 26.2.2018 la RI 1, per

il tramite di __________, presentava all’Ufficio giuridico della Divisione

delle contribuzioni una proposta di ruling che faceva seguito agli

incontri svolti in relazione al nuovo trattamento fiscale riservato agli enti

di categoria. La rappresentante specificava come la RI 1 fosse essenzialmente

attiva in tre ambiti: “(…) (1) attività rivolte ai propri membri; (2)

attività di ordinaria gestione del patrimonio sociale (prevalentemente di

natura immobiliare); (3) attività formativa in seno al CFP (Centro di

formazione professionale) di __________”. La modifica del trattamento

fiscale – ed in particolare il passaggio alla tassazione ordinaria per quanto

atteneva all’attività legata alla gestione del patrimonio sociale,

prevalentemente di natura immobiliare – poneva, secondo la contribuente,

quattro quesiti, sui quali si sarebbe concentrata la discussione avvenuta il

19.2.2018 con l’autorità fiscale. Tra le questioni s’indicavano: la “(…) 1.

Determinazione dell’ultimo periodo fiscale nel quale la contribuente gode della

piena esenzione fiscale ai fini delle imposte dirette sull’utile e sul capitale”

ed il “(…) 4. trattamento fiscale delle riserve latenti presenti al momento

del cambio di sistematica fiscale”. In particolare, per quest’ultimo

aspetto, nella proposta di ruling si chiedeva che nel 2017 fosse concessa

l’ultima occasione per realizzare eventuali riserve latenti senza alcuna

conseguenza ai fini dell’imposta sull’utile.

d.

Con risposta 27.3.2018

l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (di seguito UTPG) prendeva

posizione in relazione alla proposta di ruling presentata dalla

contribuente:

“(…) vi possiamo confermare che la rivalutazione

delle riserve occulte unicamente a livello di bilancio fiscale della RI 1 non

può essere ammessa. Infatti la Circolare DDC N. 29/2017 (maggio 2017) è prevista

solo per il passaggio da tassazione quale società holding, di amministrazione o

ausiliaria a tassazione ordinaria e perciò non è applicabile al vostro caso.

(…)”.

e.

L’11.4.2018 la Divisione

delle contribuzioni ha parzialmente accolto l’istanza di rinnovo, presentata da

RI 1, dell’esenzione dal pagamento delle imposte cantonali sull’utile e sul

capitale e dell’imposta federale diretta sull’utile a norma degli art. 65 lett.

f LT e 56 lett. g LIFD limitatamente al settore della formazione e del

perfezionamento professionale a far tempo dal periodo fiscale 2018 sino

all’anno 2024 compreso.

C. Il 5/8.10.2018 la RI

1 trasmetteva la dichiarazione fiscale IC/IFD 2017, allegando il bilancio ed

indicando, sia per l’imposta sull’utile che per quella sul capitale, di godere

dell’esenzione. Venivano inoltre allegate delle osservazioni in relazione alla

realizzazione delle riserve latenti nel periodo fiscale 2017. Secondo la

contribuente, la riserva latente si sarebbe palesata nel bilancio civile

(realizzazione civilistica) durante l’ultimo periodo fiscale coperto da

esenzione totale (il 2017). Il ricavo conseguito non aveva pertanto conseguenze

fiscali. La contribuente chiedeva, a complemento di quanto precedeva: “(…)

che quella parte delle riserve latenti non oggetto di palesamento civilistico

nell’anno di cambio di sistematica fiscale (in casu il 2017) venga iscritta a

bilancio fiscale senza alcuna conseguenza quale riserva latente tassata. La

contribuente potrà sciogliere tale riserva latente tassata nel corso dei

successivi periodi fiscali in conformità con i saggi di ammortamento secondo la

prassi pubblicata, pertanto riducendo in ugual misura l’utile imponibile

dell’anno di competenza. Si osservi che nel caso della RI 1 le riserve latenti

di cui si chiede l’iscrizione nel bilancio fiscale sono connesse ad attivi

immobiliari. (…)”.

D. Con decisione fiscale

IC/IFD 2017, del 10.10.2019, l’UTPG stabiliva in fr. 0.- il dovuto d’imposta

sull’utile e altresì in fr. 0.- il dovuto d’imposta sul capitale, ritenuto che

la contribuente era “esente in quanto di pubblica utilità”. Nella motivazione

della decisione veniva inoltre indicato:

“I fondi e gli accantonamenti sono stati sciolti in

esenzione d’imposta. Per contro la rivalutazione fiscale delle riserve latenti

sugli immobili, tramite concessione di una riserva tassata nel capitale, non

può essere concessa, in quanto le disposizioni della Circolare __________7 non

sono adempiute, come già comunicato con lettera del 27 marzo 2018 (__________)”.

E. a.

Con e-mail del

23.10.2019, la __________ si rivolgeva all’UTPG per chiedere se fosse disposto

ad emettere una decisione di tassazione esaustivamente motivata contro la quale

presentare direttamente ricorso alla Camera di diritto tributario.

b.

Con risposta del

25.10.2019 l’UTPG confermava ai rappresentanti della contribuente il proprio

consenso ad inoltrare direttamente alla Camera di diritto tributario

l’eventuale reclamo contro la decisione di tassazione IC/IFD 2017, ritenendo

esaustivamente motivata la decisione già emessa il 10.10.2019 unitamente allo

scritto del 27.3.2018.

F. Con tempestivo reclamo

omisso medio (“Sprungbeschwerde”) del 13.12.2019, la RA 1, sempre

rappresentata da RA 1, insorge contro la decisione di tassazione IC/IFD 2017

chiedendo l’emissione di una nuova notifica di tassazione che preveda sia ai

fini dell’IFD che dell’IC (nonché dell’imposta comunale) sull’utile,

l’iscrizione nel bilancio fiscale della contribuente di una riserva latente

tassata pari alla differenza tra il valore contabile ed il valore venale degli

immobili attribuiti all’attività ordinaria della RI 1 soggetta a cambio di

sistematica fiscale al 31.12.2017, e più precisamente di fr. 5'062'666.92 per

l’IFD e di fr. 4'273'047.35 per l’IC e per ICom.

La ricorrente spiega

preliminarmente di aver adito direttamente la Camera di diritto tributario

mediante reclamo omisso medio, siccome la fattispecie era già stata

oggetto di svariate discussioni con l’UTPG e l’Ufficio giuridico della

Divisione delle contribuzioni: l’eventuale reclamo direttamente all’UTPG non

avrebbe permesso, secondo la ricorrente, alcun cambiamento della valutazione

giuridica già esplicitata all’insorgente da parte dell’autorità fiscale.

La ricorrente ricorda di

aver beneficiato dell’esenzione fiscale per pubblica utilità giusta gli art. 56

lit. g LIFD e 65 lit. f LT sino al 2017 compreso. A cavallo tra

il 31.12.2017 ed il 1.1.2018 la parziale esenzione fiscale avrebbe fatto in

modo che l’ambito di attività di ordinaria gestione del patrimonio sociale

sarebbe passata dall’esenzione fiscale all’imposizione ordinaria. Oggetto del

contendere è quello a sapere se la RI 1, nel 2017, ossia l’ultimo anno della

sua completa esenzione, abbia o meno diritto di realizzare/palesare eventuali

riserve latenti senza alcuna conseguenza ai fini dell’imposta sull’utile. Le

riserve latenti in questione, indicate in una tabella prodotta unitamente alla

dichiarazione fiscale IC/IFD 2017, equivalgono “(…) agli ammortamenti

eseguiti sugli immobili di proprietà della contribuente (ai fini sia IFD sia

IC/ICom) nonché alla differenza tra il valore di investimento e il valore

venale al 31 dicembre 2017 (ai fini IFD)”.

La ricorrente ritiene che

in presenza di un’entrata o di un’uscita da un regime privilegiato (come quello

dell’esenzione giusta gli art. 56 lit. g LIFD e 65 lit. f LT)

servono dei correttivi a “(…) garanzia della coerenza di trattamento per

correggere eventuali distorsioni generate dal principio di derivazione del

bilancio fiscale dal bilancio commerciale (...)”. Secondo la RI 1 il

palesamento delle riserve occulte sarebbe giustificato dai principi di

sistematica fiscale, ossia “(…) da un’interpretazione e contrario delle

norme e della prassi che regolerebbero il caso inverso (vale a dire il

passaggio dalla tassazione ordinaria all’esenzione soggettiva)”. Vi sarebbero autori di dottrina a propendere per tale visione: Brülisauer, Mühlemann ed anche Danon secondo cui “A nostre avis,

l’interprétation systématique (relation entre les art. 58 al. 1 lit. a et c in

fine) et constitutionnelle (art. 127 al. 2 Cst.) permet effectivement

d’affirmer que l’objet de l’impôt sur le bénéfice (art. 58 al. 1 lit. a)

n’englobe pas les réserves latentes créées avant le début de l’assujettissement

à l’impôt”.

Secondo

la , nonostante i chiari principi della sistematica fiscale, che sarebbero

altresì corroborati da alcune Circolari dell’AFC e della giurisprudenza del TF,

il fisco ticinese non avrebbe concesso il palesamento delle riserve occulte nel

corso dell’ultimo anno di completa esenzione della stessa. Ciò sarebbe

contrario sia alla sistematica fiscale e rappresenterebbe inoltre una

violazione del principio costituzionale di uguaglianza. La ricorrente ritiene

che non sia possibile applicare una distinzione tra il trattamento riservato a

lei – al quale viene negato il palesamento a bilancio fiscale delle riserve

latenti – e altri enti anch’essi esenti quali le imprese di trasporto titolari

di una concessione (cfr. Circolare nr. 35 AFC) nonché gli istituti di diritto

pubblico privatizzati (cfr. Circolare nr. 5 AFC).

Secondo la RI 1 alla

fattispecie dovrebbe pure trovare applicazione per analogia la Circolare n.

29/2017 della Divisione delle contribuzioni che tratta dall’uscita delle

esenzioni fiscali (totali o parziali) rette dagli statuti fiscali degli artt.

91-93 LT e più in particolare il caso specifico della holding.

Per suffragare la propria

posizione ricorsuale la RI 1 citava pure le Circolari nr. 35 AFC “Imposizione

delle imprese di trasporto e d’infrastruttura titolari di una concessione”

e nr. 5 “Ristrutturazioni” che trattavano il caso di passaggio dal

regime di esenzione a quello ordinario. In particolare, la Circolare nr. 35

contiene delle indicazioni di prassi alle quali ci si potrebbe orientare per

analogia pure nel caso di specie. Al paragrafo 3.5. della Circolare in

questione si indica che “Le riserve che divengono imponibili a seguito

dell’introduzione della contabilità settoriale oppure di una diversa

utilizzazione possono essere esposte senza incidenza fiscale in un bilancio

fiscale”.

Anche nella Circolare nr.

5 AFC, ed in particolare la cifra 4.2.5.2.1., potrebbe trovare applicazione

analogica alla fattispecie giacché “(…) La sistematica e la meccanica

correttiva descritta sopra corrispondono, ancora una volta, esattamente a quanto

richiesto dalla ricorrente”.

Da ultimo, RI 1 citava

pure la giurisprudenza del Tribunale federale nell’ambito del caso “__________”.

In particolare il considerando 5.4. della citata decisione tratterebbe della

necessità di provvedere a delle correzioni in occasione del cambio di

sistematica fiscale.

G. Con osservazioni del

28/30.1.2020 l’UTPG indicava che secondo il principio della preminenza (Massgeblichkeitsprinzip)

l’utile netto che risulta dal rendiconto d’esercizio costituisce la base imponibile

per determinare l’imposta sull’utile e in questo caso manca una base legale

secondo la quale sia possibile rivalutare degli attivi ai soli fini di bilancio

fiscale. Veniva inoltre indicato che non era possibile applicare la Circolare

DDC nr. 29/2017 siccome non erano adempiute le disposizioni ivi contenute e le

stesse non possono essere applicate perché la Circolare si riferisce

esplicitamente al passaggio da tassazione quale società Holding, di

amministrazione o ausiliaria a tassazione ordinaria e poiché le riserve occulte

rivalutate devono essere considerate nella determinazione del capitale

imponibile il valore degli immobili viene esposto secondo le regole applicabili

alle persone fisiche ossia al valore di stima.

Diritto

1. 1.1.

La RI 1 (RI 1) è stata

posta a beneficio di un’esenzione completa dall’imposta sull’utile e sul

capitale, con decisione del 10.10.1986 dell’allora Amministrazione cantonale

delle contribuzioni (attuale Divisione delle contribuzioni), che ha ritenuto

che l’associazione svolgeva un’attività “(…) che vuol essere considerata di

pubblica utilità per il sostanziale contributo nella determinazione delle

condizioni generali in cui opera l’economia del Paese, con particolare

riferimento agli interessi degli impresari costruttori e degli operatori nel

settore dell’edilizia e della costruzione; inoltre la RI 1 si impegna

attivamente nel settore dell’istruzione e della formazione professionale (…)”.

Al punto 3 della decisione

veniva indicato che: “L’esenzione non dispensa l’ente beneficiario

dall’inoltrare regolarmente la dichiarazione d’imposta con tutti gli allegati”.

1.2.

Come visto, la Divisione

delle contribuzioni, con decisione dell’11.4.2018 ha concesso il rinnovo

parziale dell’esenzione limitatamente al settore della formazione e del perfezionamento

professionali a far tempo dall’anno fiscale 2018 sino al 2024 compreso. Non più

esente l’attività di gestione del patrimonio sociale.

Al punto 5 della decisione

dell’11.4.2018 veniva inoltre indicato: “L’esenzione non dispensa l’ente

beneficiario dal presentare ogni anno la dichiarazione d’imposta con tutti gli

allegati allo scopo di permettere la verifica delle condizioni d’esenzione. In

caso contrario, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche si riserva la

facoltà di procedere con la tassazione d’ufficio”.

Ne consegue come, nel

periodo fiscale 2017, la era a ancora a beneficio di un’esenzione completa

dalle imposte sull’utile e sul capitale, anche nel ramo di attività inerente la

gestione del patrimonio sociale.

1.3.

Ci si deve pertanto

innanzitutto interrogare in merito alla ricevibilità del reclamo nei confronti

della decisione del 10.10.2019.

L’art. 206 cpv. 1 LT, per

l’imposta cantonale, e l’art. 132 cpv. 1 LIFD, per l’imposta federale diretta,

stabiliscono infatti che, contro la decisione di tassazione o contro la

decisione di tassazione d’ufficio, se è manifestamente inesatta, il

contribuente può reclamare per iscritto all’autorità che ha emesso la

tassazione, entro trenta giorni dalla notifica.

È chiaro che la reclamante

è legittimata a impugnare la decisione dell’UTPG, nella misura in cui

quest’ultima costituisce una decisione di tassazione. Ciò presuppone peraltro

che l’UTPG fosse competente per adottare una decisione di tassazione, allorquando

la RI 1, nel periodo fiscale in questione, il 2017, era ancora a beneficio di

un’esenzione completa dal pagamento delle imposte.

Considerandi

2.

2.1.

L’art. 56 lit. g

LIFD e l’art. 65 lett. f LT prima frase prevedono che

siano esenti dall’imposta,

fra l’altro, le persone giuridiche che perseguono uno scopo pubblico o di

pubblica utilità, per quanto concerne l’utile e il capitale esclusivamente e

irrevocabilmente destinati a tali fini.

2.2

Dottrina e giurisprudenza

ammettono che le questioni dell’assoggettamento fiscale e dell’esenzione

possano essere oggetto di una decisione pregiudiziale (cfr. p. es. ASA 62 p.

559.

consid. 1a; ASA 55 p. 214 = RF 1987 p. 159 = RDAF 1988 p. 182 consid. 1 e

giurisprudenza citata; inoltre Locher,

Kommentar zum DBG, vol. II, Therwil/Basilea, n. 5 ad art. 56

LIFD, p. 150; Greter/Greter, in:

Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol.

I/2a, 3a ediz., Basilea 2017, n. 2 e 2a ad art. 56 LIFD, p. 1112; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 7 ad art. 56 LIFD,

p. 854).

Sia

che l’esenzione sia oggetto di una decisione pregiudiziale, adottata prima

dell’avvio della procedura di tassazione, sia invece che sia stabilita

nell’ambito della procedura e della decisione di tassazione, la decisione di

esenzione deve poter essere impugnata mediante reclamo dinanzi all’autorità che

l’ha adottata (art. 48 LAID) e poi mediante ricorso davanti a un’autorità

giudiziaria cantonale (art. 50 cpv. 1 e 3 LAID). Ciò vale anche nel caso in cui

l’autorità competente per l’esenzione sia diversa da quella cui compete la

tassazione in senso stretto (per esempio, un’autorità specializzata o anche un

dipartimento o un esecutivo cantonale) (cfr. la sentenza del TF 2P.90/2001 e

2A.161/2001 del 6 novembre 2001, in DTF 128 II 56, consid. 5c e 5d).

2.3

Nel Canton Ticino, la

Divisione delle contribuzioni ha tutte le facoltà conferite dalla legge tributaria

all’autorità fiscale e di tassazione (art. 180 cpv. 2 prima frase LT). Il

Consiglio di Stato disciplina l’organizzazione della Divisione delle

contribuzioni e stabilisce le competenze della stessa e dei suoi Uffici (art.

180.

cpv. 3 LT).

Secondo l’art. 5 cpv. 1

del Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994 (RLT; RL 10.2.1.1.1),

per ottenere il riconoscimento di esenzione dall’imposta, le persone giuridiche

di cui alle lettere f e g dell’art. 65 LT devono presentare

richiesta scritta all’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni.

L’esenzione è pertanto

oggetto di una procedura e di una decisione separate rispetto alla procedura e

alla decisione di tassazione in senso stretto. La relativa competenza è a sua

volta attribuita a un’autorità distinta rispetto a quella che si occupa della

tassazione.

Per quanto concerne la

procedura di esenzione, l’art. 226a LT prevede che per ogni decisione o

preavviso di esenzione sia percepita una tassa stabilita dal Consiglio di Stato

(cpv. 1) e che contro la decisione di esenzione sia data facoltà di reclamo

secondo gli articoli 206-208 e ricorso secondo gli articoli 227-231 (cpv. 2).

2.4

Sempre secondo la

giurisprudenza dell’Alta Corte, una decisione di esenzione può essere revocata

nei periodi fiscali successivi. L’interesse pubblico, che esige una revoca per

il futuro di esenzioni che non sono più conformi alla legge, prevale

sull’interesse (generalmente privato) della certezza del diritto e del

carattere vincolante permanente di un accertamento, una volta che sia avvenuto

(cfr. la sentenza del 1.3.1985, in ASA 55 p. 214 = RDAF 1988 p. 182, consid.

3b).

Se interviene la revoca

dell’esenzione fiscale, essa produce effetto a partire dal periodo fiscale in

cui si è aperta la procedura di verifica che ha condotto alla revoca, a meno

che non siano adempiuti i presupposti per un ricupero d’imposta (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, 3a ediz., Zurigo 2013, n. 9 e 10 ad § 171,

p. 1653).

Mentre, fintantoché

l’autorità competente ritiene giustificata l’esenzione fiscale, non occorre una

nuova decisione pregiudiziale per ogni periodo fiscale, il disconoscimento

dell’esenzione richiede per contro una decisione di accertamento, impugnabile

con i rimedi giuridici previsti dalla legge (Blum,

in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer

Steuergesetz, 4a ediz., Muri-Berna 2015, § 217, n. 16, p. 2136).

2.5

La Camera di diritto

tributario in una sentenza del 17.1.2018 (n. 80.2017.10/11, in RtiD II-2018 n.

7t, in particolare consid. 3.6.) ha negato la competenza dell’UTPG a procedere alla

tassazione d’ufficio di una fondazione che beneficiava dell’esenzione dalle

imposte sull’utile e sul capitale, in assenza di un’esplicita revoca

dell’esenzione da parte dell’Ufficio giuridico della Divisione. Nella sentenza

in questione, la decisione dell’UTPG, che aveva per l’appunto sottoposto a

tassazione la fondazione, è stata definita “illegittima”, proprio per il fatto

di aver sottoposto a tassazione una contribuente a beneficio dell’esenzione

fiscale, senza previa revoca della stessa da parte dell’Ufficio giuridico della

Divisione delle contribuzioni.

2.6

Ora, l’esenzione

dall'obbligo fiscale soggettivo ha conseguenze di vasta portata. Se non esiste

un rapporto fiscale in conseguenza dell'esenzione dall’assoggettamento, non

deve essere presentata alcuna dichiarazione dei redditi. La situazione è invece

diversa nel caso in cui non esiste un’esenzione fiscale completa e singole

componenti del reddito sono ad esempio soggette ad imposizione ordinaria, come

nel caso delle FFS o delle casse malati (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 6 ad art. 56 DBG).

2.7

Consultando il sito della

Divisione delle contribuzioni (https://www4.ti.ch/dfe/dc/altre-imposte/esonero-fiscale/dichiarazione-dimposta/,

visualizzato il 13.8.2020), in merito all’inoltro della dichiarazione d’imposta

viene indicato quanto segue:

“Dal periodo fiscale 2019 le persone giuridiche al

beneficio dell’esonero fiscale non sono più tenute ad inoltrare la

dichiarazione d’imposta. Tali enti devono pertanto presentare, come ultima

dichiarazione d’imposta, quella relativa al periodo fiscale 2018.

Le persone giuridiche al

beneficio dell’esonero indeterminato devono tuttavia spontaneamente inviare,

all’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche, ogni cinque anni, entro il 30

giugno, tutti i conti annuali (bilancio, conto economico e rapporto d’attività)

allo scopo di permettere un controllo contabile e la riconsiderazione

dell’esistenza delle condizioni d’esenzione. Gli enti saranno altresì tenuti a

comunicare qualsiasi cambiamento di statuto, di attività o di recapito.

Qualora non vengano presentati

i conti annuali entro il termine summenzionato, previa revoca dell’esenzione

fiscale, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche procede con la

tassazione d’ufficio.

Per quanto concerne invece gli

enti al beneficio dell’esenzione fiscale a tempo determinato, i conti annuali

devono essere presentati all’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche, entro

il relativo termine di scadenza dell’esonero. L’eventuale domanda di rinnovo

dell’esenzione fiscale deve invece essere presentata, entro il temine della sua

scadenza, all’Ufficio giuridico della Divisione delle Contribuzioni.

L’autorità di tassazione si

riserva di procedere in qualsiasi momento agli accertamenti qualora lo

ritenesse necessario”.

2.8

Appare pertanto manifesto

che la presentazione della dichiarazione d’imposta, cui sono tenute le persone

giuridiche che beneficiano dell’esenzione, non è finalizzata alla loro tassazione,

ma unicamente alla verifica del mantenimento delle condizioni per l’esenzione.

Nel caso di specie, per il

periodo fiscale 2017, è incontestato che la RI 1 era ancora a beneficio di

un’esenzione completa dalle imposte sull’utile e sul capitale.

L’UTPG avrebbe avuto la

facoltà di procedere ad una decisione di tassazione, seguendo la procedura

ordinaria, unicamente nel caso in cui, le condizioni per l’esenzione non risultavano

più essere riunite e ciò unicamente previa decisione di revoca da parte

dell’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni.

2.9

Ne discende che la

decisione del 10.10.2019 dell’UTPG non è qualificabile come una decisione di

tassazione, contro cui è ammesso reclamo secondo gli articoli 206 cpv. 1 LT e

132.

cpv. 1 LIFD. Con l’atto notificato alla ricorrente, l’autorità di

tassazione si è limitata a constatare che al 31.12.2017 la stessa adempiva

ancora i presupposti per l’esenzione dalle imposte sull’utile e sul capitale

delle persone giuridiche. Si rivela illegittima poiché “irrita”.

Lo scritto del 10.10.2019

dell’autorità di tassazione non costituisce neppure una decisione di revoca

dell’esenzione fiscale. La revoca è stata infatti comunicata alla reclamante

dall’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni il 5.12.2017. Nel

frattempo, con decisione dell’11.4.2018, lo stesso Ufficio giuridico ha già

adottato una nuova decisione di esenzione parziale per i periodi fiscali dal

2018.

al 2024.

Il reclamo si rivela

pertanto irricevibile.

3.

3.1.

È ancora il caso di

rilevare che la decisione contestata ha stabilito un debito d’imposta pari a

zero franchi. Se anche si volesse considerare una decisione di tassazione, di

conseguenza, la stessa avrebbe accertato delle imposte nulle.

3.2

Il riconoscimento della

legittimazione ricorsuale implica l’esistenza di un interesse degno di

protezione, sia esso un interesse di diritto o di fatto, direttamente connesso

con l’oggetto della contestazione ed attuale (Dubey/Zufferey,

Droit administratif général, Basilea 2014, n. 2082 ss., p. 733 ss.).

In altri termini, perché

sia data la legittimazione, devono essere adempiuti i seguenti presupposti:

·

l’interessato deve essere toccato e pregiudicato dalla

deci-sione: è irrilevante che si tratti di interessi giuridici o fattuali,

bastando che la decisione gli cagioni uno svantaggio econo-mico, ideale,

materiale o di altra natura;

·

il ricorrente deve dimostrare di avere un interesse alla

modifi-ca della decisione: si richiede pertanto che egli sia toccato in modo

particolare e diretto, in misura maggiore e con intensità superiore rispetto a

chiunque altro (Dubey/Zufferey,

loc. cit. e giurisprudenza citata).

3.3

Se una decisione di

tassazione ha commisurato le imposte in zero franchi, è evidente che il

contribuente non ha alcun interesse attuale degno di tutela ad ottenere una decisione

su reclamo o su ricorso (cfr. anche Zweifel/Hunziker,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a ediz., Basilea

2017, n. 12 ad art. 132 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 15 ad art. 132

LIFD, p. 1440; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2a ediz., Zurigo

2006, n. 16 ad § 140, p. 1200; Plüss,

in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer

Steuergesetz, 3a ediz., Muri-Berna 2009, n. 17 ad § 192, p. 1870; v.

anche le sentenza del Tribunale federale 2C_253/2014 dell’11 dicembre 2014

consid. 3.2 e 2C_233/2017 del 13.4.2018 consid. 2.2).

3.4

Ne consegue che, se anche

la decisione impugnata fosse qualificabile come decisione di tassazione, il

reclamo sarebbe nondimeno irricevibile, mancando un interesse degno di tutela

della reclamante ad ottenere una decisione su reclamo.

3.5

Con il reclamo,

d’altronde, la RI 1 ripropone le questioni che aveva già sottoposto all’autorità

di tassazione, con lo scritto del 26 febbraio 2018, formulato come proposta di ruling.

L’UTPG non aveva sottoscritto la domanda sottopostale, ma aveva risposto di non

poter ammettere quanto richiesto (cfr. lettera del 27.3.2018).

Ora, contro il rifiuto

dell’autorità di tassazione di sottoscrivere il ruling non è dato

reclamo. In queste circostanze, non si può ammettere che la parte che non ha

ottenuto il risultato auspicato possa cercare di raggiungerlo mediante

l’impugnazione di un atto che è stato impropriamente designato come decisione

di tassazione.

4.

4.1.

A titolo meramente abbondanziale

si rileva pure, che anche qualora vi fosse stata una competenza da parte

dell’UTPG ad emanare una decisione, il ricorso omisso medio (“Sprungbeschwerde”)

non avrebbe potuto essere presentato in assenza di una decisione

“esaustivamente motivata”.

4.2

Il reclamo presentato

contro una decisione di tassazione già esaustivamente motivata può essere

trasmesso come ricorso, con il consenso del reclamante e degli altri

proponenti, alla Camera di diritto tributario (art. 132 cpv. 2 LIFD; art. 206 cpv.

2.

LT).

4.3

Con questa norma, il

legislatore ha inteso razionalizzare la procedura (cfr. Messaggio concernente l'armonizzazione fiscale del 25 maggio

1983, ad art. 137; Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 6 ad art.

133.

LIFD, p. 419; Zweifel/Hunziker,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 3a

ediz., Basilea 2017, n. 27 ad art. 132 LIFD; Locher,

Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 25 ss. ad art. 132 LIFD, p. 576

s.; inoltre CDT n. 80.96.00201 del 5 marzo 1997, in RDAT II-1997 n. 31t; CDT n.

80.2002.00084

del 2 luglio 2002 in re F. C.R.).

4.4

Il primo requisito, cui la

legge subordina la trasmissione del reclamo all’autorità di ricorso, come

detto, è che ciò avvenga “con il consenso del reclamante e degli altri

proponenti”.

Lasciando

aperta la questione se sia necessario in ogni caso anche il consenso

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni e dell’amministrazione cantonale

dell’imposta federale diretta, quali “altri proponenti (art. 103 cpv. 1 lett. b

e art. 104 cpv. 1)” (art. 132 cpv. 2 LIFD), in ogni caso è richiesto quello

dell’Ufficio di tassazione (Zweifel/Hunziker,

op. cit., n. 28 ad art. 132 LIFD, p. 2267).

4.5

Come visto, la

legge subordina la trasmissione del reclamo all’autorità di ricorso alla

condizione che la decisione di tassazione impugnata sia “già esaustivamente

motivata”.

La

motivazione della decisione impugnata non deve pertanto soddisfare i soli

requisiti di una decisione di tassazione, secondo cui è sufficiente che siano

comunicate al contribuente le “modificazioni rispetto alla dichiarazione

d'imposta” (art. 131 cpv. 2 LIFD; per il diritto cantonale art. 205 cpv. 2 LT),

ma deve perlomeno essere conforme a quelli previsti per la decisione su reclamo

secondo gli articoli 135 cpv. 2 LIFD e 208 cpv. 2 LT, se non è addirittura

richiesta una motivazione qualificata, nella quale l’autorità prende posizione

in modo esauriente sulla fattispecie e si confronta con la contraria tesi

giuridica del contribuente (Zweifel/Hunziker,

op. cit., n. 29 e 29a ad art. 132 LIFD, p. 2267; Locher, op. cit. n. 29 ad art. 132 LIFD, p. 577, entrambi

con riferimenti a giurisprudenza; cfr. anche la sentenza CDT n. 80.2018.127/128

del 4.7.2018).

4.6

Nel caso in cui venga

presentato un ricorso omisso medio, che non adempie le condizioni legali,

bisogna fare una distinzione. Se la decisione impugnata non è esaustivamente

motivata, il vizio è insanabile. L’autorità di ricorso non può fare altro che

trasmettere il reclamo all’Ufficio di tassazione, perché adotti una decisione

su reclamo (sentenza CDT n. 80.2018.127/128 del 4.7.2018,

con riferimento a Zweifel/Hunziker,

op. cit., n. 31 ad art. 132 LIFD, p. 2268).

L’autorità di ricorso, in

applicazione dell’art. 140 cpv. 2 LIFD, deve invece attribuire un termine di

grazia al reclamante, nel caso in cui manchi ad esempio il consenso di tutte le

parti coinvolte a trattare il reclamo direttamente quale ricorso (Zweifel/Hunziker, loc. cit.).

4.7

La

motivazione della decisione impugnata del 10.10.2019, mediante la quale sia

l’imposta sull’utile che quella sul capitale sono state accertate in fr. 0.-,

ha il seguente tenore:

“Esente in quanto di pubblica utilità”, “I fondi e gli

accantonamenti sono stati sciolti in esenzione d’imposta. Per contro la

rivalutazione fiscale delle riserve latenti sugli immobili, tramite concessione

di una riserva tassata nel capitale, non può essere concessa, in quanto le disposizioni

della Circolare DDC nr. 29/2017 non sono adempiute, come già comunicato con

lettera del 27 marzo 2018 (RA 1)”.

4.8

La decisione in questione

non risulta, già di primo acchito, essere “esaustivamente motivata”.

Diversamente dalla

ricorrente, che già in una e-mail del 24.3.2018 aveva esposto, anche se in

maniera più succinta, i motivi poi riproposti in sede ricorsuale a suffragio

della propria tesi, menzionando pure sentenze del TF, Circolari dell’AFC e

riferendosi a recenti modifiche legislative (vedi ad esempio l’entrata in

vigore del nuovo art. 61a LIFD), l’UTPG ha laconicamente liquidato la

questione, in neppure due frasi, indicando che la rivalutazione fiscale delle

riserve latenti sugli immobili non poteva essere effettuata, siccome le

disposizioni della Circolare DDC nr. 29/2017 non si applicavano al caso di

specie, senza però confrontarsi con le argomentazioni della reclamante, che non

chiaramente si era limitata a invocare l’applicazione della citata circolare.

4.9

Si rileva del resto che la

stessa ricorrente ha perlomeno indirettamente riconosciuto la che la decisione

impugnata non è esaustivamente motivata. Con e-mail del 23.10.2019 (allegato

doc. 6 al ricorso), ossia posteriore alla notifica di tassazione del 10.10.2019,

si è infatti rivolta in questi termini all’UTPG:

“(…) la contribuente in

oggetto vorrebbe sapere se il lodevole Ufficio di tassazione delle persone

giuridiche (UTPG) sia disposto ad emettere una decisione di tassazione

esaustivamente motivata contro la quale possa essere insinuato un reclamo che

venga trasmesso come ricorso alla Camera di diritto tributario giusta l’art.

132.

cpv. 2 LIFD e l’art. 206 cpv. 2 LT (…). Qualora l’UTPG e la Divisione delle

contribuzioni fossero dell’opinione che ragionevolmente vi sia ancora spazio di

discussione in sede di reclamo ordinario, si seguirebbe invece tale via”.

4.10

Se pertanto la decisione

del 10.10.2019 fosse suscettibile di reclamo, ne consegue che il ricorso omisso

medio dovrebbe essere dichiarato irricevibile.

5.

Il ricorso è

irricevibile. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della

ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è irricevibile.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 700.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 800.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: