Imposta di successione e donazione: cessione di quote di comproprietà fra fratelli, rinuncia all’usufrutto da parte dei genitori, debito ipotecario assunto dalla donataria non deducibile

Incarto n.

80.2019.397

Lugano

14 ottobre 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele

Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Sabrina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

rappr.

da RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 23 dicembre 2019 contro la decisione del 21 novembre 2019 in materia di imposte

di successione e donazione.

Fatti

Fatti

A. a.

Con atto pubblico rogato a

__________ il 30.4.2015 dal notaio __________, veniva sottoscritta una

donazione con parziale rinuncia al diritto di usufrutto. __________ e __________

donavano alla sorella RI 1, le loro quote di comproprietà di 1/3 del foglio __________

sul fondo base part. __________ RFD __________, con diritto esclusivo

sull’appartamento n. 2 composto di corridoio, wc-doccia, bagno, cucina,

soggiorno – pranzo, studio, due camere, balcone, terrazza. RI 1 diventava, a

seguito dell’atto di donazione, unica proprietaria dell’appartamento. Con la

firma del pubblico atto __________ e __________ __________ rinunciavano al

diritto di usufrutto sull’immobile.

RI 1 si assumeva inoltre

l’intero debito ipotecario, garantito dalla cartella ipotecaria di fr.

400'000.-, gravante il fondo ceduto “(…) a liberazione dei donanti, dichiarandosi

debitrice dell’importo. La cartella ipotecaria registrale verrà pure aggiornata

a nome della nuova proprietaria e della nuova debitrice”.

Mediante lo stesso atto

pubblico, __________ e __________ donavano al fratello __________, le loro quote

di comproprietà di 1/3 ciascuno del foglio __________ del fondo base __________

RFD __________. __________ diventava pertanto unico proprietario

dell’appartamento in questione. Tale PPP era gravata da una cartella ipotecaria

registrale di fr. 200'000.-. I debitori del mutuo rimanevano gli usufruttuari,

ossia __________.

Al punto 8 del rogito

s’indicava che, trattandosi di due donazioni non si faceva luogo a pagamento

alcuno ed inoltre s’indicava: “Il valore di stima relativo al foglio PPP __________,

sul fondo part. __________, calcolato per la quota di 2/3 corrisponde a CHF

125'126.60 (…), mentre quello del foglio PPP __________, calcolato per la quota

di 2/3 è di CHF 91'890.- per un totale di CHF 217'016.60”.

b.

Con scritto 5.5.2015 l’avv.

RA 1 trasmetteva all’RS 1 (UISD) la copia autentica del contratto di donazione

concluso tra i fratelli RI 1, __________ e __________, indicando che il mutuo

ipotecario superava il valore di stima dell’oggetto donato.

c.

Con seguente missiva del

28/30.10.2015 l’avv. RA 1 informava l’autorità fiscale che RI 1 aveva assunto

l’intero onere ipotecario gravante la PPP __________ fondo base part. __________

RFD __________, come confermato anche dalla banca __________. Il valore di

stima dell’oggetto donato ammontava a fr. 187'690.56, “somma superata dal

mutuo ipotecario”. La patrocinatrice indicava che vista la situazione, la

donazione era esente da imposte.

d.

Con

scritto 3.11.2015 l’UISD si rivolgeva all’avv. RA 1 informandola che la

documentazione trasmessa, e meglio quella di __________, non era conforme.

L’UISD indicava che, per

accertare se dal valore dei beni ceduti fossero deducibili i debiti posti a

carico della donataria con l’atto di donazione, era necessario l’invio, entro

30 giorni, di un’attestazione da parte del creditore ipotecario, con la quale

si confermava che il debito gravante la PPP __________ (320/100) part. __________

di __________ era stato assunto dalla donataria. La dichiarazione avrebbe

dovuto indicare che il debito precedentemente professato da RI 1, __________

era stato assunto dalla donataria. Bisognava inoltre specificare l’ammontare

effettivamente assunto dalla beneficiaria, nonché la data d’assunzione.

La richiesta in questione

rimaneva inevasa.

B.

a.

Con progetto di tassazione

del 25.1.2016, l’UISD, per quanto concerne la donazione della PPP __________

part. __________ RFD __________, calcolava l’imposta di donazione in fr.

4'547.50 per la quota parte ricevuta dalla sorella __________ e in fr. 4547.50

per la quota parte ricevuta dal fratello __________, con la seguente motivazione:

“La donazione effettuata da __________ e __________

alla sorella RI 1 della quota di 2/3 della PPP 34076 part. __________ RFD __________

per un valore di stima di fr. 125'127.-. I debiti menzionati nel contratto non

possono essere dedotti poiché la documentazione inoltrata non è conforme a

quanto da noi richiesto come precisato con comunicazione del 3 novembre 2015,

inviata al notaio rogante, ed alla quale non è stato dato seguito”.

In calce alla decisione

s’indicava che eventuali osservazioni al conteggio trasmesso avrebbero dovuto

pervenire entro 30 giorni.

b.

Con osservazioni 29.2.2016

al progetto di tassazione l’avv. RA 1 si opponeva al conteggio dell’imposta di

donazione stabilita in fr. 9'095.- per quanto concerneva la contribuente RI 1.

In particolare rilevava che, sebbene l’importo dei beni donati fosse esatto,

come pure l’aliquota e il coefficiente, non era tuttavia stato applicato

correttamente l’art. 161 cpv. 1 lett. a LT. In particolare contrariamente

a quanto sostenuto dall’UT, secondo cui i documenti forniti a comprova della

deduzione dei debiti posti a carico della donataria non erano conformi, a suo

avviso gli stessi erano esaustivi: l’atto di donazione indicava al punto 3 che

la donataria si era assunta l’intero debito ipotecario, così come confermato

dalla documentazione del __________ dell’8.7.2015. Allegava comunque la

dichiarazione della banca, dalla quale si evinceva che il debito ipotecario di

fr. 400'000.- era stato assunto dalla donataria il 30.6.2015. Nello stesso

documento si attestava che precedentemente i debitori erano gli usufruttuari __________.

Vista la chiara

documentazione prodotta, la contribuente postulava l’applicazione dell’art. 161

cpv. 1 LT. In tale ambito rientrava anche la rinuncia dell’usufruttuario con il

relativo accollamento di debito al donatario.

Veniva citata a tal

proposito la sentenza CDT n. 80.1996.48 del 5.6.1996 consid. 4.3.3., con la

quale la Camera di diritto tributario aveva ritenuto assoggettabili all’imposta

di donazione sia il trasferimento della nuda proprietà dal donante al donatario

sia quello dell’usufrutto dal donante/usufruttuario al donatario. Nella

fattispecie, il trasferimento dell’usufrutto aveva preso la forma di una

rinuncia allo stesso. Applicando quanto indicato nella sentenza citata, gli

usufruttuari __________ dovevano essere considerati donanti. L’art. 161 LT

diventava pertanto perfettamente applicabile, motivo per il quale la

contribuente aveva il diritto di dedurre il debito ipotecario assunto dal

valore della donazione di cui aveva beneficiato. Dal valore del bene donato,

pari a fr. 125'127.- andava dedotto l’importo di fr. 400'000.-, ottenendo un beneficio

negativo, esente da imposte.

C. Con decisione di

tassazione del 21.4.2016, l’UT si riconfermava nel progetto di tassazione già

trasmesso alle parti e quantificava l’imposta dovuta da RI 1 per la donazione

delle quote parti della PPP __________ mapp. __________ RFD __________ in fr.

9'095.-, con la seguente motivazione:

“(…). Con lettera del 3 novembre 2015 è stato

comunicato all’avv. __________ che la documentazione prodotta non era conforme

ed è stata richiesta una dichiarazione del creditore ipotecario che attestasse

che il debito gravante il bene oggetto della donazione, già intestato ai

signori __________ è stato assunto dalla donataria, l’ammontare effettivamente

assunto nonché la data di assunzione. Tale richiesta è rimasta inevasa, pertanto

è stato emesso il progetto di tassazione in data 25 gennaio 2016. A norma

dell’art. 161 lett. a) LT dal valore dei beni ceduti sono deducibili i debiti

comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di donazione. A

quanto risulta dagli atti ed in particolare dall’attestazione Credit suisse

4.2.2016 allegata alle osservazioni, il debito ipotecario gravante la __________

era precedentemente intestato ai signori __________. I debiti professati da

terze persone e che sono garantiti dal bene oggetto della donazione non possono

essere dedotti, in tal caso il donatario non assume la qualifica di debitore ma

quella di terzo proprietario del pegno”.

D. Con reclamo

20/24.5.2016 l’avv. RI 1, in nome e per conto di RI 1 censurava la decisione

dell’UT. In primo luogo, rilevava che la richiesta di documentazione

dell’autorità fiscale era stata evasa e ciò dimostrava che il debito ipotecario

garantito dalla __________ __________ mapp. __________ RFD __________ era

intestato a __________, cioè non a terzi, bensì agli usufruttuari. Secondo la

reclamante non si sarebbe trattato solamente di un terzo proprietario del

pegno, bensì di un debitore che ha un diritto sul pegno stesso e che è pure

donante, rinunciando al suo diritto di usufrutto. Rinunciando all’usufrutto, i

genitori hanno concesso alla figlia un vantaggio economico supplementare

rispetto alla donazione originaria, ossia quello di godere senza limitazioni

della proprietà immobiliare. Non si sarebbe stati pertanto in presenza di

debiti professati da terze persone, ma di debiti professati dai donatari

dell’usufrutto e quindi già deducibili solo per questa ragione. Avrebbe

rappresentato una controprestazione, deducibile dal valore dei beni ceduti, la

simultanea concessione di un prestito, di un diritto di prelazione, di

ricupera, di partecipazione ai guadagni, oppure l’assunzione di un preesistente

debito ipotecario. Si sarebbe trattato pertanto di un contratto misto, soggetto

all’imposta di donazione conformemente all’art. 142 cpv. 2 lett. e LT.

Oggetto dell’imposta di donazione sarebbe stata la sola liberalità contenuta

nel contratto misto. L’art. 161 cpv. 1 lett. a LT sarebbe stato

applicabile al caso di specie, ritenuto come donanti fossero sia i fratelli sia

i genitori (la rinuncia all’usufrutto equivaleva ad una donazione).

E. Con decisione di

tassazione del 21.11.2019, l’Ufficio imposte di successione e donazione ha

respinto il reclamo e riconfermato l’imposizione della donazione di cui aveva

beneficiato RI 1, con la seguente motivazione:

“Fattispecie

Prima operazione: il 22

dicembre 2011 veniva rogato un atto che sanciva la cessione gratuita delle PPP

in oggetto da parte della signora __________ ai 3 figli. Il rogito in questione

definisce, punto no. 4, i donatari non assumono i debiti ipotecari gravanti i

fondi vista la concessione dell’usufrutto dalla donante ed al di lei coniuge.

Le operazioni in questione sono state iscritte a registro fondiario il 23

dicembre 2011.

Seconda operazione: in data 30

aprile 2015 veniva rogato un atto che prevedeva quanto segue:

a)

la cessione gratuita di 2/3 della

PPP no. __________ da parte della signora __________ alla signora __________. I

signori __________ rinunciano all’usufrutto;

b)

la cessione gratuita di 2/3 della

PPP no __________ da parte delle signore __________ e __________ al fratello __________.

Il punto no 3 del rogito in

oggetto prevede che la signora RI 1 si assuma il debito gravante la PPP

ricevuta. In base al punto no 6 del rogito, il debito gravante la PPP di

proprietà del signor __________ rimane intestato agli usufruttuari. (…).

Analisi

In base all’articolo 161 cpv.

1 let. a LT, dall’attivo imponibile sono deducibili i debiti comprovati del

donante posti a carico del donatario con l’atto di donazione, se effettivamente

assunti.

I signori __________ non hanno

mai assunto il debito gravante le particelle in oggetto (punto no 4 del rogito

del 22 dicembre 2011, conferma bancaria del 4 febbraio e reclamo dell’avv. RA 1).

L’avvocatessa __________

precisa nel reclamo inoltrato che la ripresa del debito ipotecario da parte

della signora RI 1 è la contropartita per la cancellazione del diritto di

usufrutto sulla __________.

Conclusione

In base a quanto in precedenza

il debito non può essere dedotto dall’attivo imponibile in quanto lo stesso non

può essere comprovato dai donanti. La donazione della nuda proprietà e la

rinuncia al diritto di usufrutto concesso ad un terzo sono da ritenersi due

operazioni disgiunte.

Il reclamo è dunque respinto.

F. Con tempestivo ricorso

alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentata sempre dall’avv. RA 1,

impugna la decisione su reclamo inerente l’imposta di donazione relativa alla

PPP __________ fondo base __________ RFD __________. La ricorrente ripropone le

argomentazioni già sottoposte alla precedente istanza, ribadendo che si sarebbe

assunta il debito di cui erano debitori i genitori. Gli usufruttuari avrebbero

rinunciato al loro diritto, ciò che sarebbe stato compensato da un’assunzione

del debito da parte della donataria, costituendo una donazione mista, anche nei

confronti dei fratelli che hanno donato la nuda proprietà. Pure gli

usufruttuari __________ e __________ dovrebbero essere considerati donanti e il

debito sarebbe stato assunto dalla beneficiata. Nella fattispecie nulla si opporrebbe

dunque all’applicazione dell’art. 161 LT. Al gravame è allegato il contratto

quadro per credito ipotecario, sottoscritto il 24.4.2015 tra RI 1 e __________,

gravante la PPP __________ fondo base part. __________ RFD __________.

G. L’Ufficio giuridico

della Divisione delle contribuzioni ha presentato le osservazioni il 23.4.2020.

Ha ricordato dapprima che,

con contratto di donazione del 22.12.2011, __________, __________, in ragione

di 1/3 ciascuno, le sue proprietà immobiliari di __________, riservandosi un

diritto di usufrutto vita natural durante unitamente al marito __________. Il

contratto di donazione precisava, al punto 4, che i donatari, ovvero i tre

figli, non si sarebbero assunti i debiti ipotecari gravanti i fondi ceduti. Tra

i fondi ceduti figurava anche il mapp. __________ RFD __________, che il

13.1.2014 veniva trasformato in una proprietà per piani (PPP): PPP n. __________

di 235 %o, la PPP n. __________ di 320 %o e la PPP __________ di 445 %o.

Con l’atto pubblico del

30.4.2015, denominato “Atto di donazione con parziale rinuncia al diritto di

usufrutto”, i tre fratelli hanno deciso di sciogliere due comproprietà (PPP n. __________),

attribuendo la proprietà esclusiva della PPP __________ a __________ e la

proprietà esclusiva della PPP n. __________ a __________. La terza PPP (n. __________)

è rimasta invece in comproprietà dei fratelli in ragione di 1/3 ciascuno.

Per quanto concerne la PPP

__________, attribuita in proprietà esclusiva a RI 1, i genitori hanno

rinunciato al loro diritto di usufrutto e la figlia, da parte sua, si è assunta

l’intero debito ipotecario gravante il fondo, garantito da una cartella

ipotecaria registrale di fr. 400'000.-. La Divisione delle contribuzioni

specifica di non mettere in dubbio l’effettiva assunzione da parte della

contribuente del debito ipotecario di fr. 400'000.- gravante la PPP __________.

Tuttavia lo stesso non può essere dedotto dal valore fiscale del bene ricevuto

dai fratelli (2/3 della PPP n. __________ pari a fr. 125'127.-), essendo sempre

rimasto a carico dei genitori, così come deciso con contratto di donazione del

22 dicembre 2011. Secondo l’autorità fiscale, nell’atto pubblico del 30 aprile

2015, solo i fratelli __________ sono donanti della quota di 2/3 della PPP n. __________

mentre i genitori __________ e __________ __________ hanno rinunciato al loro

diritto di usufrutto dietro assunzione del debito ipotecario di fr. 400'000.-

da parte della ricorrente. Contrariamente a quanto sostenuto nel ricorso, non

si tratta pertanto di una donazione mista. Il valore capitalizzato dell’usufrutto

vale certamente meno dell’assunzione del debito ipotecario di fr. 400'000.-,

per cui la ricorrente non ha beneficiato di alcuna liberalità dai genitori. Per

tali ragioni l’autorità fiscale chiede la conferma della decisione impugnata.

L’Ufficio giuridico della

Divisione delle contribuzioni si domanda tuttavia se la decisione dell’UISD,

fondata sul presupposto che le singole cessioni delle quote di comproprietà siano

avvenute a titolo gratuito, sia giustificata, per rapporto ai fatti indicati

nell’atto pubblico. Se la quota di 1/3 ricevuta da __________ sembrerebbe

effettivamente costituire un trasferimento a titolo gratuito, la cessione della

seconda quota di 1/3 ricevuta dal fratello __________ sembrerebbe essere

avvenuta a titolo oneroso. In effetti entrambi i fratelli cedono la propria

quota di 1/3 di una PPP e ricevono in contropartita la quota di 1/3 dell’altra

PPP. Difettando la volontà di procedere ad una liberalità le transazioni in

questione sembrano rappresentare una permuta (art. 124 lett. b LT), cioè

una doppia compravendita avente per oggetto le due quote di comproprietà dei

fondi oggetto di permuta. Tale impostazione comporterebbe tuttavia, a livello

di imposte, un aggravio per la ricorrente, dovendo pagare, quale imposta sugli

utili immobiliari per la quota parte ricevuta dal fratello un importo di almeno

fr. 7'209.80 (alle osservazioni è allegato il dettaglio dei calcoli). Le

osservazioni sono state trasmesse alla ricorrente, che non ha replicato.

Diritto

1. Con la decisione

contestata, l’UISD ha assoggettato all’imposta di donazione la cessione,

avvenuta mediante l’atto pubblico del 30 aprile 2015, denominato “Atto di

donazione con parziale rinuncia al diritto di usufrutto”, dei due terzi

della __________ da __________ e da __________ alla ricorrente.

L’autorità fiscale ha

calcolato l’imposta di donazione, senza ammettere in deduzione il debito

ipotecario di fr. 400'000.–, gravante il fondo donato. Ha infatti ritenuto che

l’assunzione del debito in questione da parte della ricorrente non costituisse

una controprestazione di quest’ultima nei confronti dei donanti, per il fatto

che essi non erano mai stati debitori. Con il contratto in questione, infatti,

la contribuente ha assunto il debito ipotecario dai genitori, che erano anche usufruttuari

dell’immobile.

L’insorgente è invece dell’avviso

che il trapasso dell’usufrutto al donatario o la rinuncia allo stesso

costituisca a sua volta una donazione. Motivo per cui i donanti non sarebbero

unicamente __________ e __________, bensì pure i suoi genitori. Ne consegue che

il debito ipotecario assunto con l’atto in discussione dovrebbe essere dedotto

nel calcolo dell’imponibile.

L’autorità fiscale

contesta la tesi della ricorrente e ritiene che donanti siano unicamente i

fratelli. La rinuncia all’usufrutto, avendo comportato l’assunzione del debito

ipotecario, non potrebbe peraltro essere considerata un “atto a titolo

gratuito”, per il fatto che il valore capitalizzato dell’usufrutto vale

certamente meno dell’assunzione del debito ipotecario di fr. 400'000.-. La

ricorrente non avrebbe pertanto beneficiato di alcuna liberalità da parte dei

genitori. Secondo la Divisione delle contribuzioni, piuttosto, la ricorrente

avrebbe fornito una controprestazione, donando al fratello una quota di un

terzo di un’altra unità condominiale.

Considerandi

2.

2.1.

Secondo l’art. 142 cpv. 1

LT, sono sottoposte all’imposta di donazione tutte le liberalità e assegnazioni

tra vivi, devolute senza una corrispondente controprestazione. Analogamente ad

altre legislazioni cantonali, il diritto tributario ticinese adotta una nozione

di donazione propria, che si scosta in alcuni punti da quella del diritto

civile. Elementi costitutivi sono l’esistenza di un atto di attribuzione (“Zuwendung”),

la sua gratuità e l’intenzione di effettuare una liberalità (“animus

donandi”).

2.2

La gratuità, l’elemento

che maggiormente distingue la donazione dal reddito sottoposto all’imposta

ordinaria, presuppone sia l’assenza di una controprestazione sia l’assenza di

un’obbligazione preesistente (Primi,

Le imposte di successione e di donazione ticinesi, Agno 1995, p. 155).

Nondimeno, una devoluzione può essere una liberalità non solo nel caso in cui

avvenga a titolo completamente gratuito, ma anche qualora, trattandosi di un

contratto bilaterale oneroso, il valore di una prestazione sia notevolmente

sproporzionato rispetto a quello della controprestazione. Tale prassi è

espressamente codificata all’art. 142 cpv. 2 LT, secondo cui sono considerate

parimenti donazioni le liberalità contenute in un contratto misto o simulato (“negotium

mixtum cum donatione”).

2.3

Nel

diritto cantonale, per l’art. 161 cpv. 1 LT, dal valore dei beni ceduti sono

deducibili:

a) i

debiti comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di

donazione, se effettivamente assunti;

b) i

diritti d’usufrutto preesistenti.

Affinché un

debito possa essere dedotto dal valore dei beni ai fini del calcolo

dell’imposta di donazione devono essere riunite le seguenti condizioni:

. deve trattarsi di un debito professato dal donante,

comprovato in modo ineccepibile;

‚ tale debito dev’essere posto a carico del

donatario con l’atto di donazione;

ƒ dev’esserne comprovata l’assunzione da parte

del donatario all’atto della donazione.

Oltre

alla prova ineccepibile della sua esistenza (al nome del donante) e della sua

assunzione da parte del donatario deve essere fornita la prova del fatto che si

tratta di un debito che è stato posto a carico del donatario con l’atto di

donazione. Di regola questa prova è fornita dal contratto di donazione,

considerato che la maggior parte dei contratti viene stipulata, per volontà

delle parti o per necessità formali, nella forma scritta (Primi, Le imposte di successione e di

donazione ticinesi nel diritto cantonale, intercantonale e internazionale,

Bellinzona 1995, p. 166; inoltre sentenza CDT n. 80.98.00109 del 27 ottobre 1998 consid. 6.1).

3.

3.1.

Si pone dapprima il

problema della gratuità della donazione di cui ha beneficiato l’insorgente, per

rapporto all’assunzione, da parte sua del debito ipotecario.

3.2

Per quanto concerne i

rapporti fra le parti coinvolte, dagli atti si evince quanto segue.

Con atto pubblico del

22.12.2011, __________ ha donato ai figli RI 1, __________ e __________, 1/3

ciascuno, del mapp. __________ RFD __________. Contestualmente i donatari

concedevano a __________ ed al di loro padre, __________, vita natural durante

“con concentrazione sull’ultimo superstite” un diritto di usufrutto sul

mapp. __________ RFD __________. Al punto 4 del rogito s’indicava: “I

donatari, avendo concesso alla madre ed al padre un diritto di usufrutto, non

assumono i debiti ipotecari, gravanti i fondi ceduti, che rimarranno a carico

degli attuali debitori”.

Con decisione 13.2.2012

l’UISD rilevava che non si faceva luogo al prelevamento dell’imposta di

donazione perché i donatari erano esenti dall’imposta sulla donazione.

Il 13.1.2014 il mapp. __________

__________ ________ è stato costituito in proprietà per piani (fogli PPP __________).

I tre fratelli sono diventati comproprietari per un terzo ciascuno delle unità

condominiali.

Il 30.4.2015 è avvenuta,

con unico atto notarile, la donazione della PPP __________ alla contribuente da

parte dei fratelli e della PPP __________ dalla contribuente e dalla sorella __________

al fratello __________. La contribuente si è assunta il debito ipotecario

gravante il fondo, liberando i genitori, i quali, da parte loro, hanno rinunciato

al diritto di usufrutto sulla PPP in questione.

3.3

Nel caso in esame, è

escluso che l’assunzione del debito ipotecario da parte della ricorrente,

contestualmente alla donazione di cui ha beneficiato, possa essere considerata

una controprestazione e che pertanto ciò qualifichi l’atto come donazione

mista.

Si è già ricordato che la

donazione è caratterizzata dalla gratui-tà, cioè deve comportare un

impoverimento del donante. Se il versamento rappresenta una controprestazione

in relazione con un’altra prestazione, allora esso è soggetto di solito

all’imposta sul reddito ma mai all’imposta di donazione. Un simile versa-mento

può fondarsi su un contratto di lavoro, su altri rapporti d’affari fra le parti

o su un atto illecito (p. es. corruzione). In altri termini, l’attribuzione

deve essere “immeritata” (nel senso proprio, etimologico, della parola), perché

sia assoggettata all’imposta di donazione, mentre non può far parte di un

rapporto di scambio (Sieber/Oehrli,

in: Zweifel/Beusch/Hunziker [a cura di], Kom-mentar Erbschafts- und

Schenkungssteuerrecht, Basilea 2019, § 14, n. 45, p. 154 s.).

La ricorrente ha ottenuto

una liberalità dai fratelli __________ e __________. Il debito che si è assunta

non è invece mai stato a carico dei fratelli, per il fatto che, al momento

della donazione, i genitori sono rimasti debitori mentre i donatari non si sono

assunti l’onere ipotecario.

Ne consegue che l’assunzione

del debito ipotecario da parte della ricorrente non può essere considerata una

controprestazione legata alla donazione litigiosa, poiché donanti erano i

fratelli e non i genitori.

4.

4.1.

La ricorrente sostiene

tuttavia che, rinunciando all’usufrutto, i genitori sarebbero stati a loro

volta donanti. Di conseguenza, l’assunzione del debito assurgerebbe a

controprestazione nei loro confronti.

4.2

Quando il proprietario

cede a titolo gratuito la proprietà della cosa, riservandosene però

l'usufrutto, l'arricchimento di cui beneficia consiste nella differenza fra il

valore patrimoniale della cosa ed il valore capitalizzato dell'usufrutto. Nel

diritto dell’imposta di donazione vigente in diversi cantoni, il donatario è

pertanto imposto solo su questo limitato valore imponibile. Una volta cessato

il diritto dell’usufruttuario, al proprietario viene tuttavia attribuito un

incremento patrimoniale, precedentemente sfuggito all'imposizione. In questi

cantoni, a tale momento, è pertanto soggetto ad una ulteriore imposta.

Il legislatore ticinese,

tuttavia, ha adottato un sistema più semplice: per evitare la seconda

tassazione, differita nel tempo, impone subito al donatario l'intero valore del

bene donato (cfr. sent. CDT n. 454 del 31 dicembre 1985 in re T.P.). Infatti,

l’art. 161 cpv. 2 LT prevede che non sia deducibile dal valore dei beni ceduti il

diritto di usufrutto riservato al donante e, congiuntamente, al suo coniuge.

Inoltre, secondo l’art. 142 cpv. 2 LT, in caso di rinuncia ad un diritto di

usufrutto già tassato presso il nudo proprietario, non si procede ad

un'ulteriore tassazione al momento della rinuncia stessa (cfr. anche la

sentenza CDT n. 80.1996.65 del 5 giugno 1996 consid. 4.3.2; inoltre Primi, op. cit., p. 171 s.).

4.3

Nel momento in cui i

genitori della contribuente hanno donato a lei e ai suoi fratelli gli immobili,

riservandosi il diritto di usufrutto vita natural durante, ai fini dell’imposta

di donazione vi è quindi stata la donazione non solo della nuda proprietà ma

anche dell’usufrutto. È vero che l’imposta non è stata riscossa, in quanto i

donatari beneficiavano dell’esenzione prevista dall’art. 154 cpv. 1 lett. f

LT, ma ciò non toglie che la liberalità che è stata esentata dall’imposta

corrisponda alla donazione della nuda proprietà e dell’usufrutto. Di riflesso,

quando i genitori dell’insorgente hanno rinunciato all’usufrutto,

contestualmente alla donazione della quota di PPP dai fratelli alla ricorrente,

si è trattato ancora di una liberalità non imponibile, in applicazione del

citato art. 142 cpv. 2 LT.

4.4

D’altra parte, neppure

l’assunzione del debito ipotecario da parte della ricorrente costituisce una

donazione imponibile.

Come già ricordato, l’art.

161.

cpv. 1 lett. a LT ammette la deduzione dal valore dei beni ceduti

dei debiti comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di

donazione, se effettivamente assunti. Se il donante, come nel caso in esame, si

riserva l’usufrutto e mantiene anche il debito ipotecario che grava il bene

donato, dal valore del bene ceduto non viene dedotto il debito, ma neppure ne

può essere tenuto conto quando successivamente il debito viene assunto dal

donatario, al più tardi alla morte dell’usufruttuario.

Nella fattispecie, la

donazione degli immobili avvenuta nel 2011, dai genitori ai figli, sarebbe

stata imponibile, se i donatari non fossero stati soggetti esenti, senza

dedurre il valore dell’usufrutto e senza dedurre l’onere ipotecario.

Quest’ultimo non sarebbe mai stato considerato fiscalmente, nel momento della

successiva rinuncia.

4.5

Ne consegue che,

contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente, né la rinuncia

all’usufrutto, da parte dei genitori, né l’assunzione del debito ipotecario, da

parte sua, costituiscono liberalità soggette all’imposta di donazione.

5.

5.1.

Nelle sue osservazioni al

ricorso, la Divisione delle contribuzioni si chiede, da parte sua, se la

cessione della quota di 1/3 dell’appartamento da parte del fratello __________

non costituisca un trasferimento a titolo oneroso. Con lo stesso atto, infatti,

la ricorrente ha ceduto al fratello una quota di 1/3 di un’altra quota di PPP.

Il negozio dovrebbe allora essere qualificato come una permuta, soggetta

all’imposta sugli utili immobiliari.

5.2

Secondo l’art. 123 LT l’imposta

sugli utili immobiliari ha per oggetto i guadagni realizzati con il

trasferimento della proprietà di immobili o di parti di essi, che appartengono

alla sostanza privata o aziendale del contribuente. L’art. 124 cpv. 1 LT

prevede che sia imponibile il trasferimento di proprietà immobiliari e

qualsiasi negozio giuridico i cui effetti, riguardo al potere di disporre del

fondo, sono parificabili, economicamente, a quelli di un trasferimento di

proprietà. Fra i negozi imponibili, secondo l’art. 124 cpv. 2 lett. b e c

LT, rientrano le permute e lo scioglimento delle proprietà collettive. L’art.

125.

lett. c LT dispone che l’imposizione degli utili immobiliari sia differita

in caso di scioglimento delle comunioni ereditarie come pure delle altre

proprietà collettive, per queste ultime solo quando la divisione avviene in

natura e senza conguaglio in denaro.

Se due persone sono

comproprietarie di due distinti fondi e stipulano un contratto mediante il

quale permutano le quote di comproprietà, in modo tale da diventare

proprietarie esclusive ognuna di un immobile, la transazione deve essere

imposta come una permuta, cioè come una doppia compravendita avente per oggetto

le due quote di comproprietà dei fondi oggetto di permuta. Non può per contro

essere invocato il differimento dell'imposizione dell'utile immobiliare,

previsto dall'art. 125 lett. c LT, per il fatto che esso si riferisce

esclusivamente agli scioglimenti di proprietà collettive che avvengono in

natura, cioè in forma di divisione di un unico immobile fra i comproprietari

(RDAT II-2000 n. 11t; RtiD I-2009 n. 11t; sentenze CDT n. 80.2013.121 del 1°

ottobre 2013, consid. 3.2; CDT n. 80.2007.103 dell’8 settembre 2008, consid. 2;

CDT n. 80.2015.77 del 15 gennaio 2016 consid. 2.3.3).

5.3

È indubbio che con il

contratto in discussione la ricorrente e i suoi fratelli abbiano sciolto la

comproprietà esistente.

Il mapp. n. __________ RFD

di __________ era stato donato ai tre figli dalla madre __________, con atto

pubblico del 22.12.2011. I figli ne erano divenuti comproprietari per un terzo

ciascuno.

Il 13.1.2014 il fondo

donato era poi stato costituito in proprietà per piani, con la conseguenza che

i tre fratelli erano diventati comproprietari per un terzo ciascuno delle quote

di PPP __________, __________ e __________. Le parti hanno rinunciato, nel

momento in cui è stata costituita la PPP, a sciogliere contestualmente la

comproprietà fra i fratelli, cosa che avrebbe reso superfluo il successivo

contratto.

Perché l’insorgente

potesse diventare proprietaria esclusiva della PPP n. __________ occorreva

dunque che fosse sciolta la comproprietà e che, a tal fine, acquistasse dal

fratello e dalla sorella le rispettive quote. Ciò è avvenuto mediante l’atto

pubblico del 30 aprile 2015. Mentre la sorella risulta aver rinunciato

gratuitamente alla sua quota di comproprietà, il fratello ha invece ottenuto

una controprestazione, rappresentata dalla cessione, da parte della ricorrente,

di un terzo della PPP n. __________.

Nelle circostanze

descritte, come ha rilevato l’autorità di tassazione, non si può ritenere che

la quota di un terzo della PPP n. __________ sia stata acquistata

dall’insorgente a titolo gratuito.

6.

Riassumendo, la

decisione impugnata si rileva legittima solo nella misura in cui concerne la

cessione di un terzo della PPP n. __________ da parte di __________. Per quanto

ci si possa domandare per quale ragione uno dei due fratelli abbia donato ciò

che l’altro ha ceduto a titolo oneroso alla terza sorella, dagli atti a

disposizione non emerge alcuna indicazione che permetta di concludere che __________

abbia a sua volta percepito una controprestazione.

Si impone allora la

conclusione che, nella misura in cui concerne il trasferimento della quota di

un terzo da parte di __________, la decisione impugnata debba essere annullata,

non trattandosi di una donazione. Gli atti devono pertanto essere trasmessi

all’Ufficio circondariale di tassazione di __________, perché assoggetti

all’imposta sugli utili immobiliari la cessione in questione.

7.

Visto l’esito del

ricorso, la tassa di giustizia è posta a carico della ricorrente in misura

proporzionale alla soccombenza. Non si assegnano ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. 1.1. Il

ricorso è respinto, nella misura in cui concerne la donazione della

quota di 1/3 della PPP n. __________ RFD __________ da parte di __________.

1.2. Nella

misura in cui concerne la cessione della quota di 1/3 della PPP n. __________

RFD __________ da parte di __________, la decisione su reclamo del 21 novembre

2019 è annullata e gli atti sono trasmessi all’Ufficio circondariale di

tassazione di __________, perché assoggetti la transazione all’imposta sugli

utili immobiliari.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1'500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 1’600.–

sono a carico della

ricorrente nella misura di un mezzo (fr. 800.– ).

Non si assegnano

ripetibili.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

- ;

- ;

- .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: