Reddito imponibile o esente: sussidio del Fondo Nazionale Svizzero per la ricerca scientifica (FNS), borsa di mobilità per dottorandi e postdottorandi, non sussidio d’assistenza

Incarti n.

80.2019.41

80.2019.42

Lugano

28 gennaio 2020

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 17 gennaio 2019 contro la decisione del 19 dicembre 2018 in materia di IC-IFD

2015.

Fatti

Fatti

A. RI 1, classe 1982,

celibe, senza attività lucrativa, inoltrava in data 30 aprile 2016 la

dichiarazione di imposta IC/IFD per l’anno fiscale 2015, ove dichiarava un

reddito imponibile complessivo di fr. 0.- e una sostanza di fr. 2'500.-. In

particolare, nel modulo delle comunicazioni e note per l’autorità fiscale

precisava quanto segue:

“Sono stato occupato presso l’università con una borsa

di studio fino alla fine di agosto. In seguito sono stato in disoccupazione per

un mese (settembre) e dopo senza attività lucrativa.”

B. Con e-mail del 22

maggio 2017, RS 1 (in seguito: UT) richiedeva al contribuente della documentazione

a comprova delle entrate provenienti dall’assicurazione contro la disoccupazione

e dell’ottenimento della borsa di studio con il suo ammontare per l’anno 2015.

Con risposta di medesima

data, il contribuente asseriva di aver ottenuto una borsa di studio per gli

anni 2014 e 2015 e che “dopo potevo ricevere soldi della casse di

disoccupazione solo per un mese in 2015. Alla fine 2015 e all’inizio 2016 ero

senza entrate. Dal maggio 2016 lavoravo a __________, come indicato.”.

Con tempestivo atto e-mail

23 maggio 2017 l’UT richiedeva la seguente documentazione:

·

borsa di studio;

·

disoccupazione;

·

conti bancari.

Con risposta e-mail del 31

maggio 2017, RI 1, in merito alla richiesta di documentazione affermava di aver

svolto un dottorato all’Università della Svizzera Italiana a Lugano e di essere

poi stato in disoccupazione fino al mese di febbraio 2014. Successivamente, avrebbe

iniziato un “PostDoc” della durata di 18 mesi con una borsa di studio, per

complessivi fr. 66'750.-, da parte del Fondo nazionale svizzero per la ricerca

scientifica (FNS), rientrando poi in disoccupazione nel mese di settembre 2015.

Dal mese di ottobre del 2015

al mese di aprile del 2016 sarebbe rimasto senza entrate e “in questa

situazione [avrebbe] preso un credito dalla mia ragazza e di un amico mio”.

Per quanto concerne, la

richiesta di documentazione, dichiarava che per i periodi di disoccupazione non

aveva alcun documento e che, in merito alla borsa di studio, aveva ricevuto una

sola e-mail di conferma e che il suo account dell’Università “non esiste

ancora”.

Non avendo ricevuto la

documentazione richiesta, con e-mail del 1° giugno 2017, l’UT sollecitava

nuovamente l’inoltro della documentazione, e meglio di:

·

attestato di disoccupazione per gli anni che ne ha usufruito con

l’importo versato (se non disponibili richiederli);

·

certificato borsa di studio;

·

quantificare la somma di denaro ricevuta dalla sua ragazza e dal

suo amico (specificare se si tratta di un credito/prestito).

Il contribuente veniva

avvertito che tale scritto valeva quale diffida e che, in caso di inosservanza

dell’invito, gli avrebbe inflitto una multa per violazione degli obblighi

procedurali e avrebbe proceduto alla tassazione d’ufficio in base agli articoli

204 cpv. 2 LT e 130 cpv. 2 LIFD.

Per tutta risposta il

contribuente chiedeva al funzionario i “dati di contatti del suo superiore”.

C. Con decisione di

tassazione del 27 settembre 2017, l’autorità fiscale determinava il reddito

imponibile in fr. 60'000.- per l’IC e fr. 60'500.- per l’IFD e ai soli fini IC

la sostanza imponibile in fr. 2'000.-. In particolare, nella situazione

reddituale del contribuente, veniva accertato alla cifra 6.3. “Altri redditi”,

un reddito di fr. 66'750.-, con la motivazione “Prestazione imponibile

proveniente dal FNS/SNF.”.

D. RI 1 impugnava la suddetta

decisione, con reclamo del 17 ottobre 2017, ove contestava, in primo luogo, che

l’importo di fr. 66'750.- fosse stato erroneamente considerato per l’anno 2015,

mentre, a suo dire, dal mese di marzo 2014 al mese di dicembre 2014 avrebbe

ricevuto fr. 37'083.- e dal mese di gennaio 2015 al mese di agosto 2015 i

restanti fr. 29'667.-. In secondo luogo, sosteneva che la borsa di studio

ricevuta fosse esente da tassazione, in quanto “la borsa non è considerata come

stipendio né SNF è considerato il datore di lavoro, pertanto non sussiste alcun

contratto di lavoro”. A sostegno della propria tesi produceva dei documenti in

merito alla vertenza in oggetto.

E. Con decisione di

tassazione dopo reclamo di data 19 dicembre 2018, l’autorità di prime cure

respingeva integralmente il reclamo, accertando un reddito e una sostanza

imponibile di importi uguali sia per l’IC sia per l’IFD alla decisione di

tassazione del 27 settembre 2017, con la seguente motivazione:

“Reclamo non ammesso.

Con tempestivo reclamo, viene

contestata l’imposizione del contributo elargito dal Fondo nazionale svizzero

per la ricerca scientifica (FNS).

In conformità dell’art. 23

lett. d LT sono esenti da imposta i sussidi d’assistenza provenienti da fondi

pubblici o privati, comprese le somme percepite per conseguire un titolo di

studio o professionale. Tali prestazioni beneficiano dell’esenzione anche a

livello federale in virtù dell’art. 24 lett. d LIFD, secondo cui sono esenti da

imposta i sussidi d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati.

Considerato che il provento

ricevuto sia condizionato alla redazione di un rapporto finale da parte del

contribuente, non può beneficiare dell’esenzione giusta gli articoli sopraelencati,

in quanto la condizione della gratuità non è adempiuta.

I rapporti di studio o di

ricerca rappresentano infatti una controprestazione, la cui tipologia o valore

economico sono irrilevanti.

Visto quanto sopraesposto si

evince come la prestazione sia imponibile come reddito ex art. 15 cpv. 1 LT e

16 cpv. 1 LIFD e la decisione di prima istanza intimata il 27 settembre 2017 è

confermata.”

F. Con tempestivo ricorso

alla Camera di diritto tributario il contribuente si aggrava avverso la decisione

di tassazione su reclamo IC/IFD 2015 del 19 dicembre 2018. Secondo l’insorgente

il FNS richiede semplicemente al beneficiario del sussidio di rendere conto con

regolarità di ciò che ha fatto e pertanto “il provento ricevuto dall’SNF non ha

le caratteristiche del reddito e non può pertanto essere tassato come tale”. Pertanto

postula l’annullamento della decisione su reclamo del 19 dicembre 2018,

chiedendo che alla cifra 6.3. non venga aggiunto nessun reddito.

In via sussidiaria,

qualora questa Camera lo dovesse ritenere come reddito imponibile, chiede che

le spese generali come le spese di trasferta e di soggiorno all’estero vengano

dedotte e che il provento venga ripartito sui due periodi fiscali di competenza

(2014 e 2015).

G. Con osservazioni del

22 marzo 2019, la PI 1 - per il tramite dell’PI 1 - propone di aumentare il

reddito imponibile a fr. 60'900.- sia per l’IC sia per l’IFD, includendo anche

gli assegni familiari, precedentemente non dichiarati. Delle sue argomentazioni

si dirà, laddove necessario, in corso di motivazione.

H. Con raccomandata 29

novembre 2019 questa Camera ha avvisato formalmente il qui insorgente che la PI

1, con le proprie succitate osservazioni, prospettava una reformatio in

pejus della decisione su reclamo di data 19 dicembre 2018, assegnandoli un

termine di 10 giorni per presentare eventuali osservazioni e che, senza

risposta da parte sua, si sarebbe proceduto con la decisione. A tale scritto il

ricorrente non ha dato alcun seguito.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 15 cpv. 1

LT sottostà all’imposta sul reddito la totalità dei proventi periodici e unici.

Analoga formulazione è prevista dall’art. 7 cpv. 1 della legge federale

sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID).

Come

ha ripetutamente sottolineato il Tribunale federale, con riferimento all’art.

16 cpv. 1 LIFD di uguale tenore, il legislatore ha in tal modo fatto proprio il

principio dell’imposizione del reddito netto globale (“Grundsatz der

Gesamtreineinkommensbesteuerung”). L’art. 16 cpv. 1 LIFD (e, di riflesso,

l’art. 15 cpv. 1 LT) contiene dunque una clausola generale, che è completata,

agli articoli da 17 a 23 LIFD (da 16 a 22 LT), da una lista esemplificativa di

diverse componenti reddituali e da un elenco tassativo di redditi esenti

dall’imposta (DTF 125 II 113 = ASA 67 p. 644 = RDAF 1999 II 385 consid. 4a).

Ne

consegue che ogni reddito che non sia esplicitamente dichiarato esente è

assoggettato all’imposta.

1.2.

L’art.

24 lett. d LIFD menziona, fra gli altri redditi non soggetti

all’imposta, i sussidi d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati.

Per

l’imposta cantonale, l’art. 23 lett. d LT esenta dall’imposta

i sussidi d’assistenza provenienti da fondi pubblici o privati, compresi gli

assegni integrativi e di prima infanzia, le allocazioni per grandi invalidi e

le somme percepite per conseguire un titolo di studio o professionale.

2. 2.1.

L’UT ha considerato

imponibile il compenso di fr. 66'750.- percepito dal ricorrente nell’ambito del

programma “Early Postdoc.Mobility” del FNS. Al contrario, secondo il

contribuente il provento ricevuto rientrerebbe fra i sussidi d’assistenza

provenienti da fondi pubblici o privati, che la legge esenta da imposta.

2.2.

Il

Tribunale federale si è occupato dell’imposizione dei sussidi del FNS in

una sentenza del 28 aprile 2008 (n. 2A.103/2007 e 2C_715/2007, in StE 2008 B

26.23 n. 1 = RF 2008 p. 773 = RDAF 2008 II 364 = ZStP 2008 p. 291), che

concerneva il caso di una giurista, che aveva ottenuto un finanziamento di

225'000.- franchi per tre anni, perché realizzasse un progetto di ricerca

finalizzato all’abilitazione per l’insegnamento.

Essenzialmente,

la sentenza dell’Alta Corte lascia aperta la questione della qualifica precisa

della natura di reddito di cui si tratta, limitandosi ad escludere che

l’importo ricevuto dalla ricorrente potesse essere esentato dall’imposta sul

reddito quale sussidio d'assistenza proveniente da fondi pubblici o privati

(articoli 24 lett. d LIFD e 7 cpv. 4 lett. f LAID).

Infatti,

perché un sussidio sia esente occorre che sia finalizzato all’assistenza, cioè

che sia erogato ad una persona indigente. Vi rientrano pertanto solo le borse

di studio in senso stretto (cfr. la sentenza citata, consid. 2.1).

Nel

caso esaminato, il Tribunale federale ha rilevato che si trattava di un

sussidio versato ad una ricercatrice in vista della sua carriera scientifica e

che la situazione finanziaria della richiedente non era un criterio per

l’attribuzione del finanziamento (consid. 2.2).

La

sentenza si confronta poi con la Circolare n. 8 del 25 febbraio 1971

dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC), che sottolinea essere

ancora applicabile e secondo cui sono imponibili “i sussidi personali, per

quanto costituiscano degli stipendi”; essi “consentono alle Università svizzere

e ad altre istituzioni di assicurarsi i servizi di scienziati particolarmente

qualificati per lo sviluppo della ricerca scientifica”. La circolare considera

per contro non imponibili “le borse, designate talvolta anche contributi per le

giovani leve”.

L’Alta

Corte giustifica la differenza di regime prevista per le borse di studio in

senso stretto, da una parte, e i sussidi personali per ricercatori, dall’altra.

Le prime sono infatti versate a giovani, che di solito hanno meno di 33 anni e

che vogliono terminare la tesi di dottorato o uno studio postdiploma (p. es.

LL.M.); essendo all’inizio della loro carriera professionale, non dispongono di

solito di redditi e pertanto i sussidi ricevuti servono essenzialmente a

coprire le loro spese di mantenimento piuttosto modeste. Si tratta dunque di

borse in senso stretto, che possono essere qualificate “sussidi d’assistenza

provenienti da fondi pubblici”. I sussidi personali invece sono versati a

ricercatori progrediti, solitamente più anziani, che dispongono di

un’esperienza professionale e di migliori competenze scientifiche; il loro

scopo è di incoraggiare i candidati idonei ad affrontare la carriera

accademica; l’ammontare delle prestazioni è anche superiore a quello delle

borse; non si tratta pertanto di sussidi d’assistenza (sentenza cit., consid.

2.3.2).

Il

Tribunale federale rinuncia dunque a qualificare i sussidi come reddito

dell’attività lucrativa dipendente (o indipendente), ma osserva che ciò non

basta ancora ad escludere che si tratti di un reddito imponibile secondo la

clausola generale. Sottolinea comunque lo stretto legame che il regolamento dei

sussidi del FNS stabilisce fra il finanziamento e la prestazione del

ricercatore, per concludere che i contributi erogati non possono essere

considerati versamenti gratuiti o “a fondo perso” e neppure delle borse, dal

momento che i beneficiari particolarmente qualificati non sono in linea di

principio indigenti. Stabilito che il contributo erogato alla ricorrente dal FNS

rientra fra i redditi imponibili secondo la clausola generale, l’Alta Corte

conclude affermando che, in considerazione della corrispondenza del regime

fiscale in materia di imposta cantonale e di imposta federale diretta, le

disposizioni delle leggi cantonali devono essere interpretate conformemente a

quelle della legge federale, poiché altrimenti sarebbe violato il postulato

dell’armonizzazione verticale (sentenza cit., consid. 2.3.4).

2.3.

In un’altra sentenza, di

poco più recente, il Tribunale federale ha poi precisato il campo

d’applicazione delle disposizioni legali che esentano dall’imposta sul reddito

i sussidi d’assistenza (DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 = RF 66/2011 p. 506).

I

giudici hanno sottolineato dapprima che dalle versioni tedesca e italiana della

legge risulta in modo più chiaro che la disposizione in questione mira

anzitutto a esentare dall’imposta l’aiuto alle persone svantaggiate o

bisognose, i relativi sussidi provenienti in generale da fondazioni, associazioni

caritative o altre entità che perseguono fini disinteressati di pura utilità

pubblica. Si tratta pertanto di un’esenzione fondata su motivazioni di

carattere socio-politico, che si prefigge di far pervenire integralmente al

destinatario le prestazioni versate allo scopo di sfuggire ad una situazione di

indigenza o di bisogno (“Notlage”).

La

sentenza prende poi atto delle critiche rivolte in dottrina all’esenzione in

questione, che sarebbe causa di ineguaglianze. Immaginando due contribuenti che

si trovassero in una simile situazione economica precaria, quello che

percepisce redditi provenienti da prestazioni d’assistenza sarebbe

indebitamente avvantaggiato rispetto a quello che consegue redditi

professionali, poiché questi ultimi sono imponibili. Gli autori in questione

auspicano pertanto, de lege ferenda, l’esenzione generale di un

importo corrispondente al minimo vitale, mediante deduzioni sociali o mediante

l’aliquota. Il Tribunale federale ha concluso lasciando aperta la questione, in

quanto l’art. 190 Cost. lo obbliga comunque ad applicare il diritto federale

vigente. Ha tuttavia sottolineato che, nell’interpretazione dell’art. 24

lett. d LIFD, avrebbe cercato di ridurre il più possibile le

disparità di trattamento che questa norma poteva generare (DTF 137 II 328

= RDAF 2011 II 280 = RF 66/2011 p. 506, consid. 4.1).

In

seguito, la Corte ha stabilito a quali condizioni è data l’esenzione:

·

il

beneficiario deve trovarsi in una situazione di disagio (stato di

bisogno, Bedürftigkeit);

·

l’entità

(di diritto pubblico o privato) che eroga le prestazioni lo deve fare allo

scopo di venire in aiuto del beneficiario (motivo di assistenza, Unterstützung);

·

il

versamento deve avere un carattere disinteressato e non oneroso, cioè dal

beneficiario non deve essere pretesa alcuna controprestazione o contropartita

(gratuità, Unentgeltlichkeit) (DTF 137 II 328 = RDAF 2011 II 280 =

RF 66/2011 p. 506, consid. 4.3; v. anche RtiD I-2012 p. 677 ss.).

2.4.

Nella sentenza del 26 maggio 2014

(decisione TF n. 2C_74/2014 e n. 2C_78/2014), l’Alta Corte richiamando le summenzionate decisioni, ha

in particolar modo riconfermato, quali motivi di esenzione dell’imposta sul

reddito, i criteri cumulativi dello stato di bisogno, del motivo di assistenza

e della gratuità, in relazione al versamento di una borsa di studio dal FNS,

dell’ammontare di fr. 21'350.-, a favore del ricorrente. In quello specifico

caso, dopo aver analizzato alcune disposizioni del regolamento del FNS sulla

concessione dei sussidi, il Tribunale federale è giunto alla conclusione che il

sussidio erogato dal FNS soggiaceva a un numero importante di condizioni che

impedivano di considerare gratuito il versamento. L’art. 24 lett. d LIFD

non poteva dunque trovare applicazione (sentenza cit., consid. 3.1. e 3.2.).

2.5.

Come indicato nelle

osservazioni della PI 1, il 26 febbraio 2018 l’Amministrazione federale delle

contribuzioni (AFC), ha adottato la Circolare n. 43, che riguarda il

“Trattamento fiscale di premi a concorso, premi d’onore, riconoscimenti o

distinzioni, borse di studio e sussidi in campo culturale, sportivo e

scientifico”.

Lo scopo dichiarato della

Circolare è di chiarire il trattamento fiscale di questi tipi di prestazioni

fondandosi sulle basi legali e sull’attuale giurisprudenza del Tribunale federale

(TF). La distinzione tra sussidi d’assistenza esenti da imposta e proventi

imponibili è effettuata nel caso concreto grazie ai criteri enunciati qui di

seguito (Circolare n. 43, cap. 1).

L’AFC

afferma in primo luogo che i premi di concorso, i premi d’onore, i

riconoscimenti o le distinzioni sono considerati quali donazioni se il

donatario non è tenuto a fornire una controprestazione, rispettivamente se il

premio conferito per un lavoro o un’opera non costituisce una rimunerazione a

posteriori (cfr. sentenza del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4).

Per quanto concerne invece sussidi e borse di studio,

sono considerati quali sussidi d’assistenza provenienti da fondi pubblici o

privati esenti da imposta soltanto se i criteri seguenti sono adempiuti in modo

cumulativo (cfr. DTF 137 II 328 consid. 4.3 pag. 332 e sentenza del TF

2C_78/2014 del 26.5.2014 consid. 3.1):

1. il beneficiario è nel

bisogno (bisogno);

2. l’entità privata o pubblica

che eroga il sussidio persegue uno scopo d’assistenza (assistenza);

3. l’erogazione ha un carattere

gratuito, ossia il beneficiario non deve fornire alcuna controprestazione

(gratuità).

La

Circolare precisa quindi come valutare l’adempimento dei tre presupposti

cumulativi in questione.

Per

determinare se il beneficiario è nel bisogno (criterio 1)

bisogna valutare la sua situazione finanziaria. Si presume l’esistenza di una

situazione di bisogno se il reddito del beneficiario è inferiore al reddito

determinante per stabilire il minimo vitale secondo gli articoli 9 e 11 della

legge federale del 6 ottobre 2006 sulle prestazioni complementari

all’assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPC; RS

831.30) (cfr. DTF 137 II 328 consid. 5.2, nonché l’esempio 1 dell’allegato).

L’applicazione dell’articolo 24 lettera d LIFD dovrebbe

limitarsi ai casi in cui la situazione di bisogno del beneficiario è comprovata

(cfr. DTF 137 II 328 consid. 5.2). Ne consegue che le prestazioni d’assistenza

non sono imponibili soltanto se coprono il fabbisogno vitale. Per contro, la

parte di reddito eccedente l’ammontare fissato per il calcolo del minimo vitale

è interamente imponibile (cfr. DTF 137 II 328 consid. 5.3, nonché la variante

dell’esempio 1 dell’allegato).

Il

sussidio d’assistenza proveniente da fondi pubblici o privati presuppone

uno scopo d’assistenza (criterio 2). Tale scopo è raggiunto se

l’entità privata o pubblica eroga il sussidio per aiutare il beneficiario a

provvedere al proprio (minimo) sostentamento.

Una

prestazione è erogata a titolo gratuito (criterio 3) se il

beneficiario non è tenuto a fornire alcuna controprestazione. Il valore

economico e il tipo di controprestazione sono irrilevanti (cfr. sentenza del TF

2C_904/2012 del 12.2.2013 consid. 4.2.6, nonché l’esempio 2 dell’allegato alla

circolare stessa). Anche gli studi o i lavori di ricerca possono rappresentare

una controprestazione (cfr. sentenza del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008 consid.

2.3.4 e sentenza del TF 2C_78/2014 del 26.5.2014 consid. 3.1, nonché gli esempi

3 e 4 dell’allegato alla circolare stessa). Una prestazione che costituisce una

sorta di rimunerazione a posteriori non è gratuita (cfr. sentenza del TF

2C_715/2007 del 28.4.2008 consid. 2.3.4 e sentenza del TF 2C_78/2014 del

26.5.2014 consid. 3.1).

Se

tutti e tre i criteri suesposti sono adempiuti cumulativamente, la prestazione

in questione è un sussidio d’assistenza esente da imposta. Se uno dei criteri

non è adempiuto, la prestazione è imponibile ai sensi dell’articolo 16

capoverso 1 LIFD purché non si tratti di una donazione (cfr. Circolare cit.,

cap. 3).

2.6.

Lo stesso FNS non

condivide la giurisprudenza del Tribunale federale e la prassi dell’AFC appena

evocate. In un documento, allegato anche al ricorso e intitolato Steuerliche

Behandlung von Stipendien des Schweizerischen Nationalfonds (SNF), ricorda

che le sue borse di studio Early Postdoc.Mobility, riservate ai ricercatori

postdottorato che ambiscono a migliorare il loro profilo scientifico in un

istituto di ricerca all’estero, sono concesse a giovani ricercatori, che

risultano i più promettenti al termine di una selezione rigorosa. Lo scopo è di

garantire la continuità accademica e scientifica in Svizzera. Le borse sono

concepite in modo tale da coprire unicamente il costo della vita dei

beneficiari durante il loro soggiorno all’estero. Il FNS contesta in

particolare di esigere una controprestazione dai ricercatori. Non vi sarebbe

infatti alcun obbligo di fornire regolarmente dei rapporti sull’avanzamento

dell’attività di ricerca.

Tutti e tre i criteri,

stabiliti dalla giurisprudenza per l’esenzione del sussidio, sarebbero in tal

modo adempiuti. Oltre a quello della gratuità, infatti, sarebbero date anche la

condizione del bisogno e dell’assistenza, in quanto il FNS verserebbe sussidi

solo al fine di aiutare i beneficiari e solo per coprire i loro bisogni vitali.

2.7.

L’esistenza

di una controprestazione è stata recentemente messa in discussione anche in una

sentenza del Tribunale amministrativo del Canton Basilea Città. A suo avviso, i

lavori di ricerca intrapresi dal beneficiario del sussidio non

rappresenterebbero una vera e propria controprestazione, in quanto lo stesso

regolamento dei sussidi del FNS prevede che i diritti relativi ai risultati

della ricerca appartengano al beneficiario del sussidio. Quest’ultimo sarebbe

pertanto erogato direttamente per coprire il minimo vitale per il mantenimento

del ricercatore e indirettamente per promuovere l’approfondimento delle sue

conoscenze scientifiche, nella prospettiva di una futura carriera scientifica.

Il fatto che la concessione del sussidio prescinda dalla situazione finanziaria

del richiedente è stato ritenuto dalla Corte cantonale di secondaria

importanza. Al ricorrente è stata comunque negata l’esenzione fiscale del sussidio,

per il fatto che il Tribunale amministrativo ha ritenuto che non fosse

adempiuto il requisito dello stato di bisogno (sentenza del 2.11.2017, in BJM

2018 p. 233 = StE 2018 B 26.23 n. 2).

Come è stato fatto notare

da autorevole dottrina, il punto di vista espresso dal tribunale basilese non

tiene conto del fatto che i risultati della ricerca sussidiata dal FNS, sebbene

non appartengano a quest’ultimo, vanno tuttavia a beneficio della ricerca

scientifica nel suo insieme. I sussidi per la ricerca vengono infatti concessi

solo se il progetto di ricerca presenta una elevata qualità scientifica e i

ricercatori sono particolarmente qualificati. Negare ogni “controprestazione”

significherebbe allora ignorare l’essenza della promozione della ricerca, di cui

si occupa il FNS (Locher,

Kommentar zum DBG, vol. I, 2a ediz., Basilea 2019, n. 16 ad art. 24

LIFD, p. 750 s.).

2.8.

In

questo contesto, deve anche essere menzionata un’interpellanza (n. 19.4348), presentata

al Consiglio federale il 27 settembre 2019 dal consigliere nazionale Carlo

Sommaruga. Il deputato ha premesso che le borse di studio del FNS in passato

non erano imposte, ma che, dopo alcune decisioni cantonali, “il Tribunale

federale ha confermato nel 2014 il principio di imposizione di queste borse di

studio, che nel frattempo si applica in tutta la Svizzera”. Ha poi ricordato

che, “secondo la circolare numero 43 dell'Amministrazione federale delle

contribuzioni del 26 febbraio 2018, occorre soddisfare cumulativamente tre

criteri per ottenere l'esenzione, ovvero i criteri del bisogno, dell'assistenza

e della gratuità (non deve essere fornita alcuna controprestazione)”,

concludendo che “salvo eccezioni, le borse di studio di carattere scientifico

sembrano di fatto non rientrare nel campo di applicazione dell'esenzione”.

Secondo l’interpellante,

“l’imposizione di queste borse di studio suscita molta incomprensione nei

beneficiari, che rilevano una certa incoerenza per quanto concerne il loro

statuto. Questi ultimi infatti non hanno un datore di lavoro, per loro non

viene versato alcun contributo sociale, sono considerati dall'AVS come persone

senza attività lucrativa e nonostante ciò soggiacciono all'imposta. Pertanto

vedono ridursi l'importo disponibile della borsa di studio perché quando fanno

ritorno in Svizzera devono pagare le imposte”.

Il deputato ha allora

chiesto al Consiglio federale se non ritenga che, al fine di favorire la

ricerca ed evitare che i fondi pubblici destinati alle borse di studio per la

ricerca siano tassati, non occorra tornare all'esenzione completa delle borse

di studio del FNS.

Nel suo parere del 20

novembre 2019, il governo si è così espresso:

Il diritto fiscale prevede

l'imposizione della totalità dei proventi periodici o unici (principio

dell'imposta generale sul reddito). Ne sono esclusi i sussidi d'assistenza

provenienti da fondi pubblici o privati. Nel delimitare l'esenzione,

l'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) deve attenersi alla giurisprudenza.

Per questo motivo la circolare numero 43 dell'AFC del 26 febbraio 2018 elenca i

tre criteri cumulativi del Tribunale federale per l'esenzione fiscale di

sussidi e borse di studio: bisogno, assistenza e gratuità (DTF 137 II 328). Due

sentenze del Tribunale federale hanno escluso esplicitamente la gratuità (ossia

la mancanza di una controprestazione) del sostegno da parte del FNS sulla base

delle sue condizioni regolamentari per l'attribuzione di una borsa di studio

(sentenze del Tribunale federale del 28.4.2008, 2C_715/2007 e del 26.5.2014,

2C_78/2014). Ad esempio, è considerata controprestazione la consegna di

rapporti periodici o la pubblicazione dei risultati delle ricerche con

riferimento alla promozione da parte del FNS. Una modifica della prassi come

richiesto dall'autore dell'interpellanza sarebbe contraria alla giurisprudenza

del Tribunale federale.

Secondo il Consiglio federale

l'interpretazione del Tribunale federale soddisfa il principio dell'imposizione

sistematica di tutti i redditi e quello della parità di trattamento. Inoltre il

Governo è fortemente impegnato a promuovere la formazione, la ricerca e

l'innovazione. A tale scopo, nel periodo 2017-2020 il Parlamento ha stanziato

un credito di oltre 26 miliardi di franchi. Il Consiglio federale è inoltre a

favore della partecipazione della Svizzera a programmi internazionali di

ricerca. Recentemente, nel quadro della riforma fiscale e del finanziamento

dell'AVS sono state decise altre agevolazioni fiscali per la promozione della

ricerca e dello sviluppo.

Per i motivi succitati il

Consiglio federale ritiene che l'esenzione fiscale delle borse di mobilità del

FNS non sia prioritaria ai fini della promozione della ricerca.

3. 3.1.

Tornando al caso qui posto

in giudizio, in mancanza della documentazione da parte del contribuente, di cui

verrà detto di seguito, solo dall’atto “conferma della borsa di mobilità (“Bestätigung

Mobilitätsstipendium P2TIP2_152293”) del 3 ottobre 2017 è possibile

desumere che il FNS aveva deciso di concedere al contribuente una borsa di

studio (“Stipendienbetrag”) di fr. 66'750.-, ripartiti nel modo

seguente: fr. 37'083.- dal 1° marzo 2014 al 31 dicembre 2014 e di fr. 29'667.-

dal 1° gennaio 2015 al 31 agosto 2015, con l’aggiunta di fr. 900.- di assegni

familiari (“Kinderzulagen”). Mentre l’autorità fiscale ritiene che sia un

reddito imponibile secondo gli articoli 15 cpv. 1 LT e 16 cpv. 1 LIFD,

l’insorgente sostiene per contro che il provento ricevuto non sia imponibile,

trattandosi di una borsa di studio “concepita con il mero obiettivo di coprire

il costo della vita durante il periodo di assegnazione”.

3.2.

Va

premesso che nulla si oppone all’applicazione della Circolare n. 43 dell’AFC,

sebbene sia stata adottata solo il 26 febbraio 2018.

Anzitutto,

le Circolari dell’Amministrazione federale delle contribuzioni sono ordinanze

amministrative indirizzate alle amministrazioni fiscali cantonali, mediante le

quali l’autorità esplicita l’interpretazione che intende dare alla legge ai

fini di un’applicazione uniforme e rispettosa della parità di trattamento.

Simili atti non hanno forza di legge e non vincolano né i singoli contribuenti

né i tribunali. Nella misura in cui riflettono il senso reale del testo legale

e propongono un’interpretazione corretta e adeguata al caso specifico, anche le

istanze di ricorso devono tuttavia tenerne conto (p. es. sentenza del TF

2C_949/2014 del 24 aprile 2015 consid. 4.2 con riferimenti). Proprio in

considerazione della loro natura giuridica, le Circolari si applicano immediatamente

a tutti i casi ancora aperti, a meno che esse stesse non prevedano un regime

transitorio (Locher, Kommentar zum

DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 35 ad art. 102 LIFD, p. 65).

In secondo luogo, la

stessa Circolare fa coincidere la sua entrata in vigore con la sua

pubblicazione, precisando di sostituire la Circolare numero 15 dell’AFC dell’8

aprile 1953 «Trattamento fiscale dei premi di concorso, premi d’onore e borse

conferiti a scrittori, musicisti, pittori, scultori, scienziati, ecc.» e la

Circolare numero 8 dell’AFC del 25 febbraio 1971 «Sussidi del Fondo nazionale

svizzero per le ricerche scientifiche» (cfr. Circolare

cit., cap. 5).

Nel caso concreto, la Circolare

in questione non prevede neppure un vero e proprio cambiamento di prassi, ma si

limita a recepire la più recente giurisprudenza del Tribunale federale.

3.3.

Si può in primo luogo

escludere che la borsa di studio erogata dal FNS al ricorrente sia esente

dall’imposta sul reddito in virtù della sua natura di donazione.

Come poc’anzi chiarito,

giurisprudenza e prassi circoscrivono l’applicazione delle disposizioni legali

che esentano dall’imposta sul reddito l’incremento patrimoniale derivante da

donazione (articoli 24 lett. a LIFD e 23 lett. a LT) ai soli

premi a concorso, premi d’onore, riconoscimenti o distinzioni. Perché le prestazioni siano considerate gratuite si

richiede in altri termini che il donatario non sia tenuto a fornire una

controprestazione o che il premio conferito per un lavoro o un’opera non

costituisca una rimunerazione a posteriori (cfr. la Circolare n. 43 dell’AFC,

cit., cap. 3, con riferimento alla sentenza del TF 2C_715/2007 del 28.4.2008

consid. 2.3.4).

Nella fattispecie, anche

se l’insorgente non ha prodotto la decisione con la quale il FNS gli ha

attribuito la borsa di studio, è possibile giungere alla conclusione che la

stessa gli sia stata conferita per svolgere un progetto di ricerca, volto al

suo perfezionamento scientifico, e non certo a titolo di donazione per un

qualsivoglia premio, riconoscimento o distinzione.

Del resto, neppure

l’insorgente pretende che il contributo litigioso abbia voluto premiare i suoi

meriti culturali o scientifici.

4. 4.1.

Resta da stabilire se la

borsa di studio percepita dall’insorgente possa beneficiare dell’esenzione

fiscale quale sussidio d’assistenza proveniente da fondi pubblici o privati

(articoli 24 lett. d LIFD e 23 lett. d LT). A tal fine, la

giurisprudenza e la Circolare dell’AFC richiedono l’adempimento di tre

condizioni cumulative.

4.2.

4.2.1.

Si tratta in primo luogo

di stabilire se il contribuente sia in uno stato di indigenza. Come visto, la

Circolare n. 43 considera determinante, per stabilire lo stato di bisogno, il

minimo vitale secondo gli articoli 9 e 10 LPC. La questione dovrà rimanere

aperta in quanto, come verrà detto in proseguo, il ricorrente non ha mai

prodotto la documentazione attestante la sua situazione finanziaria.

4.2.2.

In merito, va premesso

che, di principio, in applicazione analogica

della regola generale prevista dall’art. 8 CC, nella procedura fiscale l’onere

della prova è ripartito nel senso che

l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o

aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei

fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133

Considerandi

II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8).

Nella fattispecie in

esame, il ricorrente non ha comprovato la sua reale situazione economica,

nonostante l’UT, a più riprese, gli avesse chiesto apposita documentazione. Si

è limitato a sostenere che “per la disoccupazione (fino Febbraio 2014) non ho

documenti e per Settembre 2015 ho mandato un documento con la tassazione se mi

ricordo bene. Per la borsa di studio ho ricevuto un’email con la confermazione.

Purtroppo il mio account della Università non esiste ancora. E anche per il

periodo senza entrate non ho documenti.” (cfr. e-mail 31 maggio 2017).

4.2.3

Va da sé che il qui

ricorrente è venuto meno al suo dovere di collaborazione con l’autorità

fiscale. Solo per questo motivo tenuto conto della ripartizione dell’onere

della prova, si deve concludere che non è provato l’adempimento della prima

delle tre condizioni cumulative per esentare il sussidio dall’imposta sul

reddito.

In considerazione del

fatto che i requisiti sono cumulativi, ciò sarebbe sufficiente per concludere

che il ricorso dev’essere respinto.

A titolo meramente

abbondanziale, questa Camera si determinerà anche sulla sussistenza o meno

degli altri due requisiti restanti, e meglio se l’entità privata o pubblica che

eroga il sussidio persegue uno scopo d’assistenza e se l’erogazione ha un

carattere gratuito, ovvero il beneficiario non deve fornire alcuna

controprestazione.

4.3

In

sé, è innegabile che il FNS non persegua uno scopo d’assistenza. Basti, a tale

riguardo, considerare lo scopo della medesima emergente dall’art. 1 dello

Statuto del 30 marzo 2007 del Fondo nazionale svizzero per la ricerca

scientifica, secondo cui il FNS promuove la ricerca scientifica in Svizzera, ne

promuove la competitività e il posizionamento internazionale, nonché la

capacità di risolvere problemi. Esso s’impegna in particolar modo nella

promozione delle nuove leve scientifiche.

D’altronde, all’art. 5 del

Regolamento del 20 marzo 2012 relativo alla concessione di borse di mobilità

per i dottorandi e post-dottorandi all’inizio della carriera «Early

Postdoc.Mobility» nemmeno rientra, fra i criteri formali di concessione della

borsa, la situazione finanziaria del richiedente. Ciò induce ad escludere a

maggior ragione che il FNS persegua scopi assistenziali.

Per quanto concerne la situazione

personale del ricorrente, d’altra parte, ancora una volta si deve constatare

come non abbia prodotto alcuna documentazione che permetta di conoscere la sua

situazione finanziaria nel momento in cui ha presentato la domanda di sussidio.

Pertanto, non è possibile stabilire se l’importo erogato dal FNS, di

complessivi fr. 67'650.-, gli abbia consentito di raggiungere il minimo vitale.

4.4

Infine, la borsa di studio

percepita dal contribuente non è erogata a titolo gratuito, proprio perché

finalizzata al conseguimento di un progetto di ricerca scientifico. Si è già

sottolineato come, secondo giurisprudenza e prassi, anche gli studi o i lavori

di ricerca possono rappresentare una controprestazione (cfr. la Circolare n. 43

dell’AFC, cit., capitolo 3, con riferimento alle sentenze del TF 2C_715/2007

del 28.4.2008 consid. 2.3.4 e sentenza del TF 2C_78/2014 del 26.5.2014 consid.

3.1, nonché gli esempi 3 e 4 dell’allegato alla circolare stessa).

Ora, è incontestato che RI

1.

abbia tutta una serie di obblighi derivanti dalla concessione di tale

sussidio, tra cui l’obbligo di riferire. I beneficiari dei sussidi sono infatti

tenuti a presentare rapporti periodici in base alle prescrizioni del Consiglio

della ricerca e quest’ultimo può, inoltre, chiedere informazioni e documenti

sui progetti sostenuti e sui sussidi che ha concesso nonché effettuare

controlli in loco, giusta l’art. 41 cpv. 1 e 2 del Regolamento.

Del resto, come già

ricordato, lo scopo stesso dei sussidi del FNS consiste nel promuovere la

ricerca scientifica, sicché è escluso che un sussidio erogato a un giovane

ricercatore meritevole possa essere considerato “gratuito”.

Ne consegue che, nemmeno

da questo punto di vista, è possibile considerare il sussidio come una borsa di

studio esente da imposta.

5.

5.1.

RI 1 ha dichiarato solo in

sede di ricorso di aver percepito fr. 900.-, a titolo di assegni familiari (“Kinderzulagen”),

per il periodo fiscale 2015 (01.01-31.08.2015) (cfr. pag. 1 del ricorso).

5.2

Secondo l’art. 16 cpv. 1

LT e l’art. 17 cpv. 1 LIFD sono imponibili tutti i proventi di un’attività

dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi

accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni,

premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes e

altre prestazioni valutabili in denaro.

Gli assegni familiari che

il contribuente riceve per il mantenimento dei suoi figli dal suo datore di

lavoro o dalla cassa competente fanno parte del reddito del lavoro imponibile (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale

federale del 6 aprile 1990, in ASA 60 p. 139 consid. 1; inoltre la sentenza del

16.

settembre 2010 n. 2C_436/2010 consid. 5.1.1).

5.3

Nell’esame del ricorso, la

Camera di diritto tributario ha le medesime attribuzioni dell’autorità di

tassazione nella procedura di tassazione (art. 142 cpv. 4 LIFD e 228 cpv. 1

LT). Essa prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta.

Sentito il contribuente, può modificare la tassazione anche a svantaggio del

medesimo (art. 143 cpv. 1 LIFD e 230 cpv. 2 LT). La legge cantonale precisa che

la Camera di diritto tributario decide le questioni di ordine e di merito in

base alle risultanze dell’istruttoria senza essere vincolata alle proposte

delle parti ed alla tassazione impugnata (art. 230 cpv. 1 LT). Con la sentenza,

la Camera può pertanto peggiorare la tassazione contestata (reformatio in

peius) ma anche andare oltre le richieste del ricorrente, con una modifica

a suo favore (reformatio in melius).

Avendo constatato che,

oltre alla borsa di studio, il ricorrente aveva percepito anche assegni

familiari nella misura di fr. 900.–, l’autorità fiscale, nelle sue osservazioni

al ricorso, ha proposto di assoggettare all’imposta anche questo importo.

Con scritto del 29

novembre 2019, la Camera di diritto tributario ha attribuito all’insorgente un

termine di dieci giorni per prendere posizione sulla prospettata modifica della

tassazione a suo svantaggio. Il ricorrente non ha risposto.

Ne consegue che l’importo

di fr. 900.-, percepito dal ricorrente quale padre di __________,

corrispondente ad un assegno per figli, deve essere considerato nel computo del

reddito imponibile.

6.

6.1.

Stabilito che nel caso

concreto il reddito ricevuto quale borsa di studio sia imponibile ai sensi

degli articoli 15 cpv. 1 LT e 16 cpv. 1 LIFD, resta ora da determinare il

periodo in cui tale reddito debba essere imposto.

6.2

Dottrina e giurisprudenza

sono concordi nell’affermare che un reddito è realizzato quando il soggetto

fiscale ne può disporre effettivamente, sia entrandone in possesso, cioè

incassando la somma, sia ricevendo sul medesimo una pretesa giuridica ferma. Di

solito, già l’acquisizione di un credito viene ritenuta costitutiva di reddito,

purché l’adempimento non appaia incerto (cfr., per esempio, le sentenze del

Tribunale federale n. 2C_94/2010 del 10 febbraio 2011 consid. 3.1, DTF 113 Ib

23.

consid. 2e; ASA 66 p. 377 consid. 4a; ASA 66 p. 554 consid. 5d; ASA 65 p.

733.

consid. 3b; StE 2003 B 21.1 n. 11 consid. 3.2).

Secondo la Circolare n. 43

dell’AFC, le prestazioni sono imponibili nell’anno in cui sono state accordate

al beneficiario. Sono considerate accordate e percepite quando il beneficiario

ha acquisito il diritto a ottenerle.

6.3

Come si evince dal

documento “conferma della borsa di mobilità” (“Bestätigung

Mobilitätsstipendium P2TIP2_152293”) del 3 ottobre 2017, prodotto dall’insorgente

con il ricorso, la borsa di studio è stata concessa per un periodo della durata

complessiva di 18 mesi, a cavallo fra il 2014 e il 2015, secondo il seguente

calcolo: da marzo a dicembre 2014 fr. 37'083.- e da gennaio a agosto 2015 di

fr. 30'567.-.

Non avendo tuttavia il

ricorrente prodotto né le attestazioni fiscali né dei conteggi relativi

all’erogazione delle prestazioni percepite, non è noto se l’importo in

discussione sia stato versato in un’unica soluzione o in diverse rate.

In queste circostanze, si

giustifica l’imposizione dell’intera borsa di studio nel periodo fiscale

litigioso. Il ricorrente avrebbe infatti con ogni verosimiglianza tratto

profitto da un’imposizione separata nei due periodi fiscali, in considerazione

dell’aliquota progressiva. Siccome però non ha in alcun modo provato quando

siano avvenuti i pagamenti, anche su questo aspetto il ricorso deve essere

respinto.

D’altra parte, essendo la

decisione di tassazione per il periodo fiscale 2014 già passata in giudicato,

l’eventuale accoglimento del ricorso avrebbe comportato l’apertura di un

procedimento di ricupero d’imposta per l’anno fiscale 2014, compresi gli

interessi (cfr. art. 236 cpv. 1 LT e 151 cpv. 1 LIFD).

7.

7.1.

Infine, il ricorrente

chiede in deduzione “le spese di trasferta e soggiorno all’estero nonché tutte

le spese generali necessarie, la quantificazione delle quali dovrà essere

valutata nel momento in cui questo provento dovesse essere confermato quale

reddito”.

7.2

La più volte citata

circolare n. 43 dell’AFC prevede che dai proventi lordi possano essere operate

le consuete deduzioni, in particolare per i costi di conseguimento.

Come già ricordato, nella

procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità

fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano

l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che

concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121

II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). Per quanto concerne le spese

deducibili dal reddito imponibile, l’onere della prova è pertanto a carico del

contribuente (cfr. p. es. la sentenza del TF 2C_112/2014 del 15.9.2014 consid.

4.1

in fine).

7.3

Nella fattispecie, il ricorrente

non solo non ha allegato alcun giustificativo a comprova delle spese sostenute

per il conseguimento del reddito, ma neppure ne ha fornito un elenco o indicato

l’ammontare. Nella misura in cui l’UT ha riconosciuto, quali spese

professionali del contribuente, il forfait di fr. 2'500.- per l’IC e fr.

2'000.- per l’IFD, ha adottato una decisione che non può essere censurata.

8.

Il ricorso è

conseguentemente respinto per quanto attiene alla questione dell’imponibilità

delle prestazioni erogate dal FNS. Al reddito in questione è tuttavia aggiunto

l’importo di fr. 900.–, corrispondente agli assegni familiari.

Tassa di giustizia e spese

processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

§ Al

reddito imponibile è aggiunto l’importo di fr. 900.–, corrispondente agli

assegni familiari.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 1’100.–

sono poste a carico del

ricorrente.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: