Prestazioni in capitale della previdenza: imposta annua intera, pensionamento anticipato, rendita ponte AVS versata dalla cassa pensione in forma di capitale

Incarti n.

80.2019.56

80.2019.57

Lugano

13 maggio 2020

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 25 gennaio 2019 contro la decisione del 28 dicembre 2018 in materia di IC

e IFD 2017.

Fatti

Fatti

A. RI 1 ha

lavorato alle dipendenze della banca UBS SA quale impiegata sino alla fine del

mese di maggio 2017, termine stabilito dalla banca a seguito della disdetta del

contratto di lavoro, da parte di __________ SA, conseguente alla riduzione

dell’organico per motivi di ristrutturazione.

Con scritto

datato 10 ottobre 2016, consegnato brevi manu alla ricorrente, la banca le

ha prospettato il versamento di una liquidazione pari a fr. 113'461.15.-, che

le sarebbe stata versata nel mese di settembre del 2017. Tale importo era

comprensivo di una rendita ponte AVS pari a fr. 77'550.- (fr. 2'350.- per 33

mensilità) e di un’indennità di uscita “come da Piano sociale 2016” pari a fr.

35'911.-.

B. Notificando a RI 1 la tassazione IC/IFD 2017, con decisione

del 20 giugno 2018, l’Ufficio circondariale di tassazione di Lugano Campagna ha

commisurato il reddito imponibile in fr. 137'500.- per l’IC e in fr. 141'500.-

per l’IFD. Nel determinare il reddito imponibile complessivo è stata

considerata anche la rendita ponte AVS di fr. 77'500.-, quale liquidazione in

capitale per prestazioni ricorrenti, spiegando che l’aliquota applicata a tale

importo era quella che sarebbe stata applicabile se, invece della liquidazione

stessa, fosse stata corrisposta una rendita annua corrispondente (cioè una

rendita di fr. 20'680.-).

L’indennità di uscita era

stata assoggettata a un’imposta annua intera su prestazioni provenienti dalla

previdenza (articoli 38 LIFD e LT), con decisione dell’8 giugno 2018.

C. La contribuente ha

interposto reclamo contro la suddetta decisione, con scritto del 26 giugno

2018, nel quale chiedeva che anche la rendita ponte AVS di fr. 77'550.- fosse

tassata separatamente con un’imposta annua intera, quale prestazione in

capitale proveniente dalla previdenza, così come era avvenuto con l’indennità

di uscita.

L’autorità fiscale ha

respinto il reclamo con decisione del 28 dicembre 2018, nella quale ha

sostenuto che la rendita ponte AVS rappresenta una somma transitoria

sostitutiva del reddito, versata dalla banca __________ SA a copertura del

periodo intercorrente tra la cessazione dell’attività lucrativa e l’età

ordinaria di pensionamento. Ragione per cui era da imporsi quale liquidazione

in capitale in sostituzione di prestazioni ricorrenti, ai sensi degli artt. 37

LT e 37 LIFD, tenendo comunque conto dell’aliquota che sarebbe stata

applicabile se, in luogo del capitale, fosse stata versata una prestazione

annua corrispondente.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentata dall’RA 1 con sede a __________, ripropone la richiesta di tassare separatamente

anche la rendita ponte AVS quale prestazione in capitale proveniente dalla

previdenza. Sottolinea che l’imposizione adottata dall’autorità fiscale incide

pesantemente sul capitale versatole dal datore di lavoro, ovvero dalla banca __________

SA, a fronte della risoluzione anticipata del contratto di lavoro nel quadro di

una ristrutturazione.

Diritto

1. 1.1.

Secondo gli artt. 23 cpv.

1 lett. c LIFD e 22 lett. c LT, di identico tenore, sono

imponibili gli indennizzi per la cessazione o il mancato esercizio di

un'attività.

L'applicazione di questo

disposto di legge pone sovente delicati problemi interpretativi volti a

delimitare l'applicazione della norma, la cui formulazione è apparentemente

molto ampia, da altre disposizioni di legge. È il caso per esempio delle

liquidazioni in capitale nel quadro dei cosiddetti piani sociali, che possono

essere erogate ai lavoratori per compensare la cessazione dell'attività o quale

controprestazione per la rinuncia a esercitare un'attività (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a

cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, art. 23 LIFD,

n. 15, p. 260; Oberson, Droit

fiscal suisse, Basilea 1998, p. 109).

1.2.

L'art. 38 cpv. 1 LT, dal

canto suo, impone separatamente con un'imposta annua intera le prestazioni in

capitale secondo l'articolo 21 (vale a dire i redditi da fonti previdenziali) e

i versamenti analoghi di cui all'articolo 16 capoverso 2 (vale a dire le

liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto

con l'attività dipendente e analoghi versamenti in capitale del datore di

lavoro), come anche le somme versate in seguito a decesso, danno corporale

permanente o pregiudizio durevole della salute (art. 22 lettera b).

Secondo l'art. 38 cpv. 2

LT, l'imposta è calcolata con l'aliquota che sarebbe applicabile se al posto

della prestazione unica fosse versata una prestazione annua corrispondente.

L’aliquota minima è del 2 per cento.

L'art. 38 cpv. 1 LIFD

prevede, analogamente all'art. 38 LT, l'imposizione separata delle prestazioni

in capitale secondo l'art. 22 (vale a dire i proventi da fonti previdenziali

elencate nella norma), come anche le somme versate in seguito a decesso, danno

corporale permanente o pregiudizio durevole della salute.

Tali prestazioni

includono, pur non menzionandoli esplicitamente, anche i "versamenti

analoghi" (Baumgartner, in:

Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Vol.

I/2a, art. 38 LIFD, p. 467).

L'aliquota è calcolata

secondo l'art. 38 cpv. 2 LIFD su un quinto della tariffa secondo l'art. 36

(vale a dire su un quinto dell'aliquota normale).

1.3.

In una sentenza del 2001,

il Tribunale federale ha deciso che un’indennità di partenza in forma di

prestazione in capitale versata spontaneamente dal datore di lavoro ad un

contribuente di 48 anni si considera come parte integrante del salario con la

conseguenza che né l'articolo 21 lettera c, né un'imposizione

privilegiata secondo l'articolo 17 capoverso 2 entrano in considerazione;

neanche la cosiddetta aliquota della rendita di cui all'articolo 37 è

applicabile (Tribunale federale, 6 marzo 2001, in ASA 71 p. 486 =

StE 2001 B 26.13 Nr. 15 = RF 2001 p. 345 = Pra 2001 p. 767 = RDAF 2001 II 253).

Nella fattispecie, si trattava di un dipendente di 48 anni che era stato

licenziato nell’ambito di una ristrutturazione aziendale ed al quale il datore

di lavoro aveva versato spontaneamente una prestazione denominata “pagamento

compensatorio per l’età e per gli anni di servizio”, per un ammontare lordo di

fr. 119'565.–. Secondo le indicazioni del datore di lavoro, lo scopo di tale

versamento era di “compensare eventuali lacune o perdite di salario durevoli

nell’ambito della previdenza professionale”, che sarebbero risultati dal

licenziamento collettivo.

1.4.

Nella

circolare n. 1 del 3 ottobre 2002 (“L'indennità di

partenza e la liquidazione in capitale del datore di lavoro”, par. 3.2), l’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) ha stabilito

che, dal profilo fiscale, le analoghe indennità in capitale del datore di

lavoro ai sensi dell'articolo 17 capoverso 2 LIFD possono essere considerate

come prestazioni di previdenza, purché siano soddisfatte cumulativamente le

seguenti condizioni:

a) il

contribuente lascia l'impresa dopo aver compiuto 55 anni;

b)

cessa o deve cessare definitivamente l'attività lucrativa (principale);

c)

con l'uscita dall'impresa e dal relativo istituto di previdenza si crea

una lacuna previdenziale.

La lacuna è

calcolata dall'istituto di previdenza. Ai fini di tale calcolo possono venir

prese in considerazione soltanto future lacune previdenziali basate sui

contributi ordinari del lavoratore e del datore di lavoro per il periodo a

contare dall'uscita dall'istituto di previdenza fino al raggiungimento dell'età

limite ordinaria sulla base del guadagno fino ad allora assicurato. Un riscatto

che sarebbe già stato possibile al momento dell'uscita non può essere preso in

considerazione nel calcolo.

1.5.

In una

sentenza del 2010, l’Alta Corte ha ricordato che la citata circolare

costituisce una semplice direttiva amministrativa e non una base legale, sicché

non vincola né i cittadini né i tribunali né l’autorità amministrativa; essa

non deve pertanto essere applicata letteralmente e non dispensa le autorità

dalla considerazione delle circostanze del caso concreto. In particolare, il

limite di età di 55 anni non ha più alcun fondamento nella legislazione oggi in

vigore in materia di previdenza professionale, dopo che, dal 1° gennaio 2006,

l’età minima di pensionamento è passata a 58 anni, con riserva di alcune

eccezioni (cfr. art. 1i dell’Ordinanza sulla previdenza professionale

per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità [OPP 2; RS 831.441.1]).

Il Tribunale federale ha

concluso che un’indennità di partenza versata dal datore di lavoro, per

beneficiare dell’imposizione privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD, deve

avere uno stretto legame con la previdenza professionale. Questa

interpretazione scaturisce non solo dal testo della legge, secondo cui sono

contemplati solo i versamenti in capitale analoghi a quelli provenienti

da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente, ma anche

dallo scopo di politica sociale della normativa. I giudici hanno così

confermato la precedente giurisprudenza, che subordina all’imposizione

privilegiata il preponderante obiettivo previdenziale della prestazione versata

dal datore di lavoro (cfr. la sentenza del 19 agosto 2010, n. 2C_538/2010, in

StE 2011 B 26.13 n. 26 = RDAF 2011 II p. 60 consid. 4.5, con riferimento a ASA

71 p. 486 = StE 2001 B 26.13 Nr. 15 = RF 2001 p. 345 = Pra 2001

p. 767 = RDAF 2001 II 253 consid. 4.2).

Nella

fattispecie esaminata, il Tribunale federale ha dunque ammesso che rientrasse

nel campo d’applicazione dell’art. 17 cpv. 2 LIFD anche il caso di un

lavoratore che non aveva ancora compiuto i 55 anni (mancavano alcuni mesi), ma

che tuttavia era stato licenziato nel quadro di una ristrutturazione.

2. 2.1.

Nella

fattispecie, all’età di 60 anni, la ricorrente ha terminato il suo rapporto di

lavoro presso la banca __________ SA, in seguito a una disdetta anticipata da

parte di quest’ultima, nell’ambito della riduzione dell’organico nel quadro di

una ristrutturazione. Il datore di lavoro le ha versato una liquidazione in

capitale di fr. 113'461.15.-, composta da un importo di fr. 35'911.15.- quale

indennità di uscita e di uno di fr. 77'550.- quale rendita ponte AVS.

L’autorità

di tassazione ha qualificato la rendita ponte AVS quale reddito sostitutivo e

l’ha quindi assoggettata all’imposta sul reddito, applicando tuttavia alla

prestazione imponibile (fr. 77'550.-) l’aliquota corrispondente a una rendita

annua di fr. 20'680.-.

La

ricorrente ritiene invece che l’Ufficio di tassazione avrebbe dovuto

assoggettare la prestazione litigiosa all’imposta annua intera su prestazioni

in capitale provenienti dalla previdenza, così come era avvenuto per

l’indennità di uscita.

2.2.

Se un

assicurato chiede il versamento di una rendita di vecchiaia anticipata, la

conseguenza sarà una riduzione della rendita stessa per tutto il resto della

sua vita. Di solito, la riduzione ammonta al 6,8% per anno di anticipazione

della rendita (art. 56 cpv. 2 Ordinanza del 31 ottobre 1947 sull’assicurazione

per la vecchiaia e per i superstiti [OAVS; RS 831.101]). Per evitare questa

conseguenza, le casse pensioni possono offrire, oltre alle loro altre

prestazioni, in caso di pensionamento anticipato, una cosiddetta rendita ponte,

che viene erogata fintantoché l’assicurato che è stato pensionato

anticipatamente non raggiunge l’età per beneficiare della rendita di vecchiaia

ordinaria. Ciò gli consente di evitare di chiedere l’anticipazione della

rendita AVS e la conseguente riduzione della stessa.

Indipendentemente

dal fatto che la rendita ponte sia finanziata dallo stesso assicurato, mediante

riduzione dell’avere di vecchiaia, oppure dallo stesso datore di lavoro, dal punto

di vista fiscale si qualifica come rendita e non come provento sostitutivo del

reddito dell’attività lucrativa. Infatti, per effetto del pensionamento

anticipato e dell’inizio del versamento della rendita della previdenza

professionale, vi è stata la cessazione definitiva dell’attività lucrativa. Con

il pensionamento, si è concluso il finanziamento della previdenza professionale

ed è iniziata la fase della riscossione (Lussi,

AHV-Überbrückungsrenten, in: Steuer + Praxis, 2014/2, p. 7).

2.3.

Per poter

applicare l’imposizione agevolata prevista all’art. 38 LT, rispettivamente

all’art. 38 LIFD, è necessario, ai sensi dell’art. 17 cpv. 2 LIFD, che le

liquidazioni in capitale siano provenienti da istituzioni previdenziali.

L’autorità di tassazione è dunque chiamata ad esaminare la natura

dell’indennità di partenza e accertare quando quest’ultima rivesta un carattere

previdenziale.

Il carattere

previdenziale è dato qualora il capitale versato dal datore di lavoro serva

esclusivamente e irrevocabilmente ad attenuare le conseguenze finanziarie

dovute ai rischi legati alla vecchiaia, all’invalidità e al decesso. Rientrano

in questa categoria le indennità concesse volontariamente dal datore di lavoro

al dipendente al fine di colmare le lacune nella sua previdenza professionale

dovute ad una partenza anticipata.

L’indennità

di uscita concessa alla ricorrente è stata dunque correttamente tassata

dall’autorità fiscale attraverso un’imposta annua intera ai sensi degli artt.

38 LT e 38 LIFD, in quanto compensazione della lacuna, determinata nel quadro

della previdenza professionale dal pensionamento anticipato.

2.4.

Diverso il

caso della rendita ponte AVS, che come già ricordato è invece stata versata

alla ricorrente quale prestazione della previdenza professionale, in attesa del

raggiungimento del diritto alla rendita di vecchiaia AVS.

La

prestazione in discussione non è stata erogata allo scopo di colmare una lacuna

previdenziale, provocata dal pensionamento anticipato dell’insorgente. La

stessa non rientra pertanto nel campo di applicazione degli articoli 38 LT e 38

LIFD.

3. 3.1

Sebbene la

questione non sia stata espressamente sollevata dalla ricorrente, ci si può

ancora chiedere se la prestazione in discorso sia correttamente stata

assoggettata all’imposta con le aliquote attenuate previste per le liquidazioni

in capitale che sostituiscono prestazioni ricorrenti.

3.2.

Secondo gli

artt. 37 LT e 37 LIFD, se i proventi comprendono liquidazioni in capitale in

sostituzione di prestazioni ricorrenti, l’imposta sul reddito è calcolata,

tenuto conto degli altri proventi e delle deduzioni autorizzate, con l’aliquota

che sarebbe applicabile se al posto della prestazione unica fosse corrisposta

una prestazione annua corrispondente.

Dapprima

limitata ai casi in cui il versamento unico compensava aspettative future, il

Tribunale federale ha successivamente stabilito che, in date circostanze,

versamenti in capitale destinati a compensare prestazioni parziali accumulate,

cioè che trovano la propria fonte nel passato, possono ugualmente essere

considerati versamenti in capitale per prestazioni ricorrenti (sentenza TF n.

2A.68/2000 del 5 ottobre 2000, in: RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA

70 p. 210; decisione TF n. 2A.50/2000 del 6 marzo 2001, in: RDAF 2001 II 253 =

ASA 71 p. 486).

3.3.

La

giurisprudenza ha in particolare precisato che l’agevolazione dell’aliquota

prevista dagli artt. 37 LIFD e 37 LT è ammissibile unicamente nella misura in

cui il versamento unico non è stato provocato dal contribuente medesimo: non

cadono pertanto sotto le summenzionate norme le prestazioni per loro natura

periodiche, che, invece di venire distribuite a scadenze prestabilite, vengono

deliberatamente accumulate durante anni per poi essere liquidate con un

versamento unico, ad esempio, di riserve occulte non distribuite. La scelta

dell’aliquota non può essere lasciata all’arbitrio del contribuente (RDAF 2002

Considerandi

II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar

zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 9 ad art. 37 LIFD, p. 608).

Diversamente

dal caso delle riserve occulte deliberatamente accumulate, l’agevolazione

dell’art. 37 LIFD è invece stata ammessa dal Tribunale federale nel caso del

pagamento di rendite arretrate, che si erano accumulate per diversi anni, a

seguito di una transazione intervenuta tra la SUVA e l’assicurato. Simili

versamenti possono tuttavia beneficiare dell’imposizione privilegiata al tasso

della rendita annua corrispondente, secondo l’art. 37 LIFD, solo se

normalmente, secondo la natura delle prestazioni di cui si tratta, un pagamento

periodico sarebbe stato previsto ma non è stato effettuato, non però in

conseguenza dell’intervento del contribuente cui le prestazioni erano dovute.

Sono pure suscettibili di beneficiare dell’agevolazione prevista dagli artt. 37

LIFD e 37 LT altre prestazioni periodiche maturate nel passato, per es.

contributi di mantenimento secondo l’art. 125 CC, oppure ancora il pagamento di

salari arretrati dovuti in applicazione dell’art. 8 cpv. 3 Cost. fed. (RDAF

2002.

II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA 70 p. 210).

3.4

Questa

soluzione, che circoscrive l’agevolazione prevista sia dall’art. 37 LIFD sia

dall’art. 37 LT ai soli casi in cui il versamento arretrato non è frutto di

scelta deliberata del beneficiario, consente un’applicazione della norma

conforme al suo spirito, che è in sostanza quello di non penalizzare

l’imposizione di prestazioni periodiche maturate nel passato con un’aliquota

maggiorata, quando, indipendentemente dalla volontà del beneficiario, vengono

liquidate con un versamento unico (RDAF 2002 II 1 = StE 2001 B 29.2 N. 7 = ASA

70.

p. 210).

3.5

Nel caso in

esame è pacifico come il versamento in questione rientri nel campo di applicazione

degli articoli 37 LT e 37 LIFD. Alla ricorrente è infatti stata versata una

prestazione in capitale di fr. 77'550.-, in sostituzione delle rendite ponte

AVS dovute per il periodo fra il suo pensionamento anticipato e il

raggiungimento del diritto alla rendita di vecchiaia AVS. Di conseguenza, tale

capitale è stato correttamente imposto, dall’Ufficio di tassazione, con

l’aliquota che sarebbe stata applicabile se invece della prestazione unica

fosse stata versata una prestazione annua corrispondente.

Ai fini dell’applicazione

dell’aliquota attenuata, la liquidazione concernente la rendita ponte AVS è

stata divisa per il periodo in cui viene corrisposta la rendita temporanea, in

casu dal 31 ottobre 2017 al 27 luglio 2021. Si è così ottenuta una rendita

annua corrispondente, pari a fr. 20'680.- (cioè fr. 77'550 : 45 mesi x 12

mesi). L’unico dubbio che sorge è se il calcolo non sia fin troppo favorevole

alla ricorrente. In effetti, la rendita ponte è stata calcolata dal datore di

lavoro moltiplicando la rendita mensile a lei spettante (fr. 2'350.-) per 33

mensilità, come se dovesse raggiungere il diritto alla rendita di vecchiaia AVS

nell’agosto del 2020 anziché del 2021. Se così fosse, il reddito determinante

per l’aliquota sarebbe ammontato a fr. 28'200.- (cioè fr. 77'550 : 33 mesi x 12

mesi). La questione non merita tuttavia di essere ulteriormente approfondita.

4.

Visto

l’esito del ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico

della ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 580.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: