Deduzioni: spese di manutenzione immobili, risanamento totale assimilabile a nuova costruzione, escluso alla luce della documentazione agli atti, rinvio degli atti, esame analitico

Incarto n.

80.2020.101

Lugano

19 febbraio 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Cristiana

Balestra Gamboni, vicecancelliera

parti

RI 1

RI 2

entrambi rappr. da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 10 luglio 2020 contro la decisione del 11 giugno 2020 in materia di IC

2015 e IC 2016.

Fatti

Fatti

A.

a.

I coniugi RI 1 e RI 2 sono

domiciliati a __________. In Ticino possiedono alcuni immobili tra cui il mapp.

__________ RFD __________, ubicato in zona __________, acquistato il 21.06.2012

per fr. 450'000.‑ ed utilizzato quale casa di vacanza.

Al 04.06.2016, il fondo

era stimato in fr. 201’290.‑ (v. dati estratti dal Registro

fondiario definitivo e valori ufficiali di stima per fondo; ultima

consultazione: 4.11.2020).

b.

I coniugi RI 1 hanno

presentato le Dichiarazioni d’imposta 2015 e 2016 nel marzo risp. nell’ottobre

2017.

Per il 2015, chiedevano la

deduzione sia per l’IC sia per l’IFD dell’importo di fr. 455'647.‑

quali costi effettivi di manutenzione, allegando una “separate detailierte

Zusammenstellung”.

Per il 2016 facevano

valere spese di manutenzione in ragione di fr. 161'794.‑ (per l’IFD,

fr. 174'794.‑ quali “tatsächliche Kosten inkl.

Energie-/Umweltschutzmassnahmen”), con la nota per l’autorità di tassazione

“die Liegenschaft __________ ist in Renovation, daher kein Ertrag. Die Renovation wird ca. Februar 2018 abgeschlossen sein”. Allegavano una “separate Abrechnung”.

B.

a.

Con decisione del 27

giugno 2018 l’RS 1 notificava ai contribuenti la tassazione IC 2015, commisurando

il reddito imponibile in fr. 8'900.– (determinante per l’aliquota: fr. 575'400.–)

e la sostanza imponibile in fr. 337'000.– (determinante per l’aliquota: fr.

5'366'000.–) .

Il reddito della sostanza

immobiliare ammontava a fr. 42'359.‑, di cui fr. 0.‑ quale

valore locativo per il mapp. __________ RFD __________ e fr. 11'413.‑

quali affitti percepiti da terzi per i mapp. __________ e __________ RFD __________.

In merito agli

immobili siti in Ticino, l’autorità di tassazione concedeva la deduzione

forfettaria del 20% del reddito immobiliare. Per l’immobile di __________

(mapp. __________ RFD Monteggio), in particolare, non ammetteva alcuna

deduzione delle spese richieste, con la seguente motivazione:

“aliquote

maggiorate, tenuto conto degli elementi imponibili fuori Cantone (imposta

cantonale), fuori dalla Svizzera (imposta federale) o assoggettati alla fonte

(imposta cantonale e imposta federale): elementi che possono essere rettificati

o valutati secondo dati accertati o presunti”.

b.

Con decisione del 4 luglio

2018, l’Ufficio di tassazione notificava ai contribuenti la tassazione IC 2016,

commisurando il reddito imponibile in fr. 7’700.‑ (determinante per

l’aliquota: fr. 587’500.‑) e la sostanza imponibile in

fr. 342'000.‑ (determinante per l’aliquota: fr. 5'684'000.‑).

I redditi immobiliari

corrispondevano a quelli del periodo fiscale 2015, mentre le spese di

manutenzione erano state ammesse nella misura di fr. 3'497.– e si

riferivano unicamente ai mapp. __________ e __________ RFD __________ (v.

scheda immobili IC 2015 e IC 2016). Per il mapp. __________ RFD di __________,

non erano ammesse in deduzione le spese di manutenzione effettive.

C. a.

Il 12 luglio 2018, i

contribuenti presentavano tempestivo reclamo contro le decisioni di tassazione

IC 2015 e IC 2016, sostenendo che

·

“Il reddito imponibile da voi

computato si discosta in modo significativo da quello da me dichiarato

·

Non ho ancora ricevuto una

decisione di tassazione da parte dal ufficio di tassazione del canton __________,

per gli anni 2015 e 2016, non può ancora venire dedotta una decisione di

tassazione da parte vostra”.

b.

Il 26 luglio 2019, per

lettera raccomandata inviata dalla __________ AG, l’allora rappresentante dei

contribuenti, i reclamanti presentavano “ulteriori argomentazioni e

spiegazioni”, chiedendo in deduzione per il periodo fiscale 2015 fr. 350’000.-

rispettivamente per il periodo fiscale 2016 fr. 100’000.- quali costi di

manutenzione sopportati per l’immobile di __________. Per entrambi i periodi

fiscali allegavano una “descrizione sommaria rielaborata” e i

giustificativi a sostegno di quanto richiesto.

c.

Il 10 marzo 2020,

l’Ufficio di tassazione rivolgeva direttamente al contribuente ‑ che

nel frattempo aveva comunicato di essere rappresentato dalla __________

AG ‑ una richiesta di documentazione chiedendo in particolare una

copia della domanda di costruzione, del “descrittivo tecnico e [dei]

piani esecutivi” prima e dopo gli interventi e il rendiconto dei costi

suddividendoli per tipologia e anno di pagamento. Il 27 maggio 2020, per

lettera raccomandata, il rappresentante dei contribuenti faceva pervenire la

documentazione richiesta.

D. L’11 giugno 2020,

l’autorità di tassazione respingeva il reclamo, confermando integralmente le

decisioni di prima istanza. Per quanto qui d’interesse, sia per il 2015 sia per

il 2016, l’RS 1 non concedeva alcuna spesa di manutenzione per l’immobile di __________

a __________. Con la seguente motivazione:

“preso atto che dalla relazione tecnica e dai progetti

approvati con licenza edilizia rilasciata i contribuenti hanno provveduto ad eseguire

lavori di ampliamento e sopraelevazione del[l’] edificio esistente in

particolare con creazione di un piano abitabile sotto tetto prima solaio,

l’edificazione di un balcone esteso su tutta la facciata sud estendendone a

copertura il nuovo tetto, la chiusura sulla parte nord al primo piano di

balcone con demolizione di muri perimetrali per ampliamento superficie

abitabile del soggiorno, formazione di nuovo bagno al primo piano e demolizione

di tavolati interni, creazione di nuova […]entrata al piano cantina con

ampliamento della superficie abitabile per rimozione serbatoio e demolizione

tavolati, creazione di nuovo locale magazzino a[n]ti[s]tante al laboratorio,

rifacimento di tutti gli impianti principali, modifica delle aperture a

facciate (finestre, entrate) e degli accessi precedenti (demolizione scale [e]sterne

e ballatoio) […] si procede ad evasione riconfermando il diniego per intero dei

costi effettivi d’immobili rivendicati qualificando l’intervento effettuato nel

complesso quale nuova costruzione o risanamento totale dell’immobile e

considerando i costi sopportati quali spese di costruzione, miglioria di beni

patri[m]oniali non deducibili; si procede inoltre come indicato a correggere i

fattori di reddito e sostanza determinati dall’autorità fiscale del domicilio

principale dei contribuenti come da riparto dopo reclamo prodotto”.

E. Contro le suddette

decisioni, i contribuenti presentano ricorso, chiedendo che siano ammessi in

deduzione fr. 448'552.69 per il 2015 risp. fr. 158'435.10 per il 2016

quali spese effettive di manutenzione.

Spiegano che il progetto

iniziale prevedeva oltre all’“isolamento dell’involucro dell’edificio/della

facciata e del tetto” e alla sostituzione dei serramenti, ottimizzando la

casa dal punto di vista del risparmio energetico e della protezione dell’ambiente,

anche un “leggero rinnovo della cucina e del bagno”.

Tuttavia, “nell’ambito

della procedura di rilascio della licenza edilizia, anzitutto gli oneri imposti

dalle autorità e dalla legge hanno aumentato la necessità di manutenzione,

accrescendo notevolmente i costi dei lavori di rinnovo”. A tale proposito

elencano in particolare la sostituzione del riscaldamento a gasolio ingiunta

dall’autorità nel corso del 2013; il fatto che le attività edilizie nel

quartiere di __________ a __________ “devono tenere conto degli aspetti

legati alla protezione dei monumenti storici” ed “adattarsi esternamente

all’aspetto del luogo”; il risanamento supplementare dovuto all’eliminazione

dell’amianto “dalle parti di edificio interessate, ossia in particolare le

pareti della stanza da bagno e della cucina, nonché il pavimento del soggiorno

e della sala da pranzo” e infine, il rilascio di “una seconda licenza

edilizia per la pompa di calore”. Tutti “gli oneri imposti dalle

autorità e dalla legge [hanno] comportato considerevoli costi

supplementari (aumento di circa il 40% dei costi originariamente previsti)”.

I ricorrenti insorgono

contro il rifiuto totale da parte dell’autorità fiscale di riconoscere le spese

di manutenzione rivendicate per gli anni 2015 e 2016, perché, a loro dire, non

si tratta “di una nuova costruzione risp. di una ristrutturazione totale”.

Affermano che gli investimenti effettuati mantengono il valore dell’immobile, sottolineando

che “i costi di ristrutturazione sono notevolmente aumentati a seguito di

disposizioni e oneri imposti dalle autorità e dalla legge […] in

particolare, il dispendioso risanamento dall’amianto ha comportato un notevole

aumento dei costi”, che “non è stata aggiunta alcuna funzione alle

finiture interne dell’immobile”; che “la cubatura dell’edificio non ha

subito modifiche sostanziali” e che “[l]e parti essenziali dell’edificio

sono rimaste invariate”. Ammettono che i lavori di ristrutturazione hanno

permesso una migliore “accessibilità al piano mansardato” mentre “al

piano terra e al primo piano non è stato creato spazio abitativo supplementare”

e che “la superficie di base dell’edificio non è cambiata”. Affermano

inoltre che “il balcone, un po’ più grande e coperto, è riconducibile a una

richiesta di protezione dei monumenti storici”. Sostengono inoltre che “il

lieve maggior valore dell’edificio è stato in definitiva generato con circa il

2% dei costi complessivi ed è quindi di estremamente scarsa entità nel rapporto

complessivo. La maggior parte dei costi complessivi (circa il 98%) è stata

investita nel mantenimento e nel rinnovo tecnico ambientale dell’immobile”.

Concludono affermando che “con

un rifiuto generalizzato delle spese di manutenzione dell’immobile in seguito a

una qualificazione come “nuova costruzione economica” la ripartizione

cantonale in investimenti che mantengono e in investimenti che aumentano il valore

viene in definitiva illecitamente aggirata [e] i costi per il risparmio

energetico e la protezione dell’ambiente non vengono illecitamente riconosciuti

come spese di manutenzione dell’immobile”.

F.

a.

Nelle osservazioni

presentate il 21 luglio 2020 e relative unicamente al ricorso contro la

decisione “IC/IFD 2016”, l’RS 1 sottolinea come dalla

-

dalla licenza edilizia rilasciata

dal Comune di __________ si evince che l’operazione è di “riattazione con

ampliamento”

-

dai piani presentati, e come

confermato dai contribuenti stessi, i volumi dell’immobile sono cambiati in

maniera importante, sia a livello perimetrale che in altezza

-

all’interno della casa sono mutati

gli spazi, è stata ridisegnata la scala e sono mutate alcune aperture, inoltre

è stato creato un nuovo piano e una nuova terrazza

Considerato

l’insieme dell’operazione riteniamo che il lavoro di ristrutturazione sia a tal

punto importante e radicale da dover essere assimilato all’acquisizione di una nuova

struttura edilizia, diversa da quella preesistente (CDT 80.2013.26/27 del 6

novembre 2013).

b.

Il

29 luglio 2020, l’RS 1 inviava all’autorità giudicante “ulteriore

documentazione” in merito al ricorso IC 2016 presentato dai signori RI 1.

In pratica, trasmetteva quanto prodotto il 26 luglio 2019 dalla RS 1 AG a

supporto del reclamo inoltrato dai contribuenti il 12.07.2018.

G. Con lettera

raccomandata del 10 novembre 2020, la Camera di diritto tributario, oltre ad un

complemento informativo relativo ad una delle tre licenze edilizie rilasciate

dal Municipio di __________, ha chiesto ai ricorrenti di presentare

un’appropriata documentazione fotografica per poter confrontare l’attuale

fisionomia dell’edificio con quella antecedente i lavori di ristrutturazione. La

risposta è giunta il 25 novembre 2020.

Diritto

1. Il ricorso verte

sull’ammissibilità e sulla commisurazione della deduzione quali spese di

manutenzione dei costi sostenuti dai ricorrenti per riattare l’immobile di __________,

__________. Per l’autorità di tassazione, si tratta di un risanamento totale

assimilabile ad una nuova costruzione per cui ha negato “per intero” la

deduzione delle spese di manutenzione rivendicate. Per i ricorrenti, invece,

così facendo “la ripartizione cantonale in investimenti che mantengono e in

investimenti che aumentano il valore viene in definitiva illecitamente aggirata

[e] i costi per il risparmio energetico e la protezione dell’ambiente

non vengono illecitamente riconosciuti come spese di manutenzione dell’immobile”.

Considerandi

2.

2.1.

Secondo l’art. 32 cpv. 2

LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede

immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione

di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese

d’amministrazione da parte di terzi.

Analoga disposizione

esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina espressamente

le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione (la LT ha recepito

questa modifica a partire dal 1° gennaio 2020).

La Divisione delle

contribuzioni ha in ogni caso manifestato la volontà di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1°

gennaio 2010, come dimostra la Circolare no. 7/2010 del mese di aprile 2011.

Detta circolare è stata nel frattempo abrogata e sostituita dalla nuova

Circolare no. 7/2020 dell’aprile 2020, entrata in vigore il 1° gennaio 2020,

applicabile, secondo la Divisione delle contribuzioni, a tutti i casi di

tassazione ancora aperti (p. 3 e p. 14). In considerazione della sua natura

giuridica di ordinanza amministrativa, una circolare si applica infatti

immediatamente a tutti i casi ancora aperti, a meno che essa stessa non preveda

un regime transitorio (Locher,

Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 35 ad art. 102 LIFD, p. 65). La

Circolare no. 7/2020 riassume e conferma i principi alla base delle deduzioni

sui proventi della sostanza immobiliare privata, tenendo anche conto dei

recenti sviluppi giurisprudenziali della Camera di diritto tributario e del

Tribunale federale in particolare con riferimento alla deducibilità dei costi

sostenuti dal contribuente nell’ambito di importanti interventi di

ristrutturazione.

2.2

Per costante giurisprudenza

sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore

dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la

redditività (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.

32.

LIFD, p. 219 s.; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise

in tre distinte categorie:

·

le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”,

“frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a

garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;

cfr. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, in: Yersin/Noël [a cura di],

Impôt fédéral direct, 2ª ediz., Basilea 2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687; Locher, Kommentar zum DBG, Vol. I, Art.

1-48 DBG, Basilea 2019, n. 26 ad art. 32 LIFD, p. 954);

·

le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”,

“frais de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze

più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il

rinnovo di facciate; cfr. Richner/

Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, loc. cit; Locher, loc. cit.);

·

le spese di sostituzione o

modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”, “coût de remplacement”):

i primi due tipi di costi di manutenzione servono infatti a far sì che un

oggetto mantenga quel valore che corrisponde alla sua durata di impiego

residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata. Colui che se ne

serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo.

Se installazioni non più conformi alle esigenze moderne vengono sostituite, le

relative spese sono nondimeno deducibili, a condizione che le nuove offrano più

o meno lo stesso grado di comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi

in cui furono installate. Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di

cucina o bollitori difettosi o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con

altri che svolgono la medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27

gennaio 1997, in: RDAT II-1997 n. 4t).

2.3

Per facilitare il lavoro

sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma

effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il

contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal

Consiglio federale per l’imposta federale diretta e dal Consiglio di Stato per

l’imposta cantonale (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). Per i periodi fiscali

litigiosi, la deduzione complessiva ammontava:

·

al 10% del reddito lordo delle pigioni e/o del valore locativo,

se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale al massimo a 10 anni

prima;

·

al 20% del reddito lordo delle pigioni e/o del valore locativo

se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10 anni

(cfr. art. 2 cpv. 1 del Regolamento

della legge tributaria del 18 ottobre 1994 [RL 640.110]; art. 2 cpv. 2 dell’Ordinanza

federale concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato

in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992 [Ordinanza sui costi

di immobili; RS 642.116]).

2.4

Ai fini della

determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le

spese di investimento, segnatamente di miglioria di beni patrimoniali

(cfr. art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT). La distinzione

tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente

praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o

ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.

Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che

servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a

queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in

questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazioni,

tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.

Circolare no. 7/2020 dell’aprile 2020, applicabile anche ai periodi fiscali

litigiosi).

Fanno eccezione unicamente

gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione

dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT; versione in vigore nei

periodi fiscali litigiosi), nei quali rientrano tutti i provvedimenti che

contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie

rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza sui costi di immobili). Simili

interventi ‑ per esplicita volontà del legislatore ‑ vanno

sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se contribuiscono a

incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012

del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).

2.5

Non possono neppure essere

dedotte le spese di acquisto e fabbricazione di beni patrimoniali

(art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT).

Si rileva che le spese di

fabbricazione (“Herstellung”; “production”) non concernono soltanto le

nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione

estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e

radicali da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura

edilizia, diversa da quella preesistente (decisione TF n. 2P.25/1998 del 24

febbraio 1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).

Simili interventi devono

essere assimilati in tutto e per tutto a una nuova costruzione, senza che

possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente

rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per

esempio, negato ogni deduzione

·

ad un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento

aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di un edificio

(decisione TF n. 2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);

·

ad un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e

trasformato quello accessorio da garage ad appartamento (decisione TF n.

2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);

·

ad un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata

distrutta ‑ eccezion fatta per la sua struttura portante ‑ a

seguito di forti nevicate (decisione TF n. 2C_878/2010 del 19 aprile 2011,

consid. 4 e 6.1);

·

ad un contribuente che aveva acquistato, per 1'100'000 franchi,

una casa originariamente utilizzata da due famiglie e l’aveva trasformata,

impiegando complessivamente 1'500'000 franchi, in una casa destinata

all’abitazione di una sola famiglia, procedendo in particolare ad un

cambiamento di destinazione dell’immobile, situato fuori zona edificabile

(sentenza 2C_233/2011 del 28 luglio 2011, in RDAF 2013 II p. 80);

·

ad un contribuente che aveva trasformato il sottotetto di una

vecchia casa, parzialmente adibita ad uso agricolo, in una camera da letto con

guardaroba e bagno, con conseguente cambio di destinazione (decisione TF n.

2C_153/2014 del 4 settembre 2014, in RF 70/2015 p. 157);

·

ad un contribuente che aveva acquistato per 115'000 franchi un

immobile parzialmente abitativo e parzialmente agricolo, che non era più

abitato da 30 anni, ed aveva intrapreso un risanamento completo impiegando

oltre 130'000 franchi (decisione TF n. 2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23

febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428).

Lo stesso ha fatto questa

Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che,

demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo

avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da

negozio a garage (decisione CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro

caso ha negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed

ampliato un rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione

secondaria (decisione CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004

n. 7t).

2.6

Recentemente, questa Corte

ha considerato che gli interventi erano tanto importanti e radicali da dovere

essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, in un caso

in cui l’intervento sull’edificio esistente, che non era diviso in due distinti

blocchi, aveva comportato la creazione di due nuovi volumi, collegati ma ben

distinti. Il piano interrato ed il piano terreno erano stati inoltre

radicalmente riorganizzati, con l’abbattimento di una parete divisoria, ed il

secondo volume era stato rialzato rispetto all’altezza che aveva in precedenza

la parte “a monte” dell’immobile. Il tetto era poi stato diviso in tre distinte

parti, che terminavano a filo dei muri esterni, modificando in tal modo i due

tetti preesistenti. La Camera di diritto tributario ha sottolineato che anche

esternamente l’estetica dell’immobile era stata radicalmente modificata, come

immediatamente risultava dalla documentazione fotografica, tanto da fare

apparire l’immobile, dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto

diverso rispetto a quello precedente (cfr. la sentenza CDT n. 80.2015.65/66 del

24.

marzo 2016; v. anche le più recenti sentenze CDT n. 80.2018.34/35 del

25.07.2018; n. 80.2017.288/289 del 01.03.2019;

n. 80.2019.6/7 del 26.07.2019; n. 80.2019.283/284 del 29.05.2020).

3.

3.1.

Il diritto tributario

impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle

singole componenti e installazioni dell’immobile (Merlino, op. cit., n. 44 ad art. 32 LIFD, p. 681 s.). Sotto

il profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano infatti delle

unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata di

vita e un proprio valore d’uso (Locher,

op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785). Solo un simile approccio individuale,

basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli interventi

edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le spese di

manutenzione sostenute, siano esse necessarie a conservare l’uso di un

immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a

sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si

finirebbe per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole

componenti, impedendo in tal modo la deduzione di costi indissolubilmente

legati al conseguimento di proventi della sostanza immobiliare, in chiaro

contrasto con lo stesso principio di capacità contributiva (Zwahlen, Die einkommensteuerrechtliche

Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).

3.2

Come ancora sottolineato

dalla dottrina, un’unica eccezione era prevista nel caso di immobili di recente

acquisto o di immobili ricevuti nell’ambito di un anticipo ereditario. La

cosiddetta “prassi Dumont” presupponeva infatti un approccio globale,

fondato su una valutazione economica e soggettiva dal punto di vista del nuovo

proprietario, piuttosto che su una valutazione puramente tecnico-oggettiva

della natura delle singole spese sostenute (Merlino,

op. cit., n. 43 ad art. 32 LIFD, p. 681; Richner/Frei/

Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 46 ad art. 32 LIFD, p. 604). Lavori di

riattazione di un immobile di nuova acquisizione non potevano per principio

essere dedotti dal reddito lordo, a meno che non risultassero necessari alla

conservazione o al ripristino dello stato di manutenzione in cui si trovava

l’immobile al momento dell’acquisto (sulla “prassi Dumont”: DTF 123 II

218.

= RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 = ASA 66

p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).

Dal 1° gennaio 2010,

abrogata la “prassi Dumont”, tale eccezione è però venuta meno. Ad oggi

non occorre più chiedersi preliminarmente se determinati lavori di manutenzione

siano da ritenersi lavori di manutenzione periodici oppure lavori di recupero

di una manutenzione trascurata dall’ex proprietario. Decisivo rimane in ogni

caso l’approccio individuale, focalizzato sulle singole componenti e

installazioni, anche nell’ambito di importanti lavori di ristrutturazione. Così

va interpretato il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD (cfr. Rapporto del 3

settembre 2007 della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio

nazionale, in: FF 2007 p. 7211).

In questo contesto, il

Tribunale federale ha recentemente affermato che l’abrogazione della prassi Dumont

non implica tuttavia che tutte le spese sostenute in seguito all’acquisto di un

immobile siano integralmente deducibili. Al contrario, si deve verificare di

caso in caso se le singole spese servano a mantenere il valore o ad aumentarlo

(cfr. la già citata decisione TF n. 2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23 febbraio

2015, in RF 70/2015 p. 428, consid. 3.1 in fine).

3.3

Alla luce delle

considerazioni che precedono, la deduzione di spese fiscalmente rilevanti può

essere esclusa a priori solo in presenza di un nuovo edificio oppure di

un edificio esistente toccato da lavori a tal punto importanti e radicali ‑ segnatamente

da una demolizione e ricostruzione estesa ‑ da dover essere in

pratica assimilato interamente ad una nuova costruzione.

Un’applicazione troppo

estensiva della giurisprudenza relativa a quella che viene definita anche “nuova

costruzione in senso economico” (“wirtschaftlicher Neubau”) sarebbe

problematica pensando sia all’abrogazione della prassi Dumont sia alla

deducibilità degli investimenti destinati al risparmio di energia e alla

protezione dell’ambiente, volute entrambe dal legislatore (Maibach/Häuselmann, Kein

Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, in RF 70/2015 p. 658 ss.).

3.4

Riassumendo quanto definito

dalla giurisprudenza per stabilire l’esistenza di una “nuova costruzione in

senso economico”, si possono individuare i seguenti criteri:

·

l’importanza dell’investimento effettuato, che può superare i

costi di acquisizione dell’immobile;

·

la sostituzione dell’involucro dell’immobile;

·

lo sventramento dell’immobile (svuotamento dell’edificio

mantenendo i muri perimetriali) o di parti dell’immobile con la riprogettazione

della disposizione interna dei locali;

·

il cambio nella destinazione introdotto dalla riprogettazione

dell’edificio; ed infine,

·

il risanamento (ristrutturazione) totale

(Kocher/Anzante, Von “Dumont” zum

wirtschaftlichen Neubau, in: SR/RF 10/2020 p. 710 ss, in particolare p. 721 s.,

n. 3.3. e giurisprudenza citata; Richner,

Rückbaukosten und Quasi-Neubau-Praxis oder: Wie die werterhaltenden von den

wertvermehrenden Aufwendungen abzugrenzen sind, in: ZStP 3/2020 p. 183 ss, in

particolare IV., p. 198 ss).

L’amministrazione

fiscale del Canton Berna, prendendo atto delle difficoltà di definire la

nozione di “nuova costruzione in senso economico” ha deciso addirittura di

rinunciare ad attribuire tale qualifica ad interventi di risanamento anche

importante, invitando gli uffici di tassazione a verificare comunque di caso in

caso se ed in quale misura le opere intraprese servano alla manutenzione

dell’edificio esistente (cfr. TaxInfo Canton Berna, Ersatz von Gebäudeteilen

als Unterhalt, versione del 27.3.2015).

3.5

Con l’eccezione dei casi

in cui è evidente la natura di “nuova costruzione in senso economico” del

risanamento intrapreso, occorre dunque procedere ad un esame analitico delle

singole parti costitutive della costruzione e delle singole spese di cui il

contribuente postula la deduzione.

Nell’esame va in ogni caso

considerato che non sono deducibili, poiché assimilabili a spese di

investimento, i costi per l’acquisto di nuove opere, per la demolizione e

ricostruzione di singole parti dell’edificio nonché per le modifiche

architettoniche quali ampliamenti e trasformazioni (Merlino, op. cit., n. 140 ss.). Sono tali gli oneri per le

trasformazioni interne, quali i cambiamenti della pianta o dei volumi di un

edificio (ad esempio, mediante spostamento di muri o porte), e per le

trasformazioni esterne, in particolare delle facciate (ad esempio, quando sono

modificate le dimensioni o la posizione di finestre). Sono inoltre di regola da

trattare alla stregua di investimenti i costi per lo smantellamento di parti

esistenti di un edificio e per la loro ricostruzione in altro luogo (cfr.

Steueramt des Kantons Aargau, Merkblatt Liegenschaftsunterhalt del 29

gennaio 2010, punto 3.3; v. anche la sentenza CDT n. 80.2013.73/74 del 6

novembre 2013).

4.

4.1.

Venendo al caso in

esame, l’RS 1 sostiene che la riattazione con ampliamento dell’edificio __________

di __________ sia da qualificare come “nuova costruzione o risanamento

totale dell’immobile” esistente. Di conseguenza ha negato “per intero”

la deduzione, considerando a priori i costi richiesti quali “spese di

costruzione, miglioria di beni patri[m]oniali non deducibili”.

4.2

Come visto, la deduzione

di spese fiscalmente rilevanti può essere esclusa a priori ‑ senza

quindi procedere ad un’analisi delle singole parti costitutive della

costruzione e delle singole spese sostenute dai contribuenti ‑ unicamente

in presenza di un nuovo edificio oppure di un edificio esistente toccato da

lavori a tal punto importanti e radicali da dover essere in pratica assimilato

interamente ad una nuova costruzione.

4.2.1

Nella fattispecie, è vero

che la prima delle tre domande di costruzione presentate al Municipio di __________

qualificava l’intervento di “riattazione con ampliamento”. Ciò che ‑ a

detta del progettista ‑ avrebbe comportato una nuova concezione

abitativa, per cui si intendeva da una parte cambiare di destinazione i vani

del piano solaio rendendoli parzialmente abitabili (ricavandone due locali di

mq 19.2 risp. di mq 27.3 e una doccia-wc di mq 5.00) e dall’altra, ampliare la “terrazza

su tutta la lunghezza della facciata sud”. Nella relazione tecnica acclusa

alla domanda di costruzione, si specificava che “la distribuzione e la

superficie dei locali […] per il piano terreno e il primo piano”

sarebbero state mantenute. Tra gli interventi previsti vi erano quindi lo

smantellamento e il rifacimento del tetto con una sopraelevazione di 70 cm così

da poter rendere abitabile la soffitta e con un prolungamento dello stesso atto

a coprire la terrazza (ampliata), la posa di nuova lattoneria in rame, di nuovi

serramenti esterni in legno-alluminio con tripli vetri isolanti, del cappotto

isolante sui muri perimetrali e la relativa finitura ed infine la sostituzione

delle rolladen con gelosie in alluminio termolaccato. La licenza edilizia è

stata rilasciata il 29.09.2014 (v. ris. mun. n. __________).

L’impianto di riscaldamento

e l’impianto sanitario sarebbero stati sostituiti con l’installazione di una

termopompa aria-acqua di tipo Split per il riscaldamento e di un impianto

fotovoltaico per la produzione di acqua sanitaria (v. la 2a e la 3a

licenza edilizia rilasciate il 15.06.2015 [ris. mun. no. __________] risp. il

29.01.2018

[ris. mun. n. __________]), modificando quanto progettato in un

primo tempo. L’impianto elettrico sarebbe stato rimesso a nuovo nel rispetto

delle normative vigenti. L’allacciamento alla fognatura comunale e alla rete di

canalizzazione esterna già esistenti non sarebbero state modificate.

Da quanto si può evincere

dalle tre domande di costruzione introdotte, in un primo tempo i costi per la riattazione

erano stati stimati attorno ai fr. 320'000.‑ ai quali si erano

aggiunti costi preventivati in ragione di fr. 50'000.‑ risp. di

fr. 20'000.‑ per le modifiche apportate in corso d’opera (totale

dell’investimento: ca. fr. 400'000.‑).

4.2.2

Dalle planimetrie versate agli

atti ‑ eccezion fatta per la soffitta, resa abitabile con

l’innalzamento del tetto, e il terrazzo (che, in parte, ha preso il posto della

scala esterna per accedere all’abitazione, inserita ora all’interno

dell’edificio) sotto il quale sono stati ricavati due magazzini ‑ i

volumi e la destinazione dei locali al piano terra (basamento) e al primo piano

non sono stati sostanzialmente modificati né è stata cambiata la loro funzione (salvo

al primo piano dove il balcone a nord di 3.9 mq è stato smantellato, anche per

fare posto alla scala che porta dal pian terreno fino alla soffitta). Le

solette e i muri perimetrali sono rimasti pressoché intatti, salvo alcune

aperture che sono state chiuse.

4.2.3

Dalla documentazione

fotografica prodotta dai ricorrenti su esplicita richiesta della Camera di

diritto tributario, si osserva che le aperture sono prevalentemente rimaste

tali.

Si evince anche che, nonostante

il perimetro della loggia non sembrerebbe essere stato modificato, con

l’abbassamento del tetto ne è stato diminuito il volume. Difficile esprimersi

in merito, in quanto agli atti manca la planimetria relativa al progetto di

modifica della facciata sud, che include anche gli interventi alla loggia.

4.3

Sia come sia, nonostante i

lavori di riattazione intrapresi dai ricorrenti siano importanti, all’evidenza,

non si configura una “nuova costruzione in senso economico”, come invece

sostenuto dall’autorità di tassazione. In casu, non vi è stata né una

“demolizione e ricostruzione estesa” né un “risanamento totale” né si evincono modifiche

palesi delle volumetrie interne e dell’organizzazione degli spazi, accompagnate

da una radicale modifica dell’estetica esterna dell’edificio. È vero che nella

fattispecie i mezzi investiti sono importanti (ca. fr. 600'000.‑ a

fronte di spese di acquisto per fr. 450'000.‑) e che per una parte

dell’immobile vi è stato un cambiamento di destinazione (la soffitta è stata

resa abitabile), tuttavia tali interventi non appaiono a tal punto importanti e

radicali da essere assimilati ad una “demolizione e ricostruzione estesa” o ad

un “risanamento totale” (la casa era abitata fino all’inizio dei lavori; al

proposito, v. Richner, loc. cit.,

in: ZStP 3/2020, p. 200 s., B.).

Di conseguenza, non

trattandosi di una nuova costruzione in senso economico, l’autorità fiscale

ticinese avrebbe dovuto procedere ad un esame analitico delle singole parti

costitutive della costruzione e delle singole spese di cui i contribuenti

postulavano la deduzione (Circolare DDC no. 7/2020, p. 9, n. 7), verificando se

queste sono servite a mantenere il valore dell’edificio o ad aumentarlo.

4.4

Per questo motivo, le

decisioni di tassazione IC 2015 e IC 2016 notificate entrambe l’11 giugno 2020 sono

annullate e gli atti ritornati all’RS 1, affinché proceda ad un esame analitico

delle singole parti costitutive dell’immobile e delle singole spese chieste in

deduzione.

Chiaramente, dovranno

essere esclusi i costi legati agli interventi nei vani del piano solaio, che

sono stati resi abitabili in seguito all’innalzamento del tetto, alla copertura

della terrazza e alla creazione dei nuovi magazzini. Gli stessi costituiscono

univocamente costi di miglioria, non deducibili dal reddito imponibile.

Per alcune fatture

(impresa di costruzioni, impresa di pittura, gessatore, elettricista ecc.), dovrà

essere intrapresa una delimitazione delle spese, per stabilire in quale misura

concernono interventi di miglioria o spese di fabbricazione. A tal fine, sarà

richiesta la collaborazione dei ricorrenti.

A quest’ultimo proposito,

va anche tenuto conto del fatto che i redditi imponibili nel Canton Ticino

ammontano, rispettivamente, a fr. 8’900.– nel 2015 e a fr. 7'700.– nel 2016,

mentre le deduzioni litigiose ammontano a ben fr. 448'552.69 per il 2015 e fr.

158'435.10 per il 2016. Per azzerare il reddito imponibile nel Canton Ticino

basterebbe pertanto ammettere una minima parte delle deduzioni fatte valere. L’eccedenza,

nell’ambito della ripartizione intercantonale, dovrebbe essere presa a carico

dal Cantone di domicilio dei ricorrenti, ovvero Lucerna. Spetterebbe a

quest’ultimo Cantone, in caso di dubbio, chiarire la natura delle spese ancora

controverse.

5.

Di conseguenza, il

ricorso è accolto. Le decisioni di tassazione IC 2015 e IC 2016 sono annullate

e gli atti sono ritornati all’Ufficio circondariale di tassazione RS 1 perché proceda

all’esame analitico dei singoli costi chiesti in deduzione e determini

nuovamente l’ammontare delle spese di manutenzione deducibili dai redditi

attribuiti al Cantone di situazione dell’immobile.

Visto quanto precede, non

si prelevano né la tassa di giustizia né le spese processuali.

Ai ricorrenti, patrocinati

da un avvocato, è riconosciuta una congrua indennità a titolo di ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, le decisioni di tassazione IC 2015 e IC 2016 notificate entrambe

l’11 giugno 2020 sono annullate e gli atti sono trasmessi all’Ufficio

circondariale di tassazione di RS 1 perché adotti una nuova decisione motivata.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Ai ricorrenti è

riconosciuta un’indennità a titolo di ripetibili in ragione di fr. 1’000.‑.

4. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAI Copia per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: