Procedura: ricorso, tempestività, notifica per posta APlus, decisione postdatata, buona fede Imposta sugli utili immobiliari: valore di alienazione, tre fondi acquistati insieme e venduti insieme, prezzi distinti, non compensazione perdite

Incarto n.

80.2020.113

Lugano

18 agosto 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Sabrina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 27 luglio 2020 contro la decisione del 25 giugno 2020 in materia di imposta

sugli utili immobiliari.

Fatti

Fatti

A. a.

__________

(21.7.1959 – 20.6.2015), padre di RI 1 aveva concesso a favore di __________ (madre

di __________, rispettivamente la nonna di __________), vari mutui, stimati, al

31.12.2016 in fr. 966'481.-.

b.

L’Autorità regionale di

protezione 5, con decisione del 15.9.2015 aveva istituito una curatela a favore

di __________ ai sensi degli art. 394 e 395 CC, nominando quale curatrice __________.

c.

Il 27.1.2017 si è svolta

un’udienza presso l’ARP 5 di __________, nell’ambito della quale è stata

autorizzata la vendita degli immobili di cui ai mapp. __________, __________ e __________

RFD __________ (fondi agricoli) da __________ alla nipote __________. Il

prezzo, omnicomprensivo per i tre mappali, veniva fissato in fr. 610'000.-. Il

pagamento del prezzo veniva stabilito con la parziale compensazione del credito

accertato in fr. 945'000.- vantato dalla nonna nei confronti della nipote.

d.

Il 16.2.2017 il notaio __________

rogava l’atto pubblico relativo alla compravendita dei mapp. __________, __________

e __________ RFD __________. Il prezzo veniva pattuito in fr. 600'000.- per il

mapp. __________ RFD __________ (2'690 mq di ronco vigneto, 128 mq di villa/

abitazione, 24 mq di terrazzo annesso e 3 mq di atrio) e in rispettivi fr.

5'000.- per il mapp. __________ RFD __________ (1'970 mq superficie non

edificata) ed ulteriori fr. 5'000.- per il mapp. __________ __________ __________

(15 mq di edificio e 1'426.- di superficie non edificata). Il pagamento del

prezzo veniva concordato mediante compensazione parziale del credito vantato da

RI 1 nei confronti di RI 1.

B.

a.

Il 2.2.2018 veniva

pubblicato sul Foglio Ufficiale n. 10/2018 un pubblico bando per la messa in

vendita ad un prezzo non esorbitante di complessivi fr. 464'634.- (fr. 5.44/mq

per il terreno e fr. 450'000.- per gli edifici) del mapp. __________ RFD __________.

b.

Con richiesta del

19.2.2018 __________ e __________ chiedevano alla Sezione dell’agricoltura

l’autorizzazione per l’acquisto della particella __________ RFD __________, che

veniva concessa con decisione del 6.3.2018.

c.

Con atto pubblico del

9.3.2018, veniva sottoscritta la vendita dei mapp. __________ RFD __________

tra RI 1 (parte venditrice) e __________ e __________ (parti acquirenti). Nella

premessa del rogito s’indicava che tutti i mappali della trattativa erano

inseriti fuori zona edificabile ed in parte in area forestale. La vendita dei

mapp. __________ e __________ RFD __________ non sottostava alla Legge federale

sul diritto fondiario rurale (LDFR; RS 211.412.11), avendo questi fondi

dimensioni inferiori a quelle prescritte all’art. 2 cpv. 3 LDFR. La loro

vendita non necessitava, pertanto, di autorizzazione, come accertato da parte

della Sezione dell’agricoltura con decisione del 13.12.2017. Il trasferimento a

titolo oneroso dell’art. __________ RFD __________ abbisognava invece

dell’autorizzazione della Sezione dell’agricoltura, che con decisione 6.3.2018

aveva autorizzato la transazione al prezzo di fr. 464'634.-.

Il prezzo di vendita

convenuto tra le parti era pari a fr. 680'000.-, di cui fr. 464'634.- per il

mapp. __________ RFD __________, fr. 107'683.- per il mapp. __________ RFD __________

e fr. 107'683.- per il mapp. __________ RFD __________.

C. Con dichiarazione per

l’imposta sugli utili immobiliari, sottoscritta l’8.5.2018 RI 1 quantificava il

dovuto d’imposta, relativo alla vendita dei tre particellari di __________ in

fr. 6'289.80 stabilito su un utile imponibile calcolato in fr. 20'966.-.

In particolare, la

contribuente riportava i seguenti elementi atti a stabilire l’utile:

Valore di alienazione fr. 680'000.-

Valore

di investimento fr. 610'000.-

Costi

di acquisto e di vendita fr. 12'416.-

Provvigioni

versate fr. 36'618.-

Valore

di investimento totale fr. 659'034.-

Utile

imponibile fr. 20'966.-

Aliquota 30%

D. Con decisione di

tassazione sugli utili immobiliari del 24.5.2018, l’Ufficio di tassazione di __________,

stabiliva l’utile imponibile in fr. 189'368.- e l’imposta dovuta in fr.

56'810.40.

In particolare, la

decisione si basava su questi elementi:

Part. N.

Valore di alienazione

Valore di

investimento

Utile

imponibile

Aliquota

Imposta dovuta

---

464'634.-

637'334.-

0

30%

0.-

---

107'683.-

12'999.-

94'684.-

30%

28'405.20

---

107'683.-

12'999.-

94'684.-

30%

28'405.20

E. Con reclamo

22/25.6.2018 RI 1, per il tramite del rappresentante, __________, avversava la

decisione di tassazione sugli utili immobiliari. Dopo aver ripercorso la

cronistoria della vendita dei mapp. __________, __________ e __________ RFD __________,

l’insorgente spiegava che il valore “(…) principale risiede nella

villa/abitazione e che il terreno (…) è assegnato in parte alla zona non

edificabile e in parte alla zona forestale. A conferma di quanto asserito lo

testimoniano i prezzi di compravendita fissati”. Nel primo trapasso

conclusosi tra __________ ed __________, la compravendita del mapp. __________

RFD __________ non abbisognava dell’autorizzazione della Sezione

dell’agricoltura, nonostante avesse una superficie superiore a 2'500 mq,

siccome trovava applicazione l’eccezione prevista all’art. 62 LDFR. Il prezzo di

tale fondo sarebbe pertanto stato “(…) il frutto di una libera contrattazione”.

Diversamente dal trapasso

avvenuto tra nonna e nipote, la vendita del mapp. __________ RFD __________ tra

RI 1 e i signori __________ era stata assoggettata alla LDFR: ciò aveva imposto

la determinazione, ad opera della Sezione dell’agricoltura di un “prezzo non

esorbitante” ai sensi dell’art. 66 LDFR, fissato in fr. 464'634.-.

In merito a questa seconda

compravendita, la contribuente spiegava: “Parte venditrice e parte acquirente

si erano accordate per un prezzo complessivo per i 3 mappali di CHF 680'000.-.

In conseguenza del prezzo imposto dalla Sezione dell’agricoltura alla part. __________

RFD __________, il prezzo delle part. __________ e __________ è stato adeguato

per differenza. Ciò che in verità non era la loro intenzione per il fatto che,

come già sostenuto, il prezzo più importante era riferito allo stabile

abitativo”.

Secondo l’insorgente, la

decisione impugnata, basata unicamente sui rogiti notarili conduceva ad un

risultato “urtante”. Nell’arco dei 14 mesi, intercorsi tra l’acquisto e

la vendita dei mappali, gli stessi non potevano subire rivalutazioni tali da

comportare un utile di fr. 189'368.-. Secondo la reclamante la modalità di

calcolo adottata dall’UT violava il principio di congruenza. La contribuente si

chiedeva se l’applicazione della LDFR potesse “riformare il principio di

congruenza”. In particolare, alla luce del prezzo non esorbitante di fr.

5.44/mq fissato per il terreno della part. __________, si sarebbe potuto

ipotizzare per analogia che i fondi __________ e __________, aventi le medesime

caratteristiche pianificatorie, dovessero assumere i medesimi valori di

vendita, e meglio di fr. 10'716.- (per 1'970 mq di terreno) e di fr. 7'840.-

(per 1'441 mq di terreno). Secondo la reclamante, “(…) deducendo l’importo

complessivo del terreno, pari a fr. 33'190.-, dal prezzo di vendita complessivo

di fr. 680'000.-, avremmo un valore di alienazione del solo immobile che

ammonta a fr. 646'810.- (…)”. Così facendo, si sarebbe ottenuto un utile

dalla vendita di ogni singolo mappale “(…) ma dalle conseguenze ben più

sostenibili dal profilo economico come pure da quello etico nei confronti della

venditrice”.

F. Con decisione su

reclamo datata 25.6.2020, spedita tramite invio APlus il 22.6.2020 e recapitato

al precedente rappresentante di RI 1 il 23.6.2020 l’autorità fiscale si

riconfermava nella precedente decisione, con la seguente motivazione:

“Ai sensi dell’art. 131 cpv. 1 LT il valore di

alienazione è quello risultante dall’atto notarile o dalla contrattazione. In

caso di compravendita deve pertanto essere preso in considerazione come primo

criterio di determinazione del valore di alienazione il valore risultante

dall’atto pubblico. Nella presente fattispecie giova rilevare che trattasi di

una compravendita di fondi agricoli, di cui uno, il fondo __________ RFD __________

sottostà alla Legge federale sul diritto fondiario rurale in ragione delle

dimensioni della sua superficie.

Considerato come l’acquisto

del fondo agricolo summenzionato soggiace ad autorizzazione (art. 61 cpv. 1

LDFR) e che questa viene negata nel caso in cui sia stato pattuito un prezzo

esorbitante (art. 63 cpv. 1 lett b LDFR), ne consegue che l’immobile in oggetto

avrebbe e ha potuto effettivamente essere alienato soltanto previo

autorizzazione e alle condizioni di prezzo indicate dall’autorità competente.

Nel caso in esame la Sezione dell’agricoltura ha autorizzato la compravendita

del fondo __________ RFD di __________ stabilendone il prezzo in fr. 464'634.

Per sua natura tale immobile non avrebbe pertanto potuto essere venduto ad un

eventuale prezzo superiore stabilito dalle parti senza infrangere una decisione

amministrativa emanata da un’autorità cantonale. Nel rogito non vi è alcuna

menzione circa un eventuale prezzo complessivo fissato dalle parti per la

compravendita dei tre terreni agricoli, ma viene indicato il prezzo di vendita

dei singoli fondi. Alla luce delle considerazioni suesposte l’autorità di

tassazione ritiene che, in ottemperanza dell’art. 131 cpv. 1 LT, non si

giustifichi un discostamento dal valore di alienazione indicato per ciascun

fondo nell’atto pubblico di compravendita”.

G. Con ricorso

27/28.7.2020 RI 1, rappresentata dalla __________, impugna la decisione su

reclamo.

La contribuente lamenta

innanzitutto la carente motivazione della decisione con conseguente violazione

del diritto di essere sentito: l’autorità fiscale non sarebbe entrata nel merito

delle argomentazioni del reclamo, limitandosi a confermare l’utilizzo dei

valori degli atti notarili. Non sarebbero stati presi neppure in considerazione

gli argomenti relativi alla violazione del principio di congruenza, come

neppure la proposta di calcolo dell’imposta avanzata in sede di reclamo.

La seconda censura

riguarda l’errore di calcolo nell’applicazione dell’art. 137 LT. Anche se

l’autorità di tassazione non lo indica esplicitamente, sembrerebbe voler

applicare al caso l’art. 137 LT (“immobili acquistati per un valore globale e

alienati separatamente”). Nella decisione impugnata i valori di investimento

sono stati attribuiti dal fisco proporzionalmente così come le spese, tuttavia

in riferimento ai valori di acquisto e non ai valori commerciali d’alienazione

come indica l’art. 137 LT.

Secondo la ricorrente la

transazione d’acquisto deve essere considerata un atto con valore “globale”

perché tutti i documenti a disposizione lo indicherebbero in maniera esplicita:

in particolare il verbale dell’Autorità regionale di protezione 5 di __________

avrebbe autorizzato la vendita tra nonna e nipote al prezzo omnicomprensivo

netto di fr. 610'000.-.

Pure l’atto di acquisto

sarebbe stato redatto come si trattasse di un unico oggetto. L’unico momento in

cui vengono trattate in maniera separata è per quanto attiene la descrizione

delle parcelle e l’elenco dei pegni. Secondo RI 1, al momento della determinazione

del prezzo, il notaio ha indicato separatamente “a titolo declamatorio” il

prezzo per le parcelle __________ e __________ determinandolo “(…)

unicamente su base arbitraria in CHF 5'000 cadauna senza assolutamente badare

alla metratura ed alla conformazione differente”. Dal punto di vista economico

la differenza rilevata tra il prezzo di acquisto di CHF 610'000 ed il prezzo di

vendita di CHF 680'000 non può che essere dovuta al valore attribuibile

all’immobile sito sulla parcella __________: bosco e vigneto non possono avere

avuto un simile incremento di valore in 14 mesi.

Secondo la ricorrente la

transazione dovrebbe essere basata sull’art. 137 LT con il seguente calcolo:

Part. N.

Valore di alienazione

%

Valore di investimento

Utile

imponibile

Aliquota

Imposta dovuta

---

464'634.-

68.32

453'188

11'446

30%

3'433.80

---

107'683.-

15.84

105'072

2'611

30%

783.30

---

107'683.-

15.84

105'072

2'611

30%

783.30

Totale

680'000.-

100

663'332

16'668

5'000.40

Secondo RI 1, pure violato

sarebbe il principio di congruenza: nel caso in esame l’imposizione degli utili

immobiliari deve fondarsi sul principio di situazioni comparabili. Ciò

significa attribuire i valori d’investimento comparabilmente a quelli di

alienazione. In particolare, il prezzo fissato dallo Stato per la vendita del

mapp. __________ RFD __________ ha comportato una “(…) distorsione della

determinazione del prezzo delle parcelle __________ e __________, portando

sicuramente il notaio che ha rogato la vendita ad utilizzare valori

economicamente non accettabili. Ad esempio, per quanto attiene alla parcella __________

ci troviamo di fronte ad un bosco di mq 1'422 che è stato venduto per CHF

107'683, ciò che risulta in un valore di CHF 75.70/mq, mentre di regola un

bosco vale al massimo CHF 2/mq”. Motivo per il quale i valori attribuiti

dal fisco alle parcelle __________ e __________ violerebbero il principio di

congruenza, essendo stati attribuiti dei valori d’investimento assolutamente

“ridicoli” per rapporto al prezzo di alienazione. Nel caso di specie, secondo

l’insorgente, la decisione di un’altra autorità dello Stato (Sezione

dell’agricoltura) avrebbe costretto le parti ad utilizzare un prezzo d’alienazione

della parcella __________ inferiore a quello accettato dallo Stato per la

transazione di 14 mesi prima.

La decisione su reclamo

sarebbe inoltre lesiva dell’art. 26 cpv. 1 Cost. (garanzia della proprietà): a

fronte di un utile immobiliare determinato in fr. 16'668.-, e un’imposta

calcolata in fr. 56'810.-, vi sarebbe una diminuzione effettiva del patrimonio

della contribuente pari a fr. 40'142.-. L’importo in questione appare di natura

confiscatoria, violando la Costituzione federale.

Pure violato l’art. 127

cpv. 2 Cost (imposizione secondo la capacità contributiva): un’imposta di fr.

56'810.40 a fronte di un utile effettivamente realizzato di fr. 16'668.- lederebbe

chiaramente tale principio costituzionale.

H. Con osservazioni

15/16.10.2020 l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni chiede

che la decisione di tassazione su reclamo venga confermata. Dopo aver respinto

le critiche sull’ipotizzata violazione del diritto di essere sentito della

ricorrente, specifica che, pur comprendendo le censure sollevate sul principio

di congruenza, e la contestuale richiesta di discostarsi dal valore indicato

nell’atto pubblico “(…) risulta alquanto difficile per l’autorità fiscale

far astrazione, sia dal prezzo indicato da un pubblico ufficiale nell’esercizio

delle proprie funzioni, sia dal prezzo stabilito dalla Sezione dell’agricoltura

per il fondo RFD __________ di __________”. Il prezzo di vendita del fondo __________

RFD __________, fissato in fr. 600’000 nella compravendita avvenuta tra nonna e

nipote e rivelatosi poi eccessivo, sarebbe dipeso dal fatto che la transazione

non è stata sottoposta alla Sezione dell’agricoltura, siccome non soggiacente

ad autorizzazione.

L’Ufficio giuridico rileva

che il mapp. __________ RFD __________ sottostà alla Legge federale sul diritto

fondiario rurale in ragione delle sue dimensioni e che la sua alienazione è

vincolata all’autorizzazione da parte della Sezione dell’agricoltura. Il

consenso alla vendita viene negato in caso di prezzo esorbitante. L’immobile non

avrebbe “(…) pertanto potuto essere venduto ad un eventuale prezzo superiore

stabilito dalle parti senza infrangere una decisione amministrativa emanata da

un’autorità cantonale (…)”. Inoltre nel rogito della compravendita tra nonna

e nipote non vi è alcun accenno ad un eventuale prezzo complessivo fissato

dalle parti: il notaio ha indicato specificatamente il prezzo di ciascuno dei

tre fondi “(…) senza nessuna menzione circa un’eventuale pattuizione di un

prezzo globale riferito all’intera operazione immobiliare”.

I. Con raccomandata

16.3.2021 questa Camera si è rivolta alla __________ rilevando che la decisione

su reclamo in materia di TUI era stata trasmessa mediante invio APlus n. __________

al precedente rappresentante. L’invio era stato recapitato il 23.6.2020. Il

ricorso, presentato unicamente il 27.7.2020 sembrava pertanto essere tardivo in

applicazione del combinato disposto degli articoli 216 e 227 cpv. 1 LT. Veniva

assegnato un termine scadente il 25.3.2021 per presentare eventuali

osservazioni.

L. Con osservazioni

25/26.3.2021 la RA 1 indicava di essere stata contattata, per l’assunzione del

mandato, da parte dell’avv. __________. RI 1, per il tramite dell’avvocata, aveva

fatto trasmettere ai nuovi rappresentanti la documentazione relativa alla

vertenza TUI il 2.7.2020, indicando in particolare “decisione su reclamo del

25.6.2020”. La decisione riporta, su tutte e tre le pagine l’indicazione: “data

di spedizione 25.6.2020”. la ricorrente afferma inoltre che “(…) la data

di recapito al precedente rappresentante, signor __________, che dal

tracciamento postale risulta avvenuto il 23.6.2020, non è reperibile nei

documenti che ci sono stati trasmessi. A maggior ragione, la data di spedizione

riportata nella decisione su reclamo è l’unica “data certa” sulla quale ci

siamo potuti basare per il calcolo corretto della scadenza del termine di

ricorso. Non si può certo pretendere da parte nostra ulteriori accertamenti (di

che natura?) sul momento determinante per il calcolo del termine di ricorso;

anzi, l’indicazione esplicita della data di spedizione risulta assolutamente fuorviante,

considerato come la spedizione sia in realtà avvenuta ben tre giorni prima”.

M. Con osservazioni

2/6.4.2021 l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni rileva che

il ricorso presentato dalla RA 1 è tardivo: in particolare fa notare che “(…)

sebbene la data di spedizione indicata nella decisione su reclamo sia

postdatata, non si poteva non notare che l’intimazione fosse avvenuta tramite

posta APlus, data l’indicazione riportata in grassetto e a caratteri cubitali

(A+) figurante in alto a destra dell’atto impugnato”.

Diritto

I. In ordine

1. 1.1.

La Camera di diritto

tributario, autorità di ricorso in materia fisca-le contro le decisioni degli

Uffici di tassazione, è competente a pronunciarsi nel merito dei ricorsi a

condizione che il gravame sia ricevibile in ordine. Essa deve pertanto

esaminare preliminarmente se il ricorso è ricevibile, ovvero tempestivo,

sufficientemente motivato, spedito nei termini di legge e presentato da una

persona legittimata, ma anche se una eventuale decisione dell’Ufficio di

tassazione, che abbia dichiarato irricevibile il re-clamo del contribuente, sia

fondata. Se l’irricevibilità del reclamo è stata pronunciata a torto, gli atti

verranno retrocessi all’autorità di tassazione per la decisione di merito,

mentre, in caso contra-rio, la Camera confermerà la decisione di

irricevibilità.

1.2.

Nel caso che qui ci

occupa, sebbene su tutte e tre le pagine di cui si compone la decisione sia

indicata quale “data di spedizione” quella del 25.6.2020, la stessa è tuttavia

stata notificata al precedente rappresentante della contribuente, __________,

tramite invio APlus, come risulta dalla stessa decisione in alto a destra

(viene indicato il numero di invio APlus). Dalla verifica della data di

notifica tramite il sistema di tracciamento della Posta (Track & Trace)

risulta che la decisione è in realtà stata notificata già il 23.6.2020. In queste

circostanze, il termine di ricorso sarebbe venuto a scadere il 23.7.2020. Il

ricorso, presentato unicamente il 27.7.2020 sarebbe in tal caso tardivo.

Occorre preliminarmente verificare la tempestività del ricorso.

2. 2.1.

L’art. 227 cpv. 1 LT (applicabile

in materia di TUI per il rimando posto all’art. 216 LT) stabilisce che il

contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo

dell’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notifica, davanti alla

Camera di diritto tributario. Tale termine, stabilito dalla legge, è perentorio

(art. 192 cpv. 1 LT).

Il termine decorre dal

giorno successivo a quello della notifica. Se l’ultimo giorno cade in sabato,

in domenica o in giorno ufficialmente riconosciuto come festivo, la scadenza

del termine è protratta al prossimo giorno feriale (art. 192 cpv. 2 LT).

Quando l’invio di un atto

avviene per posta, il termine è reputato osservato se la consegna alla posta

svizzera è fatta prima della mezzanotte del giorno della scadenza (art. 192

cpv. 3 LT).

L’art. 192 cpv. 5 LT

precisa che la restituzione in intero del termine è data quando è provato che

l’inosservanza del termine è da attribuire a servizio militare, malattia,

assenza dal cantone o altri gravi motivi riguardanti il contribuente o il suo

rappresentante.

2.2.

Una decisione si considera

notificata non nel momento in cui il contribuente ne prende conoscenza, bensì

il giorno in cui viene debitamente comunicata, cioè nel momento in cui entra

nella sfera di competenza del suo destinatario, in modo tale che quest’ultimo

possa prenderne conoscenza (cfr. la sentenza del Tribunale federale 2A.494/2005

del 7 febbraio 2006 consid. 2.1; inoltre

RF 67/2012 p. 301 consid. 4.2).

Siccome la legge (né

quella federale né quella cantonale) non prescrive una determinata forma,

l’autorità fiscale non è obbligata a notificare i suoi atti mediante invio

postale raccomandato, ma può procedervi anche con lettera semplice (cfr. la

sentenza del Tribunale federale 2C_430/2009 del 14 gennaio 2010, in RF 65/2010

p. 396 consid. 2.4).

Dal profilo giuridico, la

differenza fondamentale concerne l’onere della prova circa l’effettiva

comunicazione di un atto e la data in cui la stessa ha avuto luogo. Infatti,

nel caso della notifica di una decisione con lettera semplice,

l’amministrazione deve assumere l’onere della prova in base alla regola

dell’art. 8 CCS: questa norma, che ha una portata generale e che si applica sia

in diritto privato, sia in diritto pubblico, dispone che ove la legge non

stabilisca altrimenti, chi vuol dedurre il suo diritto da una circostanza di

fatto da lui asserita, deve fornirne la prova (DTF 114 III 54, 99 Ib 359).

2.3.

Secondo la giurisprudenza

costante del Tribunale federale, una decisione dell’autorità spedita per

lettera raccomandata è notifi-cata al destinatario nel momento della consegna

effettiva oppu-re, se l’invio non è recapitato al domicilio né ritirato alla

posta, l’ultimo dei sette giorni durante i quali rimane depositato presso

l’ufficio (DTF 127 I 31 consid. 2a). Questa giurisprudenza si applica nei casi

in cui il destinatario doveva attendersi, con una certa probabilità, di

ricevere una comunicazione delle autorità, cosa che si verifica ogniqualvolta

egli è parte in un procedimento in corso (DTF 130 III 396 consid. 1.2.3).

Nel caso di un invio

postale tramite “APlus”, quest’ultimo si reputa notificato dal suo deposito

nella bucalettere oppure nella casella postale del suo destinatario, momento

che costituisce il punto di partenza per il calcolo del termine di ricorso

(sentenza TF 2C_1021/2018 del 26.7.2019 consid. 4.1.; sentenza TF 8C_754/2018

del 7.3.2019 consid. 7.2.3.; sentenza TF 2C_1059/2018 del 18.1.2019 consid.

2.2.2.).

2.4.

In un caso trattato dalla Prima

Corte di diritto sociale del Tribunale federale (sentenza 8C_50/2007 del

4.9.2007), concernente una decisione dopo opposizione, inviata per raccomandata

il 10.7.2006 dall’Ufficio cantonale ginevrino delle persone anziane, che era

tuttavia stata postdatata all’11.7.2006, i Giudici hanno ritenuto che il

ricorso, presentato il 13.9.2006 al Tribunale cantonale delle assicurazioni

sociali ginevrino, fosse comunque tempestivo.

In particolare, i Giudici

della Suprema Corte hanno ricordato che, secondo la giurisprudenza, la regola secondo

cui colui che, senza sua colpa, è stato impedito di presentare un ricorso nel

termine fissato, può richiedere la restituzione di tale termine, costituisce un

principio generale del diritto. Tale regola discende dal principio di

proporzionalità e dal divieto di formalismo eccessivo. Per impedimento non

colpevole di compiere un atto di procedura si intende non solamente

l’impossibilità oggettiva oppure la forza maggiore, ma pure l’impossibilità

soggettiva dovuta a circostanze personali oppure un errore scusabile. Un errore

è scusabile, in particolare, quando discende da un’informazione errata sulla

quale l’amministrato avrebbe potuto fondarsi in considerazione delle

circostanze, conformemente al diritto alla tutela della buona fede.

L’interessato non può prevalersi dell’errore scusabile, nel caso in cui avrebbe

dovuto riconoscere il carattere erroneo dell’informazione data

dall’amministrazione prestando l’attenzione ragionevolmente esigibile. Tali

principi valgono ugualmente quando l’informazione erronea non concerne ad

esempio i rimedi giuridici in quanto tali (autorità di ricorso, mezzo

d’impugnazione, termine di ricorso), bensì le circostanze pertinenti per

l’utilizzo di tali vie di ricorso. La giurisprudenza ha ammesso che, per

calcolare il termine di ricorso, il destinatario di una decisione possa, in

linea di principio, fondarsi sulla data alla quale quest’ultima è stata adottata

e considerare, in buona fede, che la stessa non abbia potuto essergli spedita

prima di questa data. Se, tenendo conto del termine di spedizione dell’invio

tramite la Posta svizzera, il termine di ricorso è stato mancato di un giorno

perché la decisione è stata postdatata di un giorno, l’errore è scusabile.

Nella fattispecie

esaminata, secondo il TF, nel caso concreto la ricorrente aveva considerato, a

ragione, che una decisione spedita per raccomandata l’11.7.2006, e che era

stata oggetto di un invito a ritirare l’invio all’ufficio postale competente,

non potesse essere stata ritirata prima del 13.7.2006.

2.5.

In una sentenza più

recente, i Giudici di Mon Repos hanno invece stabilito che il ricorso fosse

tardivo, nonostante la presenza di una decisione antidatata (sentenza TF

2C_392/2017 dell’11.1.2018, in StR 73/2018 p. 360).

Nel caso giudicato, si

trattava di una decisione di tassazione su reclamo trasmessa tramite invio

raccomandato al rappresentante (un fiduciario diplomato) di una coppia coniugata,

il 24.11.2014. Le decisioni portavano tuttavia impressa la data del 10.12.2014.

Veniva inoltre riportata la data del termine per presentare ricorso, scadente

il 9.1.2015. Sempre rappresentati dal fiduciario, il 6.1.2015, i coniugi

presentavano ricorso alla Commissione di ricorso bernese. Il tribunale bernese

ha dichiarato irricevibile il ricorso, siccome tardivo. L’Alta Corte svizzera,

adita dai ricorrenti, ha riconosciuto che l’indicazione errata del termine di

ricorso costituisse un vizio procedurale, motivo per il quale si doveva applicare

per analogia la giurisprudenza dello stesso Tribunale federale in ambito di

indicazioni errate in materia di vie di ricorso, secondo la quale la parte

interessata non deve subire alcuno svantaggio in applicazione delle norme sulla

buona fede.

La sentenza in questione

sottolinea tuttavia che questa giurisprudenza è subordinata alla condizione che

la parte interessata non abbia notato l'errore e che non avrebbe dovuto notarlo

se avesse prestato la dovuta attenzione. Solo una grave negligenza procedurale

di una parte può far far venir meno la tutela della buona fede. Inoltre, la

protezione del legittimo affidamento viene meno solo se il difetto nell’indicazione

del diritto di ricorso sarebbe stato evidente per l’interessato o il suo

rappresentante semplicemente consultando la disposizione procedurale pertinente

(sentenza TF 2C_392/2017 dell’11.1.2018 consid. 2.3).

Nel caso in questione,

l’insieme degli elementi, tra i quali l’incoerenza tra il momento dell’invio

raccomandato, la data apposta sulla decisione e l’indicazione del termine di

ricorso, erano tali per cui il rappresentante non poteva più invocare la tutela

del principio della buona fede. Tutti questi aspetti facevano apparire il

comportamento del rappresentante, in relazione all’inoltro tardivo del ricorso,

come negligente. La semplice consultazione della legge sarebbe stata

sufficiente per stabilire che, per l’inizio della decorrenza del termine, era

determinante la data di notifica della decisione e non la data stampata sulla

stessa. Da un avvocato ci si può attendere che noti l’errore e che reagisca di

conseguenza.

La Suprema Corte ha

ammesso che non si potesse escludere che per l’allora rappresentante dei

contribuenti, che era un contabile diplomato (e come tale probabilmente meno

esperto di un avvocato sulla procedura), la differenza tra la data stampata

sulla decisione e la data in cui era stata notificata non fosse altrettanto

evidente. Il rappresentante avrebbe comunque dovuto porsi delle domande, vista

la notevole discrepanza tra la notifica della decisione su reclamo e la durata

del termine di ricorso secondo l’indicazione contenuta nella decisione (30

giorni) e la data finale del termine di ricorso stampata sulla decisione (46

giorni). Non era del tutto inimmaginabile che a causa di un motivo di

sospensione del termine, il termine potesse essere più lungo. Tuttavia,

l'esistenza di un motivo di sospensione del termine e il fatto che il termine

di ricorso fosse quindi più lungo non poteva essere presunto alla leggera.

Anche se l'esistenza di un motivo di sospensione del termine è presunto, uno

dei doveri elementari di ogni rappresentante di una parte - e quindi anche del

rappresentante processualmente inesperto – consiste nel raggiungere la certezza

dell'esistenza del presunto motivo di sospensione del termine. Nel caso

giudicato dal TF, l’allora rappresentante aveva fatto semplicemente affidamento

sul termine stampato per la presentazione del ricorso, anche se implicava un

termine effettivo significativamente più lungo del termine legale, senza

procedere agli accertamenti necessari. Il fatto che il rappresentante avesse

omesso di chiarire perché un termine significativamente più lungo di quello stabilito

dalla legge avrebbe dovuto essere applicato, è stato la causa diretta

dell’inoltro tardivo del ricorso (sentenza TF 2C_392/2017 dell’11.1.2018

consid. 2.4.3). Motivo per il quale il TF ha considerato che la grave

negligenza del rappresentante dei contribuenti non potesse permettere di

appellarsi alla tutela del principio della buona fede. Il TF ha così confermato

la decisione dei giudici bernesi che avevano ritenuto il ricorso tardivo.

2.6.

Come visto, nel caso di

specie la decisione dopo reclamo, datata 25.6.2020, è stata notificata al

precedente rappresentante della contribuente martedì 23.6.2020. I documenti e

la decisione sono poi stati trasmessi alla __________ per il tramite dell’avv. __________,

la quale ha fatto riferimento alla decisione del 25.6.2020, per un’eventuale

assunzione del mandato.

La __________ ha poi fatto

ricorso, nel termine di 30 giorni dalla data stampata sulla decisione.

Secondo il testo della

legge il termine di ricorso di 30 giorni stabilito all’art. 227 cpv. 1 LT

decorre a partire dalla notifica della decisione: nel caso di specie essendo la

decisione stata recapitata tramite invio APlus (cfr. decisione, numero d’invio

in alto alla pagina 1 sulla destra), il rappresentante della ricorrente avrebbe

dovuto verificare la data della notifica, immettendo semplicemente il numero

dell’invio, indicato sulla decisione stessa, nel sistema di tracciamento (Track

& Trace) sul sito internet della Posta (sentenza 8C_754/2018 del

7.3.2019 consid. 7.2.2. e 7.2.3.).

La rappresentante della

contribuente sostiene tuttavia di aver fatto affidamento sulla “data di

spedizione”, indicata su tutte e tre le pagine della decisione. Tale

indicazione poteva effettivamente lasciar intendere che la stessa fosse stata

spedita il 25.6.2020 e che quindi non potesse essere stata notificata prima di

tale data.

Ora, la ricorrente era

rappresentata sia nella procedura di reclamo sia in quella di ricorso.

Addirittura, il rappresentante attuale ha ricevuto il mandato tramite un

avvocato. Pur ammettendo che l’indicazione della “data di spedizione” fosse

errata, in quanto la decisione era effettivamente stata spedita il 22 giugno

2020, un professionista avrebbe facilmente potuto constatare l’errore in

questione e stabilire che la data effettiva della notificazione della decisione

era il 23 giugno 2020. Una negligenza da parte di chi ha agito in nome e per

conto della contribuente è pertanto innegabile.

Dall’altra parte, è vero

che la discrepanza fra la “data di spedizione” impressa sulla decisione

(25.6.2020) e quella effettiva (22.6.2020) non assumeva le proporzioni che

aveva invece avuto nel caso su cui il Tribunale federale si è pronunciato l’11

gennaio 2018 (v. supra, consid. 2.5). In questa prospettiva, la

fattispecie si avvicina a quella su cui il Tribunale federale si è pronunciato

il 4.9.2007, considerando scusabile l’errore in cui era incorso il destinatario

di una decisione spedita per raccomandata l’11.7.2006, ma che era stata

postdatata di un giorno (v. supra, consid. 2.4).

2.7.

La questione della tempestività

del ricorso può in ogni caso essere lasciata aperta. Come si vedrà di seguito,

nel merito il ricorso si rileva infatti infondato.

Nell’indicazione dei

rimedi giuridici, l’autorità fiscale deve peraltro fare il possibile per

evitare di indurre in errore i contribuenti. Nella maggior parte dei casi, le

sue decisioni vengono notificate per posta B, ragione per cui la prassi

consistente nel postdatarle trova una sua giustificazione. Quando tuttavia

procede all’invio tramite posta APlus, è auspicabile che faccia figurare la

data di spedizione effettiva.

Considerandi

II. Nel merito

3.

3.1.

La ricorrente lamenta

anzitutto una violazione del diritto di essere sentita, in relazione alla

motivazione della decisione. Nella decisione su reclamo, l’autorità fiscale non

avrebbe preso in considerazione gli argomenti relativi alla violazione del

principio di congruenza, come neppure la proposta di calcolo dell’imposta sugli

utili immobiliari, esposta in sede di reclamo.

3.2

A tale riguardo si deve

ricordare che adita dal contribuente con reclamo, l’autorità di tassazione

prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta (art. 208 cpv.

1.

prima frase LT) e la decisione deve essere motivata (art. 208 cpv. 2 LT; cfr.

Agner/Jung/Steinmann, Kommentar

zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 422). Per

giurisprudenza costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: pertanto,

di regola, la sua violazione comporta l’annullamento dell’atto impugnato, senza

che vada vagliato se quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136

consid. 2a; 118 Ia 17 consid. 1a).

L’art. 29 Cost. fed.

impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle

allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli

argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta

sufficiente quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno

spinta a decidere in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi

l’interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e

delle eventuali possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114

Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi).

Per far ciò l’autorità

giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli argomenti e le

eccezioni sollevati, ma può limitarsi a prendere posizione su quelli principali

ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito (DTF 111 Ia 1, cons. 3a; 107 Ia 248, cons. 3a; 105 Ib 248/9, cons. 2a; Imboden/Rhinow, Schweizerische

Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, Vol. I, n. 85 B III a, p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer,

2ª ediz., Vol. III, Basilea 1992, p. 249). La motivazione deve in altri

termini consistere nell’esposizione della fattispecie ed in una motivazione

giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decisione:

solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condizione di motivare il suo

ricorso e l’autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decisione stessa (Känzig/Behnisch, op. cit., p. 249;

inoltre sentenza CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003, in: RtiD I-2004 n.19t).

3.3

3.3.1

Ora, i motivi che hanno indotto

l’autorità fiscale a respingere il reclamo sono chiaramente evincibili dalla

decisione impugnata: in particolare l’UT ha ritenuto che fosse applicabile alla

fattispecie l’art. 131 LT, non trattandosi di una vendita ad un prezzo

complessivo di più fondi, ma al contrario essendo stato fissato un singolo

prezzo per ogni immobile. Motivo per il quale non vi era alcuna possibilità di

scostarsi da quanto indicato dall’atto pubblico.

3.3.2

In merito al principio di

congruenza, la Divisione delle contribuzioni, nelle proprie osservazioni del

15.10.2020, indica che “(…) il prezzo di vendita, rivelatosi poi eccessivo,

del fondo RFD __________ dalla nonna alla nipote in CHF 600'000 risiede

probabilmente nel fatto che il trapasso di fondi agricoli tra discendenti e

ascendenti non soggiace ad autorizzazione. Tuttavia l’autorità fiscale non

poteva e non può ora discostarsi da quanto indicato nel rogito”.

3.4

Diversamente dall’opinione

della ricorrente, non si ravvisa, nel caso di specie alcuna violazione del suo

diritto di essere sentita. In merito all’asserita violazione del principio di

congruenza, l’autorità fiscale si è comunque espressa nelle osservazioni al

ricorso, sanando la mancata argomentazione esposta in sede di reclamo. Dalla

decisione si possono capire in maniera distinta gli argomenti che hanno portato

l’autorità fiscale a confermare la propria decisione.

4.

4.1.

Lo Stato preleva

un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai guadagni

realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti di esso

(art. 123 LT).

Il tributo sugli utili

immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul reddito; non si

tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una speciale,

poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata. Per il

fatto che l'imposta grava sull’immobile trasferito, senza che entri in

considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto dell’imposta,

il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli

utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un’appendice

sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59; DTF 143 II 382).

4.2

L’utile imponibile

corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di

investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e dei

costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se l’alienante è

stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può chiedere che il

valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga

quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2 LT). La regola è

pertanto che sia preso in considerazione il prezzo pagato dal venditore per

diventare proprietario dell’immobile poi alienato. L’eccezione, prevista dal

capoverso 2, vale solo per i casi in cui la proprietà ha avuto una durata

superiore a venti anni, nel qual caso l’alienante può chiedere che il valore di

stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà valga quale

valore di investimento fino a tale data (sentenza CDT 80.2014.148 del

29.7.2014, consid. 2.1.).

4.3

Il valore di

acquisto è quello accertato dalla precedente tassazione o, in assenza di

questa, il prezzo risultante dai pubblici registri (art. 130 LT). Il valore di

alienazione è quello risultante dall’atto notarile o dalla contrattazione (art.

131.

cpv. 1). Eventuali prestazioni valutabili in denaro o apporti risultanti da

trasferimenti tra società e azionisti o persone vicine sono considerati nella

determinazione del valore di alienazione (art. 130 cpv. 2).

Per quanto

attiene al valore di alienazione, la legge tributaria pone, come primo criterio

di determinazione del valore di alienazione, il riferimento al valore

risultante dall’atto notarile. All’atto pubblico la legge attribuisce

un’efficacia probatoria superiore (art. 9 CC). Il contribuente può allora

pretendere che per il calcolo dell’utile ci si fondi su tale valore; tuttavia

l’autorità fiscale può provare che il prezzo indicato nel rogito non

corrisponde al prezzo pattuito per il trasferimento della proprietà

sull’immobile, per il fatto che sono state convenute o effettuate altre

prestazioni particolari (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 210).

4.4

Ai

fini del calcolo dell’imposta viene applicata un’aliquota variabile tra il 31%

e il 4% a seconda della durata della proprietà sul fondo alienato (art. 139

LT); per il calcolo della durata della proprietà è determinante il precedente

trasferimento (art. 128 cpv. 2 LT).

5.

5.1.

La ricorrente chiede che l’imposta

sia calcolata applicando l’art. 137 LT, secondo cui, se un immobile acquistato

assieme ad altri per un valore globale è alienato separatamente, il valore di acquisto

è ripartito proporzionalmente al valore commerciale dei singoli immobili. In

sostanza l’insorgente chiede di fare astrazione dai valori risultanti dagli

atti pubblici, argomentando che ciò sarebbe conforme al principio di

congruenza. Propone altresì un suo calcolo per determinare l’utile imponibile,

stabilendolo in fr. 16'668.-.

5.2

5.2.1

La norma dell’art. 137 LT

concerne, come emerge dal testo, solo un caso particolare di alienazione

parziale, ovvero il trasferimento di un fondo che era stato acquistato assieme

ad altri per un prezzo globale (Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 308).

Nel caso che qui ci occupa,

non vi sono tuttavia le condizioni perché possa trovare applicazione tale

norma: dall’analisi dei due istromenti pubblici emerge chiaramente che i prezzi

dei tre fondi sono stati fissati singolarmente. Infatti, al punto 3 del rogito

del notaio __________ del 16.2.2017 il prezzo è stato fissato come segue:

·

part. __________ RFD __________: fr. 600'000.-;

·

part. __________ RFD __________: fr. 5'000.-;

·

part. __________ RFD __________: fr. 5'000.-.

Nell’atto pubblico del

notaio __________ del 9.3.2018 il prezzo dei singoli fondi è stato fissato come

segue:

·

part. __________ RFD __________: fr. 464’634.-;

·

part. __________ RFD __________: fr. 107’683.-;

·

part. __________ RFD __________: fr. 107’683.-.

5.2.2

Poco importa che, nell’ambito

della procedura dinanzi all’ARP, il prezzo di vendita dei tre immobili sia

stato fissato in maniera complessiva. Ciò che è determinante è quanto risulta

dai rogiti notarili, come ha correttamente stabilito l’autorità fiscale: nel

caso di compravendite il prezzo di acquisto concordato funge da base per il

calcolo dell’utile. Nel caso degli immobili, di norma, il prezzo è quello che

risulta dai rogiti notarili (Zwahlen/Nyffenegger,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum StHG, 3a ed., Basilea

2017, n. 54 ad art. 12 LAID; Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,

Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, n. 74, p. 338).

5.3

5.3.1

RI 1 specifica che la

differenza del prezzo attribuito ai singoli mappali è dipesa dal fatto che la

transazione iniziale tra lei e la nonna sarebbe avvenuta nell’ambito di

trattative private, mentre la successiva operazione immobiliare sarebbe stata vincolata,

a livello di prezzo del mapp. __________ RFD __________, ad una decisione dello

Stato. Chiede pertanto di applicare alla fattispecie il principio di

“congruenza”.

5.3.2

Secondo il “principio di

congruenza” l’imposizione degli utili immobiliari si fonda sul principio della

“situazioni comparabili”. Valore di investimento e valore di alienazione devono

cioè riferirsi allo stesso immobile, dal punto di vista delle dimensioni e del

contenuto. Incrementi o diminuzioni della sostanza immobiliare, causati da

eventi naturali oppure da prestazioni del proprietario o di altre persone,

devono essere presi in considerazione al fine di ottenere delle “situazioni

comparabili”. Il prezzo di acquisto pagato per un certo immobile può dunque

essere contrapposto al prezzo ottenuto con l’alienazione dello stesso fondo,

solo se il complesso di cose e diritti di cui è costituito il fondo non ha

subito alcuna modificazione durante il possesso, se cioè il complesso esistente

al momento della vendita è congruente con quello al momento dell’acquisto (Soldini/Pedroli, op.

cit., p. 182; Zwahlen/Nyffenegger,

op. cit., n. 45 ad art. 12 LAID).

5.4

5.4.1

Non si vede come l’applicazione

al caso concreto del principio di congruenza possa comportare una deroga alle

modalità di calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari, basate sui rogiti

notarili.

Il problema risultante

dalla differenza di prezzo del mapp __________ RFD __________ è da ricercarsi

esclusivamente nel fatto che, essendo un fondo agricolo, con una dimensione superiore

ai 2500 mq, la seconda vendita abbisognava dell’autorizzazione della Sezione

dell’agricoltura. Il prezzo non esorbitante fissato dall’autorità statale (non contestato)

del mapp. __________ RFD __________ era minore rispetto a quello fissato nella

trattativa precedente (avvenuta tra nonna e nipote ed esente da autorizzazione

in applicazione dell’art. 62 LDFR). Da qui la decisione di imputare la

differenza di prezzo pattuito con gli acquirenti sugli altri mappali: ciò che

ha generato un utile considerevole per i mapp. __________ e __________ mentre

una perdita per la vendita del mapp. __________ RFD __________.

5.4.2

In passato in Svizzera il

mercato immobiliare non conosceva particolari restrizioni o vincoli di diritto

pubblico in relazione alla contrattazione del prezzo di compravendita di fondi

agricoli (un'eccezione si era avuta durante il periodo 1940-1953). Per questi

fondi valeva dunque il principio della libera pattuizione del prezzo, come per

qualsiasi altra compravendita di immobili. La LDFR ha apportato in quest'ambito

un drastico cambiamento, introducendo un sistema di sorveglianza dei prezzi al

quale non soggiacciono comunque tutti i sedimi agricoli, ma soltanto quelli che

per estensione rientrano nel campo di applicazione della legge medesima e di

cui si è detto in precedenza.

A partire dal 1°gennaio

1994.

in materia di fondi agricoli si sono dunque venuti a formare due mercati

ben distinti: nel primo i valori delle compravendite possono essere convenuti

liberamente come in passato, nel secondo i prezzi sottostanno invece alle

limitazioni previste dalla LDFR e vengono pertanto controllati dall'ente

pubblico. Scopo della legge è evidentemente quello di contenere il rialzo delle

quotazioni dei terreni che meglio si prestano allo svolgimento di attività

rurali, onde prevenire l'eccessivo indebitamento del suolo agricolo e favorire

il ceto contadino nell'acquisto di aziende e poderi agricoli, escludendo dal

mercato gli investitori di capitali e gli speculatori (cfr. FF 1988 III p. 831;

sentenza TRAM n. 52.1997.143 del 28.1.1998, consid. 3.1).

5.4.3

Chiunque intende acquistare un'azienda agricola o un fondo

agricolo deve ottenere un'autorizzazione da parte della competente autorità

cantonale (art. 61 cpv. 1 e 80 legge federale sul diritto fondiario rurale del

4.

ottobre 1991 [LDFR; RS 211.412.11]), autorizzazione che viene rilasciata solo

se, cumulativamente, il prezzo pattuito non è esorbitante e l'acquirente è un

coltivatore diretto (cfr. art. 63 LDFR) (salvo le eccezioni previste dall’art.

64.

LDFR).

Il prezzo d'acquisto

massimo fissato per legge (art. 66 in relazione all'art. 63 comma 1 lettera b LDFR)

rappresenta una limitazione voluta della garanzia della proprietà prevista

dall’art. 26 Cost. (sentenza del Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, VR.2015.00002

del 23.6.2016, consid. 2.4.)

5.4.4

All’art. 9 del Regolamento

cantonale sul diritto fondiario rurale e sull’affitto agricolo (RL 911.110)

viene indicato, al capoverso 1, che la Sezione dell’agricoltura tiene una

statistica dei prezzi pagati per le aziende e i fondi agricoli per i quali si

applica la LDFR giusta l’art. 2 della legge stessa. Il capoverso 2 stabilisce

la che la statistica è determinante per stabilire il prezzo di acquisto esorbitante.

In

molti Cantoni è possibile consultare già da internet delle tabelle per zone

relative ai prezzi non esorbitanti: ad esempio il Canton Friborgo ha pubblicato

una mappa del Cantone con indicati i prezzi, ed è consultabile al sito internet

https://www.fr.ch/sites/default/files/contens/afc/_www/files/pdf94/prix-licites-20171.pdf (visualizzato il 7.4.2021). Anche ad esempio il Canton

Ginevra fissa sul sito internet della Commission foncière agricole i prezzi

massimi per i terreni agricoli (https://www.ge.ch/droit-foncier-rural-bail-ferme-agricole/droit-foncier-rural, consultato il 7.4.2021). La Commissione in questione è

altresi competente per effettuare delle stime sul cosiddetto “prix licite”

dell’art. 66 LDFR. Il Tribunale federale in due sentenze del 2015 si è chinato

sulla metodologia da applicare per stabilire il prezzo non esorbitante: la 2C_234/2015

del 19.8.2015 e la 2C_46/2015 del 9.7.2015)

5.5

5.5.1

Ritornando al caso in

esame, in applicazione dell’eccezione prevista all’art. 62 LDFR, per il

trapasso del mapp. __________ RFD __________ tra nonna e nipote non era

necessaria l’autorizzazione della Sezione dell’agricoltura (sentenza TF

5A_817/2009 dell’11.2.2010). Le parti hanno quindi fissato un prezzo di

vendita, senza preventivamente rivolgersi alla Sezione dell’agricoltura per

ottenere una decisione di accertamento del prezzo non esorbitante da attribuire

al mapp. __________ RFD __________ (sentenza TF 2C_999/2015 del 29.5.2017

consid. 1.1.). Ciò sarebbe stato tuttavia, opportuno in vista di una rivendita

a terzi del mappale, posta in seguito la necessità dell’autorizzazione della

Sezione dell’agricoltura.

5.5.2

Non risulta dagli atti su

quale base nonna e nipote si siano accordate per il prezzo complessivo di fr.

610'000.- e, nel rogito del notaio __________), abbiano poi attribuito al solo mapp.

__________ RFD __________ il valore di fr. 600'000.-. Si rileva comunque che

l’offerta di acquisto per l’importo di fr. 610'000.- di RI 1 è stata

addirittura superiore al valore peritale, da quanto risulta dal verbale ARP del

27.1.2017

Tuttavia, non si poteva

non prendere in considerazione l’eventualità che successivamente il mapp. __________

RFD __________ potesse essere venduto a terzi, dovendo in tal caso sottostare

all’autorizzazione alla Sezione dell’agricoltura e alla conseguente fissazione

di un prezzo non esorbitante ai sensi dell’art. 66 LDFR. Ciò che avrebbe poi

potuto comportare anche un eventuale minor prezzo del mapp. __________ RFD __________,

come di fatto è poi stato il caso.

È stata proprio l’iniziale

scelta di non far accertare il prezzo non esorbitante del mapp. __________ RFD __________

ad aver poi “obbligato” le parti, per mantenere inalterato il prezzo di vendita

di fr. 680'000.-, a suddividere la restante parte del prezzo pattuito sugli

altri due fondi, cosa che ha generato un utile molto importante. Così facendo,

è stata peraltro “svuotata” di senso la decisione della Sezione

dell’agricoltura ed aggirato lo scopo prefissato dalla LDFR.

Non è pertanto stato

violato, come preteso dalla ricorrente, il principio di congruenza.

5.6

5.6.1

L’autorità fiscale ha

proceduto correttamente, secondo il principio della “gesonderten

Gewinnermittlung” (ossia il principio della determinazione separata degli

utili): l’utile e il periodo di proprietà sono pertanto stati determinati separatamente

per ciascuno degli immobili venduti, nonostante la transazione sia avvenuta in

un unico momento nello stesso atto pubblico. Questo è l’unico modo per poter

garantire che gli utili realizzati a corto termine siano imposti più

gravemente, come previsto dall’art. 12 cpv. 5 LAID, norma quadro per i Cantoni.

Tale principio rimane applicabile anche nel caso in cui più fondi oppure più

unità di proprietà per piani vengano acquistate separatamente ma poi rivendute

come un’unità in un’unica operazione di acquisto allo stesso acquirente (ovvero

casi di cessione complessiva). In questo caso c'è solo un cambio di proprietà e

il guadagno realizzato in occasione di questo unico cambio di proprietà

costituisce l'oggetto dell’imposta (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt,

op. cit., n. 196 e 197).

5.6.2

Ci si sarebbe semmai

potuti interrogare sulla possibilità di applicare al caso di specie il

principio della compensazione delle perdite previsto dall’art. 134 cpv. 4 LT,

che rappresenta una deroga al principio dell’accertamento separato dell’utile

(in merito Soldini/Pedroli, p. 270

e segg.)

Secondo tale norma, la

possibilità di compensare le perdite e gli utili derivanti da alienazioni di

quote di comproprietà o di proprietà per piani di un unico immobile oppure di

case a schiera facenti parti di un unico complesso immobiliare, è data a

condizione che si riferiscano alle alienazioni avvenute entro l’anno dal

rilascio del permesso di abitabilità anche parziale. Per la determinazione

delle perdite compensabili l’autorità fiscale stabilisce d’ufficio il valore di

alienazione quando il prezzo indicato dalle parti è manifestamente inferiore al

valore reale. Le perdite compensate non possono essere fatte valere nell’imposta

ordinaria sul reddito e sull’utile.

Nella fattispecie sub

judice non è possibile attuare alcuna compensazione delle perdite, siccome

la transazione immobiliare non rientra in alcuno dei casi menzionati all’art.

134.

cpv. 4 LT.

5.7

Ora nel caso che qui ci

occupa, l’UT ha correttamente applicato il principio della “gesonderten

Gewinnermittlung” stabilendo, per ciascun fondo l’utile imponibile, sulla

base dei rogiti notarili, e ripartendo proporzionalmente i costi di investimento

indicati dalla contribuente.

6.

6.1.

La ricorrente si duole poi

della violazione della garanzia della proprietà (imposta confiscatoria) (art.

26.

Cost.) nonché della violazione del principio dell’imposizione secondo la

capacità contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.).

6.2

6.2.1

In virtù dell’art. 26 cpv.

1.

Cost. la proprietà è garantita. Secondo costante giurisprudenza, in ambito

fiscale, questo diritto non va oltre al divieto di un’imposizione

confiscatoria. Una pretesa fiscale non deve pregiudicare l’essenza stessa della

proprietà privata (art. 36 cpv. 4 Cost). Spetta al legislatore preservare la

sostanza del patrimonio del contribuente e lasciare a quest’ultimo la

possibilità di costituirne uno nuovo. Per determinare se un’imposizione ha un

effetto confiscatorio, la sola aliquota d’imposta espressa in percentuale non è

decisiva. Bisogna esaminare l’onere che rappresenta l’imposizione su un periodo

abbastanza lungo, facendo astrazione dalle circostanze straordinarie. A tal

fine bisogna prendere in considerazione l’insieme delle circostanze concrete,

la durata e la gravità del pregiudizio così come anche il cumulo con altre

tasse o tributi e la possibilità di trasferire l’onere contributivo su altre

persone. Il Tribunale federale ha stabilito che l’essenza della proprietà

privata non viene toccata se, durante un breve periodo, il reddito a

disposizione del contribuente non è sufficiente per far fronte all’onere

fiscale, senza intaccare la sostanza (sentenze del TF n. 2C_826/2015 del

5.1.2017

consid. 5; n. 2C_277/2008 del 26.9.2008 consid. 4.1.).

6.2.2

Nella sentenza 2P.84/1991

del 7.6.1993, i giudici del Tribunale federale hanno riconosciuto, in una

fattispecie in cui un utile immobiliare era stato sottoposto a un’imposizione

complessiva che andava oltre l’85%, che la stessa fosse certamente molto

gravosa. Ha tuttavia negato che fosse stato violato l’art. 26 Cost., perché a

tal fine sarebbe necessario che la percezione di un pubblico tributo impedisca

durevolmente la costituzione di un nuovo patrimonio. È invece insufficiente

un’imposizione particolarmente elevata di durata limitata.

6.2.3

Nella fattispecie sub

judice, va ricordato che l’ammontare dell’imposta, che l’insorgente

considera confiscatorio, è costituito dalla somma delle imposte dovute per l’alienazione

di tre distinti oggetti, uno dei quali è stato venduto in perdita. L’imposta

sugli utili immobiliari relativa alle part. n. __________ e __________ ammonta a

fr. 28’405.20, pari al 30% dell’utile imponibile, e non si vede come possa

considerarsi confiscatoria. La sproporzione dell’imposta dovuta (fr. 56'810.40)

rispetto all’utile immobiliare conseguito (fr. 16'668.–) dipende dal fatto, già

rilevato, che le legge tributaria non ammette la compensazione degli utili

conseguiti con la vendita delle part. n. __________ e __________ con la perdita

scaturita dall’alienazione della part. n. __________.

La circostanza, poi, che

la ricorrente abbia venduto in perdita il fondo più pregiato e abbia invece

conseguito utili rilevanti con la cessione degli altri due terreni è stata

determinata dalla configurazione della compravendita immobiliare, che come

visto, così come impostata, ha di fatto svuotato di senso la decisione della

Sezione dell’agricoltura in relazione al prezzo non esorbitante attribuito al

mapp. __________ RFD __________. I contraenti hanno infatti trasferito sui

fondi meno pregiati la quota del prezzo, relativo al mapp. __________, che

l’autorità competente avrebbe considerato esorbitante.

In queste circostanze, non

si ravvisa una violazione dell’art. 26 Cost. Come visto è peraltro

insufficiente un’imposizione particolarmente elevata di durata limitata, se non

viene impedita in maniera durevole, con questa imposizione, la costituzione di

un nuovo patrimonio.

6.3

6.3.1

Come indicato in

precedenza, RI 1 censura altresì la violazione del principio dell’imposizione

secondo la capacità contributiva. Secondo tale principio (previsto all’art. 127

cpv. 2 Cost.), ogni persona deve partecipare ai costi finanziari dello Stato a

seconda dei suoi mezzi. Questo presupposto implica che i contribuenti che si

trovano nella medesima situazione economica devono sopportare un carico fiscale

uguale. Se all’inverso sono in situazioni di fatto differenti, che hanno delle

ripercussioni sulla loro capacità economica, nell’accertamento del loro carico

fiscale bisogna tenerne conto e lo stesso deve essere adattato di conseguenza

(sentenza TF 2C_277/2008 del 26.9.2008 consid. 4.1 con riferimenti).

6.3.2

Come ha ripetutamente

affermato il Tribunale federale, per la determinazione dell’utile e per il

calcolo dell’imposta, l’imposta sugli utili immobiliari è concepita in modo

tale che ci si basi esclusivamente sull’immobile alienato, sul ricavo così

ottenuto e sui relativi costi di investimento (imposta reale). È pertanto

determinante la plusvalenza conseguita, cioè la differenza fra il prodotto

dell’alienazione e le spese di investimento (art. 12 cpv. 1 LAID), senza tener

conto della capacità contributiva complessiva o della rimanente situazione del

contribuente. E quindi connaturato al sistema che l’utile in capitale

proveniente dall’alienazione di immobili sia imposto con criteri diversi

rispetto agli altri utili in capitale, di carattere non immobiliare (sentenza

2C_851/2018 del 15 febbraio 2019 consid. 3.1).

In

una sentenza del 9 aprile 2009 (n. 2C_799/2008), la Suprema Corte si è

confrontata con la censura di un ricorrente, che sosteneva l’incompatibilità

con l’art. 127 cpv. 2 Cost. della normativa del Canton Obvaldo, che non

consentiva di compensare la perdita derivante da una vendita immobiliare con

l’utile proveniente da un’alienazione avvenuta lo stesso anno. Ricordato che,

ancora nel 2003 aveva negato l’incostituzionalità della mancata compensazione

delle perdite nell’ambito di un’imposta reale come l’imposta sugli utili

immobiliari (sentenza 2P.75/2003 del 1° settembre 2003 consid. 4, in StE 2004 B

44.13.7

n. 18), ha poi ricordato che in seguito aveva tuttavia attribuito

maggior peso al principio di capacità contributiva, in relazione con il divieto

di doppia imposizione intercantonale (art. 127 cpv. 3 Cost.) (DTF 133 I 19; 132

I 220; 131 I 249 e 285). Ha tuttavia sottolineato che questa giurisprudenza non

ha nulla a che vedere con la questione come i Cantoni debbano disciplinare

l’imposta sugli utili immobiliari. Infatti, la stessa si fonda sul divieto di

discriminazione, che è un corollario del divieto della doppia imposizione, e

concerne perlopiù la compensazione delle perdite aziendali. I giudici federali

hanno pertanto escluso che tale giurisprudenza potesse essere semplicemente

ripresa in relazione alle perdite relative a un immobile privato (sentenza n.

2C_799/2008 consid. 4).

6.3.3

Anche nel caso in

discussione, la ricorrente è stata assoggettata a tre distinte imposte, di

carattere reale, in relazione alla vendita di altrettanti fondi. Il fatto che

il diritto cantonale non consenta la compensazione di utili e perdite, relativi

a diversi fondi, anche se può apparire problematico, non comporta una

violazione del principio di capacità contributiva. Del resto, come già

ricordato, l’importante utile generato dalla transazione è dipeso dal fatto che

la contribuente ha voluto compensare il minor valore del mapp. __________ RFD __________,

imputandolo sui mapp. __________ e __________ RFD __________o che aveva

acquistato per fr. 5'000.- ciascuno e rivenduti per fr. 107'683.- ciascuno. In

applicazione della “gesonderten Gewinnermittlung”, il cospicuo aumento

di valore dei due fondi, ha fatto sì che l’utile realizzato fosse importante,

non potendosi inoltre compensare la perdita subita invece dall’altro fondo

(legata alla decisione della Sezione dell’agricoltura).

7.

Il ricorso è

respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della

ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 2’100.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAI

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: