Imposta di donazione: valore dei beni ceduti, deduzione dei debiti assunti dal donatario, donante terzo proprietario del pegno, prova dell’assunzione del debito

Incarto n.

80.2020.14

Lugano

10 agosto 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Cristiana

Balestra Gamboni, vicecancelliera

parti

RI

1 __________ (I)

rappr.

dall’ RA 2

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 28 gennaio 2020 contro la decisione del 21 novembre 2019 in materia di imposta

di donazione.

Fatti

Fatti

A. L’8 febbraio 2005 il Dr.

__________ ha donato al figlio __________, allora minorenne, il foglio PPP n. __________

del fondo base n. __________ RFD __________.

Con atto pubblico del __________,

residente a __________ (I), ha donato l’appartamento in questione alla RI 1, __________

(I), rappresentata dal dr. __________. L’immobile era gravato, oltre che da due

ipoteche legali di diritto pubblico a favore del Comune di __________ (per

complessivi fr. 1'029.50), anche da tre cartelle ipotecarie al portatore

di fr. 100'000.‑ in 1° grado, di fr. 150'000.‑ in 2°

grado e di fr. 100'000.‑ in 3° grado. La donataria dichiarava di

assumersi “il debito ipotecario gravante il Fol. di PPP n. __________ […]

fondo-base part. n. __________ […] RFD di __________, garantito dalle

cartelle ipotecarie di cui alla premessa 1.2”.

B. a.

Il 19 agosto 2015, RS 1) si

rivolgeva alla donataria, la RS 1, spiegando che

“per accertare se dal valore

dei beni ceduti siano deducibili i debiti

posti – presumiamo – a carico dei(del) donatari(o) con

l’atto di donazione vi invitiamo a trasmetterci entro 30 giorni la

dichiarazione del creditore ipotecario attestante:

1. il

fatto che chi rilascia la dichiarazione si qualifica quale creditore

ipotecario al momento della donazione. Se la dichiarazione viene rilasciata

dal rappresentante del creditore ipotecario ciò dovrà essere chiaramente

rilevabile dal testo della dichiarazione; per la deducibilità del debito è

necessario conoscere il nome dell’effettivo creditore […]

Considerandi

2.

che

il debito gravante sul/sui mappale/i nro PPP __________ del Comune/dei Comuni __________

già intestato al signor/alla signora/ai signori __________ è stato assunto dal

donatario/a/i. La dichiarazione dovrà indicare l’ammontare del debito

ipotecario effettivamente assunto dai beneficiari della donazione nonché

la data dell’assunzione di tale debito”.

L’RS

1.

concludeva la sua richiesta di documentazione affermando che

“[s]e la dichiarazione

del creditore ipotecario non fosse conforme alle nostre richieste o non fosse

presentata affatto, procederemo alla emissione del progetto di tassazione senza

tenere conto degli oneri”.

b.

Il 18 settembre 2015, la

donataria produceva un estratto bancario e un’attestazione fiscale, entrambe del

17.09.2015, della __________.

L’attestazione fiscale

certificava che il dr. __________ aveva un debito ipotecario di fr. 150'000.–

alla fine del 2014 e che lo stesso era garantito da un appartamento in

condominio. Nel corso dell’anno aveva pagato interessi per complessivi fr.

2'100.–.

L’estratto conto si

riferiva al periodo 01.01.2015-17.09.2015 e indicava che il dr. __________

aveva un debito ipotecario di fr. 150'000.–, garantito dalla “PPP __________

FB __________ RFD __________/1.40”.

C. Il 21 settembre 2015,

l’RS 1 ha notificato alla RI 1 e a __________, presso l’avv. __________ a __________,

un progetto di tassazione, secondo il quale l’imposta di donazione ammontava a

fr. 28'034.70 (grado di parentela: non parente; valore del bene devoluto

[valore di stima ufficiale]: fr. 113'725.‑). L’RS 1 sosteneva che:

-

“A norma di legge, in particolare

ai sensi dell’art. 161 lett. a, dal valore dei beni donati sono deducibili solo

i debiti comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di

donazione se effettivamente assunti.

-

A quanto risulta dalla

documentazione prodotta in data 18 settembre 2015 il debito in questione risulta

tuttora intestato al signor __________. I debiti professati da terze persone e

che sono garantiti dal bene oggetto della donazione non possono essere dedotti.

-

I beni immobili sono valutati al

valore ufficiale di stima in vigore al momento dell’iscrizione all’Ufficio

registri.

-

Nei casi di donazione tra persone

domiciliate all’estero l’intimazione degli atti avviene, salvo avviso

contrario, presso il notaio che ha rogato l’atto o presso il rappresentante designato

dagli interessati”.

L’Ufficio invitava i

contribuenti ad esaminare il conteggio e a comunicare la propria adesione o

eventuali osservazioni entro trenta giorni. Li avvertiva che “in caso di

adesione o di mancata risposta (considerata […] quale adesione

implicita)”, l’RS 1 avrebbe provveduto ad intimare la notifica di

tassazione. In caso di contestazione, invece, l’RS 1 avrebbe esaminato le

censure sollevate “soltanto se accompagnate dalla relativa documentazione a

sostegno delle vostre tesi”.

D. Non avendo ricevuto

alcuna risposta, con decisione del 19 novembre 2015, l’RS 1 ha notificato ai

contraenti, presso l’avv. __________, la tassazione dell’imposta di donazione,

confermando “la proposta di tassazione (rimasta incontestata) del 21.09.2015”

per cui il valore dei beni devoluti ammontava a fr. 113'725.‑ (valore

di stima ufficiale) e l’imposta, calcolata con l’aliquota per “non parenti”,

a fr. 28'034.70.

E. Con reclamo del 20

novembre 2015, inviato sia per e-mail sia per posta, __________ ha trasmesso

all’RS 1 una lettera inviata lo stesso giorno alla __________ di __________,

tramite la quale l’avv. __________ comunicava “che con contratto di

donazione del 24 marzo 2015, mio rogito n. __________, la proprietà del Fol. di

PPP n. __________ fondo-base part. n. __________ RFD di __________ è stata

ceduta dal signor __________ alla RI 1, la quale si è assunta il debito

ipotecario garantito dalle cartelle ipotecarie gravanti l’immobile”.

Il reclamante ha inviato

all’autorità di tassazione anche una e-mail del Presidente della direzione

della __________, che si esprimeva in questi termini:

“Egregio Signor __________,

in relazione alla sua

richiesta, in allegato le trasmettiamo i documenti che lei deve consegnare

all’Ufficio imposte di successione, vedi lettera del 19.8.2015, ossia

l’attestazione capitale del prestito ipotecario in essere, garantito dai titoli

ipotecari menzionati nello scritto dell’avv. __________ dd. 09.02.2015 [recte:

2005].

Questi

sono gli unici documenti che noi possiamo rilasciare in virtù della sua

richiesta, peraltro detta situazione le è già stata spiegata più volte dai

colleghi […], rispettivamente quest’ultimi le avevano già consegnato in più

occasioni detta documentazione”.

Alla e-mail in questione

erano allegati i documenti bancari già precedentemente inviati all’RS 1 e una

lettera, datata 9 febbraio 2005, con la quale l’avv. __________ aveva trasmesso

alla __________ di __________ le “Cartelle Ipotecarie al Portatore [di

1° e 2° rango] gravanti il bene immobile sito in territorio di __________ di

proprietà del signor __________” e informava l’Istituto di credito della “assunzione

solidale del debito da parte del __________ donante e del donatario __________”.

F. a.

Il 16 dicembre 2015, sia

per posta elettronica sia per posta semplice, l’RS 1 si rivolgeva a __________,

osservando che “la documentazione finora prodotta non comprova[va] l’esistenza

di debiti a nome del signor __________ (donante) né l’assunzione di debiti da

parte della RI 1 (donataria)” e invitandolo quindi a voler produrre, entro

il 31 gennaio 2016, “un’attestazione bancaria comprovante l’esistenza e

l’ammontare di un debito a nome di __________, garantito dalle cartelle

ipotecarie gravanti l’immobile” e “la documentazione attestante che il

debito garantito dalle cartelle ipotecarie gravanti il fondo in questione è

stato assunto dalla RI 1 in conseguenza della donazione”.

Il 26 gennaio 2016, l’avv.

__________ trasmetteva all’RS 1, “a complemento della documentazione

prodotta dai signori __________”, «l’estratto del conto privato soci “Appoggio

ipoteca” del signor __________, da cui risulta che il pagamento di interessi

e spese del debito ipotecario era da lui stesso assunto e che quindi egli ne

era l’effettivo titolare».

b.

Il

5.

marzo 2015 [recte: 2016], __________ di __________ prendeva contatto

con l’RS 1, affermando di essere stato incaricato da __________ di “espletare

le sue problematiche inerent[i] alla Ipoteca c/o banca __________ a

causa dell’imposta da lui dovuta”. Chiedeva di poter beneficiare di un po’

più di tempo “per far sì che un’altra banca (sono in contatto con la __________)

si faccia carico di ritirare la stessa garantendola”.

c.

Con lettera raccomandata del

29.

marzo 2016, l’RS 1 si rivolgeva al donante e, dopo aver brevemente elencato

la documentazione ricevuta a complemento del reclamo sia dall’avv. __________

sia dal signor __________, lo informava che

“[d]alla documentazione

prodotta a suo tempo (estratto conto n. __________ della __________) appare in

tutta evidenza che intestatario del debito ipotecario, al momento della

donazione, era il signor __________. Il fatto che interessi e spese del debito

bancario fossero pagati da lei, come sembrerebbe dalla documentazione prodotta

dall’avv. __________, non comprova che lei era l’effettivo titolare di tale

debito.

In ogni caso, anche lasciando

aperta la questione relativa alla titolarità del debito ipotecario in questione,

manca la prova che lo stesso [sia] stato formalmente assunto dalla RI 1.

Rileviamo che i debiti posti a carico del donatario con l’atto di donazione

sono ammessi come oneri deducibili solo se effettivamente assunti (art. 161

cpv. 1 lett. a LT)”.

Gli

attribuiva un termine fino al 30 aprile 2016 per rispondere tempestivamente e in

modo confacente alla richiesta di “produrre la documentazione attestante che

il debito garantito dalle cartelle ipotecarie gravanti la ppp n. __________ è

stato assunto dalla RI 1 in conseguenza della donazione”, avvertendolo che altrimenti

avrebbe respinto il reclamo.

d.

Il 28 aprile 2016, __________

chiedeva all’RS 1 un’ulteriore proroga del termine di risposta fino al

31.05.2016, allegando una procura conferitagli da __________ il 23.03.2016.

e.

Il 17 maggio 2016, l’avv. __________

trasmetteva all’autorità di tassazione una dichiarazione sottoscritta da __________

il 2 maggio 2016 nella quale asseriva di essere “creditore nei confronti di RS

1, __________ (I), dell’importo di CHF 150'000.— (debito ipotecario

gravante il Fol. di PPP n. __________ fondo-base part. n. __________ RFD di __________)”.

In calce a tale

dichiarazione, __________, in rappresentanza della RS 1, firmava “per

conferma”.

f.

Il 9 giugno 2016, per posta

elettronica, __________ inviava all’attenzione dell’RS 1 la medesima

dichiarazione. La firma per conferma da parte del rappresentante della RI 1 era

stata modificata rispetto a quella posta sullo stesso documento inviato

dall’avv. __________ tre settimane prima.

G. Con decisione del 21

novembre 2019, l’RS 1 respingeva il reclamo, con la seguente motivazione:

“In base all’art. 161 cpv. 1

lett. a della LT dal valore dei beni ceduti sono deducibili i debiti comprovati

del donante posti a carico del donatario con l’atto di donazione, se

effettivamente assunti.

Il debito in questione, in

base alla documentazione allegata al reclamo di data 19 novembre 2015, risulta

intestato al signor __________, e non al donante, signor __________.

Nonostante

le richieste di completazione (lettera del 16 dicembre 2015 e raccomandata 29

marzo 2016) la documentazione inviataci il 2 maggio 2016 e altre attestazioni

agli atti non comprovano nemmeno l’assunzione del debito da parte della donataria,

ossia la RI 1, __________

Conseguentemente dobbiamo

concludere che il debito in questione non può essere concesso in deduzione dal

valore di stima del bene donato[.]

Il

reclamo è integralmente respinto.

Nei casi di donazione tra

contraenti domiciliati all’estero l’intimazione degli atti avviene […]

presso il notaio che ha rogato l’atto”.

H. Dopo che l’avv. __________

aveva informato l’RS 1 “di non rappresentare più né __________ né la RI 1”,

il 27 dicembre 2019, l’RS 1 notificava la decisione a __________ per Posta A

Plus, “considerata la procura conferitale dal signor __________

(rappresentante della fondazione) in data 23.03.2016 inviataci con lettera di

data 28 aprile 2016”.

I. In data 28 gennaio

2020, la RI 1, rappresentata dalla __________ SA, ha impugnato la suddetta decisione,

postulando il riconoscimento del “debito in deduzione dal valore del bene

immobiliare donato”.

In primo luogo, la

ricorrente sostiene la tempestività del ricorso, ricordando che l’avv. __________,

“che si era occupato unicamente di redigere il contratto di donazione

immobiliare”, aveva comunicato di non rappresentare più la contribuente,

con la conseguenza che l’RS 1 “ha poi trasmesso la decisione su reclamo al

Sig. __________ in data 27 dicembre 2019”, sebbene “quest’ultimo non [avesse]

però firmato alcuna procura di carattere fiscale”. La tempestività del

ricorso dipenderebbe dal fatto che “il Sig. __________ è venuto a conoscenza

della decisione di tassazione dopo reclamo solo una settimana fa”.

Nel merito, l’insorgente

argomenta che __________, dopo aver ricevuto in donazione l’appartamento, avrebbe

assunto “solidalmente gli effettivi oneri ipotecari gravanti sull’immobile

donato” e sarebbe poi diventato “intestatario della cartella ipotecaria

(vedi convenzione per il trasferimento di cartelle ipotecarie con __________)”.

Dal successivo contratto di donazione da __________ alla RI 1 risulterebbe che “la

parte donataria si assume il debito ipotecario gravante il Fol. di PPP n. __________

fondo-base part. n. __________ RFD __________”.

Tuttavia, il 2 dicembre

2015.

la __________ avrebbe comunicato all’avv. __________ di non

aver

“voluto cedere il debito ipotecario alla RI 1”, con la conseguenza che “[i]l

Sig. __________ ha […] rimborsato il debito ipotecario (v. disdetta

contratto banca __________) e la RI 1 ha rilasciato al Sig. __________ una

dichiarazione firmata, la quale gli riconosce il debito in questione”.

Per la __________ SA, “la

documentazione fornita […] può chiaramente evidenziare la mancata

volontà di __________ di non voler trasferire il debito ipotecario alla RI 1,

ma che a tutti gli effetti quest’ultima si sia assunta il debito ipotecario in

questione verso il Sig. __________”.

Al ricorso sono allegati copia

della Convenzione per trasferimento di cartelle ipotecarie gravanti la PPP no. __________

fondo base no. __________ RFD __________, conclusa il 25 novembre 2009 tra la __________

e __________ e della disdetta prevista per il 30.05.2016 del contratto di

credito base ipoteca n. __________, intestata a __________, dopo che la __________

aveva “evidenziato l’impossibilità che il debito fosse trasferito alla

Spettabile RI 1”. È pure annessa copia di un documento intitolato “riconoscimento

del debito”, con cui il 24 marzo 2015 la RI 1 si riconosce debitrice di

fr. 150'000.‑ nei confronti di __________.

L. Nelle sue

osservazioni del 20 aprile 2020, l’PI 1 (PI 1) propone la reiezione del

ricorso.

A motivo adduce che

“[d]alla documentazione inviata […] dalla Fondazione, segnatamente

dall’attestato interessi 2014 e dall’estratto conto 01.01.2015-17.09.2015

relativi al debito ipotecario, rilasciati dalla __________, emergeva tuttavia

in modo inequivocabile che il debito ipotecario non era intestato al donante,

Signor __________, ma a suo padre, Signor __________, il quale aveva, a sua

volta, nel 2005 donato la particella in questione al figlio”.

Anche se “la ricorrente

sostiene che, all’epoca della prima donazione immobiliare da padre a figlio

[…], il Signor __________ si fosse assunto il debito di CHF 150'000.‑

gravante la particella in questione, in solido con il padre [e che] per

la ricorrente [fosse] pacifico che il debito contestato appartenesse al

Signor __________”, l’PI 1 ritiene che “la presunta assunzione del

debito da parte del signor __________, fosse soltanto un’assunzione formale”,

perché dalla documentazione bancaria fornita il debitore è sempre e soltanto __________.

Secondo l’autorità

fiscale, “dalla Convenzione per trasferimento di cartella ipotecaria del

25.11.2009, prodotta dalla ricorrente con il ricorso, risulta evidente che la

Banca __________ vantava il credito unicamente nei confronti del Signor __________

e non del figlio __________”, come ulteriormente comprovato dal fatto che “la

disdetta del contratto di base ipoteca no. __________ di nom. CHF 150'000.‑

con la Banca è stata sottoscritta unicamente dal Signor __________, effettivo

titolare del debito in questione (vedi scritto del 20.04.2016)”.

Inoltre, la Divisione

delle contribuzioni ritiene che “sempre dalla documentazione prodotta

emergeva inoltre che il debito in questione non era nemmeno stato ripreso dalla

donataria, RI 1”. Dal punto di vista formale la condizione che il debito sia

stato posto dal donante a carico del donatario con l’atto di donazione “sembra

essere rispettata”. Tuttavia, tale requisito non sarebbe rispettato “dal

punto di vista […] materiale, o quanto meno non nella tempistica

auspicata dalla legge”. A suo avviso, “se il debito ipotecario rimane

intestato al donante (o a una terza persona), lo stesso non può essere dedotto

dal valore dei beni donati, anche se tale debito è garantito dagli stessi”.

Nel caso in esame, “l’assunzione del debito di CHF 150'000.‑ da

parte della Fondazione è avvenuta un anno dopo la donazione, pertanto è da

considerarsi in ogni caso non avvenuta all’atto di donazione”.

M. Con scritto del 15

maggio 2020, la RI 1, ora rappresentata dall’avv. RA 2, replica alle

osservazioni dell’PI 1 contestando l’affermazione secondo cui “il debito

professato dal donante non sarebbe passato alla RI 1 o perlomeno non contestualmente

all’atto di donazione, perché tale debito sarebbe stato assunto solo un anno

dopo la donazione, per cui tardivamente”.

A suo avviso, per

l’assunzione del debito tra il creditore pignoratizio e il nuovo proprietario

non sarebbe necessario un contratto scritto poiché “il debito può essere

assunto anche solo internamente tra il donante e il donatario, così come

previsto all’art. 832 cpv. 2 CC e all’art. 175 cpv. 1 CO”. L’assunzione

interna di debito sarebbe intervenuta all’atto della donazione.

Secondo la ricorrente, “se

il creditore dichiara per iscritto entro l’anno di voler tenere obbligato

l’alienante, ciò non significa che l’assunzione di debito del nuovo

proprietario cade nel vuoto”. Infatti, “il nuovo proprietario, in caso

di assunzione interna del debito, resta […] obbligato in tutte le

evenienze, vuoi verso l’alienante, vuoi verso il creditore, vuoi verso entrambi”,

e ciò “a prescindere da un accordo di assunzione di debito esterna sottoscritto

tra lui e il creditore ipotecario in subitaneo complemento all’atto di

alienazione immobiliare o dal fatto che il creditore lo accetti o non lo

accetti quale debitore”.

Di conseguenza, per la

ricorrente il debito sarebbe stato posto a suo carico “in modo ineccepibile

ed effettivo”.

Diritto

1.

In ordine

1.1

In materia di imposizione

delle donazioni, contro la notifica di tassazione è dato reclamo secondo gli

articoli 206-208 e ricorso secondo gli articoli 227-231 (art. 226 LT).

Giusta l’art. 227 cpv. 1

LT, il contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo

dell’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notifica, davanti alla

Camera di diritto tributario.

1.2

La decisione dopo reclamo

datata 21.11.2019, indirizzata sia al donante sia alla donataria (art. 221 LT),

entrambi residenti all’estero, è stata inviata per Posta A Plus all’indirizzo del

notaio che si era occupato di redigere l’atto di donazione e che era

intervenuto nel corso della procedura di reclamo.

L’avv. __________ ha

tuttavia ritornato la decisione all’RS 1 il 20 dicembre 2019, sostenendo di non

“rappresentare più né il signor __________ né la RI 1”.

L’autorità di tassazione

ha allora inviato la suddetta decisione il 27.12.2019 a __________, legittimato

dalla procura rilasciatagli il 23 marzo 2016 da __________. La decisione

impugnata è stata recapitata il 30 dicembre 2019 (v. tracciamento postale,

versato agli atti).

1.3

Secondo gli articoli 117

cpv. 1 LIFD e 190 cpv. 1 LT, il contri-buente può farsi rappresentare

contrattualmente davanti alle autorità incaricate dell’esecuzione della legge,

nella misura in cui la sua collaborazione personale non sia necessaria.

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, la persona validamente rappresentata deve lasciarsi

imputare la condotta procedurale del suo rappresentante. (DTF 145 II 201 consid.

5.1, con rinvii a giurisprudenza e dottrina).

Nel caso in esame, l’avv. __________

aveva ripetutamente interagito con l’autorità di tassazione nel corso della

procedura di reclamo, rispondendo per conto dei contraenti a richieste di

documentazione. Del resto, ricevendo il progetto di tassazione del 21 settembre

2015, non ha sollevato obiezioni, sebbene l’RS 1 avesse indicato che la

notificazione era stata a lui indirizzata, trattandosi di un “caso di

donazione fra persone domiciliate all’estero”. A conferma dell’esistenza di

un valido rapporto di rappresentanza, nella lettera del 20 dicembre 2019, con

cui ha ritornato la decisione all’UISD, il legale ha comunicato di “non rappresentare

più” donante e donatario e non di non averli mai rappresentati.

In queste circostanze, la

notificazione della decisione del 21 novembre 2019 all’indirizzo dell’avv. __________

si deve considerare valida ed efficace. Il termine di ricorso era pertanto

scaduto il 28 gennaio 2020, quando il nuovo rappresentante ha inoltrato il

ricorso.

1.4

È dubbio che la ricorrente

possa invocare la propria buona fede solo per il fatto che il 27 dicembre 2019

l’RS 1 ha inviato la decisione a __________i, “considerata la procura

conferita[gli] dal signor __________ (rappresentante della fondazione) in data

23.03.2016”. A tale momento infatti la decisione era già passata in

giudicato.

Certo la formulazione

della lettera dell’RS 1, in cui __________ viene reso “attento che […]

un invio A Plus è considerato notificato il giorno esatto in cui è depositato

nella cassetta delle lettere o nella casella postale del destinatario”, può

prestarsi a fraintendimenti.

La questione non necessita

tuttavia di essere ulteriormente approfondita, in quanto il ricorso deve essere

respinto anche nel merito.

2.

2.1.

Secondo l’art. 142 cpv. 1

LT, sono sottoposte all’imposta di donazione tutte le liberalità e assegnazioni

tra vivi, devolute senza una corrispondente controprestazione. Analogamente ad

altre legislazioni cantonali, il diritto tributario ticinese adotta una nozione

di donazione propria, che si scosta in alcuni punti da quella del diritto

civile. Elementi costitutivi sono l’esistenza di un atto di attribuzione (“Zuwendung”),

la sua gratuità e l’intenzione di effettuare una liberalità (“animus

donandi”).

2.2

La gratuità, l’elemento

che maggiormente distingue la donazione dal reddito sottoposto all’imposta

ordinaria, presuppone sia l’assenza di una controprestazione sia l’assenza di

un’obbligazione preesistente (Primi,

Le imposte di successione e di donazione ticinesi, Agno 1995, p. 155).

Nondimeno, una devoluzione può essere una liberalità non solo nel caso in cui

avvenga a titolo completamente gratuito, ma anche qualora, trattandosi di un

contratto bilaterale oneroso, il valore di una prestazione sia notevolmente

sproporzionato rispetto a quello della controprestazione. Tale prassi è

espressamente codificata all’art. 142 cpv. 2 lett. e LT, secondo cui

sono considerate parimenti donazioni le liberalità contenute in un contratto

misto o simulato.

3.

3.1.

Nel caso in esame,

la controversia verte sulla determinazione della sostanza imponibile (valore

netto della liberalità), ovvero sulla questione se, dal valore di stima

ufficiale dell’immobile donato, valore lordo della liberalità non contestato,

possa essere dedotto il debito ipotecario che lo grava.

La ricorrente sostiene di

aver ripreso nei confronti della banca il debito ipotecario gravante la

proprietà donata all’atto di donazione.

Di diverso avviso l’autorità

di tassazione, per cui la donataria non si è assunta il debito ipotecario al

momento determinante della donazione.

3.2

Si

è già ricordato che la donazione è caratterizzata dalla gratuità, cioè deve

comportare un impoverimento del donante. Se il versamento rappresenta una

controprestazione in relazione con un’altra prestazione, allora esso è soggetto

di solito all’imposta sul reddito ma mai all’imposta di donazione. Un simile versamento

può fondarsi su un contratto di lavoro, su altri rapporti d’affari fra le parti

o su un atto illecito (p. es. corruzione). In altri termini, l’attribuzione

deve essere “immeritata” (nel vero senso della parola), perché sia assoggettata

all’imposta di donazione, mentre non può far parte di un rapporto di scambio (Sieber/Oehrli, in:

Zweifel/Beusch/Hunziker [a cura di], Kommentar Erbschafts- und

Schenkungssteuerrecht, Basilea 2019, § 14, n. 45, p. 154 s.).

L’imposta di successione e

donazione è dovuta sull'ammontare netto di una successione o donazione, poiché

l’imposta deve colpire l’effettivo arricchimento del beneficiario. Questo

arricchimento non è solo oggetto dell’imposizione, ma anche base di calcolo

dell'imposta. Pertanto, sono ammesse diverse deduzioni nel calcolo dell’imposta (Sieber/Oehrli, op. cit., § 24, n. 1,

p. 309).

In primo luogo, le

passività esistenti, che riducono o gravano direttamente il patrimonio

trasferito, riducono l’imponibile. Nel caso dell'imposta di successione, tali

debiti si qualificano debiti della successione, ma devono essere presi in

considerazione anche nel caso di donazioni (Sieber/Oehrli,

op. cit., § 24, n. 2, p. 309).

3.3

Nel diritto

cantonale, per l’art. 161 cpv. 1 LT, dal valore dei beni ceduti sono deducibili:

a) i

debiti comprovati del donante posti a carico del donatario con l’atto di

donazione, se effettivamente assunti;

b) i

diritti d’usufrutto preesistenti.

Affinché un debito possa

essere dedotto dal valore dei beni ai fini del calcolo dell’imposta di

donazione devono essere riunite le seguenti condizioni:

. deve trattarsi di un debito professato dal donante, comprovato in

modo ineccepibile;

‚ tale debito dev’essere posto a carico del donatario

con l’atto di donazione;

ƒ dev’esserne comprovata l’assunzione da parte del

donatario all’atto della donazione.

Oltre alla

prova ineccepibile della sua esistenza (al nome del donante) e della sua

assunzione da parte del donatario deve essere fornita la prova del fatto che si

tratta di un debito che è stato posto a carico del donatario con l’atto di

donazione. Di regola questa prova è fornita dal contratto di donazione,

considerato che la maggior parte dei contratti viene stipulata, per volontà

delle parti o per necessità formali, nella forma scritta (Primi, Le imposte di successione e di

donazione ticinesi nel diritto cantonale, intercantonale e internazionale,

Bellinzona 1995, p. 166; inoltre sentenza CDT n. 80.98.00109 del 27 ottobre 1998 consid. 6.1).

3.4

Per quel che

concerne i “debiti del donante”, di regola l’autorità ammette quali oneri della

donazione i debiti comprovati del donante già esistenti o scaduti al momento

della donazione (v. Primi, op.

cit., cap. 5.10, p. 166).

3.5

Affinché un debito possa

essere dedotto dal valore del bene donato deve trattarsi di un debito personale

del soggetto fiscale. Un debito professato da terzi, garantito da un diritto

reale limitato che grava sul bene oggetto di donazione, non può essere dedotto.

In altre parole, non possono essere dedotti i debiti professati da terze

persone che sono garantiti dal bene oggetto di donazione; in tal caso il

donatario non assume la qualifica di debitore ma quella di terzo proprietario

del pegno (v. Primi, op. cit.,

cap. 5.10, p. 167).

4.

Titolarità del

debito

4.1

Nel caso di specie, sono

litigiose sia la titolarità del debito ipotecario da parte del donante sia la

sua assunzione da parte della donataria.

4.2

Dalla documentazione a

disposizione dell’autorità giudicante, si evince che la PPP n. __________

(fondo base no. __________ RFD __________) è stata acquistata da __________ al

prezzo di fr. 350'000.‑. La compra-vendita immobiliare è stata rogata

il 26 luglio 2004 dal notaio __________. La particella era gravata da 3

cartelle ipotecarie, “libere da ogni aggravio ipotecario”, di

fr. 100'000.‑ in I. rango (dg. No. 302 del 1970), fr. 150'000.‑

in II. rango (dg. No. 1444 del 1970) e fr. 100'000.‑ in III. rango

(dg. 5796 del 1983; v. rogito n. __________ __________, fol 3, no. 2). Il fondo

era compravenduto comprensivo di installazioni odontoiatriche poiché serviva

come stabilimento permanente di una libera professione (v. rogito no. __________

__________, Fol. 3, no. 3 e Fol. 6, n. 10). L’iscrizione a Registro fondiario è

avvenuta il 17.08.2004 (v. estratto Ufficio dei registri del Distretto di __________,

ultima consultazione: 29.03.2022).

Sei mesi dopo, il 2

febbraio 2005, __________ donava al figlio __________, allora minorenne, la suddetta

PPP dichiarando “di assumere solidalmente gli effettivi oneri ipotecari

gravanti il Fol. PPP No. __________ […] del Fondo Base Part. No. __________

[…] RFD-__________”. Non è dato sapere se, a tale data, l’immobile

fosse (ancora) libero da ogni aggravio ipotecario, come al momento della

precedente compravendita.

Il fondo era sempre gravato

dalle tre cartelle ipotecarie al portatore poc’anzi menzionate (v. rogito n. __________

__________, Fol. 3 s., no. 3). Anche in questo caso, il fondo era donato comprensivo

delle installazioni odontoiatriche e il donatario dichiarava “di obbligarsi

a mantenere il fondo […] unicamente a destinazione di stabilimento

d’impresa” (v. rogito no. __________ __________, Fol. 4 s., no. 4 e 5).

4.3

Il 25 novembre 2009, __________

firmava con la Banca __________, __________, una “convenzione per

trasferimento di cartelle ipotecarie”, con la quale l’istituto di credito

acquisiva in proprietà le cartelle ipotecarie al portatore di 1° e 2° rango

gravanti la suddetta PPP per un totale di fr. 250'000.‑. Secondo

tale Convenzione, “le cartelle ipotecarie cedute in proprietà alla Banca [sarebbero

servite] alla copertura dei crediti presenti e futuri del costituente della

garanzia [ndr.: __________] derivanti da contratti già stipulati o che

verranno stipulati […] Serv[iva]no inoltre per la copertura dei

seguenti crediti che la Banca vanta[va] nei confronti di Signor __________

[…] come da contratto di credito base ipoteca del 23.11.2009 per

CHF 150'000.‑”.

Nel caso di specie, si è

dunque confrontati con l’accensione, avvenuta quattro anni dopo la donazione,

da parte del solo padre, non più proprietario del fondo, di un debito di

fr. 150'000.‑, garantito dalle cartelle ipotecarie gravanti la

proprietà del figlio __________ (v. Convenzione per trasferimento di cartelle

ipotecarie firmato il 25.11.2009). __________ era dunque il terzo proprietario

del pegno. Unico titolare del debito ipotecario, in base alla documentazione in

questione, risulta essere stato unicamente il padre __________.

4.4

Anche la documentazione

relativa alla “disdetta ordinari[a] del contratto di credito base

ipoteca no. 31766.93/1 di nom. CHF 150'000.00 per il 30 maggio 2016”

inviata al signor __________ da parte di __________ avvalora la tesi dell’autorità

fiscale secondo cui l’ipoteca gravante la PPP summenzionata era “intestata

al Signor __________” (v. ric.; all. 8) unicamente e non anche al figlio __________.

4.5

Anche quanto affermato dalla

__________ SA nell’atto di ricorso conferma che il debito ipotecario era

intestato a __________, laddove afferma che “la documentazione fornita può

chiaramente evidenziare la mancata volontà di __________ di non voler

trasferire il debito ipotecario alla RI 1, ma che a tutti gli effetti

quest’ultima si sia assunta il debito ipotecario in questione verso il Sig. __________”

e non nei confronti di __________ (v. “riconoscimento del debito”, all. 9).

4.6

La ricorrente non è dunque

riuscita a dimostrare che il debito di fr. 150'000.‑ era a nome del donante

al momento della donazione litigiosa (art. 161 cpv. 1 lett. a LT).

Già solo per questo motivo

il ricorso deve essere respinto.

5.

Assunzione effettiva del

debito da parte della donataria

5.1

Quand’anche il donante, __________,

fosse stato debitore solidale con il padre del credito ipotecario erogato dalla

__________ il 23.11.2009, per poter dedurre il debito dal valore del bene

ceduto manca comunque la prova che la ricorrente se lo sia effettivamente

assunta e che ciò sia avvenuto all’atto della donazione (art. 161 cpv. 1 lett. a

in fine LT).

5.2

5.2.1

A norma dell'art. 832 cpv.

1.

CC, salvo convenzione contraria, in caso di alienazione totale del fondo

ipotecato i vincoli del debitore e del fondo rimangono invariati. In altre

parole, il trasferimento della proprietà ‑ quale che sia la sua

causa giuridica (vendita, donazione, successione o assegnazione ex art.

60.

CP) ‑ non ha alcun effetto sul credito garantito né sul

diritto di pegno. Ne segue che, se l’alienante era nel medesimo tempo debitore

del debito garantito dal fondo, egli perde la proprietà del pegno ma conserva

il debito; quanto al diritto di pegno, dato il suo carattere reale, esso rimane

vincolato al fondo. Ciò conduce ad una dissociazione delle qualità di proprietario

del pegno e debitore del debito garantito (DTF 132 III 166, con riferimento a: Steinauer, Les droits réels, vol. III, 3a

ediz., Berna 2003, n. 2819 e 2821). Il diritto di pegno esistente continua

pertanto a sussistere e acquista il carattere di pegno di terzi (“Drittpfand”;

cfr. Fasel, in: Breitschmid/Jungo

[a cura di], Handkommentar zum Schweizer Privatrecht ‑ Sachenrecht,

3a ediz., Zurigo 2016, n. 4 ad art. 832 CC, p. 610).

Il debito personale

relativo al credito garantito da pegno, diversamente dal diritto di pegno

immobiliare, ha invece carattere obbligatorio. Ne consegue che, con la cessione

dell’immobile, non si trasferisce all’acquirente, ma rimane a carico del

debitore originario, dando luogo ad un pegno di terzi. Perché sia a sua volta

ceduto all’acquirente, è necessaria l’assunzione di debito interna e esterna (Horat, Grundstückschenkungen mit

Nutzniessungs- oder Wohnrechtsvorbehalt, Zurigo 2018, § 10, p. 249).

5.2.2

Nel caso però in cui il

nuovo proprietario si sia assunto di pagare il debito ipotecario, il primo

debitore è liberato, se il creditore non gli dichiara per iscritto entro il

termine di un anno di tenerlo ancora obbligato (art. 832 cpv. 2 CC).

Affinché le parti

contraenti evitino che sorga un pegno di terzi, si richiede tuttavia la

conclusione di due contratti:

·

l’assunzione di debito interna,

cioè la promessa del nuovo debitore di liberare il precedente, che deve

avvenire nella stessa forma richiesta per l’atto con cui si trasferisce la

proprietà;

·

l’assunzione di debito esterna,

cioè l’accordo tra il nuovo debitore ed il creditore, che si svolge secondo le

regole definite agli articoli 832 ss CC.

Quella prevista dall’art.

832.

cpv. 2 CC è un’assunzione di debito privativa (liberatoria), in virtù della

quale il nuovo proprietario subentra al precedente. Poiché però si tratta di

diritto dispositivo, le parti ‑ cioè il debitore originario e

l’acquirente nell’ambito dell’assunzione di debito interna ‑ possono

anche convenire che il nuovo proprietario risponda per il debito insieme al

debitore originario. Il nuovo debitore si aggiunge cioè al precedente

(assunzione di debito cumulativa). In tal caso, non occorre l’accordo del

creditore, poiché la sua posizione non è indebolita ma rafforzata. Quando si

verifica un’assunzione di debito in occasione di un’alienazione immobiliare,

un’assunzione cumulativa non può tuttavia essere presunta (cfr. Zogg, in: Geiser/Wolf [a cura di],

Basler Kommentar ‑ Zivilgesetzbuch II, 6a ediz.,

Basilea 2019, n. 13 ad art. 832 CC, p. 1917).

5.3

5.3.1

Sia

per i rappresentanti della ricorrente sia per l’autorità fiscale, l’assunzione

di debito interna ‑ ovvero la promessa del nuovo debitore (la RI

1) di liberare il precedente debitore ‑ è avvenuta alla

sottoscrizione dell’atto di donazione. Alla luce di quanto precedentemente

stabilito, tuttavia, il precedente debitore non era il donante, cioè __________,

bensì suo padre __________.

5.3.2

Per quanto riguarda invece

l’assunzione di debito esterna, cioè l’accordo tra il nuovo

debitore – la RI 1 ‑ ed il creditore – la __________ ‑ che

si svolge secondo le regole definite agli articoli 832 ss. CC, è chiaro che non

è avvenuta.

A tal proposito, per

verificare se la donataria si fosse effettivamente assunta il debito ipotecario

gravante l’immobile donato e il donante ne fosse stato così liberato, l’RS 1 si

è rivolto dapprima alla RI 1 (donataria) e poi anche a __________ (donante),

invitandoli a voler produrre il contratto mediante il quale era stata convenuta

l’assunzione del debito.

Dalla documentazione

fornita dalla __________ SA in sede di ricorso si evince che la Banca

creditrice non ha permesso alla RI 1 di subentrare a __________, assumendone il

debito ipotecario. In effetti, successivamente alla firma del rogito, la Banca __________

informava l’avv. __________ della “impossibilità che il debito fosse

trasferito alla Spettabile RI 1” (v. ric., all. 10).

Da qui la conseguente

disdetta del contratto ipotecario da parte del solo __________ a far tempo dal

30.05.2016

(v. lettera della __________ del 2.12.2015; ric., all. 10).

Appare pacifico che

l’assunzione di debito esterna non sia quindi avvenuta al momento determinante

della donazione.

5.3.3

Per il nuovo

rappresentante della ricorrente, avv. RA 2, il debito sarebbe stato posto a

carico della RI 1 con la donazione del 2015 “in modo ineccepibile ed

effettivo” poiché “[i]n caso […] di mancata accettazione del

nuovo proprietario da parte del creditore, l’alienante subentra nei diritti del

creditore al cospetto del nuovo proprietario nella misura in cui questi

(l’alienante) adempie i suoi pagamenti. Il nuovo proprietario, in caso di

assunzione interna del debito, resta dunque obbligato in tutte le evenienze,

vuoi verso l’alienante, vuoi verso il creditore, vuoi verso entrambi. Ciò a

prescindere da un accordo di assunzione di debito esterna sottoscritto tra lui

e il creditore ipotecario in subitaneo complemento all’atto di alienazione

immobiliare o dal fatto che il creditore lo accetti o non lo accetti quale

debitore”.

La sola assunzione di

debito interno non è tuttavia sufficiente ad adempiere le condizioni per la

deduzione del debito nel calcolo dell’imposta di donazione. Non lo è perlomeno nel

caso in cui il creditore pignoratizio abbia esplicitamente rifiutato di accettare

il donatario come debitore, con la conseguenza che il debito ipotecario è stato

disdetto. Questo è quanto avvenuto nella fattispecie in esame. Come si legge

nel ricorso, la banca creditrice ipotecaria ha “comunica[to …]

l’impossibilità di trasferire il debito alla RI 1”, con la conseguenza che “il

sig. __________ ha […] rimborsato il debito ipotecario (vedi disdetta

contratto banca __________)”.

Nelle circostanze

descritte, anche ignorando il fatto che debitore non era il donante bensì il di

lui padre, non si vede come si possa ritenere “effettivamente assunto” dalla

donataria il debito in questione.

5.3.4

La stessa ricorrente

riconosce implicitamente che il debito che si è assunta non corrisponde a

quello esistente al momento della donazione. Nel ricorso afferma infatti che “la

documentazione fornita in questa sede, può chiaramente evidenziare […]

che a tutti gli effetti quest’ultima [cioè la RI 1] si sia assunta il debito

ipotecario in questione verso il Sig. __________”.

Non è dunque il debito

ipotecario nei confronti della Banca __________ ad essere stato assunto dalla

donataria bensì un (nuovo) debito nei confronti di __________, il quale è

passato dunque dalla posizione di debitore a quella di creditore.

Il documento cui si

riferisce il ricorso è il “riconoscimento di debito”, datato il 24 marzo

2015, con cui la ricorrente si riconosce debitrice di fr. 150'000.‑

nei confronti di __________ e “si obbliga a restituire detto importo alle

condizioni elencate nella cartella ipotecaria al portatore n. __________”.

La data riportata solleva

qualche dubbio, pensando al fatto che il mutuo ipotecario con la Banca __________

è stato sciolto solo il 30 maggio 2016, con la conseguenza che la cartella

ipotecaria al portatore doveva ancora essere detenuta dalla banca il 24 marzo

2015.

In ogni caso, il riconoscimento di debito in questione fa riferimento ad

un debito della RI 1 nei confronti di __________ e non ha nulla a che vedere

con il debito ipotecario esistente al momento della donazione.

6.

Tutto ciò

considerato, per la determinazione della sostanza imponibile soggetta

all’imposta di donazione, dal valore del bene ceduto non può essere dedotto il

debito ipotecario, non essendo adempiuti i presupposti per l’applicazione

dell’art. 161 cpv. 1 lett. a LT. Dovendo assoggettare all’imposta di

donazione l’effettivo arricchimento di cui ha beneficiato la ricorrente, che

non si è assunta alcun debito ipotecario, quanto operato dall’RS 1 merita di

essere tutelato e la decisione impugnata deve essere confermata.

7.

Il ricorso è

conseguentemente respinto.

Visto l’esito, la tassa

di giustizia e le spese di procedura sono poste a carico dalla ricorrente,

soccombente. Non è riconosciuta alcuna indennità a titolo di ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’800 .–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 3’000.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,

entro 30 gior

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: