Deduzioni: spese di manutenzione immobili, smantellamento di tetto piano e costruzione tetto a falde, illegalità della circolare della Divisione delle contribuzioni

Incarti n.

80.2020.15

80.2020.16

Lugano

12 luglio 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Sabrina

Piemontesi – Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

RI

2

entrambi

rappr. da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 5 febbraio 2020 contro la decisione del 6 gennaio 2020 in materia di IC e

IFD 2017.

Fatti

Fatti

A. RI 2, coniugata

con RI 1 è proprietaria di un immobile sito in via ____________________ (mapp. __________).

Nella dichiarazione d’imposta IC/IFD 2017 i contribuenti dichiaravano un

reddito imponibile complessivo pari a fr. 313'845.- ed una sostanza imponibile

di fr. 2'368'298.-. Nelle deduzioni quantificavano in fr. 91'195.- le spese di

manutenzione relative al mapp. __________ RFD __________.

B. Con

decisione di tassazione del 4.12.2019 l’Ufficio di tassazione di __________ (in

seguito: UT) accertava un reddito imponibile di fr. 353'100.- per l’IC e di fr.

360'200.- per l’IFD. La sostanza, ai soli fini IC veniva quantificata in fr.

4'037'000.-.

Per

quanto concerneva le spese di manutenzione, l’autorità fiscale riconosceva la

deduzione delle spese di manutenzione dell’immobile limitatamente all’importo

di fr. 58'511.-, con la seguente motivazione: “Deduzione

ammessa nella misura del 10% per immobili fino al 10 anni e del 20% per

immobili con più di 10 anni. Deduzione effettiva concessa solamente se

giustificata, documentata e nei limiti stabiliti dalle vigenti norme”.

C. Con tempestivo

reclamo del 18/19.12.2019, i coniugi RI 1, rappresentati da RA 1 contestavano

la decisione di tassazione IC/IFD 2017 limitatamente alla mancata integrale

deduzione di fr. 91'195.- come spese di manutenzione dell’abitazione di __________

a __________. Nello specifico, i reclamanti lamentavano che l’autorità fiscale

avesse riconosciuto “unicamente il 50% delle spese di manutenzione relative

al tetto dell’immobile”, ovvero fr. 33'905.-. Questo, malgrado i lavori (trasformazione

del tetto piano ad un tetto a falde) si fossero resi necessari a causa dei “problemi

di infiltrazione di acqua” e il fatto che lo stesso “non [fosse] più

conforme ai canoni di risparmio energetico attuali”. I reclamanti

aggiungevano che: “(…) il tetto (che era piano) è servito per migliorare e

sostenere la nuova isolazione del nuovo tetto a falde, che dovrebbe garantire

una maggiore durata, così come evitare infiltrazioni e quindi anche un

accentuato risparmio energetico. Inoltre tale tetto a falde non ha minimamente

aumentato la SUL dell’immobile”.

In relazione alla

parte di deduzione non riconosciuta, l’importo era effettivamente riconducibile

al 50% delle due fatture allegate al reclamo. La prima, di fr. 64'411.36 della

ditta __________, mentre la seconda di fr. 3'400.- della ditta __________.

D. Con decisione di

tassazione dopo reclamo del 6.1.2020, l’autorità di tassazione respingeva il

reclamo. Nelle sue motivazioni l’UT sosteneva che:

“(…)

secondo le norme vigenti, lo smantellamento di

un tetto piano, sostituito con la costruzione di un tetto a falde, non rientra

nelle spese di manutenzione deducibili al 100% ma bensì solo al 50%; al

riguardo si richiama la Circolare 7/2019 (deduzioni sui proventi della sostanza

immobiliare privata) rilasciata dalla DdC”.

E. Con

tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2

contestano nuovamente il diniego della deduzione delle spese di gestione e

manutenzione dell’immobile di __________ per complessivi fr. 91'195.-. I

contribuenti lamentano inoltre la violazione del diritto di essere sentiti conformemente

all’art. 208 cpv. 1 LT.

Innanzitutto,

i ricorrenti sollecitano l’applicazione della “Circolare DdC 7/2010 ed

eventualmente 7/2019”, per i seguenti motivi:

“(…) i lavori di manutenzione

straordinaria dell’immobile sono stati pianificati nel corso del 2016, nonché

realizzati e interamente pagati nel 2017. A quel punto era in vigore la

Circolare DDC 7/2010, che prevedeva la deduzione integrale (100%) quale spesa

di manutenzione della sostituzione del tetto piano con tetto a falde (dedotta

la componente di spesa relativa l’eventuale formazione di nuovi spazi

abitabili).

Solamente

nel novembre 2018, con decorrenza 1.1.2019, la Circolare DDC 7/2010 veniva

abrogata e sostituita dalla circolare DDC 7/2019. Quest’ultima prevede la

deduzione proporzionale (50%) quale spesa di manutenzione lo smantellamento del

tetto piano e costruzione di un tetto a falde purché non siano formati nuovi

spazi abitabili sottotetto (modifica architettonica)”.

In

virtù del fatto che la nuova Circolare DDC 7/2019 è entrata in vigore a lavori

ormai conclusi da oltre un anno, i ricorrenti invocano il principio

dell’affidamento e lamentano un’applicazione troppo severa, da parte dell’UT, della

Circolare 7/2019.

Gli insorgenti richiamano

inoltre “l’Ordinanza Federale concernente la deduzione dei costi di immobili

del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto

1992 (Ordinanza sui costi di immobili), laddove per interventi destinati al

risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente si intendono le spese

sostenute per provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di

energia o a far uso di energie rinnovabili”. In questo senso, a loro avviso,

il rifacimento del tetto piano passando ad un tetto a falde avrebbe sicuramente

contribuito ad un importante risparmio energetico ed a conformarsi ai disposti

della predetta Ordinanza federale, in quanto il tetto piano causava una

notevole dispersione di calore e quindi una perdita di energia dall’involucro

dell’edificio.

In merito all’intervento

edilizio in discussione, i contribuenti così si esprimono:

“(…)

secondo consolidata giurisprudenza si è confrontati con interventi che

configurano delle spese di manutenzione (fiscalmente deducibili) quando le

seguenti caratteristiche della costruzione restano inalterate: la fisionomia

(estetica esterna); la volumetria; la superficie abitabile; la logica interna

delle diverse unità abitative (o commerciali) e dei locali; la destinazione.

Nella fattispecie, salvo la fisionomia dell’immobile, tutte le condizioni alla

deducibilità integrale delle spese di manutenzione sono date. La fisionomia

dell’immobile è stata forzatamente (leggermente) modificata per mantenere il

tetto piano come soletta e per sostenere il tetto a falde, che oltre a

garantire l’assenza di infiltrazioni d’acqua e una maggiore durata, ha evitato

dei ben più importanti oneri finanziari conseguenti allo smantellamento del

tetto piano ed alla nuova costruzione di un tetto a falde”.

Di conseguenza, la

questione centrale rimane, per i ricorrenti, che non ci si trova in una

situazione di “smantellamento del tetto piano e costruzione di un tetto a

falde purché non siano formati nuovi spazi abitabili sottotetto (modifica

architettonica)” come riportato nella Circolare DDC 7/2019, ma in un’altra

situazione, dal momento che “non vi è stato smantellamento del tetto piano”.

F. Con osservazioni del

20.4.2020 l’UT sostiene innanzitutto che la nuova Circolare n. 7/2019 del

novembre 2018, entrata in vigore il 1° gennaio 2019, era applicabile a tutti i

casi di tassazione non ancora passati in giudicato. Fa riferimento, a tale

proposito, alla giurisprudenza del Tribunale federale e della Camera di diritto

tributario.

In

relazione alla qualifica delle spese sostenute da parte dei contribuenti, l’UT fa

riferimento a giurisprudenza secondo la quale non sono assimilabili a spese di

manutenzione (deducibili) gli interventi che di fatto alterano la fisionomia e

l’aspetto esterno originale dell’edificio (per es. CDT 80.2014.271, consid.

4.2; Circolare n. 7/2019, pag. 3). Contesta inoltre che la Circolare n. 7/2019 sia

stata applicata in maniera severa. Infatti, l’UT si sarebbe limitato a ritenere

la deduzione del 50% delle spese in questione, dovendo considerare la parte di

miglioria che comporta il cambiamento tecnico ed estetico della copertura

dell’edificio (il tetto a falde). La Circolare sarebbe in linea con la

giurisprudenza della Camera di diritto tributario secondo cui non sono

deducibili, poiché assimilabili a spese di investimento, i costi per l’acquisto

di nuove opere, per la demolizione e ricostruzione di singole parti

dell’edificio. Sono tali gli oneri per la trasformazione interna e/o esterna,

in particolare delle facciate (per es. CDT 80.2018.34), alla quale sarebbe

pacificamente assimilabile la sostituzione di un tetto piano con un tetto a

falde.

L’intervento in oggetto

comporterebbe una parte di miglioria, nella misura in cui i contribuenti hanno

costruito un tetto a falde sopra ad un tetto piano già esistente. Infatti, “il

tetto piano neppure è stato smantellato, bensì è stato mantenuto come soletta e

per la posa della nuova isolazione”. Intervento che di fatto avrebbe potuto

essere integralmente qualificato come miglioria non deducibile. In aggiunta,

nonostante si possa riconoscere che l’intervento abbia adempiuto lo scopo di

eliminare le infiltrazioni e abbia giovato al risparmio energetico

dell’edificio, tali obiettivi sarebbero comunque stati raggiunti pur

limitandosi ad un’adeguata isolazione del tetto piano.

Pertanto, procedendo alla

deduzione del 50% delle spese relative all’intervento sul tetto piano e alla

costruzione del tetto a falde, l’UT ritiene di aver deciso persino fin troppo

favorevolmente.

Per quanto concerne la

questione sollevata dai ricorrenti circa la violazione del diritto di essere

sentiti, l’autorità fiscale ricorda come il diritto di essere sentito garantito

dall’art. 29 cpv. 2 Cost., non contempli necessariamente il diritto di essere

convocato.

G. Il 16.7.2020 si è

tenuta un’udienza alla Camera di diritto tributario. I rappresentanti dei

ricorrenti hanno ribadito di aver presentato la dichiarazione fiscale IC/IFD

2017, nel 2018, quando era ancora in vigore la Circolare 7/2010. In relazione

agli interventi effettuati, l’UT non avrebbe chiesto loro alcuna

documentazione, ed in particolare copia della licenza edilizia. Anche in

applicazione della nuova Circolare dovrebbero comunque essere riconosciuti tutti

i costi di manutenzione relativi al rifacimento del tetto, trattandosi di un

risanamento dello stesso. L’intervento in questione non ha ad ogni modo portato

alla creazione di spazi fruibili in quanto “l’altezza massima del nuovo

tetto è di 115 cm”.

L’autorità fiscale ha ritenuto

per contro che l’aspetto esteriore dell’edificio sia stato modificato con

l’aggiunta di un elemento. In relazione alla modifica della prassi rispetto

alla Circolare 7/2010 l’Ufficio giuridico ha spiegato che la stessa è legata

alla giurisprudenza della CDT e del TF.

Diritto

1. 1.1.

I ricorrenti lamentano

preliminarmente una violazione del loro diritto di essere sentiti, per il fatto

di non essere stati personalmente convocati ad un’audizione presso l’autorità

di tassazione.

1.2.

Né la legge tributaria

cantonale né la legge federale sull’imposta federale diretta attribuiscono al

contribuente il diritto di essere convocato e sentito personalmente prima di

una decisione su reclamo. Né una simile garanzia discende direttamente

dall’art. 29 cpv. 2 Cost. fed., dal momento che la garanzia costituzionale del diritto

di essere sentito in un procedimento amministrativo non implica, secondo il

Tribunale federale, il diritto di essere sentito oralmente (DTF 122 I 464

consid. 4c e giurisprudenza citata). Ciò vale in modo particolare nell’ambito

di procedimenti di massa, estesi alla totalità dei cittadini, come le procedure

di tassazione per le imposte dirette oggetto del presente gravame (cfr. pure

l’art. 126 cpv. 2 LIFD secondo cui [solo] l’autorità di tassazione può esigere

che siano fornite informazioni anche oralmente; decisione TF n. 2A.438/2006

consid. 3.2 del 14 dicembre 2006; sentenza CDT 80.2015.49 del 4.12.2015,

consid. 1).

1.3.

Motivo per il quale, nel

caso di specie, non si ravvisa alcuna violazione del diritto di essere sentiti

dei ricorrenti.

Considerandi

2.

2.1.

Nel merito, è contestata

la mancata integrale deduzione del costo dei lavori di risanamento del tetto al

mapp. __________ RFD __________ (modificato da tetto piatto a tetto a falde). I

ricorrenti sono dell’avviso che, in applicazione dei disposti di legge e della

Circolare n. 7/2010, il cui tenore è stato modificato unicamente all’inizio del

2019, mentre i lavori sono stati effettuati nel 2017 e nel 2018 è stata

presentata la dichiarazione fiscale IC/IFD 2017, l’importo debba essere

interamente riconosciuto.

Di diversa opinione

l’autorità fiscale, secondo cui la Circolare 7/2019 sarebbe applicabile alla

presente fattispecie e sarebbe ammessa la deduzione unicamente della metà dei

costi per la trasformazione del tetto piano in un tetto a falde.

2.2

Secondo l’art. 32 cpv. 2

LIFD, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di

manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i

premi d’assicurazione e le spese d’amministrazione da parte di terzi. Il

Dipartimento federale delle finanze stabilisce in quale misura gli investimenti

destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente possono

essere assimilati alle spese di manutenzione.

L’art. 9 cpv. 3 LAID ha

pressoché l’identico tenore dell’art. 32 cpv. 2 LIFD. Per quanto concerne gli

investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente,

precisa che i Cantoni possono prevedere deduzioni per la protezione

dell’ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di

monumenti storici. L’art. 9 cpv. 3 lett. a LAID indica che il

Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni

quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione

dell’ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione.

2.3

Analoga

disposizione esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT

disciplina espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova

acquisizione solo dal 1.1.2020.

La

Divisione delle contribuzioni aveva nondimeno manifestato la volontà di abolire

la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come

dimostra inequivocabilmente la Circolare n. 7/2010 del mese di aprile 2011.

Tale Circolare è stata nel frattempo abrogata e sostituita con la Circolare

7/2020 entrata in vigore il 1.1.2020.

2.4

Per

costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che,

senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano

l’uso e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.

32.

LIFD, p. 219 s.; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise

in tre distinte categorie:

·

le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”,

“frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a

garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;

cfr. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura

di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz.,

Basilea 2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687; Locher,

Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p. 787);

·

le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais

de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe

e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di

facciate; cfr. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino,

loc. cit; Locher, loc. cit.);

·

le spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”,

“coût de remplacement”): i primi due tipi di costi di manutenzione

servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde

alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego

limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a

sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi

alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno

deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di

comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.

Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi

o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la

medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT

II-1997 n. 4t).

2.5

Ai fini della

determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le

spese di investimento, segnatamente di miglioria di beni patrimoniali

(cfr. art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT). La distinzione

tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente

praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o

ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.

Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che

servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a

queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in

questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione,

tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.

Circolare n. 7/2020 dell’aprile 2020, in vigore dal 1.1.2020).

Fanno eccezione unicamente

gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione

dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano

tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia

o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la

deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta

federale diretta; RS 642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del

legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se

contribuiscono ad incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n.

2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318). In sintesi,

secondo la giurisprudenza del Tribunale federale tutte le spese che migliorano

la situazione di un immobile provocano un aumento del valore di quest’ultimo.

In base ad un approccio funzionale, il fattore decisivo è stabilire se

l’immobile ha subito un miglioramento qualitativo e quindi un aumento di valore

a seguito dell’intervento (sentenze TF 2C_450/2020 del 15.9.2020 consid. 4.1.; 2C_1166/2016

e 2C_1167/2016 del 4.10.2017 consid. 2; 2C_251/2016 del 30.12.2016 consid.

3.2.; sentenze 2C_558/2016 e 2C_559/2016 del 24.10.2017 consid. 2).

2.6

Per

facilitare il lavoro sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti,

invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni

immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva,

stabilita dal Consiglio federale per l’imposta federale diretta e dal Consiglio

di Stato per l’imposta cantonale (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). La

deduzione complessiva ammonta:

·

al 10% del reddito lordo delle pigioni

e/o del valore locativo, se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale

al massimo a 10 anni prima;

·

al 20% del reddito lordo delle pigioni

e/o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più

di 10 anni

(cfr.

art. 2 cpv. 1 del regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art.

2.

cpv. 2 dell’ordinanza federale concernente la deduzione dei costi di immobili

del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto

1992).

3.

3.1.

Nel ricorso del 5.2.2020

viene contestata l’applicazione alla fattispecie della Circolare 7/2019, con la

quale è stato riconosciuto unicamente il 50% dei costi dei lavori per il

risanamento del tetto.

Secondariamente, in virtù

del fatto che i suddetti lavori sono stati conclusi oltre un anno prima dell’entrata

in vigore della Circolare 7/2019, i ricorrenti invocano il principio

dell’affidamento. L’UT ha ritenuto corretta l’applicazione della Circolare 7/2019

(più sfavorevole ai contribuenti), malgrado gli esborsi legati all’opera in

questione si fossero verificati ben prima dell’entrata in vigore della più

recente Circolare.

A tal proposito, durante

l’udienza tenutasi il 16.7.2020, i ricorrenti hanno sottolineato come la

dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2017 sia stata inoltrata nel

2018, quando ancora era in vigore la Circolare 7/2010.

I ricorrenti ritengono

che, indipendentemente dalla modifica introdotta con la nuova Circolare 7/2019,

anche in applicazione della nuova Circolare avrebbero dovuto essere dedotti

tutti i costi sostenuti, in quanto non si sarebbe verificato uno smantellamento

del tetto, bensì un risanamento. Questo, anche a ragione del fatto che

l’intervento architettonico non ha portato alla creazione di spazi fruibili in

quanto l’altezza massima del nuovo tetto è di 115 cm.

Si tratta pertanto di

analizzare, in via preliminare, la natura dei lavori effettuati al tetto del

mapp__________ __________. In seguito, si deve verificare se ci si trovi confrontati

a spese di manutenzione e, in caso positivo, in quale misura possano essere

riconosciute in deduzione.

3.2

Allegata al ricorso i

coniugi RI 1 hanno prodotto la relazione tecnica del 2016. In merito alla causa

dei lavori si indica che gli stessi si erano resi necessari (pag. 3): “(…) a

seguito di gravi problemi di infiltrazione d’acqua dal tetto piano esistente,

pertanto si richiede la sostituzione della copertura passando ad un tetto

tradizionale a falde. La nuova copertura verrà posata al di sopra di quella

esistente e verrà realizzata mediante tegole in terracotta tipo piano di color

grigio scuro e avrà una pendenza massima del 35%”. Dalle planimetrie

allegate si può notare come, rispetto alla precedente situazione di tetto piano,

il nuovo tetto a falda abbia un’altezza al culmine di 1,15 m. I contribuenti hanno

prodotto altresì copia della domanda di costruzione presentata seguendo la

procedura della notifica, nella quale è riportata la descrizione dei lavori da

effettuare al tetto. Dalla documentazione consultata si può pertanto concludere

che, di fatto, il tetto a falda è stato posato sul preesistente tetto piano.

3.3

Il diritto tributario

impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle

singole componenti e installazioni dell’immobile (Merlino, op. cit., n. 44 ad art. 32 LIFD, p. 681 s.). Sotto

il profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano infatti delle

unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata di

vita e un proprio valore d’uso (Locher,

op. cit., n. 18 ad art. 32 LIFD, p. 785). Solo un simile approccio individuale,

basato su una valutazione oggettiva e tecnica di singoli interventi

edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le spese di

manutenzione sostenute, siano esse necessarie a conservare l’uso di un

immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a

sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si finirebbe

per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole

componenti, impedendo in tal modo la deduzione di costi indissolubilmente

legati al conseguimento di proventi della sostanza immobiliare, in chiaro

contrasto con lo stesso principio di capacità contributiva (Zwahlen, Die einkommenssteuerrechtliche

Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).

3.4

3.4.1

Per

chiarire se i vari lavori effettuati su un immobile possano essere considerati

spese di manutenzione deducibili o meno, la Divisione delle contribuzioni ha

emanato una Circolare inerente le “Deduzioni sui proventi della sostanza

immobiliare privata” (cfr. Circolare 7/2010, poi abrogata dalla 7/2019 che è

stata sostituita con l’attuale Circolare 7/2020 in vigore dal 1.1.2020).

3.4.2

Nella Circolare 7/2010,

dell’aprile 2011 (abrogata dalla Circolare 7/2019, in vigore 1° gennaio 2019 ed

applicabile a tutti i casi di tassazione ancora aperti), e più in particolare

nel relativo allegato (https://www4.ti.ch/fileadmin/DFE/DC/DOC-CIRC/circ_2011_07.pdf,

sito consultato il 9.6.2021), in relazione alle opere effettuate al tetto si

rileva che, la “sostituzione del tetto piano con un tetto a falde”

veniva riconosciuta integralmente quale spesa di manutenzione (dedotta la

componente di spesa relativa l’eventuale formazione di nuovi spazi abitabili).

3.4.3

Nella versione della Circolare

7/2019 in vigore dal 1°.1.2019 https://www4.ti.ch/fileadmin/DFE/DC/DOC-CIRC/circ_2019_07.pdf,

sito consultato il 9.6.2021) ed applicabile a tutti i casi di tassazione ancora

aperti, e più in particolare nell’allegato, per quanto attiene allo “smantellamento

del tetto piano e costruzione del tetto a falde purché non siano formati nuovi

spazi abitabili (modifica architettonica)” le spese di manutenzione

venivano riconosciute unicamente in ragione del 50%.

3.4.4

Anche nell’attuale

versione della Circolare 7/2020 (https://www4.ti.ch/fileadmin/DFE/DC/DOC-CIRC/circ_2020_07.pdf,

sito consultato il 10.6.2021), in vigore dal 1.1.2020 (abrogando e sostituendo

la precedente Circolare 7/2019) lo smantellamento del tetto piano e la

costruzione del tetto a falde, purché non siano formati nuovi spazi abitabili

sottotetto (modifica architettonica), viene considerato quale spesa di

manutenzione nella misura del 50%.

3.5

Come già rilevato dal

Tribunale federale, in linea di principio le circolari non hanno forza di legge

e non vincolano né gli amministrati né i tribunali e nemmeno la stessa

amministrazione (DTF 138 II 536 consid.

5.4.3

pag. 543; 136 V 295 consid. 5.7

pag. 308; 133 II 305 consid. 8.1

pag. 315; sentenze 2C_116/2013 e 2C_117/2013 del 2 settembre 2013 consid.

3.7.1). Visto però che esse tendono ad esplicitare l'interpretazione di

determinate disposizioni legali, al fine di favorirne un'applicazione uniforme,

ne va tenuto conto nella misura in cui propongono un'interpretazione corretta

ed adeguata dei disposti applicabili (sentenza 2C_216/2014 del 15.12.2016; sentenze

2C_95/2011 dell'11 ottobre 2011 consid. 2.3 in: RDAF 2012 II pag. 72 e

2C_103/2009 del 10 luglio 2009 consid. 2.2 in: RF 64/2009 p. 906; vedasi anche De Vries Reilingh, La double imposition

intercantonale, 2a ed., 2013 n. 102 e 103 pag. 40 seg.). In

considerazione della sua natura giuridica di ordinanza amministrativa, una

circolare si applica immediatamente a tutti i casi ancora aperti, a meno che

essa stessa non preveda un regime transitorio (Locher,

Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 35 ad art. 102 LIFD, p. 65).

È sulla base di questi

principi che vanno valutate le regole contenute nelle Circolari.

3.6

3.6.1

Altri Cantoni svizzeri

hanno invero trattato in maniera molto più articolata, nelle loro Circolari, la

modifica del tetto da piano a falde. In relazione alla questione della deducibilità

dei costi riguardanti l’edificazione di un tetto a falde, in questi cantoni sono

stati sviluppati diversi approcci e soluzioni differenziate fra loro.

3.6.2

Il Canton Svitto ha

emanato delle Istruzioni in merito alla deducibilità dei costi legati agli

immobili (Weisung über den Abzug von Liegenschaftskosten [LKW], https://www.sz.ch/public/upload/assets/46976/stb_70.20_2021%20inkl%20Auscheidungskatalog.pdf,

sito consultato il 10.6.2021).

Per la copertura così come

il risanamento dei tetti piani (senza nuova isolazione), la totalità dei costi

è fiscalmente deducibile. Tuttavia, nella misura in cui i lavori concernenti l’immobile

prevedono la creazione di un tetto a falde, con annessa copertura di un tetto

piano (creazione quindi di un sottotetto), la deducibilità dei costi è ridotta.

In questo caso, solamente il 25% dei costi è deducibile: il 75% della spesa

effettuata si qualifica costo di miglioria.

Nel caso in cui viene sì

creato un tetto a falde, con copertura del tetto piano inclusa, senza tuttavia

la realizzazione di un sottotetto o di spazio tra il tetto piano ed il tetto a

falde, l’autorità fiscale ha previsto la deducibilità dei costi di manutenzione

nella misura di 2/3. Di converso le spese di miglioria non deducibili saranno

quantificate in 1/3 dei costi di costruzione sostenuti.

3.6.3

Il

Canton Berna ha adottato un approccio singolare in relazione alla deducibilità

dei costi relativi alla costruzione dei tetti e alla creazione di un sottotetto

(cfr. Steuerverwaltung des Kantons Bern, Merkblatt 5, Natürliche Personen ab

2020). In dettaglio, qualora il contribuente portasse a termine la

costruzione di un tetto a falde (compresa eventualmente la copertura o il

rifacimento di un tetto piano soggetto ad infiltrazioni d’acqua), vanno prese

in considerazione le caratteristiche del sottotetto eventualmente creato.

Infatti, nella misura in cui esso è sprovvisto di un accesso o di un’entrata, i

costi sono interamente da qualificare come spese di manutenzione fiscalmente

deducibili. Invece, nella misura in cui il vano sotto al tetto viene utilizzato

come soffitta (“Estrich”), le spese di manutenzione deducibili

corrispondono al 50% dei costi sostenuti. L’ultima situazione fattuale regolata

dall’autorità fiscale bernese si verifica quando lo spazio del sottotetto viene

utilizzato come spazio abitativo (“Wohnraum”). In quest’ultimo caso,

nessuno dei costi sostenuti può essere dedotto.

3.6.4

Anche

il Canton Basilea Campagna ha una propria Circolare, relativa alla deduzione

dei costi legati agli immobili (Merkblatt zu Liegenschaftsunterhalt,

Energiesparmassnahmen, Umwelt- und Lärmschutzmassnahmen, Denkmalpflege,

sito consultato il 10.6.2021). Secondo l’autorità fiscale basilese, la spesa

relativa alla copertura di un tetto piano che presenta una problematica

permeabilità all’acqua, con un tetto a falda, viene considerata come costo di

manutenzione in misura del 50%.

3.6.5

Il

Canton Friburgo ha previsto a sua volta diverse fattispecie inerenti i

risanamenti dei tetti piani nella propria Circolare (Besonderes Merkblatt

für den tatsächlichen Kostenabzug bei Privatliegenschaften sowie für

Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutzdienen, https://www.fr.ch/sites/default/files/2020-01/notice_sei_d_d%C3%A8s%202018.pdf,

sito consultato il 10.6.2021).

La

prima permette una deduzione del 50% dei costi a titolo di spese di

manutenzione se, nel costruire un tetto a falde (compresa la copertura di un

tetto piano ormai divenuto permeabile all’acqua), lo spazio creato non è

utilizzabile (senza accesso). Viene invece esclusa ogni deducibilità se la

costruzione di un tetto a falde ha dato origine ad uno spazio utilizzabile nel

sottotetto (“Dachraum nutzbar”) (Merkblatt, p. 9).

3.6.6

Il Canton Nidvaldo ha

previsto, nella propria Circolare “Liegenschaftskosten” (https://www.steuern-nw.ch/app/uploads/2020/01/StP-NW_34_RL_2010_Liegenschafts_01.pdf,

sito consultato il 10.6.2021), che, nel caso di un tetto a falde posato al di

sopra di un tetto piano non impermeabile, i costi di manutenzione possono

essere riconosciuti nella misura di ¼. Nel Canton Obvaldo, lo stesso intervento

viene riconosciuto quale costo di manutenzione in ragione della metà della

spesa (https://www.ow.ch/dl.php/de/5f9ab95605366/DA_09-2020_Liegenschaften_-_Ertraage_und_Unterhaltsksoten_Gultig_ab_Steuerperiode_2020_.PDF,

sito consultato il 10.6.2021).

3.6.7

L’approccio maggiormente

dettagliato è quello del canton Argovia (Merkblatt, Liegenschaftsunterhalt,

sito consultato il 10.6.2021, pag. 17-19).

In

questo caso, l’autorità di tassazione prende innanzitutto in considerazione un

parametro oggettivo per qualificare la possibilità di utilizzo dello spazio nel

sottotetto, cioè l’altezza. Infatti, nella misura in cui il punto più alto del

tetto a falde è maggiore o uguale a 180 cm, allora viene ritenuta l’abitabilità

del sottotetto. Viceversa, questa viene esclusa per un’altezza inferiore ai 180

cm. A priori, il canton Argovia esclude qualsiasi deduzione fiscale in

presenza di un’altezza del sottotetto maggiore o uguale a 180 cm.

Per

quanto riguarda la situazione del tetto la cui altezza massima rimane inferiore

a 180 cm, bisogna distinguere 3 aspetti dell’intervento: (a) la copertura e le

opere da lattoniere; (b) la costruzione del tetto; (c) le opere di isolazione.

Per quanto riguarda la

copertura (a) e la costruzione in sé del tetto (b), viene riconosciuta una

deduzione del 75% dei costi sostenuti. Per quanto concerne le opere di

isolazione, le stesse vengono qualificate come lavori volti al risparmio

energetico, per cui viene riconosciuta la deduzione integrale del relativo

costo (c).

4.

4.1.

Come

già ricordato, le Circolari dell’amministrazione fiscale si prefiggono l’interpretazione

di determinate disposizioni legali, al fine di favorirne un’applicazione

uniforme. Se ne deve pertanto tener conto, se propongono un’interpretazione

corretta ed adeguata dei disposti applicabili.

A tale proposito, dovendo procedere

ad una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli interventi edificatori, per

garantire l’effettiva deduzione di tutte le spese di manutenzione sostenute, questa

Camera ritiene che le Circolari che meglio interpretano la volontà dei

legislatori cantonale e federale, siccome più articolate e precise, sono quelle

emanate dalle autorità fiscali dei Cantoni Berna ed Argovia, che meglio si

conformano al criterio funzionale seguito dal TF (sentenza 2C_450/2020 del

15.9.2020

consid. 4.1.).

4.2

Seguendo l’approccio

funzionale - secondo il quale il fattore decisivo è stabilire se l’immobile abbia

beneficiato di un miglioramento qualitativo e quindi di un aumento di valore a

seguito della misura (sentenza TF 2C_450/2020 del 15.9.2020 consid. 4.1.) -nel

caso di un intervento al tetto piano trasformato in un tetto a falde, le spese

devono essere riconosciute integralmente quali spese di manutenzione se non è

possibile in alcun modo sfruttare il nuovo spazio creatosi tra il tetto piano e

il tetto a falde (cfr. punto 2.1.3. lit. a della Circolare del Canton

Berna; “ohne Zugang”). In effetti, in questa eventualità, ci si trova

confrontati ad un intervento che non comporta un aumento di valore

dell’immobile, ma ne preserva lo stato, ne conserva l’uso e ne mantiene la

redditività: si tratta in ultima analisi di un intervento analogo ad una

sostituzione del tetto a falde con o senza maggiori isolazioni, rispettivamente

ad un risanamento di un tetto piano con o senza maggiori isolazioni, interventi

i cui costi, secondo la Circolare del fisco ticinese 7/2020 vengono

riconosciuti integralmente quali spese di manutenzione.

4.3

Dalla

disamina degli atti, e in particolar modo dalla Relazione tecnica relativa alla

notifica dei lavori (allegato 4 al ricorso), risulta che il tetto a falde è

stato posato sopra il tetto piano. Tuttavia non è possibile verificare, sulla

base delle planimetrie e delle sezioni agli atti se il sottotetto (che ad ogni

modo misura 1.15 metri, e non è pertanto abitabile) abbia o meno un accesso (“ohne

Zugang”). Nel caso in cui, in effetti, non vi fosse alcun accesso, la

Camera ritiene che i costi legati all’intervento di risanamento del tetto

debbano essere integralmente deducibili quale spesa di manutenzione (al pari di

una sostituzione di un tetto a falde con un altro tetto a falde, oppure di un

risanamento di un tetto piatto).

Se invece, al contrario,

grazie all’opera, vi fosse attualmente la possibilità di accedere ed utilizzare

il sottotetto (che ad ogni modo non dev’essere uno spazio abitabile e fruibile

per creare un locale tipo mansarda, e deve pertanto avere un’altezza al culmine

inferiore ai 180 cm), la Camera ritiene che i costi di manutenzione possano

essere riconosciuti nella misura del 50% (cfr. analogamente al Canton Berna e a

quanto effettivamente prevede attualmente la Circolare 7/2020).

5.

5.1.

Nell’ultima ipotesi,

ovvero nel caso in cui dopo gli accertamenti espletati da parte dell’autorità

fiscale, si dovesse stabilire l’esistenza di uno spazio sottotetto (ancorché

non abitabile), l’autorità fiscale dovrà nuovamente chinarsi sulla violazione

del principio dell’affidamento, censurata dai ricorrenti, che lamentano una modifica

delle Circolari, negli anni successivi sia ai lavori al __________ __________,

sia all’inoltro della dichiarazione fiscale IC/IFD 2017 avvenuta nel 2018.

5.2

Nell’eventuale decisione, l’Ufficio

di tassazione terrà presente che, in linea di principio, in considerazione

della sua natura giuridica di ordinanza amministrativa, una circolare si

applica immediatamente a tutti i casi ancora aperti, a meno che essa stessa non

preveda un regime transitorio (Locher,

Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 35 ad art. 102 LIFD, p. 65).

Inoltre, il principio della buona fede, che discende direttamente dall’art. 9

Cost., e che si applica all’insieme dell’attività statale, protegge i cittadini

nell’affidamento legittimo che ripongono nelle rassicurazioni ricevute da parte

delle autorità, nel caso in cui, abbiano regolato il loro comportamento secondo

delle decisioni, delle dichiarazioni oppure un comportamento determinato

dell’amministrazione.

5.3

Secondo la giurisprudenza,

un’informazione oppure una decisione erronea dell’amministrazione possono

obbligare quest’ultima a consentire ad un amministrato di godere di un

vantaggio contrario alla regolamentazione in vigore alle seguenti condizioni:

(a) che l’informazione è stata data senza riserve, (b) che l’autorità è

intervenuta in una situazione concreta nei confronti di determinate persone, (c)

che l’autorità ha agito oppure si ritiene abbia agito nei limiti delle proprie

competenze e (d) che l’amministrato non si è potuto rendere immediatamente

conto dell’inesattezza dell’informazione ricevuta. È inoltre necessario che

quest’ultimo si sia basato sulle rassicurazioni oppure sul comportamento del

quale si prevale per intraprendere delle (e) disposizioni alle quali non

potrebbe rinunciare senza subire un pregiudizio, e (f) che la regolamentazione

non sia modificata a partire dal momento in cui la rassicurazione è stata data

e che (g) l’interesse all’applicazione del diritto non prevalga sulla

protezione della buona fede (DTF 137 II 182 consid. 3.6.2.; sentenza TF

2C_603/2012 del 10.12.2012 consid. 4). In

effetti, il diritto tributario è particolarmente marcato dal principio della legalità, di modo che le regole della buona fede hanno solo

una portata limitata, soprattutto se si trovano in

conflitto proprio con l’esigenza di legalità (DTF 131 II 627 consid. 6.1; 118 Ib 312

consid. 3b). Motivo per il quale il contribuente può beneficiare di un

trattamento che deroga alla legge, unicamente nel caso in cui, le condizioni

sopra menzionate – che devono essere interpretate restrittivamente – sono

adempiute in maniera chiara e senza equivoci (sentenza 2C_382/2007 del

23.11.2007

consid. 3 e la giurisprudenza citata).

5.4

In linea di principio, una

nuova giurisprudenza si applica subito e in tutti i casi. Non vale solo per i

casi futuri, bensì per tutti quelli ancora pendenti nel momento in cui

interviene il cambiamento. Cambiamenti di prassi e prassi definite per la prima

volta producono i loro effetti pertanto, anche nel diritto tributario, a tutti

i casi che non si sono ancora conclusi con una tassazione passata in giudicato.

Nei confronti di un cambiamento di prassi, che concerne il diritto sostanziale,

non vi è alcuna tutela generale dell’affidamento. Diverso è il caso in cui il

mantenimento della prassi precedente sia stato garantito individualmente oppure

se l’autorità ha in altro modo suscitato una simile aspettativa (sentenza

2C_199/2017 del 12.6.2018 consid. 3.5 e giurisprudenza citata).

6.

Il ricorso è evaso

ai sensi dei considerandi. Gli atti sono rinviati all’autorità fiscale,

affinché proceda agli accertamenti indicati ed in seguito stabilisca in che

misura accordare la deduzione relativa ai lavori di risanamento al tetto,

seguendo le indicazioni contenute nella sentenza.

Visto l’esito del ricorso,

non si prelevano tassa di giustizia e spese. Non vengono assegnate ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è evaso

ai sensi dei considerandi.

§ Gli

atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione, affinché proceda agli

accertamenti indicati ed in seguito stabilisca in che misura accordare la

deduzione relativa ai lavori di risanamento al tetto del mapp. __________ RFD __________,

seguendo le indicazioni contenute nella sentenza.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

Non vengono assegnate

ripetibili.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

- municipio di __________.

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: La

segretaria: