Calcolo dell’imposta: assoggettamento per parte del periodo fiscale, annualizzazione redditi non periodici, bonus calcolato pro rata temporis

Incarti n.

80.2020.169

80.2020.170

Lugano

14 aprile 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Sabrina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1, __________

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 24 settembre 2020 contro la decisione del 16 luglio 2020 in materia di IC

e IFD 2015.

Fatti

Fatti

A. RI 1 (__________),

cittadino __________, è giunto in Ticino, in provenienza dall’__________, il 1.4.2015.

Dal 7.4.2015 è al beneficio di un permesso di dimora (B) e dal 1.4.2020 di un permesso

di domicilio (C). Il 13.3.2015 RI 1 ha sottoscritto un contratto a tempo indeterminato

con la __________, di __________ (facente parte del gruppo __________, __________),

quale Vice Presidente per le vendite in Europa e in Canada. Lo stipendio veniva

stabilito in fr. 202'708.- per 12 mesi, ai quali si aggiungeva un bonus di fr.

84'000.- lordi in caso di raggiungimento del 100% degli obiettivi prefissati.

B. Nella dichiarazione

d’imposta per il periodo fiscale 2015 (a partire dal 1° aprile), il

contribuente dichiarava un reddito imponibile complessivo di fr. 149'373.- e

faceva valere deduzioni di fr. 16'066.- a titolo di spese professionali. La

sostanza dichiarata ammontava a fr. 2'489'928.- In calce al Modulo 1 veniva

inoltre indicato un reddito pari a fr. 54'778.- conseguito in __________.

Alla dichiarazione

erano allegate delle osservazioni relative alla sua situazione lavorativa. In

particolare indicava che dal 1.4. al 31.12.2015 aveva lavorato periodicamente

presso la sede del gruppo a __________ in __________ “(…) continuando ad

essere remunerato per tale attività da __________. La remunerazione relativa ai

giorni lavorativi presso la sede a ____________________ è stata in seguito

rifatturata da __________ alla società __________”. Dei 185,5 giorni lavorativi

dal 1.4.2015 al 31.12.2015, sosteneva di aver lavorato in __________ durante 52

giorni, per i quali aveva conseguito uno stipendio di fr. 54'841.-, calcolato in

proporzione al compenso di fr. 195'635.- ricevuto nel periodo 1.4 - 31.12.2015.

Chiedeva inoltre l’applicazione dell’Ordinanza concernente gli espatriati,

avendo mantenuto, durante tutto il 2015, la locazione di un alloggio a__________,

che non era stato pagato da parte del datore di lavoro. Postulava pure la

deduzione di un importo forfettario di fr. 1'500.- per le spese professionali, in

luogo dei costi effettivi.

C. Con decisione del

14.9.2016 l’Ufficio di tassazione di Lugano (di seguito UT) notificava al

contribuente la tassazione IC/IFD 2015, commisurando il reddito imponibile, in

fr. 166'000.- per l’IC (fr. 229'100.- il reddito determinante per l’aliquota) e

in fr. 168'600.-. per l’IFD (fr. 232'600.- il reddito determinante per

l’aliquota). La sostanza imponibile, ai soli fini IC, veniva commisurata in fr.

2'489'000.- (medesimo importo determinante per l’aliquota).

Nelle deduzioni, rispetto

ai complessivi fr. 16'066.- richiesti quali spese professionali, veniva

riconosciuto l’importo di fr. 2'400.-, con la motivazione: “Deduzione non ammessa difettando i requisiti di legge”.

D. Con reclamo del

10/11.10.2016, RI 1, rappresentato da __________, impugnava la decisione di

tassazione IC/IFD 2015. In primo luogo, contestava l’ammontare del reddito da

attività dipendente imponibile in Svizzera, ribadendo come avesse lavorato –

nel periodo compreso tra il 1°.4.2015 ed il 31.12.2015 – parzialmente a __________

in __________, presso la sede del gruppo, “(…) continuando ad essere remunerato

per tale attività da __________”. La rimunerazione relativa ai giorni di

lavoro svolti in __________ sarebbe stata “(…) rifatturata da __________

alla società __________”. In applicazione della Convenzione del 30 gennaio

1974 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica d’Austria intesa ad evitare

la doppia imposizione nel campo delle imposte sul reddito e sulla sostanza (RS

0.672.916.31; CDI-AU), l’imposizione del reddito da lavoro svolto a __________ sarebbe

stata di competenza __________. Motivo per il quale chiedeva di voler

considerare quella parte di reddito unicamente ai fini della definizione

dell’aliquota d’imposta svizzera.

L’altra censura riguardava

la mancata applicazione dell’Ordinanza concernente la deduzione di spese

professionali particolari di espatriati ai fini dell’IFD (Oespa, RS 642.118.3).

Il contratto di impiego presso __________ in qualità di vice presidente delle

vendite in __________, prevedeva che il contribuente fosse presente

parzialmente a __________ ed in parte anche in altri Paesi dell’Europa nonché

in Canada. Egli avrebbe mantenuto, come già indicato, un alloggio a __________,

i cui costi non erano stati riconosciuti da parte del datore di lavoro. Veniva

pertanto chiesto in deduzione un importo forfettario mensile pari a fr. 1'500.-

a titolo di “spese professionali”.

I reclamanti facevano poi

valere la deduzione di un ulteriore importo di fr. 166.41 per spese inerenti

gli spostamenti professionali del contribuente. L’ultima differenza verteva sui

redditi da titoli e capitali, pari a fr. 23'566.- anziché fr. 24'501.-. Unitamente

alla motivazione del gravame, i rappresentanti del contribuente trasmettevano

una nuova dichiarazione fiscale per il 2015, indicando come “(…) il Sig. RI

1 ha fornito delle nuove informazioni inerenti la sua dichiarazione d’imposta

2015, che sono state aggiunte in seguito”.

E. Con ulteriore scritto

del 22/23.3.2018, __________ trasmetteva la terza versione della dichiarazione

fiscale IC/IFD 2015 di RI 1, indicando come, durante l’elaborazione della

dichiarazione d’imposta 2016 si sarebbe accorta che “(…) diversi elementi

non erano stati indicati nella dichiarazione d’imposta 2015”: in

particolare il contribuente dichiarava sostanza mobiliare per fr. 6'244'452.-.

F. Con decisione del

29.7.2020, l’autorità fiscale accoglieva parzialmente il reclamo, riducendo il

reddito imponibile a fr. 129'600.- per l’IC (fr. 264'500.- il reddito

determinante per l’aliquota) e a fr. 130'000.- per l’IFD (fr. 266'400.- il

reddito determinante per l’aliquota). La sostanza imponibile complessiva era

per contro elevata a fr. 6'254'000.- (medesimo importo determinante per

l’aliquota). A motivazione della decisione l’autorità fiscale indicava quanto

segue:

“Considerato il presentato reclamo avverso le

decisioni di tassazione imposta cantonale ed imposta federale diretta 2015 per

il periodo 1.4-31.12, a motivo dell’imponibilità estera di reddito d’attività

lucrativa in considerazione del rapporto di lavoro con __________, le

rivendicate deduzioni quali spese professionali particolari di espatriati ai

sensi dell’Ordinanza del DFF del 3 ottobre 2000 e le rivendicate spese

professionali per spostamenti, della operata ripresa su reddito da titoli e

capitali e le correzioni apportate con presentazione di nuova dichiarazione

fiscale, esaminata la documentazione prodotta, osservato che dalla decisione di

tassazione dell’autorità fiscale austriaca risulta un reddito d’attività

lucrativa dipendente per il periodo 1.1. – 18.6 che lo stesso non è stato

indicato quale reddito nel periodo 1.4 – 31.12 per la parte di competenza, che

è da accertarsi ai sensi della Convenzione tra Svizzera ed Austria intesa ad

evitare la doppia imposizione, che i redditi per le prestazioni svolte presso

la sede __________ siano da riprendersi ai fini del calcolo dell’aliquota

d’imposta, che contrariamente a quanto richiesto non può trovare applicazione

la deduzione di spese professionali secondo l’ordinanza sulle deduzioni di

spese professionali particolari di espatriati difettando il requisito del

distacco temporaneo in Svizzera avendo il contribuente sottoscritto con il

datore di lavoro un contratto a tempo indeterminato, che parimenti non sono da

riconoscersi costi professionali supplementari considerata la messa a

disposizione di veicolo aziendale e la corresponsione di congrua indennità per

alloggio presso il datore di lavoro estero, si procede ad evasione accertando

un reddito d’attività lucrativa estero ai fini del calcolo dell’aliquota in

considerazione della dichiarazione fiscale estera per il periodo 1.4.-18.6 per

complessivi fr. 26'612.- (reddito __________ 1.1. – 18.6 euro 53'671.58 per

78/168 al cambio medio di 1.068 chf/euro), accertando un reddito da titoli e

capitali come dichiarato, non ammettendo spese professionali per altre spese

professionali di alloggio e trasporto ed ammettendo spese per pasti fuori

domicilio in ragione della deduzione massima ammessa considerate le rifusioni

dovute imperativamente al datore di lavoro secondo il diritto delle

obbligazioni svizzero in caso di servizio esterno e considerata la concessione

di autoveicolo aziendale per gli spostamenti, riconsiderando la sostanza per

titoli e capitale e valori di assicurazioni riscattabili come dichiarati”.

G. Con ricorso

28/31.8.2020 (poi completato il 24/25.9.2020) RI 1, sempre rappresentato da __________

contesta in primo luogo l’annualizzazione del bonus di fr. 47'169.-, rilevando

che i redditi non periodici non devono essere annualizzati. Ribadisce inoltre

la richiesta di voler ammettere le deduzioni stabilite sulla base dell’Oespa

pari a fr. 13'500.-: pur avendo iniziato a lavorare per il datore di lavoro in

Svizzera nel 2015, tuttavia, vista la sua posizione professionale, avrebbe

continuato, seppur parzialmente, a lavorare anche in __________ e in altri

Paesi europei. Sebbene il centro dei suoi interessi vitali fosse stato

trasferito in Svizzera, tuttavia avrebbe continuato a lavorare per il suo

datore di lavoro austriaco, ragione per cui avrebbe mantenuto anche in __________

un’abitazione, il cui affitto non gli sarebbe stato rimborsato da parte del suo

datore di lavoro.

Inoltre, rispetto

alla precedente decisione di tassazione, sarebbe stata ridotta della metà la

deduzione per spese per pasto senza alcuna giustificazione, nonostante la

casella “G” del certificato di salario non fosse stata crociata. Viene da ultimo

mantenuta la richiesta della deduzione pari a fr. 166.- per “altre spese

professionali”.

H. Con

osservazioni 5/7.10.2020 l’UT precisa che il bonus di fr. 47'169.- sembrerebbe

essere stato calcolato “pro rata temporis” secondo il contratto di lavoro con __________.

Il costo dell’appartamento in __________ non sarebbe per contro stato

riconosciuto, siccome “(…) il contribuente non rientra nella categoria dei

wochenaufenthalter, deduzione da negare anche in considerazione del fatto che

le spese di viaggio sono rimborsate dal datore di lavoro”. La richiesta di

detrazione di fr. 166.- a titolo di “altre spese professionali” risulta,

secondo l’autorità fiscale “(…) difficilmente ammissibile, trattasi infatti

di spese per pasti (considerati nella deduzione per doppia economia domestica

secondo i limiti previsti) e un abbonamento alla rivista “__________”, per €

35.-, “(…) Spesa che può essere considerata di natura privata”.

Diritto

1. Il diritto fiscale

svizzero ha effetti che non si fermano alle frontiere della Confederazione, ma

si estendono all’estero, laddove si intrattengono relazioni economiche con il

nostro Paese. Gli effetti internazionali in questione possono derivare dal

fatto che la sovranità fiscale così come definita dal diritto interno riguarda

anche soggetti giuridici che non sono personalmente sottoposti alla sovranità

territoriale svizzera, ma hanno qualche relazione economica con la Svizzera. Ma

possono anche discendere dal fatto che soggetti personalmente sottoposti alla

sovranità territoriale svizzera hanno interessi economici situati all’estero,

come nel presente caso.

Per evitare doppie

imposizioni, ogni Stato introduce nelle sue norme fiscali determinate

disposizioni per limitare il potere di imposizione nei confronti dell’estero. A

tali disposizioni si affiancano trattati bilaterali o multilaterali fra i

diversi Stati. L’insieme delle norme giuridiche del diritto interno e del

diritto dei trattati, che hanno ad oggetto la costituzione del diritto fiscale

da un punto di vista internazionale, forma il diritto fiscale internazionale (Blumenstein/Locher, System des

schweizerischen Steuerrechts, 7a ediz., Zurigo 2016, p. 140 e

segg.).

Considerandi

2.

2.1.

Come indicato nei fatti,

il contribuente è giunto in Ticino il 1.4.2015, ottenendo un permesso di dimora;

il 13.3.2015 aveva sottoscritto un contratto a tempo indeterminato con la __________,

__________ per la posizione di “Vice President Sales __________” con

l’incarico di gestire le vendite, per l’Europa ed il Canada di tutte le

tipologie di prodotti del gruppo __________ (azienda attiva in ambito

odontoiatrico). Il tempo di lavoro era stato stabilito in 41 ore per 5 giorni a

settimana. Veniva pattuito un salario annuo pari a fr. 202'708.- lordi, ai

quali andava ad aggiungersi – in caso di raggiungimento del 100% degli

obiettivi – un’ulteriore somma di fr. 84'000.- a titolo di bonus. Il

contribuente aveva inoltre a disposizione un’autovettura __________, i cui

costi di carburante venivano assunti da parte del datore di lavoro. Allegati al

contratto di lavoro vi erano pure due inserti. In particolare, al documento “B”

veniva indicato come, secondo accordi, i viaggi tra il domicilio in Svizzera

del contribuente e la sede di __________ non fossero a carico di __________. __________

corrispondeva inoltre fr. 300.- mensili per la cassa malati, nonché

un’indennità per l’alloggio pari a fr. 1'276.- mensili netti (housing

allowance).

2.2

Il ricorrente è assoggettato

all’imposta in Svizzera e nel Canton Ticino in virtù della sua appartenenza

personale, in quanto vi ha il domicilio (art. 3 cpv. 1 LIFD; art. 2 cpv. 1 LT).

L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza personale è illimitato; esso non

si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d'impresa e ai fondi siti

all’estero, per l’imposta federale diretta (art. 6 cpv. 1 LIFD), e fuori

cantone, per l’imposta cantonale (art. 5 cpv. 1 LT) (sentenza 2C_276/2007 del

6.5.2008, consid. 3; RDAF 2015 II p. 144).

La

totalità dei proventi, periodici o unici sottostà all’imposta sul reddito (art.

16.

cpv. 1 LIFD). Imponibili sono in particolare tutti i redditi provenienti da

attività dipendente oppure indipendente (art. 17 e segg. LIFD e art. 18 e segg.

LIFD), da sostanza mobiliare (art. 20 LIFD), ecc. I medesimi principi si

trovano anche nella LT, agli art. 16 e segg., 17, 19, ecc. (sentenza TF

2C_276/2007 del 6.5.2008, consid. 3.2; sentenza TF 2C_268/2016 del 10.2.2017

consid. 5.1. e 5.2.).

2.3

La

doppia imposizione viene evitata tramite l’esclusione oppure la limitazione

dell’applicazione di una norma fiscale preesistente di diritto unilaterale

(RDAF 2015 II p. 144 e riferimenti ivi citati). Una convenzione non può creare

una nuova norma fiscale oppure allargare il campo di applicazione di una norma

esistente (sentenza TF 2C_604/2011 del 9.5.2012, consid. 2).

Il

principio dell’effetto negativo delle convenzioni di doppia imposizione si

riferisce al fatto che tali convenzioni contengono unicamente regole che mirano

a limitare i poteri impositivi degli Stati. Lo Stato indicato dalla convenzione

ha pertanto il potere, ma non l’obbligo, di riscuotere un’imposta secondo il

suo diritto interno. In altri termini, bisogna tenere distinta l’attribuzione della

competenza di imporre un elemento di reddito o di patrimonio, che è

disciplinata dalla convenzione di doppia imposizione, dall’esercizio di tale

competenza, che dipende dal diritto interno degli Stati contraenti, riservate

particolari disposizioni convenzionali. Uno Stato contraente può in tal modo,

per ragioni di politica fiscale, rinunciare a fare uso del suo diritto di

imporre un reddito o un capitale, sebbene gli sia attribuito da una

convenzione, con la possibile conseguenza che tale elemento non sia imposto del

tutto (doppia non imposizione) (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale

del 25 gennaio 2017, n. 2C_606/2016 e 2C_607/2016, consid. 3.5; Oberson, Précis de droit fiscal

international, Berna 2014, p. 49).

2.4

In

applicazione dell’effetto negativo delle Convenzioni di doppia imposizione

conviene, nella pratica, analizzare una fattispecie di portata internazionale

applicando in un primo tempo il diritto interno. In un secondo momento le

regole delle CDI permetteranno, se del caso, di restringere la portata delle

norme interne che provocano un problema di doppia imposizione, proibito dalla

Convenzione (Oberson, Précis de

droit fiscal international, op. cit., p. 49; sentenza TF 2C_268/2016 del

10.2.2017

consid. 5.1.).

3.

Litigiosi, secondo

il ricorrente sono i seguenti punti della decisione su reclamo (cfr. tenore del

ricorso al 30.9.2020): (1) l’annualizzazione del bonus ricevuto da __________

nel 2015; (2) il mancato accoglimento della deduzione per spese professionali

pari a fr. 13'500.- sulla base dell’Oespa, (3) la riduzione della metà delle

spese per pasto; (4) altre spese professionali per pasti e l’abbonamento alla

Rivista “__________” per complessivi fr. 166.-.

Di seguito verranno

pertanto analizzate le singole censure del ricorrente.

4.

4.1.

La prima censura sollevata

dal contribuente riguarda l’annualizzazione, ai fini dell’aliquota, del bonus

pari a fr. 47'169.- ricevuto da __________.

4.2

L’art. 50 cpv. 3 LT

prevede che se le condizioni d’assoggettamento sono realizzate unicamente per

una parte del periodo fiscale, l’imposta è riscossa sui proventi conseguiti

durante questa parte. Per i proventi periodici l’aliquota di imposta si

determina in funzione del reddito calcolato su 12 mesi. I proventi non

periodici non sono convertiti in un reddito annuo per la fissazione

dell’aliquota. Restano riservati gli articoli 36 e 38. Il capoverso 3 si

applica per analogia anche alle deduzioni.

Anche per l’imposta

federale diretta, l’art. 40 cpv. 3 LIFD stabilisce che, se le condizioni

d’assoggettamento sono realizzate unicamente per una parte del periodo fiscale,

l’imposta è riscossa sui proventi conseguiti durante questa parte. Per i

proventi periodici l’aliquota di imposta si determina in funzione del reddito

calcolato su 12 mesi; i proventi non periodici sono assoggettati a un’imposta

annua intera, ma non sono convertiti in un reddito annuo per la fissazione

dell’aliquota. È fatto salvo l’articolo 38.

4.3

Se un reddito ha

influenzato la situazione economica del contribuente (capacità contributiva)

durante l’intero periodo di assoggettamento, questo reddito ha carattere

periodico; se, per contro, ha influenzato la situazione economica del

contribuente solo durante una parte del periodo di assoggettamento, si deve considerare

non periodico (Bugnon, in:

Noël/Aubry-Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral

direct, 2a edizione, Basilea 2017, n. 30 ad art. 40 LIFD, p. 913).

Si tratta cioè di

chiedersi se, qualora l’assoggettamento fosse durato l’intero anno, un

determinato reddito sarebbe stato proporzionalmente più elevato. Se la risposta

è affermativa, si tratta di un reddito periodico; se invece si ritiene che quel

reddito sarebbe rimasto uguale anche in caso di assoggettamento per l’intero anno,

si tratta di un reddito non periodico (König/Maduz,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 3a

edizione, Basilea 2017, n. 15 e 16 ad art. 40 LIFD, p. 1003; cfr. anche la

sentenza CDT n. 80.2018.30 del 16 maggio 2018 consid. 3.3).

4.4

Dalla disamina del riparto

dopo reclamo del 29.7.2020 emerge come l’autorità fiscale abbia effettivamente annualizzato

tutti i redditi del lavoro risultanti dal certificato di salario, compreso cioè

il bonus di fr. 47’169.-. Il reddito determinante per l’aliquota è stato

pertanto stabilito annualizzando il totale dei redditi da attività dipendente,

secondo il calcolo seguente:

fr. 222'247.- (fr.

195'635.- + fr. 26'612.-) : 9 x 12 = fr. 296'328.-.

Ai redditi del lavoro

risultanti dal certificato di salario (fr. 195'635.-) è stato aggiunto il

reddito del lavoro conseguito in Austria fino al 18.6 (fr. 26'612.-).

4.5

È vero che in sé i bonus

rientrano fra i redditi non periodici, che come tali vengono considerati al

loro ammontare effettivo, senza essere convertiti in un reddito annuale per la

determinazione dell’aliquota (Bugnon,

op. cit., n. 43 ad art. 40 LIFD, p. 914). Tuttavia, nelle sue osservazioni al

ricorso, l’autorità di tassazione ha sottolineato come nella fattispecie “il

bonus di fr. 47'169.– sembrerebbe essere calcolato pro rata temporis come da

contratto di lavoro con ____________________

Efffettivamente, nel

contratto di lavoro del 13 marzo 2015, a proposito del salario e delle sue

componenti, si legge quanto segue:

Der

Jahresbruttogrundlohn beträgt: CHF 202.708,-- zahlbar in zwölf Monatsraten.

Zusätzlich zu

dem zuvor aufgeführten Jahresbruttogrundlohn erhält Herr __________ einen Jahresbonus,

der bei 100 % Zielerfüllung CHF 84.000,- brutto beträgt. Er wird im ersten

Geschäftsjahr (Okt — Sept) pro rata temporis berechnet. Die Einzelheiten

bezüglich der Ziele, die im freien Ermessen der Arbeitgeberin liegen und

jederzeit geändert werden können, werden separat mitgeteilt. Der Bonus wird am

Ende des Geschäftsjahres, in der Regel im Dezember, mit der monatlichen

Gehaltsabrechnung ausbezahlt.

Come

si vede, è lo stesso contratto di lavoro a prevedere che, nel primo anno, il

bonus sia calcolato pro rata temporis. In ogni caso, il ricorrente non

ha prodotto alcun documento, che permetta di stabilire le modalità di calcolo

del bonus in questione, neppure dopo aver letto le osservazioni al ricorso,

presentate dall’Ufficio di tassazione.

In queste circostanze, la

decisione impugnata, con cui è stato annualizzato l’intero salario, compreso il

bonus, appare condivisibile. Si deve infatti ritenere che, qualora

l’assoggettamento fosse durato l’intero anno, il bonus percepito

dall’insorgente sarebbe stato proporzionalmente più elevato, ciò che comporta

la sua qualifica di reddito periodico.

Su questo punto il ricorso

è conseguentemente respinto.

5.

5.1.

Il contribuente chiede che

gli venga riconosciuta una deduzione pari a fr. 13'500.- sulla base

dell’Ordinanza concernente gli espatriati (Oespa; RS 642.118.3). Nel ricorso,

ha in particolare motivato la deduzione richiesta indicando di aver mantenuto

un’abitazione sia in Austria sia in Svizzera, per motivi di lavoro, continuando

a pagare personalmente (senza quindi rimborsi dal datore di lavoro) una doppia pigione.

Il ricorrente sostiene di aver continuato a lavorare, seppur parzialmente per il

datore di lavoro __________.

Da parte sua, l’autorità

di tassazione ritiene che il costo per l’appartamento in __________ non possa

essere dedotto fiscalmente, in quanto il contribuente non rientrerebbe nella

categoria dei Wochenaufenthalter e, inoltre, le spese di viaggio sarebbero

sostenute dal datore di lavoro.

5.2

L’art. 1 Oespa, nella

versione in vigore nel periodo fiscale 2015, aveva il seguente tenore:

1.

La presente ordinanza è applicabile alle seguenti

persone (espatriati):

a. impiegati con

funzione dirigenziale distaccati temporaneamente in Svizzera dal loro datore di

lavoro straniero;

b. specialisti di

ogni genere che svolgono in Svizzera un compito temporaneo. Per specialisti si

intendono lavoratori che, grazie alle loro particolari qualifiche

professionali, sono usualmente impiegati in campo internazionale, nonché

persone che nello Stato di domicilio esercitano un’attività indipendente e sono

attivi in Svizzera come salariati al fine di svolgere un compito concreto

temporaneo.

2.

L’esercizio di

un’attività lucrativa provvisoria o temporanea può provocare, rispetto alle

normali attività dipendenti, spese professionali supplementari ai sensi dell’articolo

26.

LIFD, che nel confronto con le spese professionali di carattere generale

disciplinate nell’ordinanza del 10 febbraio 1993 sulla deduzione delle spese

professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente ai

fini dell’imposta federale diretta sono qualificate come spese professionali

particolari.

3.

Un’attività

lucrativa è considerata provvisoria o temporanea se è esercitata per un periodo

di cinque anni al massimo. Il diritto alla subordinazione alla presente

ordinanza si estingue in ogni caso quando l’attività lucrativa temporanea viene

sostituita da un’attività permanente.

5.3

Per

gli espatriati domiciliati all’estero sono deducibili le spese correnti di

viaggio tra il domicilio all’estero e la Svizzera, le spese necessarie per

l’alloggio in Svizzera, e le adeguate spese di abitazione in Svizzera se

comprovato il mantenimento di un’abitazione permanente all’estero (articolo 2

capoverso 1). Per gli espatriati domiciliati in Svizzera sono deducibili invece

le spese di trasloco in Svizzera e di ritorno nello Stato di domicilio

precedente nonché le spese di viaggio di andata e ritorno dell’espatriato e

della sua famiglia all’inizio e al termine del rapporto di lavoro, le adeguate

spese di abitazione in Svizzera se comprovato il mantenimento di un’abitazione

permanente all’estero, le spese ordinarie per la frequentazione da parte dei

figli minorenni di una scuola privata in lingua straniera se le scuole

pubbliche non offrono un insegnamento adeguato (articolo 2 capoverso 2). Tali

spese sono deducibili se il datore di lavoro non le rimborsa, o le rimborsa

sotto forma di indennità forfettaria, la quale va cumulata al salario lordo

imponibile (articolo 2 capoverso 3). Inoltre possono essere dedotte con un forfait

di 1’500 franchi mensili, eccetto per le spese scolastiche, oppure le spese

effettive se comprovate (articolo 4 capoverso 2) (Cristilli, Il regime fiscale degli espatriati in Svizzera,

in NF 9/2015, p. 10 e segg.).

5.4

5.4.1

Dalla dalla disamina degli

atti all’incarto si ha che il contribuente ha concluso con __________, __________

un contratto di lavoro a tempo pieno (“41 Stunden verteilt auf 5 Tage pro

Woche”) e di durata indeterminata nel mese di marzo del 2015 (“Unbefristeter

Arbeitsvertrag”) (v. anche punto 2 del contratto), quale “Vice Presidente”

delle vendite per l’Europa e per il Canada. L’allegato B al contratto prevede

inoltre la corresponsione, da parte di __________ di fr. 1'276.- mensili quali

“Housing Allowance” e meglio un’indennità di alloggio. Il contribuente,

contrariamente al tenore dei suoi allegati, non ha pertanto pagato

personalmente delle spese di alloggio in entrambi i Paesi.

5.4.2

Come già indicato in

precedenza, RI 1 è giunto in Svizzera nel 2015, dove ha dapprima ottenuto un

permesso di dimora ed in seguito un permesso di domicilio, dal 1.4.2020. RI 1

non può quindi essere considerato un “espatriato” ai sensi dell’Oespa.

Anche volendo ammettere

che, nonostante la conclusione di un nuovo contratto con un datore di lavoro

svizzero, egli possa ancora essere considerato distaccato in Svizzera, la

semplice stipulazione di un contratto a tempo indeterminato basta ad escludere che

egli rientri nel campo d’applicazione dell’ordinanza. L’art. 1 cpv. 3 Oespa

prevede infatti che un’attività lucrativa sia considerata provvisoria o

temporanea se è esercitata per un periodo di cinque anni al massimo. Oltre ad

essere stato assunto dalla __________ AG a tempo indeterminato, l’insorgente ha

nel frattempo ottenuto in Svizzera il permesso di domicilio, avendovi dimorato

per oltre cinque anni.

5.5

In ogni caso, anche se

fosse applicabile la citata ordinanza federale, la deduzione rivendicata non

potrebbe essere riconosciuta. Non trova infatti riscontro nei fatti la pretesa

del ricorrente di aver “mantenuto sia la residenza in Austria che in

Svizzera” e di aver “quindi… continuato a pagare l’affitto per queste

due abitazioni”. Al contrario, dall’allegato B del già evocato contratto di

lavoro del 13.3.2015, risulta infatti che il datore di lavoro ha concesso al

dipendente un’indennità netta per l’alloggio (“Housing Allowance”) di

fr. 1'276.– al mese.

Secondo l’art. 2 cpv. 3

Oespa, la deduzione delle spese professionali particolari di cui ai capoversi 1

e 2 è ammessa se queste sono pagate dall’espatriato stesso e il datore di

lavoro:

a. non

le rimborsa;

b. le

rimborsa sotto forma di indennità forfettaria. Tale indennità va cumulata al

salario lordo imponibile.

Il ricorrente non ha

prodotto alcun contratto di locazione, né per la casa in Austria né per quella

in Svizzera. Non si conoscono pertanto i costi da lui sostenuti per

l’abitazione. In ogni caso, alla luce dell’indennizzo ricevuto, l’autorità

fiscale non poteva decidere altrimenti.

5.6

La postulata deduzione

rivendicata sulla base dell’Oespa non può pertanto, nelle descritte

circostanze, essere accolta.

6.

6.1.

Il ricorrente sostiene che

nella decisione di tassazione dopo reclamo l’autorità fiscale, senza invero

fornire una motivazione, avrebbe “dimezzato” la deduzione inerente le “spese

per pasto principale fuori casa contribuente”. RI 1 sottolinea che, nel

certificato di salario, il datore di lavoro non avrebbe crociato la casella

“G”, ossia “Pasti alla mensa/buoni pasto”.

Nella

decisione su reclamo, a titolo di spese per il pasto fuori domicilio, è stato

riconosciuto un importo di fr. 1'200.- anziché di fr. 2'400.-, con la seguente

motivazione: “(…) in ragione della deduzione

massima ammessa considerate le rifusioni dovute imperativamente dal datore di

lavoro secondo il diritto delle obbligazioni svizzero in caso di servizio

esterno e considerata la concessione di un autoveicolo aziendale per gli

spostamenti”.

6.2

6.2.1

Secondo gli articoli 25

cpv. 1 LT e 26 cpv. 1 LIFD sono deducibili a titolo di spese professionali le

spese supplementari necessa-rie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a

turni (lett. b).

L’art. 25 cpv. 2 LT delega

al Consiglio di Stato il compito di stabi-lire delle deduzioni complessive.

6.2.2

Per l’imposta cantonale,

sono considerate spese supplementari per doppia economia domestica quelle

causate al contribuente quando non può consumare un pasto principale al proprio

do-micilio; la relativa deduzione è ammessa se il luogo di lavoro è a notevole

distanza da quello di domicilio oppure quando, per le condizioni imposte

dall’attività professionale, la pausa per i pasti è tale da non permettere al

contribuente di rientrare a domicilio (art. 4 cpv. 1 del Decreto esecutivo del

10.

dicembre 2014 con-cernente l’imposizione delle persone fisiche valido per il

periodo fiscale 2015).

Se il contribuente rientra

ogni giorno al domicilio, per ogni pasto principale consumato fuori casa la

deduzione è di fr. 15.- il gior-no o fr. 3'200.- l’anno se i pasti a

mezzogiorno sono consumati regolarmente fuori casa (art. 4 cpv. 2 lett. a del

Decreto esecuti-vo). Se, invece, il contribuente soggiorna al luogo di lavoro

du-rante i giorni lavorativi ma rientra regolarmente al proprio domici-lio

fiscale il fine settimana, per ogni pasto consumato fuori casa, la deduzione è

stabilita in fr. 15.-, vale a dire fr. 30.- il giorno o fr. 6'400.- l’anno se

le medesime circostanze sussistono tutto l’anno (art. 4 cpv. 2 lett. b del

Decreto esecutivo). Se il costo dei pasti è ridotto poiché consumati in parte o

totalmente nella mensa del datore di lavoro oppure se quest’ultimo versa un

contributo per ridurne il prezzo, le deduzioni previste dal capoverso 2 sono

ammesse solo nella misura della metà (fr. 7.50 il giorno o fr. 1'600.- l’anno,

rispettivamente fr. 22.50 il giorno o fr. 4'800.- l’anno); se la riduzione di

prezzo è tale che il contribuente non ha palesemente più alcuna spesa

supplementare, non è ammessa alcuna deduzione per quel pasto (art. 4 cpv. 3 del

Decreto esecutivo). Se al luogo di lavoro il contribuente dispone di un

monolocale o di un appartamento munito di cucina, la deduzione per i pasti o il

pasto ivi consumati non viene riconosciuta in quanto il contribuente non ha

alcuna spesa supplementare (art. 4 cpv. 4 del Decreto esecutivo).

6.2.3

Per l’imposta federale

diretta, giusta l’art. 6 cpv. 1 dell’Ordinanza sulla deduzione delle spese

professionali delle persone eserci-tanti un’attività lucrativa dipendente ai

fini dell’imposta federale diretta del 10 febbraio 1993 (RS 642.118.1), le spese

supple-mentari per pasti possono essere prese in considerazione quando il

contribuente non può prendere il pasto principale a casa propria poiché il

luogo di domicilio e quello di lavoro si tro-vano a notevole distanza o perché

la pausa per il pasto è troppo breve (lett. a), oppure in caso di lavoro a

turni o notturno a orario continuato (lett. b).

Per il periodo fiscale 2015

la deduzione massima è di fr. 3'200.- all’anno (cfr. appendice dell’Ordinanza

del 10 febbraio 1993). Se per ridurre il prezzo il datore di lavoro fornisce

facilitazioni che non sono contributi in contanti (distribuzione di buoni) o se

il pasto è preso in una mensa, in un ristorante del personale o in un

ristorante del datore di lavoro è concessa soltanto la metà della deduzione (art.

6.

cpv. 2 dell’Ordinanza del 10 febbraio 1993).

6.2.4

Secondo un consolidato

principio giurisprudenziale, nella procedura fiscale l’onere della prova è

ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di

elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del

contribuente la prova di quei fatti che estinguono o diminuiscono il debito

verso l’erario (cfr. p. es. TF, sentenza no. 2C_877/2018 del 7 maggio 2019,

consid. 4.6; STF 133 II 153; STF 121 II 257, consid. 4c; ASA 64 499, consid.

3c; StE 1990 B 13.1 n. 8, consid. 4). Per quanto concerne le spese deducibili

dal reddito imponibile, l’onere della prova è pertanto a carico del

contribuente (cfr. p. es. TF, sentenza no. 2C_112/2014 del 15 settembre 2014,

consid. 4.1 in fine).

6.3

6.3.1

Il contribuente, come

visto, nel periodo fiscale 2015 era domiciliato a __________ e lavorava alle

dipendenze della __________. Né dal certificato di salario né dal contratto di

lavoro emerge quale sia il luogo o i luoghi di lavoro del contribuente.

Invero, unicamente nel

Modulo 1 della dichiarazione d’imposta indica quale luogo di lavoro “__________”

senza fornire ulteriori informazioni.

Ora, a parte il fatto che

il ricorrente ricopre la carica di vice presidente delle vendite per l’Europa e

per il Canada, non si hanno ulteriori informazioni utili per comprendere il

tipo di lavoro svolto e, in particolare, visto che ha pure in dotazione dal

datore di lavoro un’autovettura, per stabilire se gli sia possibile far rientro

al domicilio per consumare il proprio pasto o se addirittura non svolga il suo

lavoro dal proprio domicilio. Non risulta neppure chiaro dagli atti se la

tipologia del lavoro da lui svolto lo porti a doversi spostare presso i

clienti, come un commesso viaggiatore: ciò non sembrerebbe essere il caso, di

primo acchito, vista l’informazione concernente il luogo di lavoro, riportata

nel Modulo 1.

6.3.2

Neppure viene fatta

chiarezza in merito ad un’eventuale assunzione delle spese per i pasti da parte

di __________

Il datore di lavoro deve infatti

rimborsare al lavoratore tutte le spese rese necessarie dall’esecuzione del

lavoro e, se è occupato fuori del luogo di lavoro, anche le spese di sussistenza

(art. 327a cpv. 1 CO). Mediante accordo scritto, contratto normale o

contratto collettivo può essere convenuto o stabilito un rimborso in forma

d’indennità fissa, come diarie o indennità complessive settimanali o mensili, a

condizione che copra tutte le spese necessarie (art. 327a cpv. 2 CO).

Secondo il diritto

tributario si considerano spese i costi che i dipendenti sopportano

nell’interesse del datore di lavoro. Secondo la cifra 1.2 del Modello di

regolamento spese per le imprese e per le organizzazioni senza scopo di lucro

(Circolare n. 25 della Conferenza svizzera delle imposte) rientrano nella

nozione di spese i costi di trasporto, i costi per il vitto, i costi per il

pernottamento e gli “altri costi”. Vi è pertanto un parallelismo con la nozione

di spese professionali (art. 26 cpv. 1 LIFD).

6.4

Ritenuto come il

contribuente non abbia speso una parola per specificare la tipologia di lavoro

svolta, secondo le regole sull’onere della prova, la deduzione per il pasto

principale fuori casa nelle descritte circostanze non avrebbe dovuto essere

riconosciuta. L’autorità fiscale, in assenza di documentazione o di valide spiegazioni,

si è già mostrata generosa nel riconoscere comunque fr. 1'200.-.

Anche su questo punto la

decisione impugnata merita di essere confermata.

7.

7.1.

Il contribuente postula

infine il riconoscimento di altri fr. 166.- a titolo di ulteriori spese

professionali così composte: € 35.- per l’abbonamento annuale alla rivista “__________”,

nonché due scontrini relativi a pasti, rispettivamente acquisto di cibo

effettuati in __________: presso la __________ (€ 91.10 il 24.3.2015)__________

(€ 29.70 il 22.6.2015).

7.2

7.2.1

Secondo gli articoli 25

cpv. 1 lett. c LT e 26 cpv. 1 lett. c LIFD, nella versione in

vigore fino al 31.12.2015, fra le spese professionali deducibili rientrano le

altre spese necessarie per l’esercizio della professione.

7.2.2

Per l’imposta federale

diretta, secondo l’art. 7 dell’Ordinanza sulle spese professionali, sono

considerate altre spese professionali per le quali è possibile rivendicare la

deduzione forfettaria di cui all’articolo 3 della stessa ordinanza, le spese

richieste dall’esercizio dell’attività professionale per attrezzi e strumenti

di lavoro (compresi hard e software EED), riviste e libri specializzati, l’uso

di una camera privata per scopi professionali, abiti di lavoro, l’usura

particolare delle scarpe e degli abiti, lavori pesanti, ecc. Sono salve la

giustificazione di spese più elevate (art. 4) nonché la deduzione di spese di

perfezionamento o di riqualificazione professionale (art. 8).

In materia di imposta

cantonale, sono considerate “altre spese professionali” quelle necessarie

all’esercizio della professione che sono sopportate dal contribuente per l’acquisto

di attrezzi e strumenti di lavoro (compresi hard- e software), di riviste e

libri specializzati, per l’uso di una camera privata a scopi professionali, per

abiti di lavoro, per l’usura particolare delle scarpe e degli abiti, per lavori

pesanti, ecc. (art. 7 cpv. 1 del decreto esecutivo concernente l’imposizione

delle persone fisiche del 10 dicembre 2014, valido per il periodo fiscale 2015,

pubblicato in BU 58/2014).

La relativa deduzione è

ammessa nella misura complessiva di fr. 2'500.- l’anno oppure delle spese

effettive. In quest’ultimo caso devono essere giustificate la totalità delle

spese e la loro necessità professionale (art. 7 cpv. 2 e art. 8 cpv. 2 dei decreti

citati). La deduzione complessiva è infine dimezzata se l’attività lucrativa

dipendente è esercitata per meno di sei mesi all’anno o con un grado di

occupazione inferiore al 50% (art. 7 cpv. 3 e art. 8 cpv. 3 decreti citati).

7.3

7.3.1

L'acquisto di letteratura

specializzata è di principio deducibile poiché, pur rientrando nella categoria

delle altre spese professionali, costituisce in pratica una spesa di

perfezionamento professionale. Non basta comunque che le opere rientrino più o

meno direttamente nel settore di competenza professionale del contribuente.

Occorre piuttosto che si tratti di mezzi ausiliari indispensabili per

l'esercizio della professione e non solo di libri acquistati essenzialmente per

passione o passatempo (sentenza del TF 2C_260/2008 del 6 agosto 2008 consid. 3.7 e dottrina citata).

7.3.2

Dalla disamina del sito

internet https://abo.businesstraveller.de/ (consultato

il 24.3.2021) emerge invero che la rivista si occupa di viaggi di lavoro

professionali con speciale interesse per le compagnie aeree e gli hotel.

Anche ammettendo che il

contribuente faccia viaggi per conto del proprio datore di lavoro, egli non

prova in alcun modo che la rivista in questione rientri fra i “mezzi ausiliari

indispensabili per l'esercizio della professione”. D’altronde, per quanto noto,

il ricorrente si occupa di vendita di apparecchiature per studi dentari,

ragione per cui potrebbe entrare in considerazione tutt’al più la deduzione di

spese per l’abbonamento ad una rivista di tipo scientifico nell’ambito della sua

attività.

In ogni caso, in merito

alla connessione tra la rivista e il lavoro da lui svolto, il contribuente non

spende una parola, nonostante che la prova della necessità e quindi

dell’ammissibilità della deduzione fosse a suo carico. Motivo per il quale bene

ha fatto l’autorità fiscale a non riconoscere la postulata deduzione.

7.3.3

Il contribuente chiede

inoltre che vengano riconosciute in deduzione le spese relative ad un pasto,

consumato il 24.3.2015 presso la __________ (€ 91.10), nonché presso la

panetteria / pasticceria __________ (€ 29.70 il 22.6.2015).

È escluso che il pasto

consumato il 24.3.2015 possa essere preso in considerazione, essendo anteriore

al periodo di assoggettamento del contribuente in Svizzera nel 2015 (la tassazione

litigiosa riguarda infatti il periodo 1.4.2015-31.12.2015).

Per quanto concerne lo

scontrino della panetteria/pasticceria __________ lo stesso non si riferisce

alla consumazione di un “pasto”, bensì all’acquisto di 4 tortine al formaggio e

6.

fette di torta Bienenstich. Ora, al contribuente è già stato riconosciuto

dall’UT una deduzione forfetaria per il pasto principale fuori casa.

Quest’ulteriore spesa non può essere riconosciuta, sia perché ha già

beneficiato di una deduzione per i pasti sia per il fatto che, trattandosi di

acquisto di cibo, la stessa è da qualificare come spesa di mantenimento privato

del contribuente, e come tale non è deducibile secondo gli art. 33 lett. a

LT e 34 lett. a LIFD.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 2’100.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il prese Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: