Procedura: tassazione d’ufficio, reclamo, invio della dichiarazione d’imposta, prova della manifesta inesattezza solo parziale, produzione di certificato di salario, calcolo del dispendio, aliquote massime

Incarti n.

80.2020.184

80.2020.185

Lugano

30 luglio 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele

Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 9 ottobre 2020 contro la decisione del 9 settembre 2020 in materia di IC

e IFD 2015 e 2016.

Fatti

Fatti

A. RI 1, cittadino

svizzero nato in __________ nel 1946, ha preso domicilio ad __________ il 1°

aprile 2014, in provenienza da __________ (IT). Il 31 maggio 2022 ha annunciato

la partenza per l’Austria. La moglie __________ si è trasferita da __________

ad __________ dal 1° marzo 2015.

Non avendo il contribuente

presentato le dichiarazioni d’imposta 2015 e 2016, nonostante richiami, diffide

e multe per violazione degli obblighi procedurali, con decisioni del 4 dicembre

2019 l’RS 1 ha notificato ai contribuenti le tassazioni IC/IFD 2015 e 2016

allestite d’ufficio, commisurando in entrambi i casi il reddito imponibile in

fr. 193'500.– per l’IC e in fr. 189'900.– per l’IFD e la sostanza imponibile in

1'940’000.–.

B. Con due reclami del 3

gennaio 2020, il contribuente, rappresentato dalla __________, ha impugnato le

decisioni di tassazione 2015 e 2016, argomentando che lo stipendio conseguito

ammontava a fr. 26'313.– nel 2015 e a fr. 46'105.– nel 2016 e la sostanza

imponibile a fr. 277'284.– al 31.12.2015 e a fr. 294'125.– al 31.12.2016. Ha

chiesto la rettifica delle decisioni sulla base delle dichiarazioni d’imposta allegata

e di essere convocato prima dell’emissione della decisione.

C. Con scritto del 27

luglio 2020, l’Ufficio circondariale di tassazione si è rivolto al reclamante,

avvertendolo che la dichiarazione d’imposta presentata dopo l’intimazione della

decisione di tassazione operata d’ufficio non era completa o sufficientemente

documentata, in quanto un reclamo contro una decisione di tassazione operata

d’ufficio deve dimostrare la manifesta inesattezza della decisione contestata.

Di conseguenza, gli ha attribuito un termine fino al 14 agosto 2020 per

presentare documentazione a comprova dei redditi e della sostanza posseduta

all’estero da entrambi i coniugi, la dichiarazione o la decisione di tassazione

inerente gli immobili all’estero e documentazione e dettaglio del numerario

dichiarato al 31.12.2105 e al 31.12.2016. Scaduto infruttuoso tale termine, il

reclamo sarebbe stato dichiarato irricevibile.

Poiché il reclamante non

ha dato seguito alla richiesta in questione, con due decisioni del 9 settembre

2020 l’autorità di tassazione ha dichiarato irricevibili i reclami.

D. Con tempestivi ricorsi

alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentato dalla RA 1, chiede di

essere imposto sulla base dei redditi e della sostanza dichiarati. Lamenta la

mancata convocazione da parte dell’Ufficio di tassazione, il quale si sarebbe

limitato ad inoltrare delle richieste di informazioni prima di dichiarare

irricevibili i reclami. Essendo il reddito da lui conseguito nettamente

inferiore rispetto a quanto stabilito con le decisioni impugnate, la tassazione

sarebbe “inesatta e spropositata”. Il contribuente non percepirebbe altri

elementi di reddito se non quelli dichiarati e lo stesso immobile sito in

Austria, poi venduto, sarebbe stato sfitto e inabitabile. Anche la valutazione

della sostanza imponibile sarebbe ingiustificata, in quanto il valore delle

azioni della __________ ammonterebbe a fr. 5'365.– ciascuna. La tassazione

contestata non sarebbe giustificata neppure dal calcolo del dispendio. Sarebbe

anche in contrasto con la capacità contributiva del ricorrente, che dovrebbe

pagare imposte per fr. 54 448.–, cioè la metà della sua disponibilità finanziaria.

E. Nelle sue

osservazioni del 13 ottobre 2020, RS 1 ha rilevato che “i coniugi __________

sono stati imposti con due tassazioni operate d’ufficio in quanto non hanno

inviato le dichiarazioni d’imposta”. Le dichiarazioni allegate ai reclami “non

sono state considerate sufficienti a sanare il vizio di forma”, ragione per

cui sarebbe stata inviata loro la richiesta di collaborazione, cui non hanno

dato seguito. Fra le informazioni mancanti rileva quelle in merito a reddito e

sostanza della moglie, alle azioni delle società __________ e __________, al

numerario, aumentato fra il 2014 e il 2015 da fr. 7000.– a fr. 150 000.–, all’affitto

pagato e al valore dell’immobile in Austria; infine il dispendio calcolato in

base alla documentazione presentata sembrerebbe essere negativo. L’autorità di

tassazione propone pertanto di respingere il ricorso.

F. All’udienza del 31

maggio 2024 il ricorrente ha chiesto che la decisione sia annullata e gli atti

ritornati all’UT per una nuova decisione.

L’UT ha confermato la

propria decisione data l’incompletezza della documentazione presentata. Nel

corso dell’udienza si è poi appreso che la moglie del contribuente nei periodi

fiscali litigiosi ha lavorato in __________ ed era proprietaria di un’immobile

nel Canton __________. Neppure è chiaro quali partecipazioni sociali sono

detenute dal contribuente. Visto quanto sopra non ci sarebbero elementi per

dimostrare la manifesta inesattezza della decisione.

Diritto

1. 1.1.

Gli articoli 204 cpv. 2 LT

e 130 cpv. 2 LIFD consentono all’autorità di tassazione di procedere ad una

tassazione d’ufficio in base ad una valutazione coscienziosa, se, nonostante

diffida, il contribuente non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli

elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di

documenti attendibili. In tale sede può tener conto di coefficienti

sperimentali, dell’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del

contribuente.

1.2.

Contro

la decisione di tassazione il contribuente può reclamare per scritto

all’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notificazione (art. 206

cpv. 1 LT; art. 132 cpv. 1 LIFD). Tuttavia, il contribuente può impugnare la

tassazione operata d’ufficio soltanto con il motivo che essa è

"manifestamente inesatta". Il reclamo dev’essere motivato e indicare

eventuali mezzi di prova (art. 206 cpv. 3 LT; art. 132 cpv. 3 LIFD).

Le norme appena citate

esigono che il contribuente apporti la prova della "manifesta

inesattezza" della tassazione d’ufficio e richiede espressamente che il

reclamo sia motivato e indichi eventuali mezzi di prova. Tali requisiti del

reclamo rappresentano non meri presupposti sostanziali per la rimozione della

tassazione per apprezzamento, bensì prescrizioni di validità del gravame, in

mancanza dei quali l’autorità non deve neppure entrare nel merito (sentenza del

Tribunale federale del 21 novembre 1997, in DTF 123 II 552).

Secondo il Tribunale

federale, il requisito della motivazione del reclamo, contenuto nella

disposizione in esame, deve essere considerato quale requisito di validità,

sebbene la legge non lo designi esplicitamente come tale (DTF 81 I 98 consid.

3, 121 I 117 consid. 3a, 122 I 70 consid. 1c).

1.3.

La prova della manifesta

inesattezza della tassazione d’ufficio, secondo la giurisprudenza del Tribunale

federale, dev’essere completa e non può limitarsi a singole posizioni: il

contribuente deve cioè riprendere la collaborazione trascurata ed in particolar

modo inoltrare la dichiarazione fiscale precedentemente non presentata (cfr.

sentenza TF 2C_504/2010 in RF 67/2012 p. 143; inoltre ASA 75 p. 329 consid.

5.1)

Considerandi

2.

2.1.

Il ricorrente e la moglie

sono stati sottoposti a tassazione d’ufficio, per i periodi fiscali 2015 e

2016, come già era accaduto al solo marito per il periodo fiscale 2014 (cfr.

sentenza CDT n. 80.2017.85/86 del 9 maggio 2019), in quanto non avevano

presentato alcuna dichiarazione d’imposta. Con il reclamo contro le decisioni

di tassazione, hanno presentato le dichiarazioni d’imposta, ma l’autorità di

tassazione ha ritenuto che ciò non bastasse a comprovare che la contestata

stima degli elementi imponibili fosse “manifestamente inesatta”. Siccome

quest’ultima è una condizione di ricevibilità di un reclamo contro una

tassazione d’ufficio, l’autorità fiscale ha dapprima attribuito al reclamante

un termine per presentare ulteriore documentazione e poi, non avendola

ricevuta, ha dichiarato irricevibile il gravame.

2.2

Come nel caso della

tassazione del periodo fiscale 2014, anche in relazione alle tassazioni dei

periodi 2015 e 2016 restano diversi aspetti non chiariti.

Fra gli altri, i rapporti

con le società __________ SA e __________ GmbH. Quest’ultima era stata

dichiarata per la prima volta con il ricorso contro la tassazione d’ufficio

2014, ma poi non è più stata menzionata.

C’è poi la questione del

numerario, che appare e scompare dalle dichiarazioni e il cui ammontare si

modifica ripetutamente. Nella prima dichiarazione del 2014 ammontava a fr.

150'000.–, ma poi era ridotto a fr. 7'000.– nella dichiarazione allegata al

ricorso; nei periodi successivi è ritornato a fr. 150'000.–.

Ma è soprattutto la

situazione della moglie a non essere chiara. __________ ha trasferito il

domicilio da __________ ad __________ il 1° marzo 2015. Tuttavia, nelle

dichiarazioni allegate dal marito ai reclami contro le tassazioni d’ufficio non

è stata fornita alcuna indicazione in merito a redditi o beni appartenenti alla

moglie. Anzi, nonostante il suo trasferimento dall’estero, sulla prima pagina

delle due dichiarazioni è stato menzionato che il suo domicilio era “estero”. Neppure

è noto come mai si sia trasferita in Svizzera un anno dopo il marito. Solo nel

corso dell’udienza del 31 maggio 2021 si è appreso che avrebbe esercitato

un’attività lucrativa in Italia e che sarebbe proprietaria di un immobile a

Zurigo. Di nessuno dei due è mai stata fatta menzione nelle dichiarazioni

presentate.

2.3

Il ricorrente obietta che

il suo unico reddito sarebbe rappresentato dallo stipendio versatogli dalla __________

SA, pari a fr. 26'313.– nel 2015 e fr. 46'105.– nel 2016, attestato dal

certificato di salario.

Sebbene l’autorità di

tassazione non abbia elaborato un vero e proprio calcolo del dispendio, è

perlomeno dubbio che il contribuente abbia potuto mantenersi con questo solo

stipendio. D’altronde, il contribuente non ha mai fornito indicazioni in merito

alla pigione pagata per la sua abitazione, alla disponibilità di veicoli a

motore e ad altre spese sostenute.

In queste circostanze, non

si può considerare verosimile che il solo reddito sia quello dell’attività

lucrativa dichiarata.

2.4

L’insorgente obietta poi

che “gli elementi di reddito e di sostanza detenuti all’estero… non hanno un

impatto diretto sul reddito imponibile ma unicamente sull’aliquota applicabile”.

In primo luogo, l’assoggettamento

in virtù dell’appartenenza personale è illimitato e ne sono esclusi solo le

imprese, gli stabilimenti d’impresa e i fondi siti all’estero (art. 6 cpv. 1

LIFD) o fuori Cantone, per l’imposta cantonale (art. 5 cpv. 1 LT).

In secondo luogo, le

persone fisiche parzialmente assoggettate all’imposta sul reddito in Svizzera

devono l’imposta sugli elementi imponibili in Svizzera al tasso corrispondente

alla totalità dei loro redditi (art. 7 cpv. 1 LIFD; cfr. anche l’art. 6 cpv. 1

LT per l’imposta cantonale).

Secondo gli art. 123 cpv.

1.

LIFD e 196 LT, le autorità di tassazione determinano con il contribuente le

condizioni di fatto o di diritto determinanti per l’imposizione completa ed

esatta. Al contribuente è perciò imposto l’obbligo di fare tutto il necessario

per consentire una tassazione completa ed esatta (art. 126 LIFD; art. 200 LT).

Egli deve in particolare esporre la sua situazione in maniera esaustiva e

trasparente (decisione TF n. 2A.502/2005 del 2 febbraio 2006, in: StR 61

p.442). Questa regola vale evidentemente anche per gli elementi di reddito e di

sostanza esteri, determinanti per stabilire l’aliquota, riguardo ai quali le

facoltà d’indagine d’ufficio da parte delle autorità sono per di più limitate.

Se questi fattori non vengono precisati, occorre procedere alla loro stima (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar

zum DBG, 4a ed., Zurigo 2023, n. 8 ad art. 7 LIFD, p. 103), ritenuto

che in mancanza di indicazioni concrete la prassi ammette l’utilizzazione delle

aliquote massime (cfr., fra le altre, sentenze TF n. 2C_340/2007 del 22 gennaio

2008.

e n. 2A.457/2005 del 12 maggio 2006, in: RtiD II-2006 n. 16t).

Nel caso in esame, il

ricorrente potrebbe aver percepito redditi del capitale (p. es. dividendi,

interessi) dall’estero (in particolare dall’Austria), che sarebbero imponibili

in Svizzera. In ogni caso, l’eventuale esenzione di beni o redditi in Svizzera

non esime, come visto, il contribuente dall’obbligo di presentare una

dichiarazione completa.

3.

3.1.

Come

già ricordato, una tassazione d’ufficio può essere impugnata solo in caso di manifesta

inesattezza. La prova dell’inesattezza, che compete al contribuente, deve

essere completa. Il reclamo deve essere presentato in modo tale da consentire

all’autorità fiscale di riconoscere senz’altro, in base alla motivazione e ai

mezzi di prova, se la tassazione d’ufficio è manifestamente inesatta (cfr. per

esempio sentenza del TF n. 2C_30/2017 del 10 maggio 2017, consid. 2.2.2 e

giurisprudenza citata).

Da

un contribuente, che è stato sottoposto a tassazione d’ufficio per non aver

presentato la dichiarazione d’imposta, è dunque lecito attendersi che con il

reclamo inoltri una dichiarazione o apporti altrimenti la prova dei fatti

rilevanti per la tassazione. Siccome l’art. 132 cpv. 3 seconda frase LIFD pone

a suo carico l’onere della prova, deve anche fornire le prove di quanto

sostenuto. Se pretende che il suo reclamo permetta di ritornare alla procedura

di tassazione ordinaria, la prova dell’inesattezza della tassazione deve essere

completa, cioè deve fornire prove in relazione a tutti i fatti controversi o

incerti.

3.2

Se

il contribuente omette di fornire le prove che permettano di ricostruire in

modo completo la fattispecie rimasta fino a quel momento incerta, l’autorità di

tassazione può entrare nel merito del suo reclamo solo se dimostra perché la

valutazione dell’autorità dovrebbe essere manifestamente inesatta e allega al

reclamo le prove a tal fine necessarie. Si tratta in tal caso di una “prova

parziale” dell’inesattezza (sentenza del TF n. 2C_61/2021 del 22 dicembre 2021

consid. 4.4, in in StE 2022 B 95.1 n. 17 = BJM 2022 p. 275).

Se

il contribuente non apporta le prove in relazione all’intera fattispecie

incerta, ma le prove si riferiscono solo a parti della stessa, viene mantenuta

la tassazione d’ufficio, ma la stima manifestamente inesatta viene corretta

nella procedura di reclamo (sentenza

del TF n. 2C_61/2021 del 22 dicembre 2021 consid. 4.1.2, in StE 2022 B 95.1 n.

17.

= BJM 2022 p. 275).

La

Suprema Corte propone l’esempio del contribuente che, fra l’altro, ha omesso di

comprovare l’ammontare del suo reddito e della sua sostanza mondiali,

nonostante la diffida dell’autorità fiscale. L’autorità fiscale procede in tal

caso ad una tassazione d’ufficio, in relazione fra l’altro anche al reddito

determinante per l’aliquota. Se, in seguito, il contribuente produce le prove

necessarie per determinare la parte del reddito imponibile, a sua volta

stabilita per apprezzamento, il fisco non potrebbe negare che sia stata

comprovata la manifesta inesattezza della tassazione d’ufficio in tutte le sue

componenti, solo per il fatto che il reddito e la sostanza mondiali continuano

a non essere comprovati. In una simile situazione, dovrebbe entrare nel merito

del reclamo e correggere la tassazione, nella misura in cui il reddito

imponibile è ormai stato provato. Solo in relazione alla determinazione del

reddito determinante per l’aliquota non è possibile alcuna correzione, a causa

della perdurante mancanza di prove (sentenza n. 2C_930/2016 e 2C_931/2016 del 20

marzo 2017 consid. 3.5, in RF 73/2018 p. 717).

Una

prova parziale non può quindi naturalmente portare all’annullamento completo

della tassazione d’ufficio contestata, ma solo alla correzione della valutazione

effettuata, per cui la nuova stima da effettuare nella decisione su reclamo

deve essere limitata alla parte ancora incerta dei fatti (Hunziker/Brunner, Anfechtung von

Ermessensveranlagungen, in RF 77/2022 p. 443).

3.3

Nel caso concreto, le

dichiarazioni allegate al reclamo lasciavano numerosi dubbi in merito al

reddito imponibile. Nonostante la richiesta di collaborazione inoltrata dal

fisco, non tutti sono stati sciolti.

Va comunque ammesso che

una dichiarazione è stata presentata e che perlomeno il reddito dell’attività

lucrativa dipendente dello stesso insorgente è stato comprovato con la

produzione di un certificato di salario, vincolante per il fisco fino a prova

di falso.

In queste circostanze, non

si giustifica la conferma del reddito del lavoro stimato dall’autorità di

tassazione in fr. 200'000.– netti. Il reddito dell’attività lucrativa

dipendente deve essere ripreso dai certificati di salario prodotti in sede di

reclamo contro la tassazione d’ufficio.

Il che non significa che

vi siano le condizioni per mantenere comunque una tassazione d’ufficio

parziale.

In primo luogo, l’autorità

di tassazione procederà ad elaborare un calcolo del dispendio per verificare se

il reddito dichiarato sia sufficiente perlomeno a giustificare le spese note.

Su tale presupposto, determinerà la misura dei redditi presunti da inserire

nella base di calcolo dell’imposta sul reddito dei periodi fiscali litigiosi.

In secondo luogo,

considerata la totale mancanza di indicazioni in merito al reddito e alla

sostanza all’estero, a maggior ragione dopo aver appreso solo nel corso

dell’udienza tenutasi davanti alla Camera di diritto tributario che la moglie

del ricorrente lavorava all’estero, si giustifica l’applicazione delle aliquote

massime.

3.4

Per quanto attiene alla

sostanza imponibile, le incertezze esistenti al momento della tassazione

d’ufficio non sono state superate neppure con l’inoltro della dichiarazione in

sede di reclamo.

Permangono dubbi in merito

alla detenzione di partecipazioni in società svizzere e estere e non vi è

nessuna spiegazione in merito alla provenienza del numerario dichiarato nella

misura di fr. 150'000.–.

In queste condizioni non

sono adempiuti i presupposti per ritenere che si giustifichi il passaggio alla

tassazione in base alla dichiarazione presentata.

Si può richiamare quanto

affermato nella sentenza relativa alla tassazione per il periodo fiscale 2014,

laddove, tenuto conto degli elementi di cui disponeva l’autorità fiscale e

considerato anche l’atteggiamento processuale del ricorrente, la Camera aveva

escluso che vi fossero le condizioni perché la valutazione del reddito e della

sostanza imponibili del ricorrente, intrapresa dall’Ufficio di tassazione,

potesse essere considerata arbitraria (sentenza CDT n. 80.2017.85/86 del 9

maggio 2019 consid. 4).

Nei periodi fiscali qui

contestati, le considerazioni che precedono possono essere riprese perlomeno

per quanto attiene al calcolo dell’imposta sulla sostanza.

4.

Il ricorso è parzialmente

accolto. Le tasse di giustizia e le spese processuali sono poste a carico del

ricorrente in misura proporzionale alla sua soccombenza. Gli è riconosciuta

un’indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, le decisioni del 9 settembre 2020 sono annullate in relazione

all’imposta sul reddito. L’Ufficio di tassazione adotterà una nuova decisione,

nella quale:

·

il reddito dell’attività lucrativa dipendente del ricorrente

corrisponderà a quello risultante dai certificati di salario rilasciati dal suo

datore di lavoro;

·

al reddito imponibile saranno aggiunti altri redditi nella misura

in cui ciò sarà giustificato dal calcolo del dispendio;

·

l’imposta sul reddito sarà calcolata applicando le aliquote

massime.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’800.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr.

3’000.–

sono a carico del

ricorrente, che le ha anticipate, nella misura di un mezzo (fr. 1’500.–). La

differenza di fr. 1'500.– è rimborsata al ricorrente.

Al ricorrente è riconosciuta

un’indennità di fr. 500.– per ripetibili.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

1. Divisione delle

contribuzioni Ufficio giuridico, viale S. Franscini 6,

6500 Bellinzona

2. Amm. federale delle

contribuzioni Divisione principale, Eigerstrasse 65, 3003 Berna

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: