Reddito della sostanza immobiliare: valore locativo di casa secondaria, riferimento a dati comparativi, carente motivazione

Incarti n.

80.2020.193

80.2020.194

Lugano

17 maggio 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Sabrina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 20 ottobre 2020 contro la decisione del 7 ottobre 2020 in materia di IC/IFD

2019.

Fatti

Fatti

A. RI 1 (14.6.1932),

pensionato, presentava la propria dichiarazione fiscale IC/IFD 2019 facendo

valere un reddito imponibile complessivo di fr. 99'789.- ed una sostanza pari a

fr. 1'346'045.-.

B. Con

decisione di tassazione IC/IFD 2019 del 24.6.2020, il reddito imponibile per

l’IC veniva stabilito dall’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT)

in fr. 101'800.- mentre quello per l’IFD in fr. 92'300.- (medesimi importi

determinanti per l’aliquota). La sostanza, ai soli fini IC, veniva accertata in

fr. 1'337'000.-. In particolare, oltre ad altre modifiche, l’autorità fiscale

aumentava da fr. 2'512.- a fr. 3'500.- il valore locativo dell’abitazione

secondaria/di vacanza con l’indicazione: “Il

valore locativo delle abitazioni secondarie corrisponde al valore di mercato

delle pigioni della zona. L’agevolazione fiscale prevista per le abitazioni

primarie non può essere ammessa”. Nella sostanza, valutava il veicolo a

motore in fr. 6'000.- anziché i dichiarati fr. 4'000.-.

C. Con reclamo 1°.7.2020

RI 1 insorgeva contro la decisione di tassazione IC/IFD 2019 censurando il

valore locativo attribuito all’abitazione secondaria, nonché la valutazione del

veicolo a motore.

Per quanto concerneva il

valore locativo del mapp. __________ RFD __________, il contribuente diceva

trattarsi di un fondo costituito dall’unione dei mapp. __________ e __________,

sopra i quali sorgono “(…) due piccoli edifici addossati di identica

superficie che servivano come stalla e cantina. Dopo la riunione ho provveduto

a ricavare un locale ad uso cucina e una piccola stanza da letto, che prevedevo

di usare personalmente. Di fatto “(…) i locali sono sempre rimasti vuoti”.

Il contribuente lamentava inoltre la poca chiarezza della motivazione dell’UT:

indicava di non comprendere come si potesse stabilire il “valore di mercato

delle pigioni della zona”. Chiedeva a tal proposito di indicargli, in un

linguaggio comprensibile, come era stato eseguito il calcolo del valore

locativo.

In merito al valore

dell’autovettura, il contribuente spiegava che era un veicolo vecchio di tre

anni, con quasi ottantamila chilometri all’attivo. Anche per la valutazione di

tale bene della sostanza il contribuente indicava di non sapere quali fossero i

criteri presi in considerazione per stabilirne il valore.

D. Con decisione del

7.10.2020, l’autorità fiscale respingeva il reclamo, con la seguente

motivazione in merito al valore locativo dell’abitazione secondaria:

“(…) il valore locativo di una casa secondaria è

giustificato dal fatto di avere l’abitazione a disposizione, indipendentemente

dall’uso che se ne fa. È cioè irrilevante l’intensità dell’uso dell’abitazione

da parte del proprietario. Il valore locativo di abitazioni primarie, tenuto

conto della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza

professionale, è stabilito al 60-70 per cento del valore di mercato delle

pigioni. La riduzione sopraccitata non è ammessa per gli immobili secondari,

che prevede l’imposizione piena (100%) con effetto al 1. gennaio 2009. Nel caso

in esame il valore locativo dell’immobile secondario di __________ (mappale __________

viene confermato i CHF 3'500, come già imposto a partire dalla decisione di

tassazione 2009, ritenuto che il valore imposto nel periodo di tassazione 2008

(CHF 2'500) era rappresentativo del 70% del valore di mercato.

Per quanto concerneva il

valore del veicolo, l’autorità fiscale indicava di aver basato i propri

accertamenti sui dati dell’autovettura, sulla data della sua immatricolazione,

sul chilometraggio. La vettura __________ era stata acquistata il 22.5.2017 al

prezzo di fr. 18'580.-, motivo per il quale, il valore al 13.12.2019 di fr.

6'000.- era stato ritenuto “molto prudenziale”.

E. Con ricorso

20/21.10.2020 RI 1 insorge contro la decisione su reclamo IC/IFD 2019

censurando il valore locativo attribuito al mapp.__________ RFD __________ (residenza

secondaria). Lamentata la lacunosa motivazione della decisione, proponeva in

particolare le seguenti considerazioni:

“(…) come

può fare un semplice contribuente a stabilire da sé, senza tema di essere

contraddetto, il valore di mercato (per nulla evidente, aleatorio, non

determinabile incontestabilmente, sempre soggetto a una possibile divergente

valutazione) e, quindi, a obbligatoriamente dichiararlo? Che cosa dunque

dovrebbe fare esattamente il contribuente per adempiere questo tassativo

obbligo?”

F. Con osservazioni

23/26.10.2020 l’UT chiede di confermare la decisione impugnata ed aggiunge: “Questo

reddito immobiliare è stato imposto al contribuente a partire dalla decisione

di tassazione 2009 e non è mai stato oggetto di contestazione da parte dello

stesso”.

Diritto

1. 1.1.

Il ricorrente contesta

preliminarmente una violazione del suo diritto di essere sentito: ritiene che

la motivazione della decisione su reclamo non gli ha permesso di contestarla

con cognizione di causa ritenuto come non siano comprensibili i criteri di calcolo

del valore locativo.

1.2.

Va ricordato che, adita

dal contribuente con reclamo, l’autorità fiscale deve prendere la sua decisione

fondandosi sui risultati dell’inchiesta (art. 208 cpv. 1 prima frase LT; art.

135 cpv. 1 prima frase LIFD) e la decisione deve essere motivata (art. 208 cpv.

Considerandi

2.

LT e art. 135 cpv. 2 prima frase LIFD). Per giurisprudenza costante, il

diritto a una motivazione ha natura formale: pertanto, di regola, la sua

violazione comporta l’annullamento dell’atto impugnato, senza che vada vagliato

se quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid. 2a; 118 Ia 17

consid. 1a).

L’art. 29 Cost. impone

alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni

delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti

da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente

quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno spinta a

decidere in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi l’interessato nelle

condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali

possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114 Ia 242 consid.

2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi).

La motivazione deve dunque

consistere nell’esposizione della fattispecie e in una motivazione giuridica,

dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decisione: solo in

tal modo, infatti, il contribuente è in condizione di motivare il suo ricorso e

l’autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decisione stessa (p. es. sentenza

CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003, in: RtiD I-2004 n.19t).

1.3

L’UT, nella propria

decisione su reclamo, ha spiegato che, diversamente dalle abitazioni primarie,

il valore locativo delle abitazioni secondarie viene stabilito prendendo quale

riferimento l’imposizione al 100% del valore di mercato delle pigioni.

L’autorità fiscale non spende tuttavia una parola per indicare quale sia il “valore

di mercato delle pigioni”, ma si limita ad indicare che il valore di fr. 3'500.-

attribuito quale valore locativo al mapp. __________ RFD __________ sarebbe lo

stesso dal 2009, motivo per cui dovrebbe essere confermato, in egual misura,

pure nel 2019.

Al ricorrente è stato

dunque spiegato il metodo con il quale l’autorità fiscale determina il valore

locativo delle abitazioni secondarie, senza tuttavia che gli siano stati stati

forniti i dati delle “pigioni di mercato”, che sarebbero stati considerati quali

termini di paragone.

In queste circostanze, è

stato violato il diritto di essere sentito del contribuente, il quale avrebbe

senz’altro avuto diritto di conoscere su quali dati comparativi sia stato

calcolato il valore locativo del mapp. __________ RFD __________. Già solo per

tale ragione la decisione su reclamo dev’essere annullata.

2.

2.1.

Secondo

gli art. 20 cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett. b LIFD, è

imponibile quale reddito della sostanza immobiliare il valore locativo di

immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso

proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a

titolo gratuito. L’art. 21 cpv. 2 LIFD precisa, infatti, che il valore locativo

viene stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e

dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio del contribuente.

Il riferimento alle

condizioni locali usuali sta a significare che determinante per l’IFD rimane il

valore di mercato reperibile, che deve essere stabilito in via comparativa

tenendo conto anche delle vecchie abitazioni e quindi non necessariamente il

canone di locazione massimo conseguibile (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, p. 92; v. anche DTF 124 I

152.

= ASA 68 p. 773 = StE 1998 A 23.1 n. 1; DTF 123 II 15 = ASA 66 p. 563 = RF

52/1998 p. 190 = StE 1997 A 21.11 n. 41).

2.2

La legge

federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni

obbliga i cantoni ad assoggettare all’imposta sul reddito il valore locativo

(in virtù del combinato disposto dell’art. 2 cpv. 1 lett. a e dell’art.

7.

cpv. 1 LAID), ma non contiene ulteriori disposizioni relative alle sue modalità

di accertamento, lasciando in tal modo ai cantoni un certo margine. In relazione

alla questione in che misura il valore locativo possa scendere rispetto al

valore di mercato, l’art. 7 cpv. 1 LAID non pone pertanto alcun altro limite se

non quelli che derivano dagli articoli 8 cpv. 1 e 127 cpv. 2 Cost. fed. (DTF 125

I 65 consid. 2b p. 67; DTF 124 I 145 consid. 3 p. 152 ss.). L’Alta Corte ha

stabilito che il valore locativo può essere inferiore al valore di mercato (DTF

124.

I 145, consid. 4d p. 156; cfr. sentenza TF 2C_757/2015 dell’8.12.2016,

consid. 2), precisando poi che il 60% del valore di mercato rappresenta il

limite inferiore che è ancora conforme al principio costituzionale dell’uguaglianza (art. 8 cpv. 1 Cost. fed.).

2.3

Per quanto qui di

interesse, l’art. 20 cpv. 2 LT precisa che il valore locativo, tenuto conto

della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, è

stabilito al 60 - 70 per cento del valore di mercato delle pigioni e che per il

suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima

ufficiale.

3.

3.1.

Per

quanto riguarda le modalità di determinazione del valore locativo, secondo

l’art. 1 del decreto esecutivo del 12 dicembre 2018 concernente l’imposizione

delle persone fisiche valido per il periodo fiscale 2019 (RL 640.210) esso

corrisponde al valore di mercato della pigione per immobili dello stesso genere

nella medesima posizione (cpv. 1). Il valore locativo delle abitazioni primarie

corrisponde mediamente al 60-70% del valore di mercato della pigione; in

mancanza di altri elementi utili al suo calcolo, esso corrisponde, di regola,

al 90% del valore di reddito determinato dall’Ufficio di stima nella decisione

di stima (cpv. 2).

3.2

In una sentenza di principio

risalente al 9 maggio 2008 (CDT n. 80.2007.173, in: RtiD II-2008 n. 3t), questa

Camera ha esaminato nel dettaglio la nuova prassi, già applicata a partire dal

periodo fiscale 2006, sulla base di una circolare della Divisione

delle contribuzioni, concludendo per la sua illegalità.

In primo luogo, il Canton

Ticino non rientra nel novero dei cantoni in cui i valori locativi sono

“accertati individualmente” nella procedura di stima ufficiale degli immobili.

Ciò presupporrebbe infatti che la legge sulla stima ufficiale prevedesse

espressamente l’accertamento individuale non solo del valore di stima in sé ma

anche del valore locativo dell’immobile, come avviene, per esempio, nel Canton

Argovia oppure Svitto. La sola circostanza che dalla decisione dell’Ufficio

stima si possa ricavare anche il valore di reddito non significa invece che essa

accerti anche il valore locativo dell’immobile, ove si pensi appena che

l’autorità di cosa giudicata non si estende in linea di principio ai motivi di

una decisione ma solo al dispositivo.

D’altra parte, anche

volendo sostenere che la decisione dell’Ufficio stima, nella misura in cui

accerta il valore di reddito, non passa in giudicato scaduto il termine per

impugnarla dinanzi allo stesso Ufficio, ugualmente non vi sarebbero le

condizioni perché tale valore possa essere riesaminato nell’ambito di una

procedura di reclamo prima, e di ricorso poi, contro la decisione di tassazione

dell’imposta sul reddito. In primo luogo, nel rispetto delle regole sull’onere

probatorio, non si può pretendere che sia il contribuente a portare la prova

dell’inesattezza del valore locativo indicato nella decisione in questione.

Quindi, si dovrebbe stabilire a chi competa l’eventuale esame dei reclami e dei

ricorsi contro il valore locativo. Contrariamente alla soluzione adottata nel

Canton Berna, in cui l’autorità competente per l’accertamento della stima

ufficiale, da una parte, e per la tassazione dell’imposta sul reddito,

dall’altra, è sempre l’autorità di tassazione, in Ticino le competenti autorità

ed i successivi rimedi giuridici non si identificano: la stima ufficiale è di

pertinenza dell’Ufficio stima, mentre l’accertamento dell’imposta sul reddito è

attribuito agli uffici circondariali di tassazione, così come la decisione

sulla stima è impugnabile dapprima dinanzi allo stesso Ufficio stima e poi al

Tribunale di espropriazione, mentre la decisione di tassazione dell’imposta sul

reddito è suscettibile di reclamo all’Ufficio di tassazione e di ricorso alla

Camera di diritto tributario. Inoltre, perché si possa entrare nel merito di un

reclamo o di un ricorso, dovrebbe essere disponibile una decisione motivata,

cioè una decisione in cui l’autorità di stima indichi in quale modo ha

intrapreso l’accertamento del valore locativo, in modo da consentire al

contribuente di valutare se contestarlo o meno. Le decisioni dell’Ufficio stima

si limitano invece ad indicare il reddito (presunto o dichiarato), il tasso di

capitalizzazione ed il valore di reddito che ne deriva, senza aggiungere

ulteriori precisazioni.

A titolo abbondanziale,

questa Camera ha infine sollevato i propri dubbi in merito alla circostanza che

il valore di reddito – ma anche il 90% del valore di reddito – accertato nel

quadro della procedura di stima ufficiale corrisponda effettivamente al 60-70%

del valore medio delle pigioni di mercato (cfr. anche CDT n. 80.2006.173 del 21

dicembre 2006; 80.2007.18 del 9 marzo 2007).

3.3

L’AFC ha emanato delle

informazioni fiscali (edite dalla Conferenza svizzera delle imposte), nel marzo

del 2015, proprio in relazione all’imposizione del valore locativo. In merito

al calcolo del valore locativo, nel documento si indica (a pagina 9, punto 4.1,

“Le principe du loyer comparable”) che i valori locativi sono

generalmente calcolabili grazie al metodo comparativo: e meglio il paragone con

altri appartamenti simili, ceduti in locazione. Il valore dell’utilizzo proprio

corrisponderà di principio alla pigione che un terzo dovrebbe pagare nelle

medesime circostanze per un immobile della stessa natura e che presenti le

medesime caratteristiche (stessa situazione, medesima vetustà dell’immobile e numero

di locali, nonché disposizione e superficie).

Difficilmente è possibile

trovare, nel vicinato, immobili locati della stessa natura e della stessa

grandezza. Unicamente per gli immobili strutturati in proprietà per piani è

possibile riferirsi a valori che sono direttamente paragonabili, come anche per

gli appartamenti abitati dallo stesso proprietario nel suo immobile locativo. Tuttavia,

sempre dalle Informazioni fiscali sul valore locativo, emerge che, nei casi di

abitazioni familiari non è possibile stabilire dei valori direttamente

comparabili. Per questa tipologia di alloggi, i valori devono essere

determinati secondo criteri di calcolo oggettivi. In tal senso si distinguono –

di principio – due metodi per il calcolo dei valori locativi, il metodo lordo e

quello netto. Il metodo lordo prevale in Svizzera.

Già nelle “Direttive per

determinare il valore locativo delle case di abitazione occupate dal

proprietario del 25.3.1969” (in ASA vol. 38, p. 121 ss.), l’AFC ha sviluppato

più sistemi di calcolo relativi alla stima del valore locativo secondo il

metodo lordo. I metodi in questione vengono brevemente illustrati ai punti 4.3.

delle Informazioni fiscali sul valore locativo (v. in particolare p. 10 e 11):

e meglio il metodo comparativo, il metodo della determinazione del valore

locativo sulla base di stime cantonali degli immobili, il metodo della

procedura di stima individuale (ogni immobile viene valutato in maniera

separata in funzione di determinati criteri ad esso relativi) e i casi speciali

(ad. es. tipo ville lussuose, ville d’artista occupate dai loro proprietari).

3.4

Come già indicato

poc’anzi, nella decisione impugnata l’autorità fiscale non spiega su quali dati

comparativi abbia basato la propria decisione: non è pertanto possibile né per

il contribuente, né tantomeno per questa Camera verificare, nelle suesposte

circostanze, la correttezza del valore locativo attribuito alla residenza

secondaria di RI 1

3.5

Neppure può assurgere a

spiegazione del dato imponibile, il fatto che è da anni che viene applicato

tale valore locativo, senza che lo stesso sia mai stato contestato dal

contribuente.

A tale proposito basti

pensare che, secondo il Tribunale federale, neppure il principio della buona

fede vieta alle autorità fiscali di giudicare diversamente, nell’ambito di un

periodo fiscale ulteriore, una questione di diritto controversa che era stata

anteriormente risolta in favore della contribuente (RDAF 56/2000 p. 217 = StE

2000.

A 21.14 n. 13 = ASA 69 p. 793; il principio secondo cui le tassazioni

divenute definitive sono vincolanti unicamente in relazione ai periodi che le

riguardano è stato ribadito dal Tribunale federale ancora nella sentenza n.

2C_157/2010 e 2C_163/2010 del 12 dicembre 2010, consid. 11.8). Meno che mai

sarà l’autorità a poter invocare la propria buona fede nei confronti di un

contribuente che in periodi fiscali precedenti aveva accettato una certa

valutazione del suo reddito (cfr. anche la sentenza CDT n. 80.2013.149 del 28

aprile 2014, consid. 3.2).

Motivo per il quale, gli

atti devono essere ritornati all’autorità fiscale, affinché sottoponga al

contribuente i dati comparativi sui quale si è basata per determinare il valore

locativo contestato.

4.

Il

ricorso è accolto e gli atti sono ritornati all’autorità fiscale affinché proceda

nei propri incombenti ai sensi dei considerandi. Non si prelevano tassa di

giustizia e spese processuali. Al contribuente, non rappresentato, non vengono

assegnate ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo IC/IFD 2019 è annullata e gli atti vengono

ritornati all’UT affinché proceda nuovamente alla determinazione del valore

locativo, ai sensi dei considerandi.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali. Non vengono assegnate ripetibili.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: