Imposta sugli utili immobiliari: utile imponibile, non deduzione di interessi su un mutuo parziario, non si tratta di interessi di costruzione

Incarto n.

80.2020.197

Lugano

17 maggio 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

rappr.

da RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 22 ottobre 2020 contro la decisione del 24 settembre 2020 in materia di imposta

sugli utili immobiliari.

Fatti

Fatti

A. Con atto pubblico del

16 febbraio 2017, iscritto a Registro fondiario in data 21 febbraio 2017, RI 1

ha acquistato dal signor __________ il mappale n. __________, a cui compete la

comproprietà coattiva, quota C di 1/3 della part. n. __________, per il prezzo

di fr. 400'000.–.

B. Con atto pubblico del

29 ottobre 2018 del notaio avv. __________, Lugano, RI 1 ha concesso alla __________

un diritto di compera sul fondo n. __________ (in seguito: part. __________) e

su una superficie di mq 18 da staccarsi dalla part. n. __________ (in seguito:

part. __________). Le parti hanno in particolare pattuito un prezzo di

fr. 780'000.– per la part. __________, nonché fr. 1'000.– al mq per i

mq staccati dalla part. __________ (cfr. atto notarile no. __________).

In data 18 febbraio 2020 è

stato esercitato il diritto di compera. __________ è dunque divenuta

proprietaria del summenzionato fondo, il quale, in medesima data, ha subito la

mutazione geometrica poc’anzi descritta (cfr. l’estratto RFD del Comune di __________).

C. In data 20 maggio

2020 la venditrice ha presentato la dichiarazione per l’imposta sugli utili

immobiliari, nel quale ha indicato un valore di alienazione complessivo di

fr. 794'000.–, ovvero fr. 780'000.– per la part. __________ e

fr. 14'000.– per la part. __________.

L’alienante faceva

inoltre valere le seguenti deduzioni:

·

“costi di acquisto e di vendita”: fr. 8'830.– relativi alle

bollette dell’Archivio notarile (fr. 1'200.– bollo per il rogito di

compravendita immobiliare + fr. 400.– bollo per il rogito di costituzione

di cartella ipotecaria al portatore + fr. 2'800.– tassa di iscrizione a RF

della cartella ipotecaria + fr. 4'430.– tassa di iscrizione a RF del trapasso

di proprietà e della cancellazione del diritto di prelazione);

·

“altri costi sostenuti all’acquisto e/o alla vendita”:

fr. 185'585.– a titolo di interessi sul “prestito partecipativo” concesso

da __________.

A proposito di

quest’ultimo costo, l’alienante aveva sottoscritto, in data 7 febbraio 2017, un

contratto relativo a un prestito partecipativo, con il quale __________ si era

impegnato a concederle un prestito di fr. 400'000.– al tasso di interesse

del 50%, calcolato sulla differenza tra il prezzo d’acquisto e la successiva

rivendita.

L’utile imponibile

ammontava di conseguenza a fr. 199'585.–.

D. Con

decisione del 25 giugno 2020, l’Ufficio circondariale di tassazione di Lugano

(in seguito: UT) ha notificato a RI 1 la tassazione dell’imposta sugli utili

immobiliari, commisurando come segue l’utile relativo alla vendita della part. __________

(come da nuova conformazione a seguito di mutazione) e la relativa imposta

dovuta:

Valore di alienazione fr. 794'000.–

Valore d’investimento

deducibile:

valore di acquisto: fr. 400'000.–

costi di acquisto e di

vendita fr. 8'000.–

Utile imponibile totale fr. 386’000.–

Imposta

dovuta fr. 111'940.–

Secondo l’autorità

fiscale, gli “altri costi sostenuti all’acquisto e/o alla vendita” erano

da considerarsi “interessi passivi non deducibili in ambito TUI, come pure

tutte le spese relative alle cartelle ipotecarie”.

E. Con reclamo del 27

luglio 2020, la contribuente, rappresentata dall’__________, ha impugnato la

decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari del 25 giugno 2020

in relazione al diniego della deduzione di fr. 185'585.–, argomentando che

“dal tenore del citato contratto e da quanto poi emerge dalle circostanze

concrete risulta che l’importo portato in deduzione deve essere ammesso in

quanto non si tratta di un mero interesse passivo”.

In particolare, ha

affermato che:

·

diversamente dagli interessi

passivi correnti il costo non ci sarebbe stato se non ci fosse stato un aumento

di valore del bene;

·

indubbiamente senza il prestito

ricevuto da __________ non sarebbe stato possibile procedere all’acquisto del

bene, acquisto che ha contribuito a sviluppare una fonte di reddito;

·

l’impostazione stessa del

contratto stabilisce chiaramente che non si può come principio definire gli

interessi in questione come una spesa che diminuisce il patrimonio poiché si

tratta appunto di interessi dovuti unicamente in caso di utile sull’operazione.

F. Con decisione del 24

settembre 2020, l’autorità fiscale ha respinto il gravame, con la seguente

motivazione:

L’importo di frs. 185'585.-- rappresenta un

interesse passivo pagato a fronte dell’importo ricevuto quale finanziamento per

l’acquisto dell’oggetto compravenduto. Non può inoltre essere considerato quale

costo di investimento (interessi su conto di costruzione), trattandosi di

superficie non edificata, acquistata e poi rivenduta come tale.

G. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, la signora RI 1, ripropone la

censura già sottoposta all’autorità di tassazione in sede di reclamo e ritiene

che l’importo versato a __________ sia qualificabile come costo di investimento

e più precisamente come interessi di costruzione. A suo avviso, infatti, “tenuto

conto della funzione economica del prestito, volta a permettere l’ottenimento

di un utile (strettamente connesso con la chiara intenzione di rivendere il

terreno da parte della ricorrente al momento del suo acquisto e della

sottoscrizione del contratto di prestito partecipativo), l’interesse

partecipativo corrisposto riveste il medesimo scopo e funzione di un credito di

costruzione, non potendosi qualificare come mero interesse passivo su un

capitale”.

H. Preso atto del

ricorso, l’UT ha rinunciato a presentare ulteriori osservazioni limitandosi a

richiamare la motivazione della decisione dopo reclamo e riconfermandosi nella

propria decisione.

Diritto

1. 1.1.

L’imposta sugli utili

immobiliari ha come oggetto i guadagni ottenuti dal trasferimento di proprietà

di immobili o parti di esso, secondo il dettato dell’art. 123 LT.

Questo tributo rientra nella categoria delle imposte sul reddito, in

particolare è classificato quale imposta speciale poiché colpisce solo una

parte del reddito della persona assoggettata: gravando sull'immobile

trasferito, per il calcolo di questa imposta non entra in considerazione la

complessiva capacità contributiva del contribuente ed il tributo in esame si

configura conseguentemente come imposta reale (Soldini/Pedroli, L'imposizione degli

utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice

sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59).

1.2.

L’utile imponibile

corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore di

investimento, dove quest'ultimo si ottiene sommando il valore di acquisto ed i

costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT). Si configura una situazione

particolare laddove l'alienante sia stato proprietario dell'immobile per più di

venti anni; in tal caso, l’art. 129 cpv. 2 LT illustra che egli può chiedere

che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di proprietà

valga quale valore di investimento fino a tale data.

Considerandi

2.

2.1.

Nella

fattispecie, è litigiosa la qualifica dell’importo di fr. 185'585.–, che la

ricorrente ha versato a __________ in base al contratto di “prestito

partecipativo” sottoscritto il 7.2.2017. Mentre l’insorgente ritiene che si

tratti di un costo di investimento, precisamente di interessi di costruzione, e

che rientri pertanto fra i costi deducibili, secondo l’autorità di tassazione

si tratta per contro di interessi passivi, come tali non deducibili nell’ambito

dell’imposta sugli utili immobiliari.

2.2

Secondo l’art. 134

cpv. 1 LT, sono invece considerati costi di investimento:

·

i costi di acquisto e di vendita, quali le spese notarili, di

iscrizione, di bollo e le provvigioni usuali debitamente comprovate versate a

un mediatore;

·

i costi che hanno aumentato il valore del fondo alienato, quali i

costi di costruzione e di miglioria, come pure i contributi di miglioria e le

tasse di allacciamento;

·

le indennità versate per la costituzione di servitù o di oneri

fondiari a favore del fondo alienato, rispettivamente quelle versate per

liberarlo da servitù e oneri fondiari che lo gravavano al momento del

precedente acquisto.

Per quanto attiene, in

particolar modo, ai costi di costruzione e di miglioria, la loro computabilità

presuppone che essi abbiano aumentato il valore del fondo alienato, cioè che

abbiano apportato all’immobile un miglioramento duraturo, di fatto o di

diritto. È peraltro irrilevante che la spesa sostenuta abbia condotto di fatto

ad un incremento di valore corrispondente: dato il suo carattere di costo

finalizzato all’aumento del valore, esso deve essere computato in misura

corrispondente all’importo effettivamente pagato (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina ivi

citata).

2.3

Computabili sono, in primo

luogo, tutti i costi di costruzione, ivi comprese le spese per misurazioni,

prestazioni d’opera, canalizzazione, recinzione, realizzazione di un giardino,

ecc. Il caso più importante è quello della costruzione su di un fondo non

edificato; vengono tuttavia considerati anche tutti i costi per costruzioni

realizzate in relazione ad un edificio già esistente (Soldini/Pedroli, op. cit., p. 258 e dottrina e

giurisprudenza ivi citate).

Non possono invece essere

fatte valere le spese che sono state dedotte nella determinazione del reddito o

dell’utile nell’ambito della tassazione ordinaria (art. 134 cpv. 2 LT).

La legge tributaria

prevede la deduzione dai proventi della sostanza immobiliare privata delle

spese di manutenzione, dei premi di assicurazione e delle spese di

amministrazione da parte di terzi (art. 31 cpv. 2 LT). Per costante

giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza

aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso

e ne mantengono la redditività (p. es. RDAT II-1992 p. 207; RDAT II-1993 p.

390). Ai fini della determinazione del reddito imponibile non sono invece

deducibili le “spese di acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni

patrimoniali” (art. 33 lett. d LT).

2.4

Per quanto concerne

l’onere della prova, in ambito fiscale vale effettivamente il principio in base

al quale l'autorità deve sostanziare l'esistenza di elementi che fondano o

aumentano il carico impositivo, mentre i fatti che concorrono ad escludere o a

ridurre il debito verso l'erario devono essere dimostrati dal contribuente (p.

es. DTF 133 II 153 consid. 4.3 p. 158).

3.

3.1.

In

una sentenza del 15.11.2011 (n. 80.2011.134, in RtiD I-2012 N. 12t), la Camera

di diritto tributario ha respinto la pretesa del contribuente di suddividere l’utile

immobiliare con i due finanziatori dell’operazione, che gli avevano concesso un

credito rimunerato con una partecipazione all’utile, rilevando che debitore

dell’imposta sugli utili immobiliari è solo l’alienante. L’accordo intervenuto

con i finanziatori è stato infatti qualificato mutuo parziario e non come

società semplice.

Nella

motivazione della sentenza, questa Corte ha sottolineato che il mutuo parziario

si distingue proprio per il fatto che la remunerazione del mutuante dipende dal

successo di un’operazione determinata del mutuatario e che il mutuante, per

essere in grado di verificare l’esattezza del calcolo della sua remunerazione,

beneficia di un certo potere di sorveglianza sull’attività del mutuatario,

senza tuttavia diventarne socio, non volendo prendere parte né alla gestione né

alle responsabilità dell’operazione (DTF 99 II 303; cfr. inoltre la sentenza

del Tribunale federale n. 4C_355/2004 del 15 febbraio 2005).

La Camera di diritto

tributario ha escluso, in particolare, l’esistenza di

un animus societatis, nella fattispecie, tenuto conto non sono solo della

denominazione del contratto (prestito), ma ancor più delle obbligazioni delle

parti: finanziamento con un importo determinato, rimborso della somma mutuata

con remunerazione dipendente dalla misura dell’utile conseguito e, soprattutto,

pattuizione di una clausola che escludeva la

partecipazione del mutuante «alle eventuali perdite, che sono di esclusiva

spettanza del mutuatario».

3.2

Anche

nel caso qui in discussione, la ricorrente ha beneficiato di un finanziamento,

fondato su un mutuo parziario. Il contratto è denominato “prestito

partecipativo” e, nelle premesse, le parti affermano che «__________ è

disposto a concedere un prestito a RI 1 di CHF 400'000 al fine di permettete a RI

1.

di acquistare la Particella (“Prestito”)». Gli interessi sono calcolati

in base all’utile conseguito dalla mutuataria con la vendita dell’immobile

acquistato, cioè corrispondono «al 50% della differenza tra il prezzo

d’acquisto e della successiva rivendita della particella da parte di RI 1».

È

pertanto chiara la volontà del mutuante di partecipare unicamente all’eventuale

utile conseguito con la rivendita dell’immobile, acquistato grazie al

finanziamento concesso dal medesimo. Dal contratto non emerge per contro alcuna

indicazione della volontà delle parti di rendere partecipe il finanziatore

della gestione dell’operazione come pure degli eventuali rischi.

Il

contratto stipulato dalle parti si qualifica pertanto come mutuo parziario. Ne

consegue che l’importo versato dalla ricorrente, a titolo di remunerazione del

finanziamento ottenuto, deve essere qualificato come interessi passivi.

4.

4.1.

Secondo la ricorrente, gli

interessi pagati al finanziatore sarebbero deducibili dall’utile immobiliare,

quali costi di investimento, trattandosi di interessi di costruzione.

4.2

Secondo l’art. 33 cpv. 1

lett. a della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’imposta federale

diretta (LIFD; 642.11), sono dedotti dai proventi, nel calcolo dell’imposta sul

reddito, gli interessi maturati su debiti privati. La giurisprudenza del

Tribunale federale ha tuttavia stabilito che la nozione di “interessi” deve

essere interpretata in senso economico, indipendentemente dalla forma, dalla

denominazione e dal momento del pagamento. Pertanto, non tutti gli interessi

passivi devono essere ammessi in deduzione dal reddito imponibile, senza tener

conto della loro natura economica; piuttosto, sono deducibili solo se – dal

punto di vista economico – non costituiscono spese per l'acquisizione e la

miglioria di beni patrimoniali secondo l’art. 34 lett. d LIFD (cfr.

sentenza 2C_874/2013 e 2C_875/2013 del 21.5.2014 consid. 2.1 e giurisprudenza

citata).

Rientrano fra i costi di

investimento, secondo l’art. 34 lett. d LIFD, anche gli interessi relativi

ai crediti di costruzione, ossia gli interessi sui prestiti contratti per

finanziare una nuova costruzione o una ricostruzione e utilizzati per pagare

gli artigiani e i fornitori di materiali nell'ambito di un determinato progetto

di costruzione; per la durata dei lavori, tali interessi sono inclusi nel piano

di finanziamento dell’opera.

Per la qualifica degli

interessi su crediti di costruzione quali costi d'investimento, non è decisivo

se essi comportino direttamente un aumento del valore. Piuttosto, in

considerazione della loro connessione tecnica, economica e temporale con il

progetto di costruzione, tali interessi sono costi di investimento e di

conseguenza spese per l'acquisizione e la miglioria di beni; in questa prospettiva,

l’acquisizione del terreno e l’edificazione costituiscono un’unità (cfr.

sentenza 2C_874/2013 e 2C_875/2013 del 21.5.2014 consid. 2.2 e giurisprudenza

citata).

4.3

Poiché la qualifica

fiscale degli interessi su crediti di costruzione deve essere intrapresa dal

punto di vista economico, non sono decisive la forma giuridica o la

denominazione del contratto di prestito da parte dei contraenti. Può trattarsi

di costi di investimento anche se il finanziamento di una nuova costruzione o di

una trasformazione avviene con mezzi diversi da un credito di costruzione, ad

esempio sulla base della garanzia fornita da un'ipoteca già esistente. Anche se

l’acquisto del terreno, da un lato, e la demolizione così come la nuova

costruzione, dall’altro, sono finanziati mediante due contratti indipendenti

(cioè un mutuo per l’acquisto del terreno e un credito di costruzione), questi

devono essere considerati come un insieme; i due negozi giuridici costituiscono

la base finanziaria per il perseguimento di quanto voluto dai contribuenti,

cioè l'acquisto di un terreno e la sua edificazione. In tal caso, gli interessi

relativi al credito per l’acquisto del terreno servono a loro volta all’acquisizione

o alla miglioria del fondo e quindi non sono deducibili nell’ambito

dell’imposta sul reddito (cfr. sentenza 2C_874/2013 e 2C_875/2013 del 21.5.2014

consid. 2.3 e giurisprudenza citata).

4.4

Tornando al caso in esame,

la ricorrente si è limitata ad acquistare il terreno e a rivenderlo, senza per

contro intraprendere alcuna costruzione o ristrutturazione di un edificio

esistente. L’utile che ha conseguito è in tal modo interamente riconducibile al

valore del terreno.

Ne consegue che, anche

procedendo ad una qualifica degli interessi passivi, versati al finanziatore,

dal punto di vista economico, non si possono considerare costi di costruzione,

proprio in mancanza di qualsiasi attività finalizzata al conseguimento di un

incremento di valore del fondo.

Contrariamente a quanto

sostiene la ricorrente, l’importo di fr. 185'585.– deve essere qualificato

come veri e propri interessi passivi, dipendenti da un mutuo servito per

l’acquisto di un terreno.

5.

Il

ricorso è conseguentemente respinto. Tassa di giustizia e spese sono a carico

della ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 2’100.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

Divisione

delle contribuzioni Ufficio giuridico, viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: