Imposta cantonale di bollo: istromenti, costituzione di proprietà per piani, acquisto in comproprietà e contestuale costituzione in PPP, esenzione

Incarto n.

80.2020.239

Lugano

16 marzo 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Sabrina

Piemontesi-Gianola, vicecancelliera

parti

RI 1

RI 2

RI 3

RI 4

tutti

rappr. dall’ RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 24 novembre 2020 contro la decisione del 21 ottobre 2020 in materia di imposta

di bollo.

Fatti

Fatti

A. Esercitando un

diritto di compera, il 1° settembre 2020 RI 1, RI 2, RI 3 e RI 4, sono

diventati comproprietari del mapp. n. __________ RFD di __________, in ragione,

rispettivamente, di 2/10 ciascuno Luca e Sofia Ricci e di 3/10 ciascuno RI 1 e RI

2.

Con atto pubblico del 31

agosto 2020, iscritto nel Registro fondiario il 1° settembre 2020, gli

acquirenti hanno convenuto, in concomitanza con l’acquisto, di sottoporre la

comproprietà all’ordinamento della proprietà per piani (PPP). La quota di 400‰,

con diritto esclusivo sull’appartamento n. 1, è stata assegnata in comproprietà

in ragione di ½ ciascuno a RI 3 e RI 4; la quota di 600‰, con diritto esclusivo

sull’appartamento n. 2, è stata assegnata in comproprietà in ragione di ½

ciascuno a RI 1 e RI 2.

B. Con bolletta del 22

settembre 2020, l’RS 1 di __________ ha notificato alle parti il calcolo

dell’imposta di bollo sugli atti notarili, considerando l’operazione quale

scioglimento di comproprietà e applicando l’aliquota del 3‰ al valore di stima

ufficiale (fr. 980'128.–). Il tributo è stato stabilito pertanto in fr.

2'941.–.

C. I comproprietari hanno

interposto reclamo contro la suddetta decisione, in data 7 ottobre 2020, sottolineando

che la conversione della comproprietà ordinaria in proprietà per piani è uno

dei due modi di costituzione della PPP ammessi dall’art. 712d cpv. 1 CC.

Tale operazione non sarebbe soggetta all’imposta di bollo, secondo l’art. 20 cpv.

1 lett. m della Legge sull’imposta di bollo e sugli spettacoli

cinematografici del 20 ottobre 1986 (LBol; RL 653.100), che esenta gli atti di

costituzione della PPP. I reclamanti contestavano inoltre che vi fosse stato

uno scioglimento di comproprietà, trattandosi invece del “semplice passaggio

da una forma di comproprietà a un’altra”. Inoltre, le quote erano rimaste

immutate, sicché non vi era stato alcun trasferimento di proprietà.

L’Ufficio di registri ha

respinto il reclamo, con decisione del 21 ottobre 2020. A suo avviso,

l’operazione si suddivideva in sue passaggi: con la costituzione della PPP,

parificata ad un frazionamento, erano nate le due unità di PPP e i

comproprietari erano ancora tali in ragione rispettivamente di 2/10 e di 3/10

ciascuno di entrambe le quote di PPP; poi vi era stato lo scioglimento di

comproprietà con contemporaneo trasferimento di proprietà, nel momento in cui i

comproprietari si erano attribuiti in proprietà esclusiva le quote di PPP. Il

fatto che il valore delle quote fosse rimasto invariato “significa che lo

scioglimento di comproprietà è avvenuto in natura, senza conguaglio”. Per

poter diventare proprietari esclusivi delle rispettive quote di PPP i

comproprietari avevano pertanto “dovuto trasferirsi a vicenda la metà delle

loro quote di comproprietà”.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, RI 2, RI 3 e RI 4 contestano

nuovamente l’assoggettamento dell’atto pubblico di costituzione della PPP

all’imposta di bollo sugli atti notarili. Secondo gli insorgenti, la decisione

impugnata contravviene all’art. 20 cpv. 1 lett. m LBol, ma soprattutto

ignora la natura giuridica della PPP. Essi considerano errato il presupposto,

su cui si è fondato l’Ufficio dei registri, secondo cui il fondo originario

sarebbe stato frazionato. I comproprietari sarebbero semplicemente passati da

una forma di comproprietà a un’altra, come previsto dall’art. 712d cpv.

Considerandi

2.

cifra 1 CC. Negano poi che vi sia stato uno scioglimento della comproprietà,

essendone mutata solo la forma. Infine, escludono pure che sia intervenuta una

divisione in natura, alla luce del fatto che i comproprietari non hanno

acquistato la proprietà esclusiva di un immobile bensì solo il diritto

esclusivo di godere e disporre del rispettivo appartamento.

E. Nelle sue

osservazioni del 30 novembre 2020, l’RS 1 propone di respingere il ricorso,

facendo riferimento alle motivazioni della decisione impugnata.

Diritto

1.

1.1.

È soggetta all’imposta di

bollo la copia insinuata all’Archivio notarile degli istromenti di carattere

determinato o determinabile (art. 19 LBol).

L’imposta di bollo sulla

copia degli istromenti destinati all’Archivio notarile è di fr. 3.– per mille o

frazione di mille del valore determinato o determinabile (art. 21 cpv. 1 LBol).

Per le costituzioni, le estensioni e gli aumenti di pegni immobiliari e le

fideiussioni l’ammontare dell’imposta è di fr. 1.– per mille o frazione di mille

(art. 21 cpv. 2 LBol, nella versione in vigore dal 1° gennaio 2012).

1.2

L’imposta sul bollo va

considerata una vera e propria imposta sul documento che colpisce la confezione

dell’atto. L’applicazione del bollo non dipende dal rapporto giuridico

sostanziale su cui si fonda l’atto, ma dalla forma che il rapporto giuridico

assume. Si tratta pertanto di un tributo prettamente formale, svincolato dalle

cause e dai motivi che hanno indotto le parti a redigere il documento, dallo

scopo che intendono conseguire o dagli effetti che ne scaturiscono (cfr. DTF

109.

Ia 308 s.; STF II Corte di diritto pubblico, del 17 settembre 1985 in re H.

SA; DTF 117 Ia 517 ss.; Messaggio del Consiglio di Stato concernente la

revisione totale della legge sul bollo del 16 giugno 1966 , del 15 gennaio

1986, n. 3009M, cifra 111 segg., in particolare 111.6).

1.3

Circa la determinazione

del valore degli istromenti, la legge stabilisce che viene fatta

dall’archivista notarile (art. 22 cpv. 1 LBol). Per i singoli contratti che

vengono stipulati nella forma dell’atto pubblico, la stessa legge prevede poi

delle regole (art. 22 cpv. 2 LBol), le quali sono a loro volta completate dal

rinvio alle disposizioni valide per la determinazione del valore dei contratti

stipulati nella forma della scrittura privata (art. 22 cpv. 3 LBol, che rinvia

agli art. 9 e 10 LBol).

2.

Nel caso in esame, i

ricorrenti sono divenuti comproprietari del mapp. n. __________ RFD di __________

e, contestualmente, hanno costituito il fondo in proprietà per piani.

Secondo l’autorità di

tassazione, vi sarebbe stata dapprima una divisione in natura del fondo, con la

costituzione delle due unità di PPP, ognuna delle quali in comproprietà fra i

ricorrenti, e poi lo scioglimento della comproprietà, con attribuzione della

proprietà esclusiva ai comproprietari. In sostanza, vi sarebbero state delle

permute di quote di comproprietà fra i contraenti, che sarebbero imponibili

quali contratti a titolo oneroso.

Di diverso avviso i

ricorrenti, che invocano invece l’applicazione dell’art. 20 cpv. 1 lett. m

LBol, che esenta gli istromenti di costituzione della proprietà per piani. Il

contratto da loro stipulato consisterebbe unicamente in una trasformazione

della comproprietà in una proprietà per piani, cioè in una forma qualificata di

comproprietà.

3.

3.1.

Secondo la configurazione

legale, la proprietà per piani è la quota di comproprietà d’un fondo, alla

quale è inerente il diritto esclusivo del comproprietario di godere e di

sistemare internamente una parte determinata di un edificio (art. 712a

cpv. 1 CC). Si tratta cioè di una forma qualificata di comproprietà, in virtù

della quale il condomino non è proprietario esclusivo dell’appartamento ma

dispone di una quota di comproprietà qualificata dell’intero fondo (Wolf/Kernen,

Begründung von Stockwerkeigentum und nachträgliche Änderungen – insbesondere

aus der Sicht des Notars, in: Institut für Notariatsrecht und Notarielle Praxis

an der Universität Bern, Aktuelles zum Stockwerkeigentum – insbesondere aus der

Sicht des Notariats, Berna 2017, p. 7 s.).

3.2

3.2.1

Per quanto concerne la

costituzione della PPP, l’art. 712d cpv. 1 CC prevede che la proprietà

per piani sia costituita con l’iscrizione nel registro fondiario.

Secondo l’art. 712d

cpv. 2 CC, l’iscrizione può essere chiesta sul fondamento di:

1.

un

contratto con il quale i comproprietari sottopongono le loro quote

all’ordinamento della proprietà per piani;

2.

una

dichiarazione del proprietario del fondo o del titolare di un diritto di

superficie per sè stante e permanente, attestante la costituzione di quote di

comproprietà secondo l’ordinamento della proprietà per piani.

In ogni caso, per l’art.

712d cpv. 3 CC, il negozio richiede per la sua validità l’atto pubblico

e, se è un testamento o una convenzione di divisione ereditaria, la forma

prescritta dal diritto successorio.

3.2.2

L’atto costitutivo della

PPP può pertanto assumere due forme diverse, può cioè presentarsi nella forma

di un contratto di costituzione (art. 712d cpv. 2 cifra 1 CC) oppure nella

forma di una dichiarazione unilaterale del proprietario del fondo (art. 712d

cpv. 2 cifra 2 CC).

La prima ipotesi

presuppone che vi sia una comproprietà preesistente, che viene trasformata in

proprietà per piani, che cioè gli interessati acquistino dapprima un fondo da

un terzo in comproprietà ordinaria e che in un momento successivo (cioè dopo

l’edificazione oppure, se è già edificato, dopo una ristrutturazione) intraprendano

la trasformazione della comproprietà in proprietà per piani. Questa modalità di

costituzione della PPP era molto frequente subito dopo l’entrata in vigore

delle disposizioni del codice civile sulla proprietà per piani (1965). Oggi

tuttavia si tratta di un caso raro, mentre la regola è che la costituzione

intervenga mediante dichiarazione unilaterale del proprietario del fondo o del

titolare di un diritto di superficie per sé stante e permanente.

Vi è però un altro caso,

più frequente, in cui l’atto costitutivo può assumere la forma di un contratto.

È il caso in cui più persone acquistano insieme un fondo e lo sottopongono

contestualmente all’ordinamento della PPP. In sé, questa forma di costituzione

presupporrebbe due passi distinti: prima l’acquisto del fondo in comproprietà

ordinaria e poi la trasformazione di quest’ultima in PPP. La costituzione

contrattuale della PPP non presuppone tuttavia due contratti temporalmente

distinti. Al contrario, la costituzione della comproprietà e l’adozione

dell’ordinamento della PPP possono avvenire uno actu con lo stesso

contratto, che deve comunque assumere la forma dell’atto pubblico, come

richiesto dall’art. 712d cpv. 3 CC. In tal modo, coloro che acquistano

insieme un immobile possono già pattuire nel contratto di acquisto che le loro

quote di comproprietà sottostiano all’ordinamento della PPP. Nel registro

fondiario, non dovranno pertanto essere iscritti prima una comproprietà e poi

la sua trasformazione in PPP (Meier-Hayoz/Rey,

in: Meier-Hayoz [a cura di], Berner Kommentar, Das Stockwerkeigentum, Art. 712a-712t

ZGB, Berna 1988, n. 83 ss. ad art. 712d CC, p. 180 ss.; Wermelinger, in: Zürcher Kommentar, Das

Stockwerkeigentum, Art. 712a-712t ZGB, 2a ed., Zurigo

2019, n. 63 s. ad art. 712d CC, p. 494 s.).

3.2.3

Se la trasformazione della

comproprietà in proprietà per piani avviene senza che siano modificate le quote

di comproprietà, non si verifica alcun trasferimento di comproprietà. È

richiesto comunque l’atto pubblico (Wolf/Kernen, op. cit., p. 31). Di solito, non

vi sono tuttavia conseguenze fiscali, in particolar modo nell’ambito delle

imposte sui trasferimenti e sugli utili immobiliari (Wermelinger, op. cit., n. 63 ad art. 712d CC, p.

494).

3.3

Nella fattispecie, gli

insorgenti hanno acquistato la proprietà dell’immobile esercitando il diritto

di compera, che era stato loro concesso da __________. In concomitanza con

l’esercizio del diritto di compera, hanno sottoposto la comproprietà

all’ordinamento della PPP. L’acquisto mediante esercizio del diritto di compera

e la costituzione della PPP sono stati iscritti nel Registro fondiario lo

stesso giorno, il 1° settembre 2020.

4.

4.1.

L’art. 20 cpv. 1 lett. m

LBol esenta dall’imposta di bollo la copia destinata all’Archivio notarile di istromenti

di costituzione della proprietà per piani (Codice civile svizzero, articolo 712

a-t), i contratti di adeguamento della proprietà per piani originaria, i

contratti di conversione della proprietà per piani iscritta nel registro

fondiario nelle forme previste dalla legge entrata in vigore il 1° gennaio 1912

in proprietà per piani trasformata secondo le nuove prescrizioni della Legge

federale 19 dicembre 1963 che modifica il Libro quarto del Codice civile

svizzero.

L’insinuazione all’Archivio

notarile di copie di istromenti esenti dall’imposta di bollo è soggetta a una

tassa di archivio da fr. 30.- a fr. 100.- (art. 20 cpv. 2 LBol).

4.2

In una sentenza,

menzionata da entrambe le parti, la Camera di diritto tributario ha avuto modo di

escludere che costituisca un trasferimento di proprietà, soggetto all’imposta

di bollo, l’atto con cui viene sciolta una PPP e al suo posto ne vengono

costituite due nuove. Infatti, tutti i comproprietari che formavano la PPP

primitiva sono diventati comproprietari di una delle due PPP costituite sui

fondi base nati dal frazionamento del fondo base originario (CDT n. 80.2014.109

del 10.5.2016, in RtiD II-2016 n. 14t).

Nella motivazione della

decisione citata, si leggono le seguenti considerazioni:

3.2

Che

lo scioglimento di una comproprietà o di una proprietà comune possa costituire

un trasferimento di proprietà è innegabile. Lo è in particolare quando uno dei

proprietari riceve più della quota che aveva nella proprietà collettiva che è

stata sciolta (p. es. un comproprietario con una quota di un mezzo diventa

proprietario esclusivo di un immobile, mediante pagamento di un conguaglio

all’altro comproprietario).

Ma

anche nel caso della semplice divisione in natura si potrebbe ravvisare un

trasferimento di proprietà, passibile di conseguenze fiscali, in particolar

modo nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari. Infatti, se la proprietà

immobiliare viene trasferita, in misura proporzionale alla quota ceduta, dalla

comunione dei comproprietari o dei proprietari comuni, nella proprietà

esclusiva di un proprietario collettivo, allora si verifica un trasferimento di

proprietà secondo il diritto civile (cfr. p. es. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3a

ediz., Zurigo, 2013, § 216, n. 52, p. 1816 e giurisprudenza citata).

In questo contesto, va ricordato peraltro che il

legislatore ticinese ha fatto una scelta diversa, prevedendo il differimento

dell’imposizione degli utili immobiliari in caso di scioglimento delle

proprietà collettive, quando la divisione avviene in natura e senza conguaglio

in denaro (art. 125 lett. c LT). In altre parole, l’imposizione dello

scioglimento della proprietà collettiva è differita nel caso in cui vi sia una

semplice Realteilung, senza cioè che vi sia il trasferimento di una

parte eccedente la quota di un contraente, con conseguente versamento di un

conguaglio in denaro o in altra forma (Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140

LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.

86).

Tuttavia,

anche laddove si volesse considerare che ogni divisione in natura, cioè ogni

passaggio da una proprietà collettiva (comproprietà o proprietà comune) ad una

proprietà esclusiva, costituisca un trasferimento di proprietà, la stessa

conclusione non si potrebbe estendere al caso della trasformazione di una

proprietà comune in comproprietà oppure di una comproprietà in proprietà per

piani, poiché in tali ipotesi non si verifica alcun trasferimento della

proprietà secondo il diritto civile (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit., § 216, n. 54, p. 1816).

Sulla base di queste

premesse, la Camera ha quindi concluso che, nel caso in esame, ognuno dei

comproprietari era rimasto proprietario dell’unità di PPP che già gli

apparteneva e che, semplicemente, mentre prima tutti i comproprietari costituivano

un’unica PPP, dopo la stipulazione del contratto in discussione costituiscono

due PPP. Ha in tal modo respinto la tesi dell’autorità di tassazione, secondo

cui la divisione (o la trasformazione) di una PPP in due PPP configurerebbe un

trasferimento di proprietà. Infatti, non si verifica un passaggio dalla

comproprietà (nella forma della PPP) alla proprietà esclusiva dei condomini. Al

contrario, i comproprietari che formano la PPP diventano comproprietari di una

delle due nuove PPP sorte dal frazionamento del fondo base (RtiD II-2016 n. 14t

consid. 3.3.).

4.3

Tornando alla fattispecie

litigiosa, non occorre dilungarsi sulla questione se, nell’ambito dell’imposta

di bollo sugli atti notarili, la divisione in natura, per effetto della quale ognuno

dei proprietari collettivi sia divenuto proprietario esclusivo di un immobile

in misura corrispondente alla sua quota, debba essere considerata un

trasferimento di proprietà imponibile oppure possa beneficiare del regime di

favore, previsto, nell’ambito dell’imposizione degli utili immobiliari, per lo scioglimento

delle proprietà collettive, quando la divisione avviene in natura e senza

conguaglio in denaro (art. 125 lett. c LT).

In effetti,

nell’operazione compiuta dai ricorrenti non vi è stata alcuna divisione in

natura. I contribuenti hanno acquistato in comproprietà un immobile e, lo

stesso giorno, hanno trasformato la comproprietà ordinaria in proprietà per

piani, cioè in una comproprietà qualificata. Come sottolineato dalla dottrina

precedentemente menzionata, una trasformazione della comproprietà in proprietà

per piani, che non implica la modifica delle quote di comproprietà, non comporta

alcun trasferimento di comproprietà (v. supra, consid. 3.2.3).

La tesi dell’RS 1, che

vorrebbe scindere l’operazione in due passaggi, si scontra con quanto previsto

dall’art. 712d cpv. 2 cifra 1 CC, che ammette che la PPP possa essere

costituita in base ad un contratto con il quale i comproprietari sottopongono

le loro quote all’ordinamento della proprietà per piani. Come visto, infatti,

la costituzione della PPP mediante contratto tra i comproprietari può avvenire

indipendentemente dal fatto che la comproprietà fosse sia già esistente o nasca

contestualmente all’acquisto del fondo. L’atto concluso dalle parti contraenti

non è pertanto uno scioglimento di comproprietà, bensì una trasformazione di

una comproprietà ordinaria in proprietà per piani.

4.4

L’atto in questione

beneficia in tal modo dell’esenzione prevista dall’art. 20 cpv. 1 lett. m

LBol per la copia destinata all’Archivio notarile di istromenti di costituzione

della proprietà per piani (Codice civile svizzero, articolo 712 a-t). In

casu, la costituzione della PPP è infatti avvenuta trasformando la

comproprietà ordinaria in PPP all’atto dell’acquisto.

Conformemente all’art. 20

cpv. 2 LBol, l’insinuazione all’Archivio notarile di copie di istromenti esenti

dall’imposta di bollo è soggetta a una tassa di archivio da fr. 30.- a fr.

100.-. Competerà all’Ufficio dei registri di commisurare la tassa di archivio

dovuta nella fattispecie.

5.

Il ricorso è

accolto. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Ai

ricorrenti è riconosciuta un’indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 44 cpv. 4 e 45 LBol e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 21 ottobre 2020 è annullata e gli atti

sono rinviati all’RS 1, perché assoggetti la copia dell’atto pubblico,

insinuata all’Archivio notarile, a una tassa d’archivio ex art. 20 cpv.

2 LBol .

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

Ai ricorrenti è

riconosciuta un’indennità di fr. 800.– per ripetibili.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorn

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: