Assoggettamento illimitato: immobile all’estero (Italia), considerazione ai fini della definizione dell’aliquota, non valore locativo di una casa ceduta in comodato

Incarti n.

80.2020.244

80.2020.245

Lugano

9 agosto 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Alexandra

Dragoni, vicecancelliera

parti

RI

1

RI

2

entrambi

rappr. da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorsi

del 30 novembre 2020 contro le decisioni del 4 novembre 2020 in materia di IC

e IFD 2012 e 2013.

Fatti

Fatti

A. RI 1 e RI 2, con i

loro figli si sono trasferiti in Svizzera, dall’Italia, a far tempo dal

18.05.2012.

B. a. Periodo fiscale 2012

Con dichiarazione di

imposta IC/IFD 2012, i coniugi RI 1 e RI 2 dichiaravano un reddito ed una

sostanza imponibili complessivi rispettivamente di fr. 56’503.– e di fr. 17’796’879.–.

In particolare, alla voce “valore locativo, affitti”, indicavano l’importo di

fr. 0.– e alla sostanza immobiliare in Italia un importo di fr. 150'000.–.

b. Periodo fiscale 2013

Con dichiarazione di

imposta IC/IFD 2013, i medesimi dichiaravano un reddito ed una sostanza

imponibili rispettivamente di fr. 407’731.– e di fr. 19'012’801.–. Anche per

tale periodo fiscale, i contribuenti indicavano un “valore locativo, affitti”

pari a fr. 0.– e una sostanza immobiliare per l’immobile in Italia di fr.

150'000.–.

C. Con richiesta del 23

luglio 2014, l’Ufficio circondariale di tassazione di Lugano-Città (in seguito

UT) chiedeva ai contribuenti di voler inviare, entro il 30 agosto 2014 (termine

successivamente prorogato al 30 ottobre 2014) una serie di documenti e

informazioni (certificato di salario, attestazioni e documentazioni bancarie,

nonché i bilanci 2011 e 2012 di due società), al fine di poter definire la loro

tassazione per l’anno 2012.

Con risposta 9 settembre

2014, i contribuenti, per il tramite della propria rappresentante __________,

Lugano, davano seguito alle richieste dell’UT inviando tutta la documentazione

richiesta.

Con ulteriore richiesta

dell’11 febbraio 2015, lUT chiedeva ai contribuenti di voler inviare entro il

9 marzo 2015 ulteriore documentazione o informazioni al fine di poter definire

le tassazioni per gli anni fiscali 2012 e 2013. A tale domanda i contribuenti,

sempre per il tramite della propria rappresentante, in data 15 aprile 2015

fornivano tutti i documenti in merito.

D. a. Periodo fiscale 2012

Con decisione IC/IFD dell’11

ottobre 2017, l’UT accertava, ai fini IC, un reddito imponibile complessivo di

fr. 613’700.– e in fr. 17'766’000.– la sostanza imponibile complessiva. Il

reddito imponibile, per l’IFD, veniva stabilito in fr. 622’400.–.

Rispetto ai dati

dichiarati, l’autorità fiscale apportava varie modifiche, in particolare

aggiungeva l’importo di fr. 3’716.– come “valore locativo, affitti”.

b. Periodo fiscale 2013

Con decisione IC/IFD dell’11

ottobre 2017, l’UT accertava per l’IC un reddito imponibile di fr. 327’300.– e

in fr. 19’481’000.– la sostanza imponibile. Il reddito imponibile ai fini

dell’IFD veniva stabilito in fr. 339’900.–.

Rispetto ai dati

dichiarati, l’autorità fiscale apportava diverse modifiche, in particolare aggiungeva

fr. 6’552.– come “valore locativo, affitti” con la motivazione “valore

locativo della propria abitazione o dei propri locali rettificato, tenuto conto

del valore dell’immobile e dei canoni locatizi normali della zona”.

L’importo della sostanza

immobiliare veniva altresì rettificato a fr. 160'783.–.

E. I contribuenti, per

il tramite della __________ (ora __________), hanno impugnato le suddette

decisioni con reclami separati del 30 ottobre 2017.

a. Per il periodo

fiscale 2012

Oltre alle contestazioni

relative ai redditi da capitali e all’imposta preventiva riconosciuta, con

riguardo al valore locativo e alla sostanza immobiliare estera, i contribuenti

hanno sostenuto che non dovesse essere preso “in considerazione alcun valore

locativo, né sostanza immobiliare, neppure ai fini della determinazione delle

aliquote fiscali”, in quanto l’immobile era concesso in usufrutto ai

genitori del contribuente.

b. Per il periodo

fiscale 2013

I contribuenti hanno

contestato il valore locativo, affitti e la sostanza immobiliare in Svizzera e

all’estero. Essi, dapprima, rilevavano di non essere proprietari immobiliari in

Ticino o in Svizzera, motivo per cui gli importi inseriti come stima totale nel

Cantone (fr. 10’783.–) e il reddito immobiliare (fr. 552.–) “non trova[no]

alcuna corrispondenza nella realtà”.

Inoltre, come già

dichiarato con il loro reclamo per l’anno fiscale 2012, l’immobile all’estero era

concesso in usufrutto ai genitori del contribuente. Per tale motivo,

sostenevano che non dovesse essere preso in considerazione alcun valore

locativo, né sostanza immobiliare, neppure ai fini della determinazione delle

aliquote fiscali.

F. a. Periodo fiscale 2012

Con decisione di

tassazione dopo reclamo del 4 novembre 2020, l’UT ha parzialmente accolto il

reclamo interposto dai contribuenti con riferimento ai redditi da capitali e

all’imposta preventiva riconosciuta.

Tuttavia, la censura

relativa al valore locativo e agli affitti, è stata integralmente respinta, con

la seguente motivazione:

“[omissis] Conformemente alle vigenti

disposizioni nel caso in cui il proprietario di una casa concede l’uso gratuito

a una terza persona senza ricevere nessuna controprestazione il valore locativo

dell’immobile v[i]ene imposto al proprietario (cfr. SENT. 80.2011.97 CDT).

Vengono pertanto riconfermati i fattori di reddito e sostanza immobiliare

esteri.”

b. Periodo fiscale 2013

Con decisione di

tassazione dopo reclamo del 4 novembre 2020, l’UT ha integralmente respinto il

reclamo interposto dai contribuenti per lo stesso motivo summenzionato relativo

alla concessione dell’usufrutto sull’immobile, nonché anche gli importi di fr.

10'783.– relativo alla stima totale nel Cantone (aggiunti all’importo di fr.

150'000.–, quindi fr. 160'783.–) e di fr. 552.– (aggiunti all’importo di fr.

6'000.–, quindi fr. 6'552.–) quale reddito immobiliare. In particolare, l’UT

spiegava che:

“[omissis] Vengono pertanto riconfermati i

fattori di reddito e sostanza immobiliare esteri come pure i valori nel comune

di Lugano relativi al fondo [n.] 1614 [fol] PPP 6576 quota F acquistato in data

29.3.2013.”

G. Con tempestivi

ricorsi separati alla Camera di diritto tributario, per il tramite della loro

rappresentante, __________, Lugano, i coniugi RI 1 e RI 2 insorgono contro le

decisioni di tassazione su reclamo 2012 e 2013, censurando la considerazione

del valore locativo per l’immobile all’estero, così come della sostanza

immobiliare estera imponibile, che a loro avviso non dovrebbero essere presi in

considerazione nemmeno per l’aliquota imponibile. Dopo aver fatto riferimento

alle basi legali e alla Circolare n. 1/2003 della Divisione delle

contribuzioni, in vigore nei periodi fiscali interessati, i contribuenti hanno

contestato la giurisprudenza di questa Camera citata dall’UT, ovvero:

- la

sentenza __________ del 16 agosto 2011, in quanto la fattispecie divergerebbe

da quella dei qui ricorrenti. In tale sentenza infatti l’usufruttuaria e la

figlia (proprietaria) abitavano nello stesso immobile;

- la

sentenza __________ del 18 gennaio 2012, la quale opererebbe la distinzione

(prettamente civile) tra usufrutto, diritto d’abitazione e comodato d’uso,

giungendo alla conclusione che il reddito e la sostanza devono essere

integralmente imposti all’usufruttuaria.

Quanto alla Circolare

summenzionata, la stessa stabilisce che “il reddito e la sostanza gravati da

usufrutto vanno imposti integralmente nella partita fiscale dell’usufruttuario.

Il medesimo trattamento fiscale è valevole per la sostanza gravata da un

diritto d’abitazione, essendo quest’ultimo dal profilo fiscale assimilabile

all’usufrutto”. A loro avviso, il contratto, basato sul diritto italiano, potrebbe

essere meglio identificato con un diritto di abitazione nel diritto svizzero.

Gli stessi hanno ricordato infine che l’immobile di loro proprietà situato

all’estero, e meglio nel Comune di __________ (Provincia di __________, IT) è

stato messo a disposizione ai genitori, a titolo gratuito, quale abitazione

primaria. Di fatto, i ricorrenti non ricevono alcun provento dall’immobile in

parola e non ne dispongono ad uso proprio. Postulano, pertanto, il

riconoscimento dell’assenza dei redditi immobiliari (esteri), l’assenza di

sostanza immobiliare (estera) imponibile, nemmeno per la determinazione

dell’aliquota.

Infine, chiedono che i due

ricorsi siano congiunti e di essere sentiti.

H. In data 31 maggio

2021 si è tenuta un’udienza dinanzi alla Camera di diritto tributario.

Dopo ampia discussione le

parti hanno sottoscritto un verbale del seguente tenore:

“L’autorità fiscale dà atto ai ricorrenti

dell’esistenza di una giurisprudenza della CDT che interpreta in senso

economico la nozione di uso dell’abitazione. In questa prospettiva il

comodatario potrebbe essere assimilato all’usufruttuario, limitatamente però

all’imposta sul reddito. Per questo motivo dichiara di aderire al ricorso, a

condizione che i ricorrenti producano un certificato di residenza dei

comodatari nella casa appartenente alla ricorrente. Non appena disponibile il

documento in questione lo stesso sarà trasmesso alla Camera di diritto

tributario. Contestualmente i ricorrenti comunicheranno se mantengono il

ricorso per l’imposta sulla sostanza. Nel caso di una mancata risposta entro 30

giorni la Camera deciderà sulla base degli atti a disposizione”.

I. Con missiva 17/18

giugno 2021, spedita per posta APlus, i ricorrenti hanno trasmesso la

documentazione richiesta all’udienza del 31 maggio 2021, e meglio il dettaglio

anagrafico del Comune di __________ e il certificato di residenza del Comune di

__________ del contribuente e la copia della carta d’identità della madre della

contribuente.

Con raccomandata

13/14 luglio 2021, i ricorrenti hanno comunicato di ritirare i ricorsi del 30

novembre 2020 contro le decisioni su reclamo IC per i periodi fiscali 2012 e

2013 dell’UT in merito all’imposta sulla sostanza.

Diritto

1. Avendo i ricorrenti

ritirato la contestazione relativa all’imposta sulla sostanza, è rimasta

litigiosa solo la questione della considerazione, ai fini della determinazione

dell’aliquota applicabile al calcolo dell’imposta sul reddito, del valore

locativo di fr. 3'716.–, relativo all’immobile sito in Via __________ nel

Comune di __________, IT) per gli anni fiscali 2012 e 2013.

Considerandi

2.

Le persone fisiche

sono assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando

hanno domicilio o dimora fiscale in Svizzera (art. 3 cpv. 1 LIFD; per l’imposta

cantonale, art. 2 cpv. 1 LT). L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza personale

è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti

d’impresa e ai fondi siti all’estero (art. 6 cpv. 1 LIFD; per l’imposta

cantonale, cfr. art. 5 cpv. 1 LT).

In quanto elemento

imponibile in Svizzera (art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD e art. 20 cpv. 1

lett. b LT), il valore locativo del fondo viene tuttavia preso in

considerazione per la determinazione dell’aliquota dei contribuenti, sia per

l’IFD sia per l’IC (esenzione con riserva di progressività; art. 7 cpv. 1 LIFD;

decisione TF 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 maggio 2017, consid. 5.1 e

riferimenti; per l’imposta cantonale, art. 6 cpv. 1 LT). Per l’imposta

cantonale, inoltre, il valore dell’immobile all’estero viene considerato per la

determinazione dell’aliquota che serve per calcolare l’imposta sulla sostanza.

Secondo l’art. 42 cpv. 1 LT, gli immobili e i loro accessori sono imposti per

il valore di stima ufficiale.

La Convenzione tra la

Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie

imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul

reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41), prevede al suo articolo 6 paragrafo

1, che i redditi derivanti da beni immobili sono imponibili nello Stato

contraente in cui detti beni sono situati. Giusta l’art. 24 cifra 3 della

medesima Convenzione, se un residente della Svizzera percepisce redditi o

possiede un patrimonio che, conformemente alle disposizioni della Convenzione,

sono imponibili in Italia, la Svizzera esenta da imposta detti redditi o detto

patrimonio salve le disposizioni del paragrafo 4, ma può, per determinare

l’imposta afferente al rimanente reddito o al rimanente patrimonio di questo

residente, applicare l’aliquota corrispondente all’intero reddito o all’intero

patrimonio senza tener conto dell’esenzione.

3.

3.1.

Come accennato, con la

decisione impugnata l’Ufficio di tassazione ha considerato, nel calcolo del

reddito determinante per l’aliquota, anche il valore locativo della casa situata

in Italia. I ricorrenti hanno tuttavia rilevato che l’immobile è occupato a

titolo gratuito dal padre della contribuente.

3.2

3.2.1

Nel caso in cui – come si

verifica in presenza di un contratto di comodato ad uso abitativo sebbene stipulato

secondo le norme del diritto italiano – il proprietario del fondo concede ad un

terzo a titolo gratuito l’utilizzo dello stesso, senza iscrivere un diritto

reale a registro fondiario, la persona a cui è stato concesso il diritto di

utilizzo ha soltanto una pretesa obbligatoria, nei confronti del proprietario

del fondo, all’utilizzo dello stesso in maniera gratuita.

Secondo la giurisprudenza del

Tribunale federale, in vigore sotto l’egida dell’abrogato art. 21 cpv. 1 lett. b

del Decreto concernente la riscossione dell’imposta federale diretta (DIFD), si

parlava di uso proprio non solo quando il proprietario di una casa la

occupava personalmente, ma anche quando ne concedeva l’uso gratuito a una terza

persona, senza chiedergli un corrispettivo (sentenze del 22 dicembre 1978,

in ASA 48 p. 478 = RF 1980 p. 368; del 22 dicembre 1989,

in DTF 115 Ia 329 = RF 1990 p. 447).

In simili fattispecie, il

contratto di comodato secondo l’art. 305 CO veniva assimilato ad una donazione.

Il proprietario doveva pertanto lasciarsi imputare il valore locativo

dell’immobile, mentre la terza persona (il beneficiario dell’utilizzo del

fondo) soggiaceva all’imposta di donazione, sempreché non ricadesse in una

fattispecie di esenzione soggettiva prevista dall’art. 154 lett. f LT.

L’imposizione del valore

locativo nella partita fiscale del proprietario trovava il proprio fondamento

non nel fatto che la cessione venisse effettuata a titolo gratuito, bensì nella

circostanza che il proprietario poteva continuare a disporre del proprio

immobile in ragione della facilità con cui il contratto di comodato può essere

sciolto (cfr. art. 309 CO; cfr. ASA 48 p. 478 = RF 1980 p. 368; inoltre: Richner, Unterpreisliche

Gebrauchsüberlassung von Wohneigentum, in ZStP 2008, pp. 282-283).

3.2.2

Il descritto trattamento

fiscale del comodato non si giustifica tuttavia più dopo l’entrata in vigore

della Legge federale sull’imposta federale diretta (LIFD) e della Legge

federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni

(LAID).

Secondo l’art. 21 cpv. 1

lett. b DIFD era imponibile solo il valore locativo dell’abitazione a

cui il contribuente aveva diritto quale proprietario della propria casa o quale

usufruttuario (“Im eigenen oder in einem ihm zur Nutzniessung überlassenen

Hause”). Una terza persona, che non era usufruttuaria (o tutt’al più

beneficiaria di un diritto di abitazione), non poteva essere assoggettata

all’imposta sul reddito per il valore locativo (cfr. Richner, op. cit., p. 283, con riferimento a: Känzig, Die eidgenössige Wehrsteuer

[Direkte Bundessteuer], Basilea 1982, n. 87 ad art. 21 DIFD, p. 308).

Il nuovo diritto federale

ha invece adottato una nozione economica di usufrutto, che si estende cioè ad

ogni godimento e non si limita al ristretto senso civilistico del termine, come

parrebbe invece suggerire la lettera degli artt. 20 cpv. 1 LT e 21 cpv. 1 LIFD,

che è frutto di una infelice traduzione restrittiva del testo francese e di

quello tedesco, che, come rilevato dal Tribunale federale, usano la nozione di

“Nutzungsrecht für Eigengebrauch” e non di “Nutzniessung”, di “droit

de jouissance” e non di “usufruit” (cfr. RF 2002 p. 322 = StE 2002 B

25.3

n. 28).

Per l’imposizione del

reddito della sostanza immobiliare non è pertanto determinante la configurazione

giuridica del godimento, ma piuttosto chi esercita di fatto il diritto di

godimento (Zwahlen/Lissi, in: Zweifel/Beusch [a cura di],

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte

Bundessteuer, 3a ediz., Basilea 2017, n. 23 ad art. 21 LIFD, p. 550).

In altre parole, costituiscono altra forma di godimento non soltanto l’usufrutto,

espressamente menzionato dalla norma, ma anche servitù prediali (art. 730-740

CC), il diritto di abitazione (art. 776-778 CC), il diritto di superficie (art.

779-779l CC) o altre servitù (art. 781 CC), ma anche altri rapporti

giuridici assimilabili all’usufrutto, segnatamente negozi di carattere

obbligatorio (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 79 ad art. 21 LIFD,

p. 440-441).

Ciò implica un cambiamento

di prassi in merito all’imposizione del comodato. Anche il comodatario è

infatti divenuto imponibile per il valore locativo dell’immobile del quale ha

il godimento, pur non essendo usufruttuario (Zwahlen/Lissi, op. cit. n. 22 ad art. 21 LIFD,

p. 549; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit n. 79 ad art. 21 LIFD, p. 440-441; Egloff,

in: Klöti-Weber/Siegrist/Weber [a cura di], Kommentar zum Aargauer

Steuergesetz, 4a ediz., Muri-Berna 2015, 30, nn. 90-93, p. 553 ss.).

3.3

Nella concreta

fattispecie, in data 10 gennaio 2013 il contribuente ha concluso con il padre

della contribuente, __________, un contratto di comodato ad uso abitativo ai

sensi degli artt. 1803 e ss. del Codice civile italiano per l’immobile sito in

Via __________ (Provincia di __________, IT). Scopo del presente contratto,

come si evince dagli atti, era ed è quello che presso l’abitazione in parola

vivessero i genitori della contribuente, __________ e __________. Attualmente, in

seguito alla scomparsa della madre, __________, vi abita il solo padre della

contribuente, __________.

Dalla documentazione

presentata dai ricorrenti in data 17/18 giugno 2021, si può evincere che il

padre della contribuente, ____________________, sia residente presso

l’abitazione in parola a far tempo dal 7 gennaio 2013 e che risulti esserlo tutt’ora

(cfr. certificato di residenza 8 giugno 2021). Il contratto di comodato è stato

sottoscritto tre giorni dopo, e meglio il 10 gennaio 2013.

Quanto alla madre della

contribuente, __________, benché agli atti non vi sia un certificato di

residenza ma solo la sua carta di identità, essa risulta essere stata residente

nel Comune di __________, in via __________ a far tempo dal 24 agosto 2012.

3.4

Ne consegue che, come

riconosciuto anche dall’Ufficio di tassazione nel corso dell’udienza del 31

maggio 2021, il valore locativo dell’immobile messo gratuitamente a

disposizione dei genitori della contribuente (di cui il padre secondo il

contratto attualmente in vigore è comodatario) costituisce reddito della

sostanza immobiliare per quest’ultimi, essendo loro (e ora solo __________) ad

averne il pieno ed effettivo godimento.

Pertanto ai qui ricorrenti

non deve essere imputato, quale reddito imponibile determinante per l’aliquota,

il valore locativo di fr. 3'716.– per l’anno fiscale 2012 e fr. 6'000.– per

l’anno fiscale 2013 in merito all’immobile in questione.

4.

In considerazione

del verbale dell’udienza del 31 maggio 2021, in cui l’autorità fiscale ha

aderito ai ricorsi alla condizione che i ricorrenti presentassero la

documentazione di cui si è detto nei precedenti considerandi, non si prelevano

né la tassa di giustizia né le spese processuali.

Secondo l’art. 231 cpv. 5

LT in caso di accoglimento totale o parziale del ricorso, alla parte ricorrente

è riconosciuta un’indennità a titolo di ripetibili. Considerato il valore della

presente causa, l’esito dei ricorsi, nonché la documentazione presentata su

richiesta successiva da parte dei ricorrenti, a quest’ultimi, rappresentati dalla

RA 1 SA, è riconosciuta una congrua indennità a titolo di ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso in materia

IC/IFD per l’anno fiscale 2012

1.1. in

merito al valore locativo è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 4 novembre 2020 è riformata nel senso

che è stralciato l’importo di fr. 3'716.– inerente il “valore locativo,

affitti”;

1.2. in

merito alla sostanza immobiliare estera è stralciato dai ruoli.

2. Il ricorso in materia

IC/IFD per l’anno fiscale 2013

2.1. in

merito al valore locativo è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 4 novembre 2020 è riformata nel senso

che è stralciato l’importo di fr. 6’000.– inerente il “valore locativo,

affitti”;

2.2. in

merito alla sostanza immobiliare estera è stralciato dai ruoli.

3. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

4. Ai ricorrenti è

riconosciuta un’indennità di fr. 500.– a titolo di ripetibili.

5. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello

Il

presidente: La segretaria: