Deduzioni: riscatto di anni di assicurazione nel 2° Pilastro, prestazione in capitale da un altro fondo di previdenza del datore di lavoro lo stesso anno, elusione d’imposta

Incarti n.

80.2020.253

80.2020.254

Lugano

25 aprile 2022

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Sabrina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI 1

RI 2

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 9 dicembre 2020 contro la decisione dell’11 novembre 2020 in materia di IC

e IFD 2017.

Fatti

Fatti

A. a.

L’avv. __________ (__________)

è coniugato con __________ (__________). Sino al 2017 il contribuente era

impiegato presso __________, quale consulente legale. A partire dal 30.6.2017

egli è a beneficio del pensionamento anticipato. Il contribuente era affiliato

a due fondi di previdenza presso il datore di lavoro: al Fondo di previdenza

per il personale di __________, nonché al Fondo __________ /__________, che

copre la previdenza complementare per i quadri dirigenti. Il “__________” versava

al contribuente, il 30.6.2017, ossia al momento del suo pensionamento,

l’importo in capitale di fr. 1'611'203.-. Il Fondo di previdenza per il personale

versava quale rendita ordinaria l’importo annuo di fr. 238'526.-.

b.

Con dichiarazione fiscale

IC/IFD 2017 sottoscritta il 28.2.2019, l’avv. RI 1 indicava un reddito da

attività dipendente principale di fr. 458'304.-, un reddito da pensioni di fr.

133'368.- ed altri redditi immobiliari per fr. 22'255.-, ai quali si

aggiungevano fr. 480.- quali reddito da attività accessoria della moglie, per

complessivi fr. 614'407.-. Nelle deduzioni, il contribuente faceva valere, tra

le altre cose, l’importo di fr. 427'827.- (versato nel Fondo di previdenza del

personale) quale riscatto di anni di assicurazione della previdenza

professionale (2° pilastro). I coniugi __________ dichiaravano, per il 2017, un

reddito imponibile pari a fr. 135'175.-.

B. Con decisione di

tassazione IC/IFD 2017 del 29.7.2020 l’Ufficio di tassazione di Lugano (di

seguito UT) stabiliva, per l’IC, un reddito imponibile di fr. 546'700.- (di fr.

560'900.- il reddito determinante per l’aliquota) e, per l’IFD, di fr.

586'900.- (medesimo importo determinante per l’aliquota). La sostanza

imponibile, ai soli fini IC, veniva accertata in fr. 2'235'000.- (in fr.

2'658'000.- l’importo determinante per l’aliquota). In particolare, rispetto a

quanto dichiarato dai coniugi RI 1, l’autorità resistente non riconosceva in

deduzione l’importo di fr. 427'827.- versato quale riscatto nella previdenza

professionale, con la seguente motivazione:

“Il prelievo di capitale

effettuato nel 2017 dal fondo padronale (__________) viola il termine di blocco

di tre anni previsto dall’art. 79b cpv. 3 LPP per cui i riscatti effettuati nei

tre anni precedenti il prelievo, anche se versati alla cassa pensione base, non

possono essere concessi in deduzione. Nel contesto di contribuenti che sono

affiliati a due fondi di previdenza, come in questo caso, l’autorità fiscale

applica il principio della visione consolidata dell’insieme dei rapporti di

previdenza, riconosciuto anche dalla giurisprudenza, sia federale che cantonale

(sentenza CDT 80.2012.121/122 (…), TF 2C_488/2014 del 15 gennaio 2015). Di

conseguenza la deduzione per il riscatto effettuato nel 2017 non può essere

concesso”.

C. Con reclamo

24/25.8.2020 i contribuenti si aggravavano contro la decisione di tassazione

IC/IFD 2017 per quanto concerneva la mancata deduzione dell’importo di fr.

427'827.- quale riscatto della previdenza professionale (versamento nel Fondo

di previdenza per il personale). Gli insorgenti, dopo aver ricordato il quadro

legale e giurisprudenziale nonché la portata dell’art. 79b cpv. 3 LPP, hanno

sottolineato che il Tribunale federale non ha mai stabilito la mancata

deducibilità di riscatti in un istituto previdenziale che “(…) benché

seguiti da un versamento forzatamente sotto forma di capitale da parte di un

altro ente di previdenza nel triennio di cui all’art. 79b cpv. 3 LPP – abbiano

effettivamente portato a un importante e duraturo miglioramento e rafforzamento

della copertura assicurativa”. I coniugi __________ rimarcavano inoltre

che, i riscatti confluiti durevolmente nella cassa pensione per migliorare la

situazione previdenziale hanno generato “(…) una rendita di vecchiaia

pienamente imponibile al 100% come reddito ordinario assieme a ogni altro

elemento reddituale dei contribuenti e non già una prestazione in forma di

capitale imponibile con aliquota privilegiata (…). Una simile operazione,

palesemente, mira al rafforzamento della copertura assicurativa, non a diminuire

il substrato imponibile, e non ha quindi nulla a che fare con l’elusione

d’imposta”. Secondo i reclamanti, negare la deducibilità dell’importo in

questione significherebbe imporre due volte, in via di tassazione ordinaria, il

loro ammontare e ciò in violazione del divieto di doppia imposizione economica

introdotto dalle norme di cui agli art. 80 e segg. LPP. Grazie ai riscatti

avvenuti nel triennio precedente il pensionamento anticipato, è avvenuta, a

dire dei contribuenti, una duratura e sostanziale crescita della previdenza

professionale, così come confermato anche dalla perizia redatta da parte di

un’esperta del settore, G. Laffely

Maillard, presentata all’autorità fiscale.

D. Con decisione

dell’11.11.2020, l’autorità resistente respingeva il reclamo, sulla base delle

motivazioni già anticipate mediante invio APlus il 28.10.2020 ai coniugi __________.

L’autorità fiscale

spiegava che la previdenza professionale di __________ prevede una struttura a

due livelli: un fondo di previdenza ai sensi dell’art. 48 LPP che assicura

l’insieme del personale sia per la previdenza obbligatoria, che per quella

sovraobbligatoria (“Fondo di previdenza per il personale”), che eroga la

prestazione di vecchiaia sia sotto forma di rendita che di capitale, ed un

fondo finanziato esclusivamente dal datore di lavoro, che copre la previdenza

complementare dei quadri dirigenti (“__________”), che eroga esclusivamente

prestazioni in capitale. Nel 2006, rispettivamente nel 2008, dapprima il __________,

poi il Fondo di previdenza per il personale, avevano modificato il proprio

regolamento passando dal “principio del primato delle prestazioni al principio

del primato dei contributi”. Inoltre, il __________ aveva previsto il

versamento della prestazione vecchiaia unicamente sotto forma di capitale. Tali

modifiche regolamentari avevano comportato per __________ delle lacune

previdenziali che egli aveva cominciato a riscattare nel 2011 “(…) dapprima

con un versamento di complessivi CHF 800'000 nel __________ (2011: CHF 240'000;

2012: 260'000; 2013: 300'000), successivamente con un versamento di complessivi

CHF 1'017'827 nel Fondo di previdenza per il personale (2014: CHF 250'000;

2015: CHF 200'000; 2016: CHF 140'000; 2017: 427'827)”.

Nella decisione l’UT specificava

che, __________ decideva di cessare la propria attività e di andare in

prepensionamento, optando per il versamento della rendita dal Fondo di

previdenza base della prestazione di vecchiaia (pari a CHF 266'736.- annui), e

in parte sottoforma di capitale, per un importo di fr. 1'615'568.- versato dal __________.

Ora, secondo l’autorità

resistente, il riscatto effettuato nel 2017, per un importo di fr. 427'827.-

nella previdenza per il personale (Fondo di previdenza di base) non poteva

essere riconosciuto in deduzione. In particolare, secondo l’UT, non v’era

dubbio che dal 2011, il contribuente aveva proceduto a dei riscatti di lacune

previdenziali, che di principio sono deducibili dal reddito secondo quanto

previsto dagli artt. 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT (nonché

l’art. 81 cpv. 2 LPP). Altresì accertato, secondo l’autorità fiscale, il fatto

che, gli importi versati dal contribuente tra il 2011 ed il 2013 avevano

permesso all’avv. __________ di ottenere una prestazione in capitale dal __________

di CHF 1'615'568.- invece di, approssimativamente fr. 800'000.-. Parimenti,

grazie ai riscatti effettuati tra il 2014 ed il 2017 nel Fondi di previdenza

del personale, egli aveva acquistato una rendita di fr. 266'736.- anziché di

fr. 101'311.- (stando alla perizia Laffely

Maillard). L’autorità fiscale rilevava che la deducibilità dei

versamenti effettuati nella previdenza professionale è subordinata, tra le

altre disposizioni, al rispetto del termine di blocco di tre anni previsto

dall’art. 79b cpv. 3 LPP: la norma in questione, in vigore dal 2006, nasceva

con lo scopo di contrastare abusi di natura fiscale, legati al doppio vantaggio

di poter dapprima dedurre l’importo a titolo di riscatto con pieno effetto

sull’aliquota e, successivamente, prelevare il medesimo importo (sottoforma di

prestazione in capitale) beneficiando dell’imposizione all’aliquota

privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD e dall’art. 38 LT. Il TF in una

sentenza del 2010 (sentenza inc. 2C_658/2009) aveva confermato come ogni prestazione

prelevata in capitale prima della scadenza del termine di tre anni dall’ultimo

riscatto debba essere considerata automaticamente abusiva. Motivo per il quale

tutti i riscatti effettuati durante il termine di blocco non devono essere

ammessi in deduzione. L’art. 79b cpv. 3 LPP è imperativo e vincolante: le

autorità fiscali non devono più interrogarsi sull’elusività o meno

dell’operazione messa in atto dal contribuente. L’autorità resistente indicava

come fosse pacifico che nel 2017 il contribuente avesse sia incassato una

prestazione in capitale (proveniente dal __________ sia riscattato una lacuna

previdenziale (nel Fondo di previdenza del personale). L’autorità resistente

specificava che, il Fondo __________ e il Fondo di previdenza del personale

costituiscono insieme la previdenza professionale del contribuente: secondo

l’Alta Corte svizzera (sentenza 2C_488/2014 del 15.1.2015 consid. 3.2.) in

presenza di più polizze assicurative, devolute tutte alla previdenza

professionale, prevale il principio della visione consolidata. Ciò significa

che, indipendentemente dal numero di polizze la previdenza professionale resta

una e come un unicum va trattata. Il termine di blocco dell’art. 79b

cpv. 3 LPP trova pertanto applicazione anche quando l’affiliato preleva da un

istituto di previdenza, ma versa in un altro. Diversamente, ammettere che il

contribuente possa effettuare dei versamenti deducibili in un fondo e

contemporaneamente incassare una prestazione in capitale in un altro, è

contrario al principio della parità di trattamento, ritenuto come diversi

contribuenti sono assicurati presso un’unica cassa pensione e non hanno

pertanto la possibilità di “sfuggire” alle implicazioni dell’art. 79b cpv. 3

LPP.

Il contribuente, per sua

parte, insisterebbe nel far valere come il Tribunale federale ha confermato a

più riprese la possibilità di eccezioni alla regola dei tre anni (TF

2C_658/2009 del 10.3.2010, 2C_1051/2014 del 30.6.2015, 2C_29/2017 del

4.11.2019). Tuttavia l’autorità resistente rilevava che l’Alta Corte svizzera

non avrebbe mai ritenuto alcun caso “sufficientemente eccezionale” da

disapplicare l’art. 79b cpv. 3 LPP. Nella perizia prodotta da parte degli

insorgenti, l’esperta G. Laffely Maillard

sosteneva che l’art. 79b cpv. 3 LPP non andrebbe applicato in maniera rigida,

ma interpretato conformemente alla Costituzione federale, ossia agli obiettivi

di incoraggiamento della previdenza professionale. Il contribuente

rientrerebbe, dal suo punto di vista, nel novero dei casi eccezionali, poiché tramite

i riscatti egli ha effettivamente migliorato la propria previdenza

professionale e non ha agito in maniera elusiva.

Tuttavia, l’autorità

resistente rilevava, contrariamente alla tesi dei ricorrenti in merito

all’eccezionalità del loro caso, che i cambiamenti regolamentari intervenuti in

seno ai due fondi previdenziali erano avvenuti già nel 2006/2008, mentre che

l’avv. RI 1 si era interessato alle proprie lacune previdenziali solo nel corso

del 2011. Molti istituti previdenziali sono passati dal sistema del primato

delle prestazioni a quello del primato dei contributi. Per quanto concerne

l’obbligo di prelievo della prestazione in capitale introdotto dal __________

nel proprio regolamento nel 2006, secondo l’UT il contribuente non avrebbe mai

contestato la validità formale. La scelta operata dal __________ ed imposta

agli assicurati dal 2006 non pregiudica il diritto ad una previdenza

professionale adeguata. Inoltre __________ indicava di essere a conoscenza

dell’esistenza dell’art. 79b cpv. 3 LPP e del termine di blocco di 3 anni: per

tale ragione l’UT considerava che quest’ultimo avesse dapprima riscattato le

lacune nel __________ e successivamente quelle nel Fondo di previdenza del

personale. Tuttavia, l’interpretazione “first in first out” dell’UFAS è stata

smentita dal TF. Nella perizia viene inoltre rimarcato che la scelta del datore

di lavoro del contribuente di finanziare due diversi fondi previdenziali, tra i

quali uno che versa esclusivamente in capitale la prestazione di vecchiaia avrebbe

messo il contribuente “nella scomoda posizione di non poter finanziare la

propria rendita di vecchiaia negli ultimi tre anni prima del pensionamento”.

Secondo l’autorità fiscale, tale situazione non avrebbe creato particolare

disagi all’avv. RI 1 che ha iniziato a colmare le proprie lacune previdenziali

nel 2011, a 55 anni. Secondo l’autorità resistente “La perfetta e puntuale

programmazione dei riscatti (2011: CHF 240'000.-; 2012: CHF 260'000.-; 2013:

300'000.-; 2014: 250'000.-; 2015: 200'000.-; 2016: 140'000.-; 2017: 427'827.-)

fa pensare che il Sig. __________ avesse già all’epoca un’idea più o meno

chiara dell’anno in cui avrebbe voluto andare in pensione. (…). La scelta di

diluire i riscatti su sette anni, invece di quattro, è indubbiamente dettata da

meri motivi di pianificazione fiscale”.

L’autorità fiscale

concludeva indicando che nel caso di specie dovesse applicarsi l’art. 79b cpv.

3 LPP e la visione consolidata del sistema previdenziale: motivo per il quale i

riscatti effettuati nei tre anni precedenti il prelevamento della prestazione

non potevano essere ammessi in deduzione (sino ad un massimo di fr. 1'615'568.-)

indipendentemente dal fondo in cui tali versamenti erano stati effettuati.

E. Con ricorso

9/11.12.2020 __________ insorgono contro la decisione di tassazione su reclamo

IC/IFD 2017 limitatamente alla mancata deduzione dell’importo di fr. 427'827.-

versato quale ultimo riscatto previdenziale nel “Fondo di previdenza per il

personale della __________”.

Il contribuente, dopo aver

riepilogato le modifiche dei Regolamenti ai Fondi di previdenza di __________,

avvenuti nel 2007 e 2008, spiega di aver deciso, nel 2009 – 2010 di

ricostituire sufficienti mezzi propri liquidi per poter procedere, negli anni a

seguire, ad effettuare dei “massicci riscatti previdenziali” necessari per

colmare le lacune e ristabilire una copertura assicurativa ottimale. Il

ricorrente asserisce (pag. 9 del ricorso) che, a fronte delle indicazioni

fornite dal gerente previdenziale nel corso degli anni, secondo cui i riscatti

nella cassa pensione quadri dovevano terminare in virtù dell’art. 79b cpv. 3

LPP almeno 3 anni prima del pensionamento (essendo previste dal relativo

regolamento unicamente prestazioni di vecchiaia in capitale), aveva proceduto

ad effettuare dei riscatti nella cassa pensione base, siccome gli stessi

avrebbero potuto regolarmente protrarsi, con conseguente deducibilità, sino al

giorno stesso del pensionamento, purché si percepissero sottoforma di rendita.

Di seguito il ricorrente riepiloga i versamenti effettuati tra il 2011 ed il

2017 dapprima nel __________ e poi nel Fondo di previdenza del personale di __________,

per un ammontare di complessivi fr. 1'817'827.-. Gli acquisti operati nel Fondo

per il personale hanno aumentato effettivamente la rendita di vecchiaia: il

1°.3.2014, a fronte di uno stipendio assicurato di fr. 201'000.-, la rendita,

proiettata a 61 anni ammontava a fr. 72'365, mentre che la rendita

effettivamente percepita, previ riscatti, è di fr. 170'376.-, e la rendita per

figli agli studi sino ai 25 anni è pari a fr. 34'080.- per ciascun figlio. Era

inoltre cresciuta in modo sensibile la copertura dei rischi.

Il 1°.7.2017, RI 1 ha

cessato la propria attività lavorativa. Unicamente successivamente il contribuente

veniva edotto dell’opportunità di una prudenziale analisi fiscale per rapporto

all’art. 79b cpv. 3 LPP e alla relativa giurisprudenza, anche in tema della

problematica “visione consolidata”. Motivo per il quale il contribuente

si è rivolto ad un’esperta in materia, G.

Laffely Maillard che ha effettuato un’analisi della fattispecie (cfr.

perizia agli atti), concludendo per la deducibilità degli acquisti

previdenziali.

Il ricorrente precisa che

la previdenza è favorita nella sua fase di costituzione attraverso la deduzione

integrale dal reddito imponibile dei contributi corrisposti all’istituto

previdenziale. Quale “pendant” della completa deducibilità dei premi e dei

contributi, sono invece pienamente imponibili le prestazioni provenienti dagli

enti previdenziali nella successiva fase di consumo della previdenza. Il

modello introdotto dal legislatore esclude qualsiasi doppia imposizione

economica. L’art. 9 LFLP garantisce all’assicurato il diritto di acquistare

tutte le prestazioni regolamentari. Lo scopo della deducibilità fiscale dei

riscatti nella fase di formazione della previdenza professionale è quello di

incoraggiare e di incentivarne la costituzione. Gli insorgenti, dopo aver

ricordato la giurisprudenza del TF relativa all’art. 79b cpv. 3 LPP nonché la

visione consolidata del capitale previdenziale, indicano che anche in presenza

di più istituti previdenziali, a meno che non ne risulti un effettivo

sostanziale miglioramento della previdenza professionale del contribuente, la

corresponsione di riscatti in una cassa pensione con successivo prelievo senza

plausibili motivi poco dopo di un cospicuo capitale di vecchiaia da un altro

ente previdenziale costituisce “un semplice spostamento di denaro per

conseguire indebitamente vantaggi fiscali” (cfr. sentenza TF 2C_488/2014 del

15.1.2015 consid. 3.4.). Secondo i ricorrenti se la presunzione di abuso – e

quindi di indeducibilità – non può essere posta in dubbio, essa non risulta

tuttavia assoluta. Da una parte, presuppone che non sussista un comprovato

sostanziale miglioramento della copertura previdenziale. L’Alta corte svizzera

ha indicato che, anche in mancanza di tale incremento della copertura

previdenziale, esistono delle possibilità di eccezione alla regola dei tre

anni, purché fondate e debitamente motivate (inc. TF 2C_1051/2014 del 30.6.2015

consid. 3.1.: asserita imprevista necessità di partenza per l’estero;

2C_29/2017 del 4.11.2019 consid. 3.1. e 3.2., prelievo per asserita necessità a

fronte di costi di costruzione). Come rilevato dalla perizia, il beneficiario

della prestazione in capitale percepita prima del decorso di tre anni dal

pagamento del riscatto conserva la possibilità di dimostrare che lo stato di

fatto eccezionale si discosta in modo essenziale dai casi di abuso che sarebbero

stati trattati sotto il profilo dell’elusione fiscale dalla giurisprudenza e la

prassi prima dell’entrata in vigore dell’art. 79b cpv. 3 LPP, di modo che,

nonostante il va e vieni di fondi durante il periodo di tre anni, i riscatti

sono stati effettivamente destinati alla costituzione della previdenza e quindi

al miglioramento della copertura assicurativa. Laddove la previdenza è assunta

da un’unica cassa pensione e la prestazione pensionistica viene percepita in

parte sotto forma di rendita e in parte sotto forma di capitale, l’acquisto

previdenziale versato nei tre anni precedenti la scadenza delle prestazioni di

vecchiaia, viene ammesso in deduzione a concorrenza dell’aumento della rendita

proiettata sulla base dell’avere previdenziale esistente nella cassa pensione

al momento del riscatto giusta l’art. 79b cpv. 3 LPP. La deduzione viene

rifiutata a concorrenza del capitale di vecchiaia generato dal versamento del

riscatto in tale periodo (sentenza TF 2C_231/2015 del 3.2.2016). Secondo i

ricorrenti, diversa è la loro situazione: ossia quando le casse pensioni sono

splittate e il regolamento della cassa pensione quadri obbliga a percepire la

prestazione pensionistica sottoforma di capitale, essendo concesso solo dalla

cassa pensione base l’ottenimento di una rendita di vecchiaia. In questa

fattispecie l’applicazione dell’art. 79b cpv. 3 LPP senza esame dell’elusione

fiscale può trovarsi in insuperabile contrasto con lo scopo costituzionale

dell’incoraggiamento della previdenza. Un’applicazione oggettiva della norma in

parola porrebbe di fatto l’assicurato nell’impossibilità o nell’impraticabilità

di finanziare la sua rendita di vecchiaia nei tre anni prima del suo

pensionamento, dato che la deduzione dei suoi riscatti verrebbe

“automaticamente” respinta a concorrenza della prestazione in capitale

proveniente dalla cassa pensione quadri. Ciò impedisce una buona copertura

previdenziale e può rivelarsi anche difficile da pianificare, come per esempio

in caso di pensionamento anticipato.

Il beneficio delle agevolazioni

fiscali è giustificato anche quando si considera il fatto che i riscatti così

corrisposti generano una rendita di vecchiaia accresciuta e interamente

imponibile come reddito ordinario. Negare la deducibilità degli acquisti

previdenziali significherebbe imporre due volte in via di tassazione ordinaria

i loro ammontari, in contrasto con il modello adottato dal legislatore federale

di “deduzione – imposizione” escludente la doppia imposizione economica.

Secondo i coniugi RI 1, l’applicazione oggettiva dell’art. 79b cpv. 3 LPP deve

solo cedere il passo a un esame sotto il profilo dell’elusione fiscale in casi

di “splitting” degli istituti previdenziali, con obbligo di presa del capitale

previdenziale in uno di essi. Tale applicazione della norma si rivelerebbe, in

suddette fattispecie, di dubbia compatibilità con un’interpretazione conforme

alla Costituzione federale dell’art. 79b cpv. 3 LPP. I riscatti confluiti

durevolmente nella cassa pensione base per migliorare la copertura hanno

generato (unitamente agli averi già presenti) una rendita di vecchiaia

pienamente imponibile al 100% come reddito ordinario assieme a ogni altro

elemento reddituale dei contribuenti. Tale operazione mira con ogni evidenza al

rafforzamento previdenziale, non a diminuire il substrato imponibile e non ha

quindi nulla a che fare con l’elusione d’imposta.

RI 1, grazie ai riscatti

effettuati nel triennio prima del suo pensionamento anticipato ha

manifestamente e in buona fede migliorato in modo sostanziale e duraturo la sua

copertura previdenziale. Il Tribunale federale non ha mai sancito

l’indeducibilità di riscatti in un istituto previdenziale che benché seguiti da

un versamento in capitale, abbiano effettivamente portato a un importante e

durevole rafforzamento della copertura assicurativa.

F. Con osservazioni

2/3.2.2021 l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni chiede di

respingere il ricorso. L’autorità resistente, contrariamente alla tesi degli

insorgenti, ribadisce che ad oggi il Tribunale federale non ha, nella propria

giurisprudenza, mai esaminato un caso che ha portato ad un’eccezione dei

termini di tre anni previsti dall’art. 79b cpv. 3 LPP. Neppure la dottrina (Schneider/Merlino/Mange) ritiene che vi

sia un reale margine d’interpretazione dell’art. 79b cpv. 3 LPP né che possa

sussistere un’applicazione residuale della teoria dell’elusione fiscale. Si

ritiene che, laddove il legislatore è intervenuto ed ha codificato chiaramente

una situazione d’abuso non ci sia più spazio per un’interpretazione della fattispecie

alla luce della teoria dell’elusione fiscale, altrimenti verrebbero violati i

principi della separazione dei poteri e della legalità. In una recente

giurisprudenza il Tribunale cantonale friborghese, confrontato con la questione

dell’interpretazione dell’art. 79b cpv. 3 LPP, ha affermato che la possibilità

di eccezioni alla regola, apparentemente sostenuta dal TF in passato, sia stata

smentita dallo stesso in alcune sentenze più recenti (2C_652/2018 del 14.5.2020

consid. 4.1.1. e 2C_29/2917 del 4.11.2019), le quali ribadiscono l’applicazione

oggettiva dell’art. 79b cpv. 3 LPP.

Secondo l’autorità

fiscale, il ricorrente avrebbe potuto – ipoteticamente – organizzare i propri

riscatti in maniera da non incorrere nelle conseguenze di cui all’art. 79b cpv.

3 LPP: disposizione che non vuole ostacolare le possibilità di riscatto di un

assicurato, ma inquadrarle, ponendo delle condizioni chiare ed oggettive, così

da evitare un’analisi caso per caso. In tal senso l’autorità resistente rileva

che il ricorrente è venuto a conoscenza delle modifiche intervenute nei due

piani previdenziali nell’autunno / primavera 2007 – 2008. Egli ha proceduto

dapprima con il rimborso del debito ipotecario e poi, nel 2011 con dei riscatti

previdenziali. La Divisione delle contribuzioni indica che, secondo gli

elementi a conoscenza, riportati in dichiarazione fiscale, il ricorrente

avrebbe potuto ricostituire la propria previdenza già prima del 30 giugno 2014.

Al 31.12.2010, ossia appena prima che egli effettuasse i propri riscatti

previdenziali e successivamente al rimborso del debito ipotecario, il

ricorrente disponeva di una sostanza mobiliare pari a fr. 1'340'280.-. Detto

importo era sufficiente per colmare la propria lacuna previdenziale. Inoltre

l’avv. RI 1 avrebbe potuto procedere con dei riscatti già nel 2008/2009.

G. Con replica

6/8.3.2021 gli insorgenti ribadiscono di aver realmente ed in maniera

importante “fatto” previdenza. Con i contributi di riscatto 2014-2017, che

hanno alimentato solo ed unicamente la cassa pensione base, l’avv. RI 1 ha

rafforzato in modo durevole la sua copertura previdenziale: la sua rendita di

vecchiaia e le rendite per i figli sono passate da un ammontare proiettato di

complessivi fr. 101'311.- nel 2014 a quello di fr. 238'526.- al momento del

pensionamento. In misura proporzionale sono cresciute la rendita vedovile e le

rendite per orfani in caso di decesso del contribuente. Ciò che ha permesso al

contribuente e alla sua famiglia l’adeguata continuazione del tenore di vita abituale

della famiglia, obiettivo incoraggiato dalla Costituzione. I riscatti 2014 –

2017 hanno generato una rendita di vecchiaia e delle rendite per i figli di fr.

238'526.- pienamente imponibili al 100%. Inoltre, nel caso di specie, il

percepimento in capitale della prestazione della cassa pensione quadri non è

avvenuto per iniziativa del ricorrente. Nel caso in cui l’inquadramento

previdenziale è retto da due casse pensioni, l’applicazione oggettiva dell’art.

79b cpv. 3 LPP, senza una valutazione di sorta sotto il profilo dell’elusione

fiscale, pone l’assicurato nell’impossibilità o impraticabilità di finanziare

con acquisti previdenziali la sua rendita di vecchiaia nei tre anni precedenti

al suo pensionamento. La cessazione dei riscatti negli ultimi tre anni

renderebbe, secondo i ricorrenti, illusoria la possibilità di una copertura

ottimale. L’applicazione “oggettiva” dell’art. 79b cpv. 3 LPP deve cedere il

passo, in qualche modo, ad un esame sotto il profilo dell’elusione fiscale nei

casi di “splitting” degli istituti previdenziali con obbligo di presa del

capitale previdenziale da uno di essi. I contribuenti concludono inoltre

indicando che, al 31.12.2010 la sostanza imponibile dei ricorrenti, al netto

degli immobili ammontava a soli fr. 631'524.-: tale importo è poi diminuito a

fr. 93'522.- nel 2013 a seguito degli incisivi acquisti previdenziali attuati.

Secondo i ricorrenti, procedendo ai riscatti ancora nel corso del 2013, la

rendita di vecchiaia allora riscattabile a 65 anni era di soli fr. 127'376.-.

Solo i riscatti operati nei successivi anni 2014 – 2017 hanno potuto consentire

il finanziamento completo della maggiore rendita di vecchiaia di fr. 170'376.-

Diritto

1. Controversa, nel

caso sub judice, è la mancata deducibilità del versamento di fr.

427'827.- operato nel 2017 nel Fondo di previdenza del personale di __________,

anno in cui il ricorrente è andato in pensionamento anticipato, all’età di 61

anni ed ha ricevuto l’importo in capitale di fr. 1'611'203.- da parte del Fondo

di previdenza per i quadri dirigenti __________.

Secondo l’autorità fiscale

il riscatto operato nel 2017 nel Fondo del personale di __________ non può

essere riconosciuto fiscalmente in deduzione, posto come avvenuto entro il

termine di blocco dei tre anni previsto dall’art. 79b cpv. 3 LPP, norma

imperativa e vincolante:

le autorità fiscali non devono più interrogarsi sull’elusività o meno dell’operazione

messa in atto dal contribuente e non sussistono, a tutt’oggi, eccezioni alla

sua applicazione oggettiva, stabilite dal Tribunale federale.

Di avviso contrario i

ricorrenti, i quali, sulla base di una perizia allestita da un’esperta in materia,

G. Laffely Maillard, sostengono

che il versamento in questione sia perfettamente deducibile dai redditi del

2017. In particolare, la fattispecie presenta tutte le caratteristiche per

poter applicare un’eccezione alla regola stabilità all’art. 79b cpv. 3 LPP. Il

ricorrente ritiene infatti di aver proceduto a fare realmente previdenza: i

contributi da lui versati nel triennio 2014-2017 hanno solo e unicamente

alimentato la cassa pensione base, rafforzando la sua copertura previdenziale.

Nel caso di specie, il contribuente si è inoltre trovato, non per sua scelta, a

ricevere un versamento in capitale al momento del suo pensionamento anticipato

dal fondo per la previdenza dei quadri dirigenti. In una simile costellazione,

pure inedita per la giurisprudenza del Tribunale federale, un’applicazione

oggettiva dell’art. 79b cpv. 3 LPP, senza valutazione di sorta sotto il profilo

dell’elusione fiscale, secondo gli insorgenti, porrebbe l’assicurato

nell’impossibilità o impraticabilità di finanziare con acquisti la sua rendita

di vecchiaia nei tre anni precedenti al suo pensionamento. Se il principio

della visione consolidata della previdenza professionale non può essere messo

in discussione, l’art 79b cpv. 3 LPP dovrebbe cedere il passo ad un esame sotto

il profilo dell’elusione fiscale nei casi di “splitting” degli istituti

previdenziali con obbligo di presa del capitale previdenziale da uno di essi.

1.2.

Si tratta pertanto di

verificare se il caso sottoposto a giudizio comporta un’eccezione all’applicazione

dell’art. 79b cpv. 3 LPP.

1.3.

1.3.1.

Una premessa terminologica

si impone. Sia l’autorità fiscale, sia i ricorrenti definiscono il __________,

quale “Fondo padronale”.

L’art. 89a cpv. 7

CC prevede che solo alcune disposizioni della LPP si applichino alle fondazioni

di previdenza a favore del personale che operano nel campo della previdenza

professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità, ma non

soggiacciono alla LFLP, come i cosiddetti fondi padronali di previdenza con

prestazioni discrezionali e le fondazioni di finanziamento.

I fondi padronali con

prestazioni discrezionali rappresentano in realtà qualcosa di sostanzialmente

diverso dalle istituzioni di previdenza professionale. Se ne distinguono in

particolar modo per il fatto che non prevedono il versamento di contributi da

parte dei dipendenti e perché i destinatari delle loro prestazioni non vantano

alcuna pretesa giuridica, venendo esse erogate secondo il libero apprezzamento

del Consiglio di Fondazione (Riemer,

Die Patronalen Wohlfahrtsfonds nach der 1. BVG-Revision, in SZS 2007 p. 549;

sentenza CDT 80.2007.181, del 20.11.2008, consid. 3.3.; Ruggli-Wüest, BSK Berufliche Vorsorge, n. 13 ad art. 89a

CC).

1.3.2.

Il __________ è iscritto a

registro di commercio dal 19.11.1987, ed ha il seguente scopo: “La

concessione di sussidi e di contributi, ai collaboratori e ai congiunti dei

collaboratori della __________ e delle società ad essa collegate, in caso di

vecchiaia, malattia, infortunio, invalidità o di altri casi di bisogno nonché

il sovvenzionamento di istituzioni a carattere sociale a favore di

collaboratori. Previdenza professionale”. Il Fondo è sottoposto

all’autorità di Vigilanza sulle fondazioni LPP della Svizzera orientale

(ricorso allegato 11). Il Regolamento dell’assicurazione quadri del __________

prevede all’art. 2.4., punto 3, quanto segue: “Una persona assicurata può

versare, oltre alle prestazioni di libero passaggio di cui nel cpv. 1, degli

acquisti facoltativi attingendo ai propri mezzi privati, fino all’ammontare

massimo consentito. Questi importi hanno quale scopo l’aumento dell’avere di

vecchiaia risp. delle prestazioni previdenziali al momento del prepensionamento”.

Al punto 4 dell’art. 2.4. viene tra le altre cose indicato che gli acquisti

facoltativi delle persone assicurate possono essere effettuati all’entrata

oppure nel corso del periodo di assicurazione. All’art. 2.5. si tratta dello

stipendio assicurato che viene calcolato sulla base dello stipendio annuo

effettivo, dedotto un importo di coordinazione, che tiene conto in maniera

adeguata delle prestazioni corrisposte dall’AVS/AI. L’art. 4.1. definisce

l’avere di vecchiaia che comprende anche gli acquisti facoltativi effettuati

dai dipendenti. L’art. 4.3. stabilisce il diritto all’avere di vecchiaia in questi

termini: “La persona assicurata che ha raggiunto l’età di pensionamento, ha

diritto al capitale di vecchiaia”.

Con ogni evidenza il __________

non è un fondo padronale con prestazioni discrezionali ai sensi dell’art. 89a

cpv. 7 CC, poiché l’assicurato ha un diritto alle prestazioni, che finanzia

anche con mezzi privati attraverso dei riscatti facoltativi (come in casu)

e che ha altresì avuto diritto di dedurre dal reddito imponibile (cfr. art. 89a

cpv. 6 CC e l’applicabilità dell’art. 79b LPP; schema riassuntivo in merito ai

riscatti agli atti).

Considerandi

2.

2.1.

Secondo gli articoli 33

cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, dai proventi vanno

dedotti i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari per

acquisire diritti alle prestazioni dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e

invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale.

Tali disposizioni del

diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2 della legge

federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e

l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei salariati e degli

indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla legge o dalle

disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali,

cantonali e comunali.

2.2

Tra questi rientrano non

soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o

il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. Al momento

dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 LFLP garantisce

espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni

regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può

inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio a un’interruzione

dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario, sia lacune

future, in vista di un pensionamento anticipato (Laffely-Maillard, in: Noël/Aubry Girardin [a cura di],

Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ed., Basilea

2017, n. 57 ad art. 33 LIFD; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann,

Handkommentar zum DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 81 ad art. 33 LIFD).

In questi ultimi casi, conformemente al principio della pianificazione

stabilito dall’art. 1g dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per

la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (OPP2; RS 831.441.1), le possibilità

di riscatto facoltativo devono però essere precisate nel regolamento di

previdenza, secondo criteri schematici e oggettivi, così da permetterne il

calcolo in ogni momento (Laffely-Maillard,

op. cit., n. 55 ad art. 33 LIFD), e sottostanno subordinatamente all’assenza

delle condizioni che permettono di riconoscere un’elusione fiscale (sentenza TF

n. 2C_467-468/2014 del 18 giugno 2015 consid. 4.1 e giurisprudenza ivi citata).

3.

3.1.

La giurisprudenza del

Tribunale federale ha già ripetutamente riconosciuto che il riscatto di anni di

contributi nella cassa pensione poco prima del pensionamento con successivo

pagamento di una prestazione in capitale solleva il problema dell’elusione fiscale,

poiché tale modo di procedere è insolito e ha il solo scopo di conseguire un

ingiustificato risparmio d’imposta (cfr. Züger,

Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten del 1. BVG-Revision, in: ASA 75 p.

542.

e giurisprudenza citata).

A partire dal 2006, è

stata così introdotta nella legge federale sulla previdenza professionale

un’apposita base legale, secondo cui le prestazioni risultanti dal riscatto non

possono essere versate sotto forma di capitale dagli istituti di previdenza

prima della scadenza di un termine di tre anni (art. 79b cpv. 3 prima

frase LPP). Lo scopo della disposizione è chiaro: essa mira a evitare abusi

fiscali, legati al versamento di contributi di riscatto deducibili con pieno

effetto sull’aliquota, con successivo prelevamento di una prestazione in forma

di capitale, imponibile con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD

(e dalle analoghe disposizioni delle leggi cantonali). Una simile operazione si

considera un’elusione d’imposta, poiché non mira a migliorare la copertura

previdenziale bensì a conseguire un risparmio d’imposta (Laffely Maillard, op. cit., n. 63 ad

art. 33 LIFD, p. 744 e giurisprudenza citata; Barbey,

Évasion fiscale codifiée: étude sur la marge de manoeuvre laissée au juge

fiscal par le législateur, in RDAF 2021 II p. 278). Ciò vale anche nel caso in

cui l’istituto di previdenza presso il quale sono stati operati i riscatti

dall’assicurato non è il medesimo di quello che ha versato la prestazione

(sentenza TF inc. 2C_1051/2014 del 30.6.2015 consid. 3).

3.2

Nel caso in cui viene stabilito

che il termine di blocco di tre anni previsto all’art. 79b cpv. 3 prima frase

LPP è stato violato, non è necessario esaminare ulteriormente se sono adempiute

le condizioni di un’elusione fiscale (DTF 142 II 399 consid. 3.3.4 e 4.1.). Se

pertanto è comprovata la violazione del periodo di blocco dei tre anni, la

prestazione in capitale rimane imponibile secondo le regole usuali, e meglio

con l’aliquota privilegiata prevista dall’art. 38 LIFD (e dalle analoghe

disposizioni delle leggi cantonali, StR 77/2022 p. 245). Tuttavia i riscatti

della previdenza professionale effettuati durante il periodo di blocco sono

esclusi dalla deduzione fiscale (art. 79b cpv. 3 prima frase LPP). L’autorità

fiscale valuterà allora se eliminare la deduzione richiesta, nel caso in cui la

tassazione fosse ancora aperta, rispettivamente, nel caso in cui la decisione

di tassazione fosse già cresciuta in giudicato, la deduzione in precedenza

accordata deve essere neutralizzata tramite una procedura di ricupero d’imposta

(secondo gli art. 151 e segg. LIFD e analoghe disposizioni cantonali, sentenza

TF 2C_6/2021 del 12.1.2021 consid. 2.2.3).

3.3

Per esaminare se il

periodo di blocco di tre anni è stato rispettato, bisogna tenere in considerazione

da un lato il momento del riscatto e dall’altro il momento del versamento del

capitale. Unicamente in caso di un “ritardo costruito ad arte” la data di

“scadenza” del versamento del capitale diventa la data rilevante (sentenza

2C_534/2020 del 26.3.2021 consid. 4.2.).

4.

4.1.

Ora, secondo l’opinione

dei ricorrenti, la giurisprudenza avrebbe introdotto delle eccezioni al blocco

dei tre anni stabilito dall’art. 79b cpv. 3 LPP tra il momento del riscatto ed

il versamento della prestazione in capitale.

4.2

A seguito

dell’introduzione dell’art. 79b cpv. 3 LPP, la pratica delle amministrazioni

fiscali nonché la giurisprudenza hanno avuto un ruolo importante stabilendo i

“contorni” applicativi della norma: trattando ad esempio la questione, oggigiorno

risolta, della visione consolidata della previdenza professionale (cfr. TF

2C_6/2021 del 12.1.2021; 2C_658/2018 consid. 4.1.1.). L’art. 79b LPP è pertanto

stato interpretato secondo le regole usuali e non più di applicando la teoria

dell’elusione fiscale, che si fonda sull’analisi dell’insieme delle

circostanze.

Nel 2010 il Tribunale

federale ha tuttavia ritenuto che non si poteva essere meno severi che il

legislatore (sentenza TF 2C_658/2009 consid. 3.3.1 e 3.3.2, confermato anche in

seguito cfr. 2C_6/2021 del 12.1.2021, consid. 2.2.2.): motivo per il quale ha

sentenziato che qualsiasi prelievo di capitale nell’arco temporale di tre anni

a seguito di un riscatto, comporta il rifiuto di vantaggi fiscali, anche se le

condizioni dell’elusione fiscale non sono adempiute.

L’art. 79b cpv. 3 LPP

stabilisce pertanto una regolamentazione oggettiva “uniforme e obbligatoria”,

che è più severa della precedente giurisprudenza.

4.3

I ricorrenti si appellano

ad una specifica giurisprudenza del Tribunale federale (2C_658/2009 consid.

3.3.2., precisato in seguito nelle sentenze 2C_1051/2014 del 30.6.2015 consid.

3.1

e 2C_488/2014 del 15.1.2015 consid. 3.2.; Barbey,

op. cit., pag. 280), secondo cui esisterebbero delle eccezioni alla regola del

blocco dei tre anni stabilita all’art. 79b cpv. 3 LPP, che permetterebbero di

poter dedurre dei riscatti avvenuti nel cosiddetto periodo di blocco. Di

seguito si analizzerà pertanto la giurisprudenza menzionata.

4.4

Nella sentenza del

Tribunale federale di cui all’inc. 2C_488/2014 del 15.1.2015, il ricorrente era

un medico, che aveva lavorato, sino al 2011 in un ospedale ed aveva inoltre

un’attività indipendente. Egli aveva proceduto, nel 2009 ad un riscatto di fr.

150'000.- nella previdenza professionale stipulata con Axa Winterthur ed aveva

altresì proceduto a dei versamenti ordinari alla “Vorsorgestiftung des Vereins

der Leitenden Spitalärzte des Schweiz (VLSS)”. Nel 2009 aveva richiesto in

deduzione il riscatto di fr. 150'000.-. Nel dicembre 2011, il contribuente

aveva ricevuto l’importo in capitale di fr. 874'845.- dalla “Vorsorgestiftung

des Vereins der Leitenden Spitalärzte des Schweiz (VLSS)”. Le autorità fiscali

del Canton Svitto avevano, di conseguenza, annullato la deduzione accordata

quale riscatto nella previdenza professionale nel 2009 di fr. 150'000.-. La

decisione veniva confermata anche dalle autorità giudiziarie del Canton Svitto

nonché dal Tribunale federale.

In particolare l’Alta

Corte ha ritenuto che se l'art. 79b cpv. 3 LPP prevede un blocco triennale del

prelievo di capitale in caso di riscatto per "le prestazioni che ne

derivano", ciò non va inteso come un legame necessariamente diretto tra il

riscatto e la prestazione, tanto più che le prestazioni della previdenza non

sono finanziate da fondi specifici ma dall'intero capitale di previdenza della

persona assicurata (consid. 2.2.).

In linea di principio,

secondo il Tribunale federale, qualsiasi pagamento entro il periodo di tre anni

dovrebbe essere considerato come una minimizzazione fiscale abusiva. L’Alta

Corte ha ritenuto decisivo il fatto che il versamento in capitale sia avvenuto

poco dopo un riscatto: l’andirivieni di soldi non è apparso come un

miglioramento appropriato della previdenza, ma piuttosto uno spostamento di

denaro temporaneo e motivato dal risparmio d’imposta. Il Tribunale federale ha

inoltre ritenuto opportuno includere nell'esame la situazione finanziaria del

contribuente, che disponeva di un patrimonio imponibile di diversi milioni di

franchi. Il contribuente faceva valere, in particolare che i riscatti e

l’ulteriore versamento in capitale erano stati operati in due diversi Istituti

di previdenza. Tuttavia la Massima Corte ha ribadito l’esistenza della visione

consolidata dell’avere di previdenza nell’applicazione dell’art. 79b cpv. 3

LPP. Sempre il TF indicava che, il legislatore, nella formulazione dell’art.

79b cpv. 3 LPP non aveva dinanzi agli occhi un caso concreto come quello del

ricorrente. Tuttavia, l'interpretazione della legge deve essere guidata

dall'idea che non è la sola formulazione a costituire la norma, ma solo la

legge intesa e concretizzata in termini di fatto. Ciò che si richiede è la

decisione fattualmente corretta nella struttura normativa, che metta in pratica

un risultato soddisfacente della ratio legis (DTF139 II 173 consid. 2.1

con riferimenti; 134 V 170 consid. 4.1). Come riconosciuto dal Tribunale

federale nella citata sentenza 2C_658/2009 del 12 marzo 2010 con riferimento

alle delibere parlamentari, la suddetta disposizione intendeva combattere gli

stessi abusi di minimizzazione fiscale che avevano già portato la prassi del

Tribunale federale a negare il diritto alla deduzione per l’elusione fiscale. Tuttavia,

se non ci deve essere un legame diretto tra il riscatto e il versamento in

capitale, non c'è alcuna ragione apparente per cui il caso in questione

dovrebbe essere valutato diversamente semplicemente perché il riscatto è stato

fatto in un regime pensionistico e il successivo versamento in capitale

proviene da un altro regime. Il Tribunale federale ha una visione consolidata

della previdenza professionale nel suo insieme. Contrariamente all'opinione dei

ricorrenti, l’Alta Corte ha stabilito che anche la formulazione "le

prestazioni risultanti" nell'art. 79b cpv. 3 LPP non è affatto superflua,

poiché solo l'importo corrispondente al riscatto (più gli interessi) e non un

eventuale avere di vecchiaia superiore è soggetto al periodo di blocco di tre

anni (consid. 3.2.).

4.5

Nella sentenza di cui

all’inc. TF 2C_1051/2014 del 30.6.2015, il Tribunale federale ha giudicato il

caso di un ricorrente, nato nel 1955 che dal 2005 al 2009 aveva proceduto a dei

riscatti presso l’istituto di previdenza professionale (fr. 500'000.- nel 2007,

fr. 200'000.- nel 2008 e fr. 215'000.- nel 2009). Nel mese di luglio del 2009

il contribuente aveva trasferito i suoi averi di previdenza ad una Fondazione

di libero passaggio avente sede nel Canton Svitto. Dopo aver percepito delle

indennità di disoccupazione da maggio ad ottobre 2009, il ricorrente era

partito dalla Svizzera per l’estero nel mese di novembre del 2009 e la

Fondazione di libero passaggio gli aveva versato, il 26 novembre 2009 l’importo

di fr. 1'347'016.-. L’autorità fiscale aveva rifiutato la deduzione dei

riscatti operati nella previdenza negli anni 2007-2009 e la decisione è stata

confermata sia dalle autorità giudiziarie del Canton Vaud sia dal Tribunale

federale. Nel proprio ricorso dinanzi alla Massima Corte, gli insorgenti indicavano

che la lettura fiscale dell’art. 79b cpv. 3 LPP dovesse cedere il passo a

quella dell’Ufficio federale delle assicurazioni sociali, che era più

“generosa”. Chiedevano poi un cambiamento della giurisprudenza, senza invocare

motivi seri e convincenti. Secondo i contribuenti la sentenza 2C_658/2009

permetterebbe delle eccezioni alla regola dei tre anni: in particolare

sostengono che non potevano sapere che nel 2009 il marito si sarebbe trovato

senza impiego, motivo per il quale erano stati costretti a partire per l’estero.

Il Tribunale ha affermato che la decisione di cui all’inc. 2C_658/2009 non

escludeva, in linea di principio che, in alcuni casi eccezionali, dei riscatti

effettuati nel periodo dei tre anni possano essere dedotti dal reddito

imponibile. Tuttavia i togati di Mon Repos indicavano che non era necessario

esaminare se questo avrebbe per esempio potuto essere il caso di una partenza

all’estero imprevedibile e di un prelievo di capitale inevitabile, poiché, nel

caso sottoposto al TF i ricorrenti non avevano dimostrato di trovarsi in una

simile situazione. In ambito fiscale, spetta al contribuente dimostrare i fatti

che diminuiscono o annullano il proprio carico fiscale (consid. 3.1.).

4.6

4.6.1

Orbene, come visto, in

nessuno dei due casi trattati dalla giurisprudenza (e ai quali si appellano i

ricorrenti), il TF ha giudicato che ci si poteva dipartire dal testo dell’art.

79b cpv. 3 LPP. Il periodo di blocco è oggettivato ed è determinante per ogni

forma di prelievo di capitale dal secondo pilastro.

Per dipanare ogni dubbio

in merito l’Alta Corte svizzera in una recentissima sentenza, risalente ad

inizio 2021, ha sentenziato in maniera lapidaria che: “Raum für eine Prüfung

der individuellen-konkreten Beweggründe verbleibt nicht” (2C_6/2021 del

12.1.2021

consid. 2.2.1), ossia non esiste alcuno spazio per un esame delle

motivazioni individuali e concrete (sentenza TF 2C_199/2020 del 28.12.2021

consid.2.3.3.; TF 2C_6/2021 del 12.1.2021 consid. 2.2.1.; TF 2C_29/2017 del

4.11.2019

consid. 3.1. e 3.4.) e ciò citando una precedente decisione, la

2C_29/2017 del 4.11.2019.

4.6.2

Nella sentenza 2C_29/2017,

il TF ha indicato come secondo la giurisprudenza sarebbe stato, di per sé,

ipotizzabile prevedere delle eccezioni al periodo di blocco dei tre anni

previsto dall’art. 79b cpv. 3 LPP (consid. 3.1.). Nella decisione in questione,

al considerando 3.4 l’Alta Corte ha tuttavia indicato in maniera chiara che,

oggettivando il periodo di blocco all’art. 79b cpv. 3 prima frase LPP, il

legislatore ha assicurato che l’esame dell’elusione fiscale non è più

necessario nel singolo caso concreto. Il concetto copre anche i prelievi

anticipati allo scopo di promuovere la proprietà della casa.

Il periodo di blocco oggettivato,

non viola il principio dell’uguaglianza giuridica previsto dall’art. 8 Cost. Al

contrario, oggettivando tale periodo, il legislatore assicura che tutti i casi

che si verificano entro il periodo di blocco dei tre anni vengono decisi allo

stesso modo in tutta la Svizzera. Nel fissare il termine a tre anni, il

legislatore è stato guidato da ragioni oggettive ed ha fatto uso della sua

discrezionalità. Egli ha stabilito un termine di facile comprensione, senza

operare distinzioni legate al motivo del prelievo del capitale di previdenza (e

meglio al fine di favorire l’acquisto della propria abitazione, l’avvio di

un’attività indipendente, oppure l’età l’età avanzata). Tale oggettivazione, che

non prevede differenziazioni è voluta dal legislatore ed è pertanto decisiva

per il Tribunale federale (consid. 3.4. e 3.5.).

4.7

4.7.1

Alla luce della

giurisprudenza citata, e alla quale fanno appello i ricorrenti si rileva quanto

segue: per una questione di coerenza con i principi generali, l’eccezione

prevista dal TF alla chiara regola dei tre anni prevista dall’art. 79b. cpv. 3

LPP deve unicamente essere intesa quale riserva generale dell’ordine giuridico

(quale quella prevista all’art. 5 Cost che impone all’attività statale di

perseguire un interesse pubblico e di rispettare il principio della

proporzionalità) oppure una clausola di salvaguardia per i casi di rigore (Barbey, in RDAF 2021 II p. 261 e segg.).

Ciò permette

all’amministrazione di tenere in conto considerazioni legate all’economia di

procedura e all’efficienza amministrativa. A tal proposito un esempio viene

dato dalla Conferenza svizzera delle imposte in relazione a riscatti che

vengono indicati direttamente sul certificato di salario e che sono di poca

importanza e la cui assenza di “materialità” dovrebbe permettere la loro

deducibilità, anche se sono avvenuti in un periodo di tempo inferiore al

periodo di blocco di 3 anni dal versamento in capitale (Barbey, op. cit., pag. 281 n. 105; https://www.steuerkonferenz.ch/downloads/analyse_bge_bvg_f.pdf,

Conferenza fiscale svizzera, Analisi della sentenza 2C_658/2009, pag. 8, sito

consultato il 9.3.2022). Nel Canton Zurigo, sempre per motivi di economia

procedurale, nella prassi fiscale si rinuncia alla procedura di ripristino

della situazione se l'importo del riscatto non supera i fr. 12'000.- all’anno (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, 4a. ed., n. 106 ad art. 31). Anche il pagamento di un

quarto dell'avere di vecchiaia LPP non costituisce una violazione del periodo di

blocco.

Quale eccezione al periodo

di blocco dei 3 anni previsto dall’art. 79b cpv. 3 LPP rientrano invece i

riscatti nella previdenza professionale operati a seguito di divorzio. (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4a. ed., n. 106 ad art. 31).

4.7.2

Come visto, il Tribunale

federale, nella precedente giurisprudenza, per esempio la TF 2C_1051/2014 del

30.6.2015

consid. 3.1, sembrava aver lasciato aperta l’eventualità che, in

taluni casi eccezionali, dei riscatti effettuati meno di tre anni prima di un

versamento in capitale (e che non entrano nel campo di applicazione dell’art.

79b. cpv. 4 LPP) potessero essere comunque dedotti dal reddito imponibile:

veniva ad esempio menzionato il caso di una partenza improvvisa all’estero e di

un versamento in capitale inevitabile. Come poi menzionato nei precedenti

considerandi e più in particolar modo con le sentenze 2C_29/2017 del 4.11.2019

consid. 3.1. e 3.4.2. nonché la recentissima TF 2C_6/2021 del 12.1.2021 consid.

2.2.1

(per precisione sentenze queste posteriori alla perizia della specialista G. Laffely Maillard, datata

27.3.2019) l’Alta Corte svizzera ha scartato la possibilità di eccezioni alla regola

(v. anche nello stesso senso la sentenza del Canton Friborgo, citata

correttamente dalla Divisione delle contribuzioni, inc. 604 2020 25, decisione

del 9.12.2020).

5.

5.1.

Ora, ritornando al caso di

specie, come visto, contrariamente all’opinione dei ricorrenti, non vi è alcuno

spazio per delle eccezioni alla regola prevista dall’art. 79b cpv. 3 LPP: il TF

ha infatti chiaramente indicato che “Raum für eine Prüfung der

individuellen-konkreten Beweggründe verbleibt nicht” (2C_6/2021 del 12.1.2021

consid. 2.2.1)”.

5.2

5.2.1

Ad ogni modo, anche se si

fosse voluta seguire la precedente giurisprudenza (cfr. TF 2C_1051/2014 del

30.6.2015

consid. 3.1), il caso del ricorrente non potrebbe rientrare nel

novero dei casi eccezionali. In particolar modo il contribuente aveva appreso

già nel 2007, rispettivamente nel 2008, della modifica dei regolamenti degli

Istituti di previdenza ai quali era affiliato ed era consapevole sia delle

conseguenze per il suo avere di previdenza, cioè dell’entità delle lacune

contributive, sia il fatto che l’avere di previdenza immesso nel __________

poteva essere versato unicamente sottoforma di capitale. È stato il ricorrente

ad aver pianificato dapprima il rimborso del debito ipotecario, ed in seguito i

riscatti nella previdenza. Nel ricorso viene infatti specificato (pag. 9): “A

fronte delle indicazioni fornite dal gerente previdenziale nel corso degli anni

– secondo cui i riscatti del ricorrente nella cassa pensione quadri dovevano

terminare in virtù dell’art. 79b cpv. 3 LPP almeno 3 anni prima del

pensionamento essendo previste dal relativo regolamento unicamente prestazioni

di vecchiaia in capitale, mentre quelli nella cassa pensione base potevano

regolarmente protrarsi, con conseguente deducibilità, sino al giorno stesso del

pensionamento purché si percepissero prestazioni sotto forma di rendita (…) – RI

1.

inizia quindi a operare con i suoi mezzi propri (all’età di 55 anni,

allorquando è in piena attività, con figli ancora giovani) acquisti

previdenziali nel Fondo __________ (…)”.

5.2.2

Secondo la documentazione agli

atti, il salario del contribuente è cresciuto come segue dal 2008 al 2017 (nel

2017.

una parte era già comprensiva della rendita):

·

2008: 384'284.-;

·

2009: 391'041.-;

·

2010: 388'999.-;

·

2011: 383'332.-;

·

2012: 403’952.-;

·

2013: 421’622.-;

·

2014: 436’496.-;

·

2015: 436'236.-;

·

2016: 464'114.-.;

·

2017: 591’672.-.;

I riscatti operati nella

previdenza professionale (e dedotti fiscalmente, cfr. tabella riassuntiva agli

atti) sono stati i seguenti:

·

2011: 240’000.-;

·

2012: 260’000.-;

·

2013: 300’000.-;

·

2014: 250’000.-;

·

2015: 200’000.-;

·

2016: 140’000.-.;

·

2017: 427’827.-.;

·

La sostanza imponibile

complessiva dei ricorrenti è stata la seguente, sempre in base allo schema

riassuntivo agli atti allestito dall’autorità di tassazione (in base alle

pregresse decisioni di tassazione):

·

2008: 1'250'000.-;

·

2009: 1'263'000.-;

·

2010: 1'452'000.-;

·

2011: 1'315'000.-;

·

2012: 1'102'000.-;

·

2013: 914’000.-;

·

2014: 436’496.-;

·

2015: 1'097’000.-;

·

2016: 1'080’000.-.;

·

2017: 1'124’000.-..

Ora, con ogni evidenza, è

difficile ipotizzare che il contribuente sia stato colto di sorpresa dal

pensionamento anticipato: quanto da lui scritto nel ricorso, e meglio il fatto

di aver dapprima effettuato i riscatti nel __________ ed in seguito (e meglio

esattamente tre anni prima del suo pensionamento anticipato) in quello del

Fondo di previdenza del personale, nonché l’evoluzione del suo salario e

l’entità dei riscatti effettuati, lascia manifestamente concludere per

l’esistenza di una puntuale ed oculata pianificazione pensionistica. Motivo per

il quale non si sarebbe in alcun caso confrontati ad una casistica eccezionale

con peculiarità date da situazioni improvvise, inattendibili ed inevitabili che

avrebbero, del tutto in via ipotetica, potuto ammettere la deduzione dei

riscatti avvenuta durante il periodo di blocco. Il contribuente ha avuto

praticamente dieci anni di tempo per preparare – in maniera del tutto lecita e

corretta – il proprio futuro pensionistico. Non si discute che con i suoi

versamenti – avvenuti nel corso degli anni - nella previdenza egli ha migliorato

la stessa (cfr. proiezioni di rendita menzionate nel ricorso): tuttavia la

chiara applicazione dell’art. 79b cpv. 3 LPP, la sua interpretazione oggettiva

nonché il principio della visione consolidata dell’avere di vecchiaia, non può in

casu portare a conclusione diversa se non quella di non riconoscere, sino

all’importo del capitale versato nel 2017, i riscatti operati nei tre precedenti

anni.

5.2.3

Da ultimo, questo Tribunale

non ravvisa né una violazione dell’obiettivo costituzionale di incoraggiamento

della previdenza tramite misure fiscali né l’esistenza di un caso di doppia

imposizione economica: il contribuente, nella sua pianificazione previdenziale,

ha unicamente omesso di tenere in considerazione il principio della visione

consolidata dell’avere di previdenza. Se ne avesse debitamente tenuto conto avrebbe

avuto sufficiente tempo a disposizione per programmare – verosimilmente

invertendo l’ordine – il rimborso del debito ipotecario e procedere ai

riscatti, senza vedersi opporre il blocco dei tre anni previsto dall’art. 79b

cpv. 3 LPP. Decidere diversamente implicherebbe che il ricorrente benefici di un

importante sgravio fiscale nei tre anni precedenti al versamento del capitale –

con un’incisiva diminuzione del reddito imponibile – seguito da un’imposizione

separata e quindi attenuata dell’avere versato sotto forma di capitale da parte

del __________. Situazione questa manifestamente non voluta né dal legislatore,

né dalla chiara giurisprudenza del Tribunale federale in materia.

6.

Il ricorso è

respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico dei

contribuenti, soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 3’500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 3’700.–

sono a carico dei

ricorrenti.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: