Procedura: tassazione d’ufficio, reclamo, prova della manifesta inesattezza, mancata diffida e mancata indicazione dei requisiti di ricevibilità del reclamo, annullamento decisione su reclamo

Incarti n.

80.2020.263

80.2020.264

80.2021.22

Lugano

5 settembre 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Cristiana

Balestra Gamboni, vicecancelliera

parti

RI 1

RI 2

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 21 dicembre 2020 contro la decisione del 25 novembre 2020 in materia di IC

e IFD 2018 unitamente all’istanza di assistenza giudiziaria e gratuito

patrocinio.

Fatti

Fatti

A. Il 10 marzo 2020, RI

1 e sua moglie RI 2 presentavano la Dichiarazione d’imposta delle persone

fisiche 2018 firmata ma lasciata in bianco, accompagnandola dalla “richiesta

di essere tassat[i] d’ufficio” alfine di “non incombere in

sanzioni amministrative, quali diffide, multe, ecc.”. Allegavano il

certificato di salario rilasciato al marito dalla __________ Sagl valido per il

periodo 01.03.2019-31.12.2019 e l’avviso della sospensione della procedura di

fallimento relativo alla ditta individuale “__________” di cui il ricorrente

era titolare.

B. Il 16 settembre 2020,

l’RS 1 (di seguito: RS 1), tassava ordinariamente i coniugi RI 1,

valutando ‑ “in mancanza di documentazione precisa e

completa” ‑ a fr. 50'000.‑ sia il reddito

dell’attività dipendente della moglie sia il reddito aziendale del marito.

Per l’imposta

cantonale, il reddito imponibile accertato era di fr. 61'600.‑

(parimenti determinante per l’aliquota) e il dovuto d’imposta era pari a

fr. 2'503.50. Per l’imposta federale diretta, il reddito imponibile era

stato fissato in fr. 63'000.‑ mentre il dovuto d’imposta era di

fr. 263.‑. Per la sola imposta cantonale, la sostanza imponibile

come pure il dovuto d’imposta sulla sostanza erano pari a fr. 0.‑.

C. Contro questa

decisione, il 9 ottobre 2020, i contribuenti presentavano reclamo affermando

che la moglie “non [aveva] mai lavorato” e chiedendo che fosse

loro riconosciuta la deduzione per gli oneri assicurativi poiché non avevano

mai beneficiato dei “sussidi per la cassa malati”.

D. a.

Il 15 ottobre 2020, con

lettera inviata per Posta A Plus, l’RS 1 si rivolgeva ai contribuenti richiedendo

della documentazione, tra cui la “dichiarazione d’imposta 2018 debitamente

compilat[a] in tutti i suoi dettagli”, alfine di poter procedere ad

un corretto accertamento.

Informava i contribuenti

che tale “scritto vale[va] quale diffida” e che “[i]n caso di

inosservanza della presente richiesta [l’autorità avrebbe proceduto]

alla tassazione d’ufficio in base agli articoli 204 cpv. 2 LT e 130 cpv. 2

LIFD, confermando la decisione di tassazione intimata il 16.09.2020”.

b.

Per tutta risposta, il 10

novembre 2020, il contribuente informava l’RS 1 che nel 2018 aveva lavorato

come indipendente ma che l’attività era cessata nell’autunno 2019 dopo che la Pretura

di __________ ne aveva decretato il fallimento; confermava che la moglie “non

[aveva] mai lavorato”; di non aver pagato alcun premio della cassa

malati né per sé né per la sua famiglia e di non possedere alcun patrimonio né

sostanza.

c.

Il 25 novembre

2020, l’RS 1 respingeva il reclamo, confermando la decisione di tassazione

IC/IFD 2018, con la seguente motivazione:

“Il reclamante non ha fornito

la dichiarazione d’imposta.

Con

lettera del 10.3.2020 ha espressamente chiesto di essere tassato d’ufficio.

L’autorità

di tassazione ha emesso la decisione di tassazione d’ufficio (per

apprezzamento).

Il

contribuente ha interposto reclamo contro la decisione di tassazione d’ufficio.

Il

reclamo contro una tassazione d’ufficio deve dimostrare la sua manifesta inesattezza

e deve essere motivato. Deve essere accompagnato dalla dichiarazione d’imposta

se questa non è stata ancora presentata.

Il

reclamo non rispetta i requisiti indicati.

Con

lettera del 15.10.2020 l’autorità [h]a chiesto al contribuente di porvi

rimedio entro il 27.10.2020, informa[n]dolo che lo scritto valeva quale

diffida e che nel caso di inosservanza si sarebbe proceduto alla tassazione

d’ufficio confermando la decisione di tassazione intimata il 16.9.2020.

Il

reclamante non ha fornito la dichiarazione d’imposta 2018.

In

simili condizioni il reclamo è respinto”.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 impugnano la suddetta

decisione lamentando l’aggiunta da parte dell’RS 1 di un reddito da attività lucrativa

del coniuge di fr. 50'000.‑ e ribadendo che dal 2012 la moglie RI 2 non

ha più lavorato. A comprova, allegano l’estratto del conto individuale

rilasciato dall’Istituto delle assicurazioni sociali da cui si evince che la

signora ha lavorato fino al febbraio 2012, dichiarando un reddito annuo di

fr. 19'200.‑ (all. 5 e 6).

F. Nelle osservazioni al

ricorso, l’RS 1 si conferma nel proprio operato al quale – a suo

dire ‑ è stato costretto (“come d’abitudine”) dal

comportamento negligente dei contribuenti che “da alcuni periodi fiscali non

presenta[no] le dichiarazioni d’imposta o le presenta[no] in

bianco o incomplete e le decisioni di tassazion[e] devono essere emesse

per apprezzamento e/o d’ufficio”. Spiega che “la decisione di tassazione

IC + IFD 2018 è stata emessa […] riprendendo parzialmente gli

elementi stabiliti d’ufficio con la decisione di tassazione IC + IFD

2017 e contro la quale il contribuente non aveva interposto reclamo”.

G. Poiché i ricorrenti sono

in mora con il pagamento dei tributi cantonali, la Camera di diritto tributario

fissava loro un termine con scadenza al 9 febbraio 2021 per versare un anticipo

di fr. 2'000.‑ con l’avvertenza che in caso di mancato o ritardato

pagamento, il ricorso sarebbe stato dichiarato irricevibile. Il 25 gennaio

2021, i contribuenti rispondevano di non avere la possibilità di versare l’anticipo

richiesto e chiedevano di essere messi al beneficio del gratuito patrocinio,

allegando il certificato per l’ammissione all’assistenza giudiziaria.

Diritto

1. 1.1.

Gli articoli 204 cpv. 2 LT

e 130 cpv. 2 LIFD consentono all’autorità di tassazione di procedere a una

tassazione d’ufficio in base a una valutazione coscienziosa, se, nonostante

diffida, il contribuente non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli

elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di

documenti attendibili. In tale sede può tener conto di coefficienti

sperimentali, dell’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del

contribuente.

1.2.

Contro la decisione di

tassazione il contribuente può reclamare per scritto all’autorità di

tassazione, entro trenta giorni dalla notificazione (art. 206 cpv. 1 LT; art.

132 cpv. 1 LIFD).

Tuttavia, il contribuente

può impugnare la tassazione operata d’ufficio soltanto con il motivo che essa è

“manifestamente inesatta”. Il reclamo dev’essere motivato e indicare eventuali

mezzi di prova (art. 206 cpv. 3 LT; art. 132 cpv. 3 LIFD).

Le norme appena citate

esigono che il contribuente apporti la prova della “manifesta inesattezza”

della tassazione d’ufficio e richiedono espressamente che il reclamo sia

motivato e indichi eventuali mezzi di prova. Tali requisiti del reclamo

rappresentano non meri presupposti sostanziali per la rimozione della

tassazione per apprezzamento, bensì prescrizioni di validità del gravame, in

mancanza dei quali l’autorità non deve neppure entrare nel merito (sentenza TF

del 21 novembre 1997, in: DTF 123 II 552). Secondo il Tribunale federale, il

requisito della motivazione del reclamo, contenuto nella disposizione in esame,

dev’essere considerato quale requisito di validità, sebbene la legge non lo

designi esplicitamente come tale (DTF 81 I 98 consid. 3, DTF 121 I 117 consid.

3a, DTF 122 I 70 consid. 1c).

Considerandi

2.

2.1.

Nel caso di specie,

i ricorrenti hanno trasmesso il modulo della Dichiarazione d’imposta delle

persone fisiche IC/IFD 2018 non compilato (in bianco) ma datato e firmato,

accompagnato da una lettera nella quale richiedevano espressamente di essere

imposti d’ufficio “per non incombere in sanzioni amministrative, quali

diffide, multe, ecc.”.

I contribuenti hanno omesso

di adempiere i loro obblighi di collaborazione, inoltrando il modulo per la

dichiarazione d’imposta non compilato.

2.2

Secondo gli articoli 198

LT e 124 LIFD:

·

i contribuenti sono invitati,

mediante notificazione pubblica o invio del modulo, a presentare la

dichiarazione d’imposta. Coloro che non hanno ricevuto il modulo devono

chiederlo all’autorità competente (cpv. 1);

·

il contribuente deve compilare il

modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli

allegati prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito (cpv.

2);

·

il contribuente, che omette di

inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è

diffidato a rimediarvi entro un congruo termine (cpv. 3).

La legge stessa prevede

dunque esplicitamente che l’autorità debba concedere un congruo termine al

contribuente che abbia presentato una dichiarazione incompleta. Se l’inoltro

del modulo in questione è avvenuto in un momento precedente la scadenza del

termine ordinario attribuito al contribuente per adempiere i suoi obblighi di

collaborazione, allora si giustifica solo un invito a rimediare alle carenze della

sua dichiarazione, al minimo entro il termine per l’inoltro della dichiarazione

stessa, con l’avvertimento che, in caso di inosservanza di tale termine,

seguirà poi una diffida formale. Se, invece, il termine per l’inoltro della

dichiarazione è già scaduto nel momento in cui l’autorità fiscale si rivolge al

contribuente per chiedergli di completare la dichiarazione, in tal caso si

giustificherà subito l’attribuzione del termine mediante diffida formale

secondo l’art. 130 cpv. 3 LIFD (cfr. Zweifel/Hunziker,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die direkten Steuer Bundessteuer [DBG], 4a ediz.,

Basilea 2022, n. 51 ad art. 124 LIFD, p. 2132; Althaus-Houriet,

in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral

direct, 2a ed., Basilea 2017, n. 37 ad art. 124 LIFD, p. 1659; v.

anche sentenza CDT n. 80.2009.10 del 3 marzo 2009 consid. 2.4, in RtiD II-2009

n. 14t).

2.3

Nel caso in esame, i

contribuenti hanno beneficiato di ben tre proroghe del termine per presentare

la dichiarazione d’imposta 2019. L’ultima proroga è scaduta il 29 febbraio

2020.

Quando hanno inviato il modulo per la dichiarazione non compilato, il 10

marzo 2020, il termine per la presentazione della dichiarazione era pertanto

manifestamente scaduto.

Secondo quanto prevede

espressamente la legge, l’autorità di tassazione avrebbe dovuto diffidare i

contribuenti, avvertendoli che, nel caso non avessero inoltrato una

dichiarazione d’imposta completa e accompagnata dalla documentazione

necessaria, sarebbero stati sanzionati con una multa per violazione degli

obblighi procedurali e avrebbero potuto sottostare a una tassazione d’ufficio.

Senza diffidarli, invece,

con decisione del 16 settembre 2020, l’autorità di tassazione ha imposto i

ricorrenti, valutando gli elementi imponibili “per apprezzamento in mancanza

di documentazione precisa e completa” e “riprendendo parzialmente gli

elementi stabiliti d’ufficio con la decisione di tassazione IC + IFD

2017[,] contro la quale il contribuente non aveva interposto reclamo”

(v. osservazioni al ricorso del 23 dicembre 2020).

In calce, l’autorità di

tassazione informava i contribuenti che avrebbero potuto impugnare la decisione

di tassazione tramite il rimedio giuridico del reclamo “ordinario”. Non li ha

cioè informati che un eventuale reclamo era subordinato alla prova della

“manifesta inesattezza” della tassazione d’ufficio e che doveva essere motivato

e indicare eventuali mezzi di prova (articoli 206 cpv. 3 LT e 132 cpv. 3 LIFD).

2.4

Oltre a non aver fatto

precedere la tassazione d’ufficio dalla necessaria diffida, l’Ufficio di

tassazione ha pure omesso di attirare l’attenzione dei contribuenti sui

particolari presupposti di ricevibilità di un reclamo contro una tassazione per

apprezzamento.

È vero che, secondo la

giurisprudenza del Tribunale federale, l’omissione della diffida non

costituisce un vizio tanto grave da comportare la nullità della decisione di

tassazione d’ufficio. La conseguenza è piuttosto che non trova applicazione

l’art. 132 cpv. 3 LIFD. In caso di reclamo contro la tassazione d’ufficio,

l’autorità di tassazione deve cioè verificare la tassazione contestata con

pieno potere cognitivo, senza sottostare al limite della prova della manifesta

inesattezza (Zweifel/Hunziker in:

Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG, 4a

ed., Basilea 2022, n. 34 ad art. 130 LIFD, p. 2201 s. e giurisprudenza citata,

in particolare DTF 137 I 273 consid. 3.5).

2.5

Tornando alla fattispecie

in esame, ricevuta la decisione di tassazione, nel loro reclamo del 9 ottobre

2020.

i contribuenti hanno contestato l’aggiunta di fr. 50'000.‑

quale reddito da attività lucrativa dipendente della moglie ‑ che

“non ha mai lavorato” ‑ e la (solo) parziale concessione

della deduzione per oneri assicurativi e interessi di capitali a risparmio, non

avendo “mai avuto sussidi per la cassa malati”.

Il 15 ottobre 2020, l’RS 1

ha indirizzato loro per Posta A Plus una richiesta di documentazione, volta ad

ottenere le informazioni necessarie alfine di poter evadere il reclamo,

precisando che “le decisioni di tassazione [erano] state emesse

secondo valutazione d’ufficio, come richiesto nel vostro scritto del 10 marzo

2020, in quanto la dichiarazione d’imposta non [era] stata compilata e

non [erano] stati neanche presentati i documenti necessari ad un corretto

accertamento da parte del nostro ufficio”.

L’RS 1RS 1 sottolineava

che “questo scritto vale[va] quale diffida [e che i]n caso di

inosservanza della presente richiesta [avrebbe proceduto] alla

tassazione d’ufficio in base agli articoli 204 cpv. 2 LT e 130 cpv. 2 LIFD,

confermando la decisione di tassazione intimata il 16.9.2020”.

I reclamanti non hanno

prodotto la documentazione richiesta, neppure la “dichiarazione d’imposta

2018.

debitamente compilat[a] in tutti i suoi dettagli”, limitandosi a

confermare “di non aver pagato alcun premio della cassa malattia” e che

la “moglie non [aveva] mai lavorato”.

L’RS 1 ha quindi respinto il

reclamo, ricordando ai reclamanti che fin dal principio non avevano fornito la

dichiarazione d’imposta debitamente compilata, ma avevano espressamente

richiesto di essere imposti d’ufficio per “non incombere in sanzioni

amministrative, quali diffide, multe, ecc.”. L’autorità di tassazione motivava

la sua decisione adducendo che “il reclamo contro una tassazione d’ufficio [avrebbe

dovuto] dimostrare la sua manifesta inesattezza […] essere motivato […]

essere accompagnato dalla dichiarazione d’imposta se questa non [era]

stata ancora presentata”, concludendo che, poiché non era stata “fornit[a]

la dichiarazione d’imposta 2018”, “[i]l reclamo non rispetta[va]

i requisiti indicati”.

3.

3.1.

Nella fattispecie,

l’autorità di tassazione ha omesso, da una parte, di diffidare i contribuenti

prima di procedere alla tassazione d’ufficio (art. 204 cpv. 2 LT in relazione

ad art. 198 cpv. 3 LT e art. 130 cpv. 2 LIFD in relazione ad art. 124 cpv. 3

LIFD) e, dall’altra, di riportare sulla decisione di tassazione notificata il

16.

settembre 2020 i rimedi giuridici relativi alla tassazione operata

d’ufficio, ovvero di avvertire i contribuenti che con il loro reclamo avrebbero

dovuto motivare la “manifesta inesattezza” della valutazione degli elementi

imponibili operata dall’RS 1 (c.d. inversione dell’onere della prova; art. 206

cpv. 3 LT e art. 132 cpv. 3 LIFD).

Solo durante la procedura

di reclamo, l’autorità di tassazione ha cercato di rimediare alle sue

manchevolezze, inviando una richiesta di documentazione che valeva “quale

diffida” e prospettando ai reclamanti “una tassazione d’ufficio in base

agli articoli 204 cpv. 2 LT e 130 cpv. 2 LIFD”. Successivamente, dopo che il

termine era scaduto infruttuoso, ha confermato la decisione di tassazione

impugnata, perché “il reclamante non [aveva] fornito la dichiarazione

d’imposta 2018”.

In pratica, l’RS 1 ha

dichiarato irricevibile il reclamo, in quanto i presupposti degli articoli 206

cpv. 3 LT e 132 cpv. 3 LIFD non erano stati adempiuti dai reclamanti.

3.2

Ora, non avendo l’RS 1

avvertito i contribuenti delle conseguenze di un’eventuale tassazione d’ufficio

e prima ancora non avendoli diffidati dal voler rimediare alle proprie

manchevolezze procedurali, l’autorità preposta all’evasione del reclamo avrebbe

potuto scegliere tra due soluzioni.

In primo luogo, poteva

riprendere la procedura fin dal suo inizio, diffidando i contribuenti e poi, in

caso di inosservanza della diffida, procedendo alla tassazione d’ufficio,

indicando i rimedi giuridici ex

art. 206 cpv. 3 e art. 132 cpv. 3 LIFD, in

modo tale che i contribuenti fossero posti nelle condizioni di poter presentare

un reclamo ricevibile, prima di presentare un eventuale ricorso.

In alternativa, poteva

considerare la decisione impugnata come una tassazione d’ufficio contro la

quale era proponibile reclamo senza applicazione degli articoli 206 cpv. 3 LT e

132.

cpv. 3 LIFD, cioè senza inversione dell’onere della prova. All’autorità di

tassazione sarebbe spettato l’onere di dimostrare quei fatti che fondano o

aumentano il carico d’imposta (art. 8 CC), in particolar modo l’aggiunta di

fr. 50'000.‑, entrando nel merito del reclamo.

In sede di reclamo,

invece, l’RS 1 non ha optato per alcuna di queste due possibili soluzioni. Ha

invece inviato una diffida tardiva prospettando ai reclamanti, in caso di

inottemperanza, una tassazione d’ufficio, che tuttavia aveva già adottato in

precedenza. Non avendo ricevuto la dichiarazione d’imposta, completa e

accompagnata dai documenti richiesti, ha semplicemente confermato la decisione

di tassazione d’ufficio precedente, considerando irricevibile il reclamo. Così

facendo ha tuttavia privato i contribuenti del diritto al reclamo contro la

tassazione d’ufficio.

Di conseguenza, la

decisione impugnata deve essere annullata e gli atti rinviati all’autorità di

tassazione perché adotti una nuova decisione.

4.

Connessa alla

fattispecie, la richiesta avanzata dai ricorrenti di poter beneficiare

dell’assistenza giudiziaria e del gratuito patrocinio. Visto l’esito del

ricorso, ovvero l’annullamento della decisione di tassazione IC/IFD 2018 e il

rinvio degli atti all’RS 1, l’istanza di assistenza giudiziaria e gratuito

patrocinio risulta essere priva d’oggetto e pertanto da stralciare.

5.

Di conseguenza, la

decisione di tassazione IC/IFD 2018 dopo reclamo notificata il 25 novembre 2020

è annullata e gli atti sono ritornati all’RS 1

affinché proceda alle proprie incombenze.

Visto l’esito del ricorso,

non si prelevano né la tassa di giustizia né le spese processuali.

Tutto ciò considerato, la richiesta

di assistenza giudiziaria e gratuito patrocinio è stralciata dai ruoli in

quanto priva d’oggetto.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. La decisione del 25

novembre 2020 è annullata e gli atti sono ritornati all’RS 1 perché adotti una

nuova decisione.

2. L’istanza di assistenza

giudiziaria e gratuito patrocinio è priva d’oggetto.

3. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

4. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: