Deduzioni: spese di manutenzione immobili, risanamento di una scarpata per mettere in sicurezza la sponda di un riale, miglioria

Incarto n.

80.2020.268

Lugano

22 novembre 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele

Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI 1

RI 2

entrambi rappr. da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 21 dicembre 2020 contro la decisione del 2 dicembre 2020 in materia di IC

2019.

Fatti

Fatti

A. I coniugi RI 1 e RI 2,

domiciliati a __________ (ZH), sono assoggettati all’imposta cantonale nel

Canton Ticino in quanto proprietari del mappale n. __________ __________.

Nella dichiarazione

d’imposta 2019, i contribuenti hanno attributo alla loro proprietà immobiliare

un valore locativo di fr. 23'500.– e hanno fatto valere in deduzione spese di

manutenzione nella misura di fr. 31'308.–.

B. Con decisione del 2

settembre 2020, l’RS 1 ha notificato ai contribuenti la tassazione IC, nella

quale ha commisurato in fr. 15'500.– il reddito imponibile e in fr. 171'800.–

il reddito determinante per l’aliquota. Rispetto alla dichiarazione presentata,

ha in particolar modo ridotto la deduzione delle spese di manutenzione

dell’immobile a fr. 4'700.–, corrispondente al forfait del 20% del valore

locativo. L’autorità fiscale ha indicato che la “deduzione effettiva [era]

concessa solamente se giustificata, documentata e nei limiti stabiliti dalle

vigenti norme”.

C. Con reclamo del 3

novembre 2020, i contribuenti, rappresentati dalla RA 1, hanno contestato la

mancata deduzione delle spese di manutenzione effettive, allegando due fatture

dell’impresa di costruzioni __________, riferite l’una al “risanamento della

scarpata (sponda sinistra del riale) nonché scale” e l’altra ai “lavori

per la sostituzione dei pali di castagno”. Nel primo caso, i lavori si

sarebbero “resi urgenti e necessari a causa del pericolo di erosione”,

nel secondo invece “per motivi di sicurezza, in quanto le vecchie ringhiere

in castagno di entrambi i terrazzi erano marce”.

L’autorità di tassazione

ha respinto il reclamo, con decisione del 2 dicembre 2020, nella quale ha affermato

che “dalle foto messe a disposizione, a [suo] parere, risulta[va] chiaro che

i lavori non [era]no serviti a mettere in sicurezza l’immobile”, con la

conseguenza che “nessuna delle due fatture in questione [era] da ritenere

deducibili [a]”.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 chiedono

nuovamente la deduzione di tutti i costi sostenuti, per complessivi fr.

31'308.–. Allegano un loro memoriale, tradotto dal tedesco, per dimostrare che “il

lavoro svolto non è in alcun modo un investimento che aumenta il valore, ma

piuttosto le correzioni richieste dalle autorità”. Nello scritto annesso, viene

esposta la “storia del muro di legno, che sottolinea che non si tratta in

alcun modo di un investimento di valore”. L’intervento di risanamento della

scarpata si sarebbe reso necessario in seguito a un forte temporale (risalente

al “8/31/9/2017”, sic), che avrebbe “lasciato un grosso cono di detriti di

roccia” in un riale che scorre lungo il confine della loro proprietà.

Nell’autunno del 2018, le autorità cantonali e comunali avrebbero “attestato

l’urgente restauro del torrente”. Il Cantone si sarebbe anche impegnato a

finanziare le opere necessarie nella misura del 60%. A causa degli indugi del

Comune, i reclamanti avrebbero tuttavia deciso di “far fortificare il [loro]

argine del torrente nel primo trimestre del 2019, sostituendo al tempo stesso

la ringhiera in castagno marcio”. Solo nell’autunno del 2019 il Comune

avrebbe inviato loro un proprio “progetto di ristrutturazione da firmare”,

che tuttavia sarebbe stato da loro ritenuto “piuttosto inutile”. Il

5.11.2020, poi, vi sarebbe stato un nuovo incontro con le autorità comunali e

cantonali, che avrebbero “confermato ancora una volta che la

ristrutturazione del torrente è urgente”, con la conseguenza che erano “in

attesa di un nuovo progetto di riabilitazione da parte dell’ingegnere comunale,

dopo di che __________ potrà presentare un’offerta al comune di __________ per

la riabilitazione”.

E. Nelle osservazioni al

ricorso, presentate in data 28 dicembre 2020, l’UT ha rimandato alle

motivazioni già espresse nella decisione su reclamo. A suo avviso, “la

sistemazione della scarpata [sarebbe] stata effettuata per meglio sfruttare i

terrazzamenti esistenti e la relativa scala”. Inoltre, “in sede di

reclamo, non era stato mai indicato che tali lavori [fossero] stati richiesti

dalle autorità!”.

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 9 cpv. 3

della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette

dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14), il contribuente che possiede

immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione

di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese

d’amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere

deduzioni per la protezione dell’ambiente, per provvedimenti di risparmio.

L’art. 9 cpv. 3 lett. a

LAID indica che il Dipartimento federale delle finanze determina in

collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio

energetico e alla protezione dell’ambiente possono essere assimilati alle spese

di manutenzione.

1.2.

Analoga

disposizione esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT

disciplina espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova

acquisizione solo dal 1.1.2020.

La

Divisione delle contribuzioni aveva nondimeno manifestato la volontà di abolire

la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come

dimostra inequivocabilmente la Circolare n. 7/2010 del mese di aprile 2011.

Tale Circolare è stata nel frattempo abrogata e sostituita con la Circolare

7/2020 entrata in vigore il 1.1.2020.

Considerandi

2.

2.1.

Per

costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che,

senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano

l’uso e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.

32.

LIFD, p. 219 s.; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise

in tre distinte categorie:

·

le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”,

“frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a

garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;

cfr. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura

di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz.,

Basilea 2017, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687; Locher,

Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p.

787);

·

le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais

de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe

e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di

facciate; cfr. Richner/

Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, loc. cit; Locher, loc. cit.);

·

le spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”,

“coût de remplacement”): i primi due tipi di costi di manutenzione

servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde

alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego

limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire

l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle

esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno

deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di

comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.

Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi

o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la

medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT

II-1997 n. 4t).

2.2

Ai fini della

determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le

spese di investimento, segnatamente di miglioria di beni patrimoniali

(cfr. art. 33 lett. d LT). La distinzione tra spese di manutenzione e

spese di miglioria non sempre è facilmente praticabile, poiché vi sono spese

che, effettuate allo scopo di salvaguardare o ripristinare il valore

dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort. Viceversa vi sono spese

volute per incrementare il valore dell’immobile che servono in parte a

salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a queste difficoltà, la

prassi della Divisione delle contribuzioni suole in questi casi operare una

suddivisione della spesa totale, espressa in frazione, tra spesa di

manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr. Circolare n.

7/2020 dell’aprile 2020, in vigore dal 1.1.2020).

Fanno eccezione unicamente

gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione dell’ambiente

(art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano tutti i provvedimenti che

contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie

rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la deduzione dei costi di

immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta; RS

642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del legislatore – vanno

sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se contribuiscono ad

incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012

del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318). In sintesi, secondo la

giurisprudenza del Tribunale federale tutte le spese che migliorano la

situazione di un immobile provocano un aumento del valore di quest’ultimo. In

base ad un approccio funzionale, il fattore decisivo è stabilire se l’immobile

ha subito un miglioramento qualitativo e quindi un aumento di valore a seguito

dell’intervento (sentenze TF 2C_450/2020 del 15.9.2020 consid. 4.1.; 2C_1166/2016

e 2C_1167/2016 del 4.10.2017 consid. 2; 2C_251/2016 del 30.12.2016 consid.

3.2.; sentenze 2C_558/2016 e 2C_559/2016 del 24.10.2017 consid. 2).

2.3

Per

facilitare il lavoro sia dell’amministrazione fiscale sia dei contribuenti,

invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni

immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva,

stabilita dal Consiglio di Stato per l’imposta cantonale (art. 31 cpv. 4 LT).

La deduzione complessiva ammonta:

·

al 10% del reddito lordo delle pigioni

e/o del valore locativo, se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale

al massimo a 10 anni prima;

·

al 20% del reddito lordo delle pigioni

e/o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più

di 10 anni

(cfr.

art. 2 cpv. 1 del regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994).

3.

3.1

Nel caso in esame, i

ricorrenti chiedono che vengano ammesse in deduzione le spese sostenute per il

risanamento della scarpata sulla riva sinistra del riale, che scorre sul

confine della loro proprietà (fr. 22'496.50), e per la sostituzione dei pali in

legno di castagno nei caracci di granito e pergola (fr. 4’571.85), in quanto

lavori di manutenzione.

L’UT ha negato la

deduzione degli importi in questione, qualificando gli interventi come

miglioria.

3.2

In una recente sentenza,

il Tribunale federale si è confrontato con il ricorso di un contribuente, che

chiedeva la deduzione dell’importo di fr. 44'125.– (su un totale di fr.

96'125.–), per la riattazione di una piscina interna, che era stata danneggiata

a causa di un difetto di progettazione. L’Alta Corte ne ha negato la deduzione,

ricordando che le minusvalenze immobiliari non sono deducibili dal reddito, con

la conseguenza che non lo sono neppure i costi sostenuti per compensare tali

minusvalenze, poiché non si tratta di spese di manutenzione bensì di

ricostruzione (sentenza n. 2C_1003/2017 del 21.6.2018, in RDAF 2018 II p. 478

consid. 5.2). I lavori in questione non erano dunque stati resi necessari dalla

normale usura della cosa né dal semplice trascorrere del tempo, con la

conseguenza che i relativi costi dovevano essere qualificati come spese di

investimento non deducibili (RDAF 2018 II p. 478 consid. 5.3).

In una sentenza del 19

aprile 2011 (n. 2C_878/2010), la Suprema Corte aveva negato la deduzione delle

spese per la ricostruzione di una pergola, in considerazione del fatto che le

stesse si erano rese necessarie in seguito alla sua distruzione, causata da

forti precipitazioni nevose. I lavori di ricostruzione equivalevano infatti a

una nuova costruzione e dovevano essere pertanto qualificati come spese di

investimento non deducibili (consid. 6.1).

Lo stesso Tribunale

federale ha escluso che costituissero costi di manutenzione deducibili le spese

per il risanamento di un giardino, che non erano servite per ripristinare un

valore preesistente, bensì per rimuovere gravi ed estesi difetti, sorti poco

dopo la creazione del giardino (sentenza 2C_57/2008 dell’11 dicembre 2008

consid. 2.5).

La Camera di diritto

tributario, con sentenza del 9 febbraio 2021 (n. 80.2020.147) ha poi

considerato legittima la decisione dell’autorità di tassazione di negare la

deduzione dei costi per la sostituzione del pavimento di una terrazza, in un

condominio da poco edificato, usando materiali più resistenti. Ha infatti

ritenuto che non si trattasse di spese di manutenzione ma tutt’al più di costi

per rimuovere un difetto di costruzione e quindi di costi di investimento non

deducibili.

3.3

3.3.1

Nel caso in esame, per

quanto riguarda i lavori di risanamento della scarpata, sulla sponda sinistra

del riale che scorre sul confine del fondo dei ricorrenti, sono stati

effettuati dei lavori di consolidamento dell’argine tramite lavori di muratura,

una nuova palificazione di sostegno, nuove scalette e riempimento con terra

dietro la nuova palizzata di sostegno.

Dalla fattura n. 27/03.2019

della __________ risultano interventi ben diversi da una riparazione o da un

ripristino: asportazione di vegetazione e legname delle scale esistenti, scavo,

posa di una nuova palificata con riempimento in terra, nuova palificata di

sostegno alla scarpata, formazione di nuove scalette in granito con fondamenta

in calcestruzzo armato e ancoraggio alla fondazione muri, posa di terra

mancante con spianamento seminato e trapianto pianta, formazione nuovo muro in

granito in continuità col muro esistente a confine del riale.

A detta dei ricorrenti i

lavori di risanamento si sono resi necessari a causa del pericolo di erosione

del terreno causato da abbondanti precipitazioni, come si sarebbe verificato in

seguito ad un forte temporale, che aveva lasciato un conoide di detriti nel

canale.

In queste circostanze, si

deve ammettere che l’intervento di risanamento, intrapreso dai contribuenti,

non sia servito unicamente a mantenere o ripristinare il valore preesistente,

ma abbia comportato una miglioria. L’argine del riale non era evidentemente

stato messo in sicurezza, in vista di eventuali fenomeni atmosferici estremi. Si

potrebbe anche affermare che i lavori finanziati dai ricorrenti abbiano

consentito di rimuovere un difetto, che rendeva vulnerabile il confine della

loro proprietà.

Non è decisivo, per

qualificare i lavori svolti come manutenzione o miglioria, stabilire se gli

stessi siano serviti solo a “meglio sfruttare i terrazzamenti esistenti e la

relativa scala”, come sostenuto dall’autorità di tassazione, o se siano

effettivamente stati finalizzati alla soluzione di un difetto esistente. In

entrambi i casi, si tratterebbe di costi di investimento e non di mera

manutenzione.

3.3.2

Dal memoriale prodotto con

il ricorso pare poi che la problematica fosse nota anche a livello comunale e

cantonale e che addirittura gli interventi intrapresi dagli insorgenti

costituiscano “correzioni richieste dalle autorità”. Al citato memoriale

non è tuttavia allegato alcun documento, che si riferisca ai ripetuti sopralluoghi

con le autorità cantonali e comunali e ad eventuali atti intrapresi da queste

ultime. In ogni caso, gli stessi ricorrenti riconoscono di non avere atteso

l’esecuzione delle opere progettate dalle autorità, ma di aver proceduto di

propria iniziativa e a proprie spese. Nello stesso scritto, si accenna peraltro

ad un “nuovo progetto di riabilitazione da parte dell’ingegnere comunale”,

che dovrebbe ancora essere eseguito. Il nesso fra l’iniziativa delle autorità e

l’intervento intrapreso dai contribuenti non è pertanto del tutto chiaro.

Non basta in ogni caso il

generico riferimento alle “correzioni richieste dalle autorità” per

giustificare una qualifica delle rispettive spese come costi di manutenzione.

3.4

Per quanto concerne la

sostituzione dei pali in legno di castagno nei caracci in granito, sembrerebbe

invece trattarsi di un intervento su una struttura già esistente. Nella fattura

26/03.2019 della __________ SA si parla infatti di asportazione e smaltimento

dei pali e di fornitura e posa di nuovi pali di castagno lavorati e

tinteggiati.

I ricorrenti sostengono

che l’intervento si sia reso necessario “per motivi di sicurezza, in quanto

le vecchie ringhiere in castagno di entrambi i terrazzi erano marce”. La

fattura accenna tuttavia anche a una “pergola”.

Né nella decisione

impugnata né nelle osservazioni al ricorso, l’Ufficio di tassazione ha preso

posizione sulla natura di quest’ultima opera. Nella prima, si è limitato ad

argomentare che “dalle foto messe a disposizione, a [suo] parere, risulta

chiaro che i lavori svolti non sono serviti a mettere in sicurezza l’immobile”,

concludendo che pertanto “nessuna delle due fatture” era deducibile.

Nelle osservazioni del 28 dicembre 2020, si è pronunciato solo sull’intervento

che “riguarda la costruzione di un nuovo riparo alla scarpata esistente per

avere un migliore piano da sfruttare”, senza alcun accenno ai pali in

castagno delle terrazze e/o della pergola. D’altra parte, la documentazione

fotografica su cui si sarebbe basato il giudizio dell’autorità fiscale non è

agli atti.

In queste circostanze, nella

misura in cui concerne questo secondo intervento, la decisione impugnata è

annullata e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per una nuova

decisione motivata.

4.

Visto l’esito del

ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico dei

ricorrenti solo in misura parziale.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. 1.1. Nella

misura in cui concerne la deduzione delle spese per il risanamento della

scarpata sulla sponda sinistra del riale (fattura 27/03.2019), il ricorso è respinto.

1.2. Nella

misura in cui il ricorso concerne la deduzione delle spese per la sostituzione

dei pali in castagno (fattura 26/03.2019), la decisione del 2 dicembre 2020 è annullata

e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione

motivata.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 800.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 900.–

sono a carico dei

ricorrenti in ragione di 2/3 (fr. 600.–)

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAID Copia per conoscenza:

-

municipio di Ronco .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: