Deduzioni: spese di manutenzione immobili, investimenti per risparmio energetico, installazione di impianto votovoltaico

Incarti n.

80.2020.33

80.2020.34

Lugano

29 maggio 2020

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 20 febbraio 2020 contro la decisione del 5 febbraio 2020 in materia di IC

e IFD 2017.

Fatti

Fatti

A. RI 1 domiciliata nel

comune di __________, è comproprietaria in ragione di 1/2 del mapp. n. __________

RFD di __________.

Nella dichiarazione

d’imposta 2017, la contribuente ha indicato un reddito imponibile pari a fr.

58'780.–, nel quale rientrava in particolare il valore locativo della sua

abitazione, pari a fr. 12'315.– (il 50% di fr. 24'630.–), e ha fatto valere in

deduzione spese di gestione e manutenzione del suddetto immobile per complessivi

fr. 15’197.– (il 50% di fr. 30'393.–).

B. Notificando alla

contribuente la tassazione IC/IFD 2017, con decisione del 12 settembre 2018,

l’autorità fiscale ha commisurato il reddito imponibile in fr. 73'500.– per

l’IC e in fr. 76'400.– per l’IFD. Dal valore locativo di fr. 12'315.– ha

riconosciuto una deduzione per spese di gestione e manutenzione dell’immobile

solo nella misura di fr. 459.–.

C. La contribuente ha

impugnato la suddetta decisione, con reclamo del 23 settembre 2018, contestando

la mancata deduzione di tutte le spese di gestione e di manutenzione effettive

per il bene immobile sito nel comune di __________. La reclamante ha fatto

presente come, a comprova dell’importo da lei dichiarato per la deduzione di

tali spese, avesse allegato copia delle

diverse fatture. Ha inoltre rilevato come l’Ufficio di tassazione non avesse

fornito alcuna motivazione della correzione apportata.

D. Con scritto datato 11

novembre 2019, l’autorità fiscale ha invitato la contribuente a trasmettere la

documentazione riguardante il dettaglio delle spese comuni e i costi

d’esercizio richiesti in deduzione per il 2017 e il 2018, entro il 31 dicembre

2019. La contribuente ha così dato seguito a tale richiesta, sottolineando

comunque di aver già inoltrato copia dei giustificativi delle spese effettive

sostenute in sede di presentazione della dichiarazione fiscale.

E. L’Ufficio di

tassazione, con decisione del 5 febbraio 2020, ha accolto parzialmente il

reclamo, elevando a fr. 5'863.– la deduzione delle spese di gestione e

manutenzione immobili e stabilendo un reddito imponibile di fr. 68'100.– per

l’IC e di fr. 71'000.– per l’IFD, con la seguente motivazione:

esaminato quanto presentato dalla contribuente in sede

di reclamo si procede ad ammettere parzialmente lo stesso, concedendo in

deduzione le fatture per l’impianto fotovoltaico (al netto dei sussidi

ricevuti), l’imposta immobiliare e quanto versato per l’assicurazione stabili,

il tutto in ragione della quota di proprietà del 50%; riconfermando il diniego

per le spese di gestione, in quanto, in caso d’occupazione della propria

abitazione, rappresentano spese di mantenimento non deducibili.

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, in data 20 febbraio 2020 RI 1 insorge

avverso la decisione su reclamo, postulando la deduzione delle spese di

gestione e manutenzione per un ammontare di complessivi fr. 11'772.–. Secondo

l’insorgente devono essere riconosciute come tali:

- l’installazione

dell’impianto fotovoltaico di fr. 29'475.– che, al netto dei sussidi ricevuti e

in ragione della quota di proprietà, ammonta ad un totale di fr. 10'504.–;

- i premi di

assicurazione dell’immobile, per complessivi fr. 2'152.– (fr. 1'076.–, in

ragione di 1/2 di comproprietà);

- le spese di revisione

annuale per l’impianto di riscaldamento, per complessivi fr. 385.– (fr. 192.–,

in ragione di 1/2 di comproprietà).

G. Con osservazioni al

ricorso del 26 febbraio 2020, l’Ufficio di tassazione ammette un involontario

errore informatico che ha portato alla mancata deduzione di gran parte delle

spese di manutenzione. In particolare riconosce quanto segue:

- l’installazione

dell’impianto fotovoltaico di fr. 29'475.–;

- i costi di

assicurazione dell’immobile, per complessivi fr. 2'049.–;

- la tassa immobiliare

di fr. 394.– corrisposta al comune di Pura.

L’autorità propone dunque

di ammettere parzialmente il gravame, rettificando la deduzione per spese di

manutenzione relative all’immobile della contribuente in fr. 11'726.–, al netto

dei sussidi ricevuti per l’impianto fotovoltaico e in ragione della quota di

proprietà (50%).

Diritto

1. 1.1.

Secondo l’art. 32 cpv. 2

LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede

immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione

di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese

d’amministrazione da parte di terzi.

Analoga disposizione

esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina

espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione.

La Divisione delle

contribuzioni ha in ogni caso manifestato la volontà di abolire la cosiddetta

"prassi Dumont" già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come

dimostra la Circolare n. 7/2010 del mese di aprile 2011. Detta circolare è

stata nel frattempo abrogata e sostituita dalla nuova Circolare n. 7/2020 di aprile

2020, entrata in vigore il 1° gennaio 2020.

In considerazione della

sua natura giuridica di ordinanza amministrativa, una circolare si applica

immediatamente a tutti i casi ancora aperti, a meno che essa stessa non preveda

un regime transitorio (Locher,

Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 35 ad art. 102 LIFD, p. 65). La

Circolare 7/2020 riassume e conferma i principi alla base delle deduzioni sui

proventi della sostanza immobiliare privata, tenendo anche conto dei recenti

sviluppi giurisprudenziali della Camera di diritto tributario e del Tribunale

federale in particolare con riferimento alla deducibilità dei costi sostenuti

dal contribuente nell’ambito di importanti interventi di ristrutturazione.

1.2.

Per

costante giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che,

senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano

l’uso e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art.

32 LIFD, p. 219 s.; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise

in tre distinte categorie:

·

le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”,

“frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a

garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;

cfr. Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, in: Noël/Aubry Girardin [a cura

di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea

2007, n. 65 ad art. 32 LIFD, p. 687; Locher,

Kommentar zum DBG, Vol. I, Basilea/Therwil 2001, n. 24 ad art. 32 LIFD, p.

787);

·

le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”, “frais

de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze più lunghe

e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il rinnovo di

facciate; cfr. Richner/

Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, loc. cit; Locher, loc. cit.);

·

le spese di sostituzione o modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”,

“coût de remplacement”): i primi due tipi di costi di manutenzione

servono infatti a far sì che un oggetto mantenga quel valore che corrisponde

alla sua durata di impiego residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego

limitata. Colui che se ne serve sarà pertanto costretto prima o poi a

sostituire l’oggetto usato o a modernizzarlo. Se installazioni non più conformi

alle esigenze moderne vengono sostituite, le relative spese sono nondimeno

deducibili, a condizione che le nuove offrano più o meno lo stesso grado di

comodità di quello che offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate.

Ciò si verifica, per esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi

o divenuti inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la

medesima funzione (decisione CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT

II-1997 n. 4t).

1.3.

Per

facilitare il lavoro sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti,

invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni

immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva,

stabilita dal Consiglio federale per l’imposta federale diretta e dal Consiglio

di Stato per l’imposta cantonale (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). La

deduzione complessiva ammonta:

· al 10% del reddito lordo delle pigioni e/o del valore

locativo, se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale al massimo a 10

anni prima;

· al 20% del reddito lordo delle pigioni e/o del valore

locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10 anni

(cfr.

art. 2 cpv. 1 del Regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art.

Considerandi

2.

cpv. 2 dell’Ordinanza federale concernente la deduzione dei costi di immobili

del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto

1992).

1.4

Ai fini della

determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le

spese di investimento, segnatamente di miglioria di beni patrimoniali

(cfr. art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT). La distinzione

tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente

praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o

ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.

Viceversa vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che

servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a

queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in

questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazione,

tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr.

Circolare n. 7/2010 dell’aprile 2011).

Fanno eccezione unicamente

gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione

dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT), nei quali rientrano

tutti i provvedimenti che contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia

o a far uso di energie rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza concernente la

deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta

federale diretta; RS 642.116). Simili interventi – per esplicita volontà del

legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di manutenzione, anche se

contribuiscono ad incrementare il valore dell’immobile (decisione TF n.

2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR 68/2013 p. 318).

2.

2.1.

Come esposto in narrativa,

contestate sono le spese di gestione e manutenzione effettive della parte di

immobile appartenente alla ricorrente in ragione di 1/2. In particolare è il

caso delle postulate spese per l’installazione dell’impianto fotovoltaico, i

premi di assicurazione dell’immobile e i costi per la revisione annuale

dell’impianto di riscaldamento. L’autorità di tassazione, come visto, con

decisione su reclamo ha ammesso in deduzione un importo totale di fr. 5'863.–.

Nelle sue osservazioni al

ricorso, l’autorità di tassazione ha riconosciuto un errore informatico nell’elaborazione

della decisione dopo reclamo e ha proposto di ammettere la deduzione delle

spese di manutenzione riguardanti la quota di proprietà della ricorrente nella

misura di fr. 11'726.– (a fronte di fr. 11'772.50.–rivendicati dalla

contribuente).

2.2

Ora, è pacifico che le

spese di installazione dell’impianto fotovoltaico rientrano in toto tra

i costi di manutenzione deducibili (art. 31 cpv. 2 LT; art. 32 cpv. 2 LIFD),

come d’altronde ha riconosciuto l’autorità fiscale in questa sede e

limitatamente alla parte che il contribuente ha sopportato personalmente,

ovvero escludendo la sovvenzione ricevuta da collettività pubbliche (cfr.

sentenze TF 2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, consid. 2).

Pertanto, l’Ufficio di tassazione riconosce quanto la contribuente aveva

inizialmente dichiarato, ossia una deduzione pari a fr. 10'504.–.

2.3

Sia per l’abitazione

personale del contribuente che per gli immobili locati, sono deducibili i premi

d’assicurazione: contro gli incendi, contro i danni dell’acqua, contro le

rotture vetri, contro la grandine e di responsabilità civile per immobili.

Se l’immobile è

locato a terzi le spese relative ai premi dell’assicurazione sono deducibili

nella misura in cui, in base al contratto d’affitto, non sono state accollate

agli inquilini. Non sono invece deducibili i premi d’assicurazione per l'economia

domestica, per il mobilio e i premi di assicurazione responsabilità civile

privata (cfr. Circolare n. 7/2020 di aprile 2020 concernente le deduzioni sui

proventi della sostanza immobiliare privata, p. 7; art. 1 cpv. 1 lett. b

Ordinanza dell’AFC sui costi di immobili; cfr. anche sentenza CDT n. 80.2016.111

del 21.06.2016 consid. 3).

Pertanto, quanto alle

spese concernenti i premi dell’assicurazione, l’autorità fiscale ha

correttamente proposto la deduzione dei premi dell’assicurazione dello stabile

(fr. 2'049.–, ossia fr. 1’024.50.– in ragione della quota di comproprietà), ma

non anche dei premi delle assicurazioni per la mobilia domestica e per gli

oggetti di valore.

2.4

2.4.1

La ricorrente rivendica

anche le spese di revisione annuale dell’impianto di riscaldamento, per un

totale di fr. 385.– (fr. 192.50.– in ragione della sua quota di

comproprietà). A tale riguardo, l’Ufficio di tassazione non ha riconosciuto

alcuna deduzione, motivando il diniego come segue:

in caso d’occupazione della propria abitazione, [le spese di gestione] rappresentano spese di

mantenimento non deducibili.

2.4.2

Le spese di gestione di un

immobile (in particolare, quelle per la pulizia, l'illuminazione ed il

riscaldamento delle parti comuni di uno stabile e quelle per l'acqua potabile e

la raccolta dei rifiuti) costituiscono spese per il mantenimento del

contribuente e della sua famiglia e possono essere dedotte dal reddito,

eccezionalmente, alla condizione che gravino un contribuente che a sua volta le

trasferisce su una o più persone per cui costituiscono costi di mantenimento

effettivi, come si verifica nel caso del proprietario che cede in locazione un

immobile e riceve quale corrispettivo la pigione oltre all'indennizzo per i costi

accessori, ma non quando è il proprietario ad abitare la propria casa, nel

quale caso i costi che verrebbero traslati sugli inquilini non sono di solito

compresi nel calcolo del valore locativo ed il contribuente che abita la

propria casa non ha pertanto il diritto alla deduzione degli stessi (cfr. p.

es. la sentenza CDT n. 80.2002.200 del 20 gennaio 2003 in re K. e

giurisprudenza e dottrina citate; inoltre la sentenza del Tribunale federale

del 15 luglio 2005, n. 2A.683/2004, in ASA 77 p. 161 = StE 2006 B 25.6 n. 53 =

RDAF 2005 II 502 consid. 2.5).

2.4.3

Anche la Circolare della

Divisione cantonale delle contribuzioni di aprile 2020 distingue, nell'ambito

della deduzione delle spese effettive tra immobili della sostanza privata

concessa in locazione (e quindi imposti sul reddito effettivo) e immobili

abitati dal proprietario (e quindi imposti in base al valore locativo): in caso

di imposizione del valore locativo, vale a dire di immobili utilizzati dal

proprietario stesso, viene ammessa, di regola unicamente la deduzione delle

spese che, in caso di locazione, rimangono a carico del proprietario e non

possono venire accollate all'inquilino, vale a dire delle spese di manutenzione

e di assicurazione, ma non di quelle di gestione e di amministrazione (cfr.

Circolare n. 7/2020, cifra 12).

Ma, anche nel caso in cui

l’immobile è ceduto in locazione, le spese di gestione non dovrebbero figurare

fra le spese chieste in deduzione. Infatti, di regola non sono comprese nella

pigione ma vengono pagate separatamente dagli inquilini. In caso contrario sarà

necessario chiedere al contribuente la presentazione del conteggio delle spese

accessorie accollate agli inquilini al fine di verificare quali costi siano

stati recuperati e quali siano rimasti a carico del proprietario.

2.4.4

In linea di principio non

sono quindi deducibili le spese di gestione (acqua, revisioni periodiche

impianti/abbonamenti di servizio revisione impianti, disinfezione e

disinfestazione, fognatura, ritiro spazzatura e depurazione, illuminazione e

pulizia scale e vani comuni, manutenzione corrente giardino, acquisto olio

combustibile di riscaldamento e riscaldamento in genere, servizio portineria e

custodia, sgombero neve, elettricità, acquisto prodotti chimici, pulizia filtri

e vasca piscine, mantenimento corrente appartamento) e le spese di

amministrazione (cfr. Circolare cit., cifra 3.3.; inoltre art. 1 dell’Ordinanza

del Consiglio federale del 24 agosto 1992).

2.4.5

Le spese di gestione

dell’immobile in questione riguardano un’abitazione ad uso proprio della

proprietaria (e quindi imposta in base al valore locativo) e pertanto, non

deducibili in quanto costituiscono spese per il mantenimento della

contribuente.

Ne consegue che, la

revisione annuale dell’impianto di riscaldamento, postulata dalla ricorrente

come deduzione nella misura di fr. 192.50.–, costituisce un costo di gestione

non deducibile.

2.5

Si osserva infine che, nel

conteggio proposto dall’autorità di tassazione nelle sue osservazioni al

gravame, è stata presa in considerazione anche una spesa non direttamente

rivendicata in sede ricorsuale dall’insorgente, ovvero la deduzione dell’imposta

immobiliare comunale (fr. 394.–, ovvero fr. 197.– in ragione della quota di

comproprietà). Difatti, quest’ultima è riconosciuta quale costo fiscalmente

deducibile.

3.

Alla luce delle

considerazioni che precedono, il ricorso è parzialmente accolto, nel senso che

è ammessa una deduzione a titolo di spese di manutenzione immobili pari a fr.

11'726.–, così come riconosciuto dall’autorità fiscale in questa sede nel

termine assegnatole dalla presente Corte.

Visto l’esito del gravame,

non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 5 febbraio 2020 in materia di IC/IFD

2017 è riformata nel senso che è ammessa una deduzione di fr. 11'726.– per

spese di manutenzione immobili inerenti al fondo no. 1291, in ragione del 50%

di comproprietà.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: