Imposta sulla sostanza: attribuzione di azioni al portatore al loro sottoscrittore, mancata prova di rapporto fiduciario

Incarto n.

80.2020.51

Lugano

12 luglio 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Sabrina

Piemontesi Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

rappr.

da RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 17 agosto 2020 contro la decisione del 22 luglio 2020 in materia di IC

2013.

Fatti

Fatti

A. Con rogito n. __________

del 1° febbraio 2012 del notaio __________, Lugano, è stata costituita la __________

SA, con sede in __________. RI 1, cittadino italiano con permesso B in __________,

ha confermato di aver assunto e sottoscritto 100 azioni al portatore del valore

di fr. 1’000.– cadauna, per un totale di fr. 100’000.– interamente liberate.

B. Con decisione del 23

agosto 2017 l’RS 1 ha notificato a RI 1 la tassazione IC 2013, commisurando la

sostanza imponibile in fr. 6'391'000.– e quella determinante per l’aliquota in

fr. 6'566'000.–. Rispetto alla dichiarazione presentata dal contribuente,

l’autorità fiscale ha aggiunto alla sostanza imponibile il valore delle azioni della

__________ SA, il cui valore fiscale al 31 dicembre 2013 ammontava a fr. 6'470’000.–.

C. Avverso la decisione

il contribuente, rappresentato dall’avv. RA 1, ha interposto reclamo,

contestando di essere mai stato azionista della __________ SA, come attestato

da una dichiarazione allegata, sottoscritta dall’attuale Amministratore Unico,

secondo cui “dall’elenco azionisti in [suo] possesso… RI 1 non risulta

essere mai stato azionista e/o avente economicamente diritto della società”,

precisando altresì che “nel 2013 le azioni della spettabile __________ SA

sono regolarmente dichiarate dagli azionisti”.

Con scritto del 2 febbraio

2018, l’Ufficio di tassazione si è rivolto al rappresentante del reclamante, rilevando

come dall’atto costitutivo della __________ il contribuente risultasse

sottoscrittore dell’intero pacchetto azionario. Lo invitava pertanto a produrre

copia del contratto di cessione delle azioni o copia del contratto fiduciario

stipulato fra il reclamante e il terzo azionista occulto. Il 3 aprile 2018

l’avv. RA 1 ha trasmesso all’autorità di tassazione le dichiarazioni d’imposta

2013 di , __________, e __________, qualificati azionisti della __________.

D. Con decisione del 18

marzo 2020, nuovamente intimata il 22 luglio 2020, l'UT ha respinto il reclamo.

A suo avviso, “le dichiarazioni (e non le decisioni di tassazione) delle

altre tre persone non costituiscono la comprova dell’effettivo possesso delle

azioni, contro tenuto del fatto che tali persone per il periodo fiscale 2013

non risultano nemmeno nel registro dei contribuenti”.

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 sostiene di aver sottoscritto a

titolo fiduciario il capitale azionario della __________ SA, in veste di

procacciatore di affari per la __________ SA. Ribadisce di non essere mai stato

azionista della società in questione ma solo amministratore unico, come

confermato dal nuovo amministratore unico nella dichiarazione prodotta con il

reclamo. Lamenta che l’autorità di tassazione non abbia neanche considerato le

prove da lui postulate, quali l’audizione testi, il richiamo

dall’amministratore unico del libro soci della __________ SA e l’edizione del

contratto fiduciario stipulato con il terzo azionista nelle mani della __________

SA, suo ex partner di lavoro. Sottolinea poi che il mandato fiduciario può

essere conferito anche verbalmente e che la cessione delle azioni al portatore

può avvenire con la semplice consegna del titolo.

F. L'UT, nelle

osservazioni del 20 agosto 2020, ha proposto di respingere il ricorso, ritenendo

che “i documenti necessari a chiarire la problematica sarebbero un un

contratto fiduciario o un contratto di cessione che comprovasse quanto

asserito”.

Diritto

1. 1.1.

L’imposta sulla sostanza

ha per oggetto la sostanza netta totale (art. 40 cpv. 1 LT; art. 13 cpv. 1

LAID). Essa si compone della totalità degli attivi mobiliari e immobiliari del

contribuente, fatta eccezione per quei beni esplicitamente esentati

dall’imposta in virtù di una disposizione speciale, quali le suppellettili

domestiche e gli oggetti di uso corrente (art. 44 cpv. 2 LT; art. 13 cpv. 4

LAID).

All’imposta sulla sostanza

sono soggetti tutti gli attivi, cioè tutti i diritti valutabili in denaro su

cose, crediti o partecipazioni, a prescindere dal fatto che si tratti di

sostanza privata o commerciale, immobiliare o mobiliare (cfr. Dzamko-Locher/Teuscher, in:

Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3a

ed., Basilea 2017, n. 4 ad art. 13 LAID, p. 441). Vi rientra pertanto l’insieme

dei diritti valutabili in denaro, che spettano ad una persona secondo il

diritto privato e che possono essere di natura sia reale sia obbligatoria (cfr.

Blumenstein/Locher, System des

Steuerrechts, 7ª ed., Zurigo 2016, p. 199).

1.2.

Determinata in base al suo

stato alla fine del periodo fiscale o dell’assoggettamento (art. 52 cpv. 1 LT;

art. 17 cpv. 1 LAID), la sostanza imponibile è di principio valutata al suo

valore venale, riservate in particolare le disposizioni relative ai beni

immobiliari (secondo l’art. 42 cpv. 1 LT, gli immobili e i loro accessori sono

imposti per il valore di stima ufficiale).

Considerandi

2.

2.1.

Nel

caso in esame, è controversa l’appartenenza del capitale azionario della __________

SA. Il ricorrente non ha dichiarato la partecipazione in questione, mentre

l’autorità fiscale l’ha aggiunta alla sua sostanza imponibile, fondandosi sul

fatto che, al momento della costituzione della società, egli ha confermato di

aver assunto e sottoscritto tutte e 100 le azioni al portatore del valore nominale

di fr. 1’000.– cadauna. Nel ricorso, il contribuente sostiene di aver

sottoscritto le azioni a titolo fiduciario e di non essere pertanto mai

divenuto azionista.

2.2

A chi siano attribuiti gli

attivi, ai fini dell’imposizione della sostanza, è una questione che la legge

disciplina limitatamente ai rapporti di usufrutto. L’art. 14 cpv. 2 della Legge

federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei

Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14), così come l’art. 40 cpv. 2 LT, prevede

infatti che la sostanza gravata da usufrutto sia computata all’usufruttuario. Per

tutti gli altri casi, ci si deve pertanto fondare sui rapporti di proprietà

secondo il diritto civile, che sono vincolanti anche per l’attribuzione degli

attivi al patrimonio di un contribuente (Dzamko-Locher/Teuscher,

op. cit., n. 8 ad art. 14 LAID, p. 442; cfr. anche la sentenza del TF

2C_770/2016 e 2C_771/2016 del 26.9.2016 consid. 2.2 con riferimenti a

giurisprudenza e dottrina).

2.3

La cessione a titolo fiduciario

implica che il fiduciario acquisisce la piena proprietà del bene che ne è

oggetto ed ha solo il dovere di natura obbligatoria, nei confronti del

fiduciante di usarlo in un certo modo. Se delle azioni vengono trasferite a

titolo fiduciario, il fiduciario diviene pertanto proprietario delle azioni e

quindi titolare esclusivo dei diritti societari. Lo stesso vale se le azioni al

portatore non vengono trasferite al fiduciario in forma documentale, ma la

posizione giuridica incorporata nei titoli contabili viene accreditata a pieno

titolo sul conto titoli dell’acquirente (art. 24 cpv. 2 della Legge federale

del 3 ottobre 2008 sui titoli contabili [LTCo; RS 957.1]). Anche nel caso dei

titoli contabili, il trasferimento fiduciario dei diritti fa sì che il

fiduciario diventi titolare a pieno titolo dei titoli contabili e abbia solo il

dovere di natura obbligatoria, nei confronti del fiduciante, di utilizzarli in

un determinato modo (sentenza del TF 4F_7/2020 del 22.2.2021 consid. 5.2.2 e

giurisprudenza citata).

2.4

Nell’ambito

fiscale, secondo la prassi le autorità fiscali hanno il diritto di attribuire

rapporti e negozi giuridici – salvo prova contraria – alla persona a nome della

quale sono stati stipulati, poiché secondo il corso ordinario delle cose un

negozio giuridico concluso a proprio nome è anche stipulato per conto proprio. Nel

caso eccezionale in cui vi è un rapporto di rappresentanza o fiduciario, le

regole generali in merito all’onere della prova impongono al contribuente di

apportarne la prova, trattandosi di un elemento che diminuisce l’onere fiscale.

Non può essere presa in considerazione l’affermazione, secondo cui un negozio

giuridico concluso in nome proprio è stato stipulato fiduciariamente per conto

di un terzo, a meno che il rapporto fiduciario non sia provato in modo

ineccepibile.

Secondo

la prassi dell’Amministrazione federale delle contribuzioni (cfr. Promemoria:

Rapporto fiduciario dell’ottobre 1967) i rapporti fiduciari vengono fiscalmente

riconosciuti se sono adempiute le seguenti condizioni (lett. A):

1.

tra il fiduciante e il fiduciario

devono esistere accordi scritti risalenti all’epoca in cui il mandato

fiduciario è stato conferito;

2.

i beni sotto mandato fiduciario devono essere

esattamente descritti;

3.

il fiduciario non deve correre alcun rischio in

relazione all’investimento, all’amministrazione e alla vendita dei beni

fiduciari;

4.

il fiduciario deve ricevere dal fiduciante una

commissione calcolata in base alle quote usuali per il genere di prestazioni

fornite e le relative condizioni devono essere esattamente menzionate nel

relativo contratto;

5.

i bilanci che il fiduciario presenterà all’autorità

fiscale devono indicare chiaramente che questi detiene beni patrimoniali a

titolo fiduciario;

6.

conti particolari quanto ai beni

fiduciari, ai diritti ed obblighi del fiduciante devono essere aperti e tenuti

nella contabilità del fiduciario.

Secondo

la giurisprudenza del Tribunale federale, i menzionati presupposti non sono

condizioni imprescindibili per il riconoscimento fiscale di un rapporto

fiduciario. Il promemoria del 1967 vale quale direttiva amministrativa ma

l’esistenza del medesimo rapporto può essere dimostrata anche in altri modi. Ciò

che più conta è l’esistenza di una prova univoca. In particolar modo quando si

tratta di rapporti giuridici internazionali, tale prova sottostà tuttavia a

esigenze rigorose, poiché tali rapporti sfuggono al controllo delle autorità

fiscali svizzere (cfr. la sentenza 2C_631/2017 del 30.1.2019 consid. 2.1 e

giurisprudenza citata).

3.

3.1.

L’autorità

fiscale ha fondato la propria decisione sul contenuto dell’atto costitutivo

della __________ SA. L’insorgente ritiene invece che ci si debba basare sulla dichiarazione

rilasciata dall’attuale amministratore unico della società, secondo cui

“dall’elenco azionisti in [suo] possesso” egli “non risulta mai essere

stato azionista e/o avente economicamente diritto della società”.

3.2

Secondo l’art. 629 cpv. 1

CO, la società anonima è costituita con un atto pubblico nel quale i promotori

dichiarano di costituire una società anonima, ne stabiliscono lo statuto e ne

designano gli organi.

L’art. 686 cpv. 1 CO

prevede che la società tenga un libro delle azioni, che indica il nome e

l’indirizzo dei proprietari e degli usufruttuari delle azioni nominative. Per

l’art. 686 cpv. 2 CO, l’iscrizione nel libro delle azioni ha luogo soltanto ove

sia provato l’acquisto in proprietà dell’azione o la costituzione di un usufrutto

su di essa. Secondo l’art. 686 cpv. 4 CO, nei confronti della società si

considera azionista o usufruttuario soltanto chi è iscritto nel libro delle

azioni.

Per quanto concerne le

azioni al portatore, non vi è alcun libro delle azioni. Il 1.7.2015 è tuttavia entrato

in vigore l’art. 697l CO, che prevede che la società tenga un elenco

degli aventi economicamente diritto ad essa annunciati (cpv. 1) e che l’elenco

menzioni il nome e il cognome nonché l’indirizzo degli aventi economicamente diritto

(cpv. 2). Fino al 30.4.2021, l’iscrizione nell’elenco degli aventi

economicamente diritto avveniva essenzialmente sulla base del corrispondente

annuncio, da parte dell’azionista, di avere acquistato azioni al portatore di

una società le cui azioni non sono quotate in borsa (art. 697i CO,

abrogato con effetto dal 1.5.2021) oppure sulla base dell’annuncio, da parte

dell’acquirente di azioni di una società le cui azioni non sono quotate in

borsa, del nome, del cognome e dell’indirizzo della persona fisica per la

quale, in definitiva, agisce (avente economicamente diritto) (art. 697j

CO, abrogato con effetto dal 1.5.2021). Nel caso in cui si verificava un

acquisto originario di azioni al portatore, al momento della costituzione della

società, non era richiesto alcun annuncio formale (supplementare), in quanto la

società disponeva di tutti i dati richiesti dall’art. 697i CO in merito

al titolare delle azioni al portatore e il notaio era tenuto a identificare i

fondatori o i loro rappresentanti nell’atto costitutivo (Hess/Dettwiler, in: Basler Kommentar

Obligationenrecht II, 5a ed., Basilea 2016, n. 10 ad art. 697l

CO, p. 954). Dal 1.5.2021 gli obblighi di annuncio in questione sono stati

abrogati, in quanto le azioni al portatore sono ormai ammesse soltanto se la

società ha titoli di partecipazione quotati in borsa o se le stesse rivestono

la forma di titoli contabili ai sensi della LTCo e sono depositate in Svizzera

presso un ente di custodia designato dalla società o iscritte nel registro

principale (art. 622 cpv. 1bis CO, in vigore dal 1.5.2021).

3.3

Nel momento in cui è stato

stipulato l’atto costitutivo della __________ SA (1.2.2012) le società anonime

erano obbligate a tenere un libro delle azioni, limitatamente alle azioni

nominative. D’altra parte, non era ancora in vigore l’obbligo di tenere un

elenco degli aventi economicamente diritto.

In queste circostanze, ci

si domanda pertanto quale sia la portata probatoria della dichiarazione

rilasciata da __________, amministratore unico, il 1.9.2017. Il suo riferimento

all’«elenco azionisti» non può infatti concernere né il libro delle azioni previsto

dall’art. 686 cpv. 1 CO né l’elenco degli aventi economicamente diritto, di cui

all’art. 697l CO.

L’autorità di tassazione,

a conoscenza del contenuto dell’atto pubblico di costituzione della società,

non poteva fare altro che ritenere che azionista unico della stessa fosse il

ricorrente, che, partecipando all’atto costitutivo, aveva confermato di aver

assunto e sottoscritto 100 azioni al portatore del valore di fr. 1’000.– cadauna,

per un totale di fr. 100’000.– interamente liberate. Come visto, dopo l’entrata

in vigore dell’obbligo di tenere l’elenco degli aventi economicamente diritto,

gli azionisti erano addirittura esentati dall’obbligo di annunciare l’acquisto

di azioni al portatore, se le azioni erano state acquistate al momento della

costituzione della società. In tal caso infatti la società sapeva già chi erano

i suoi soci. Non si vede perché l’autorità fiscale non possa trarre la stessa

conclusione, perlomeno fino a prova contraria.

3.4

Per quanto attiene alla

pretesa esistenza di un rapporto fiduciario, il contribuente non ne ha fornito

la minima prova. Si limita a sostenere, da un lato, che il contratto fiduciario

sarebbe “nelle mani di __________ SA, __________, ex partner di lavoro del

reclamante”, e, dall’altro, che le azioni sarebbero state regolarmente

dichiarate dai signori __________, __________ e __________.

Per quanto concerne il

primo aspetto, ha prodotto unicamente un “certificato di lavoro” del 30.8.2014,

dal quale si apprende che RI 1 è stato alle dipendenze della __________ SA fino

al 31.07.2014 e che “ha svolto l’attività di procacciatore d’affari”.

L’attestato in questione non contiene alcun riferimento alla costituzione della

__________ SA. La pretesa del ricorrente che l’autorità fiscale si rivolga alla

__________ SA, per ottenere il contratto fiduciario, si scontra evidentemente

con le già evocate regole in merito all’onere della prova (v. supra,

consid. 2.4).

Neppure la dichiarazione

delle azioni da parte delle persone indicate nel ricorso è stata comprovata in

modo ineccepibile e univoco. Già nella procedura di reclamo, infatti, il

contribuente aveva prodotto copia di tre moduli per la dichiarazione d’imposta

delle persone fisiche, sottoscritti dagli interessati e contenenti la

dichiarazione delle azioni della __________ SA. Secondo l’Ufficio di

tassazione, tuttavia, le persone che avrebbero sottoscritto le dichiarazioni in

questione non le hanno mai inoltrate all’autorità competente. In particolare,

non vi sarebbero delle decisioni di tassazione, che si basano su queste

dichiarazioni. Manca in tal modo la prova del fatto che la partecipazione nella

__________ SA sia stata assoggettata all’imposta sulla sostanza, nell’ambito

della tassazione di altre persone, fisiche o giuridiche.

3.5

A quest’ultimo riguardo, le

tre persone che l’insorgente ha indicato come gli azionisti effettivi della

società, in virtù di un contratto fiduciario concluso con lui, sono cittadini

italiani, che si sono trasferiti in Svizzera proprio nel 2012, ottenendo un

permesso di dimora (B). Nel frattempo, due di loro sono già rientrati in

Italia, rinunciando a ottenere il permesso di domicilio. Solo __________ ha

ottenuto il permesso C e risiede attualmente a __________.

Nel Canton Ticino,

l’allestimento e l’aggiornamento del registro dei contribuenti competono al

Municipio. La Divisione delle contribuzioni ha indirizzato ai comuni delle istruzioni

in merito ai criteri di iscrizione dei contribuenti nel registro (cfr.

Disposizioni per i municipi concernenti la Legge tributaria del 21 giugno 1994

[stato al 1.1.2017], dicembre 2016, in particolare cap. 3 e allegato). Per

quanto concerne i contribuenti dimoranti, le istruzioni della Divisione delle

contribuzioni prevedono che debba essere iscritto nel registro dei contribuenti

chi beneficia di un permesso di dimora annuale (B), se lo ha ottenuto per

esercitare un’attività indipendente; non deve per contro esservi iscritto, se

esercita un’attività dipendente.

Alla luce

dell’affermazione dell’autorità di tassazione, secondo cui “tali persone per

il periodo fiscale 2013 non risultano nemmeno nel registro dei contribuenti”,

si deve supporre che le stesse abbiano esercitato un’attività dipendente e che

siano conseguentemente state assoggettate all’imposta alla fonte. Ciò spiega

infatti perché non siano stati iscritti nel registro dei contribuenti, pur

avendo acquistato la dimora in Svizzera.

Il fatto che le persone

menzionate non fossero iscritte nel registro dei contribuenti non implica

tuttavia che, se fossero effettivamente state socie della __________ SA, non

fossero tenute a presentare una dichiarazione d’imposta. Al contrario, gli articoli

112.

LT e 90 LIFD prevedono che le persone assoggettate alla fonte (articoli 104

e 83 LIFD) siano imponibili secondo la procedura ordinaria per la sostanza e

per i redditi non assoggettati all’imposta alla fonte. Il capoverso 2 della

norma prevede che il contribuente è, in questi casi, tenuto a presentare una

dichiarazione d’imposta (cfr. anche Jud/Rufener,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum StHG, 3a ed., Basilea

2017, n. 1-2 ad art. 34 LAID).

Nel caso in esame, quanto

affermato dall’Ufficio di tassazione impone di concludere che i pretesi

fiducianti non abbiano presentato una dichiarazione d’imposta per il periodo

fiscale 2013. In queste circostante, lo stralcio della partecipazione litigiosa

dalla sostanza imponibile del ricorrente implicherebbe la sua totale esenzione

fiscale, non essendo assoggettata ad alcuna imposta. La ragione per cui la

giurisprudenza esige una prova ineccepibile del rapporto fiduciario consiste

tuttavia proprio nell’impedire un facile dilagare della frode fiscale (sentenza

del TF 2A.137/1994 e 2P.126/1994 del 6.1.1995 consid. 3b).

3.6

Ne consegue che la

decisione impugnata, con cui l’Ufficio di tassazione ha attribuito al

ricorrente la titolarità delle azioni della __________ SA, si rivela legittima.

4.

Visto l’esito del

ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico del

ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 2’100.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAI Copia per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: