Procedura: prescrizione del diritto di tassare, atto interruttivo, persona giuridica, iscrizione a bilancio di rateo attivo prima e accantonamento poi, riconoscimento esplicito del debito fiscale

Incarti n.

80.2020.76

80.2020.77

Lugano

7 giugno 2023/dp

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele

Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Sabrina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

dell’8 giugno 2020 contro la decisione del 14 maggio 2020 in materia di IC e IFD

2011.

Fatti

Fatti

A. Il 10.11.2011, a

seguito di una fusione, gli attivi ed i passivi della RI 1, venivano ripresi

dalla RI 1 società cui scopo è, fra le altre cose, la locazione, il charter, la

compravendita e l’intermediazione nella compravendita di materiale volante,

nautico e di qualsiasi mezzo di trasporto, compresi i relativi accessori.

In

particolare la fusione veniva operata secondo il contratto di fusione del

9.11.2011 ed il bilancio al 30.6.2011 che presentava attivi per fr.

1'647'324.30 e passivi verso terzi per fr. 385'336.36, “contro attribuzione

agli azionisti della società trasferente di 100 azioni al portatore da CHF

1'000.00. Il capitale azionario veniva aumentato di fr. 100'000.00 in seguito

alla fusione”.

RI 1 veniva radiata dal

registro di commercio il 10.11.2011.

B. Nella dichiarazione

fiscale IC/IFD 2011, valida per il periodo dal 1.1.2011 al 30.6.2011 e sottoscritta

il 30.1.2013RI 1, faceva valere un utile netto pari a fr. 966'714.- ed un

capitale proprio non imponibile pari a fr. - 1'261.987.-.

C. Con decisione di

tassazione IC/IFD 2011 del 6.9.2018 (periodo fiscale dal 01.01.2011 al

30.6.2011) l’autorità fiscale accertava un utile imponibile pari a fr. 966’700.-

sia per l’IC che per l’IFD e, ai soli fini IC, un capitale pari a fr. 0.-. Il

dovuto d’imposta era stato stabilito in fr. 87'003.- per l’IC ed in fr.

82'169.50 per l’IFD.

A sostegno della

decisione, l’Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (di seguito UTPG) indicava:

“(…). Secondo il contratto di fusione del 9 novembre

2011, gli attivi e passivi di RI 1 sono stati ripresi dalla RI 1. (…).

Nel

frattempo, la __________ cedeva alla __________ di __________ la particella __________

sita nel Comune di __________ al prezzo di fr. 25'000'000.- (data di iscrizione

del trapasso 16 marzo 2011). Con decisione del 26 novembre 2015, l’UTPG notificava

a RI 1 l’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in

fr. 0.- (zero).

Il 1°

febbraio 2013, la RI 1 depositava la dichiarazione d’imposta (…) 2011. La

durata dell’esercizio commerciale è stata fissata in sei mesi: dal primo

gennaio al 30 giugno 2011 (infatti dal 1° luglio 2011 la RI 1 è fusionata nella

RI 1). L’utile d’esercizio 2011 (01.01-30.06.2011), civilistico e dopo le imposte,

è stato calcolato in fr. 966'714.- e proviene prevalentemente dalla

contabilizzazione della “plusvalenza della cessione immobiliare” e dalle

“commissioni passive” su tale cessione.

Sempre

civilisticamente, la RI 1 ha commisurato le imposte d’esercizio dovute al

30.6.2011 in fr. 232'000.-, con contropartita “Ratei passivi” (saldo fr.

357'759.-).

La decisione sottolineava

poi come la RI 1, iscritta a registro di commercio il 17.6.2010, presentando i

bilanci dal 2011 al 2016, avesse indicato l’esistenza di imposte di periodi

precedenti con contropartita “ratei passivi”. In particolare, in sede di

accertamento per il per l’anno 2016 (la dichiarazione d’imposta era stata

presentata il 22.11.2017), la fusione con la __________ era stata

contabilizzata (altre riserve pari a fr. 1'161'987). Inoltre:

“Il bilancio civilistico al 31.12.2016 presentava un

utile d’esercizio di fr. 79'685.-, delle imposte di fr. 24'182.-, delle imposte

di anni precedenti di fr. 3'852.- e degli accantonamenti di fr. 241'441.-. L’UTPG,

in sede di accertamento, ha chiesto il dettaglio del conto accantonamenti in

data 12 aprile 2018. La contribuente, rappresentata dallo __________ Lugano, ha

inviato quanto richiesto con scritto dell’8 giugno 2018.

L’UTPG rilevava inoltre

che la posta per gli accantonamenti della RI 1, per il periodo fiscale 2016, era

composta dagli accantonamenti delle imposte dirette di RI 1 per il 2016, pari a

fr. 20'800.-, nonché dagli accantonamenti per “imposte dirette ex RI 1” per un

importo pari a fr. 220'641.- per complessivi fr. 241'441.-.

Secondo l’UTPG, alla luce

delle precisazioni sopra esposte, il diritto di tassare in capo alla __________

per il periodo dal 1.1.2011 al 30.6.2011 non era ancora prescritto. In

particolare, il debito fiscale della __________ era sempre stato contabilizzato

a titolo di accantonamento “(…) dapprima nei conti della stessa __________

(fino al 30.6.2011) e successivamente nei conti della RI 1 (degli anni 2011,

2012, 2013, 2014, 2015 e 2016), nella quale __________ è stata fusionata a

partire dal 1° luglio 2011”. Motivo per il quale l’UTPG concludeva che il

diritto di tassare la __________ per la prima parte del periodo fiscale 2011

non fosse ancora prescritto, essendo stato interrotto dalla presentazione dei

conti annuali della RI 1.

D. Con reclamo 28.9.2018

RI 1 (ora RI 1), rappresentata da __________, censurava la decisione di

tassazione IC/IFD 2011 invocando la prescrizione del diritto di tassare. In

particolare, veniva contestato il fatto che l’accantonamento per le imposte

operate dalla RI 1 costituisse un atto interruttivo per la prescrizione del

diritto di tassare per la __________ In particolare la ricorrente indicava che

la sentenza della CDT utilizzata dall’UTPG per corroborare l’esistenza di un

atto interruttivo della prescrizione del diritto di tassare (inc. 80.2013.202

del 16.11.2016, consid. 2.2.) poggiasse su fatti diversi rispetto alla presente

fattispecie, in quanto vi erano dei documenti legati ai rapporti con l’autorità

fiscale ed in particolare il “(…) riconoscimento esplicito di accertamenti e

valutazioni da parte dell’autorità fiscale”. Nel caso sub judice, la

presentazione dei bilanci d’esercizio allegati alla dichiarazione d’imposta,

dove risultava l’accantonamento delle imposte relativo all’esercizio 2011, non avrebbe

potuto in nessun caso essere considerato un riconoscimento di debito. In

particolare, in applicazione dell’art. 958 CO la società è tenuta ad

evidenziare gli accantonamenti nel proprio bilancio “(…) senza però che,

automaticamente, la relativa contabilizzazione rappresenti un riconoscimento di

debito esplicito”. S’indicava inoltre che “(…) anche in caso di

contestazioni di decisioni di tassazione la società è tenuta, secondo il

principio della prudenza di bilancio, a contabilizzare la totalità dell’onere

d’imposta anche se lo stesso è, di fatto, contestato”.

La ricorrente spiegava poi

che l’operazione di organizzazione avvenuta con la fusione della RI 1 era stata

sottoposta all’autorità fiscale con la lettera del 14 luglio 2011 della __________

dove era peraltro stato evidenziato come “(…) la fusione per incorporazione

dovrebbe avvenire entro la fine di dicembre 2011, con riferimento al bilancio

di fusione chiuso al 30 giugno 2011. Era quindi evidente che la RI 1 avrebbe

dovuto essere tassata anche per il periodo dal 01.01. al 30.06.2011”.

L’UTPG aveva notificato alla RI 1 con decisione del 26.11.2015 l’imposta sugli

utili immobiliari relativa alla cessione della particella n. __________ RFD __________

di __________, con iscrizione del trapasso immobiliare del 16.3.2011. L’UTPG

non avrebbe per contro inoltrato alcuna richiesta d’informazione volta alla

determinazione della tassazione ordinaria 2011 della RI 1. Quest’ultima aveva presentato

la dichiarazione il 1°.2.2013 e la decisione fiscale era stata intimata alla

ricorrente il 6.9.2018. Volendo considerare quale ultimo atto interruttivo

l’inoltro della dichiarazione fiscale, la decisione IC/IFD 2011 era giunta dopo

la scadenza del termine di cinque anni previsto dagli art. 120 cpv. 1 LIFD e

193 cpv. 1 LT.

E. Con decisione di

tassazione dopo reclamo IC/IFD 2011 del 14.5.2020 l’UTPG respingeva il reclamo basandosi

sulla motivazione già esposta in precedenza.

F. Con ricorso 8/9.6.2020

la RI 1, rappresentata da __________, si aggrava contro la decisione su reclamo

IC/IFD 2011 (periodo dal 1.1. al 30.6.2011). La società insorgente ha dapprima

ricapitolato temporalmente i fatti alla base della procedura di tassazione per

sostenere che, nel caso concreto, è intervenuta la prescrizione del diritto di

tassare. La RI 1 non contesta che le imposte relative al 2011 fossero dovute,

bensì il fatto che l’autorità fiscale non abbia compiuto alcun atto

interruttivo della prescrizione, a far tempo dall’inoltro della dichiarazione

fiscale.

La motivazione dell’UTPG, secondo

la quale l’aver costituito degli accantonamenti a bilancio legati al dovuto

d’imposta della __________ per l’anno 2011 costituirebbe una serie di atti

interruttivi della prescrizione del diritto di tassare, sarebbe errata. In

particolare, la presentazione dei bilanci della RI 1, che presentano

l’accantonamento in parola, non costituirebbero alcun atto interruttivo della

prescrizione del diritto di tassare, siccome tale registrazione contabile non

costituirebbe alcun “atto esplicito”, così come esatto dalla LIFD. Citando Rostetter, Die Verjährung im Recht

der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, la

ricorrente sostiene che, nell’ambito dell’art. 120 cpv. 3 lett. b LIFD,

il contribuente o il corresponsabile d’imposta potrebbe esprimere la propria

volontà di interruzione solo nell’ambito di un’azione di collaborazione con

l’autorità fiscale. Secondo il citato autore un comportamento risultante da

semplici atti concludenti non può essere interpretato come un riconoscimento

esplicito. RI 1 specifica che mal si comprende come un accantonamento, che

dovrebbe rappresentare un riconoscimento del debito fiscale, possa determinare

delle correzioni dell’utile d’esercizio comportanti una ripresa degli stessi

accantonamenti, quando questi risultano eccessivi o non giustificati, ai sensi

degli art. 67 cpv. 2 lett. b LT e 58 cpv. 1 lett. b LIFD. La

ricorrente ritiene che la funzione della posizione “accantonamenti” sia quella

di far concorrere al risultato di un esercizio componenti negative relative ad

oneri che dovranno essere sostenuti. Gli accantonamenti sarebbero stati esposti

a bilancio unicamente in applicazione delle norme contabili previste dal CO ed

in particolare dell’art. 958c, in ambito di presentazione dei conti, che devono

adempiere ai requisiti di completezza e prudenza. Diversamente dalle persone

fisiche, dove l’eventuale deduzione dei debiti dalla sostanza imponibile è

costituta dai debiti comprovati ai sensi dell’art. 47 LT, RI 1 prima ed in

seguito la RI 1, devono allestire i propri conti secondo il CO, evidenziando le

posizioni a bilancio, senza tuttavia che “(…) automaticamente la relativa

contabilizzazione rappresenti un riconoscimento di debito esplicito”. Scopo

dell’accantonamento è unicamente quello di rilevare degli impegni sussistenti nel

corso dell’esercizio il cui ammontare è ancora indeterminato. La RI 1 conclude

affermando che la presentazione dei bilanci d’esercizio allegati alla

dichiarazione d’imposta, dove risulta l’accantonamento per il periodo fiscale

2011, non può, in nessun caso essere considerato come un atto interruttivo

della prescrizione. La ricorrente chiede pertanto di accertare la prescrizione

del diritto di tassare per il 2011.

G. Con osservazioni

2/3.7.2020 l’UTPG chiede di confermare la decisione impugnata sulla base della

motivazione esposta. L’autorità ribadisce l’esistenza di atti interruttivi

della prescrizione del diritto di tassare: nei conti annuali 2013 della RI 1,

presentati all’UTPG il 13.2.2015 era presente un debito per “imposte RI 1” pari

a fr. 268'530.05. Secondo il fisco “Quest’ultimo è pertanto da considerare

un chiaro riconoscimento di debito”. L’autorità fiscale, in merito agli

atti interruttivi della prescrizione del diritto di tassare, rimanda inoltre

alla sentenza di questa Camera n. __________.

Diritto

1. Nella fattispecie,

la RI 1 non contesta che le imposte relative a RI 1 per il periodo

01.01–30.6.2011 fossero dovute, ma sostiene che sia sopraggiunta la

prescrizione del diritto di tassare, ritenuto come, a seguito dell’invio della

dichiarazione fiscale, avvenuto il 1.2.2013, non sia intervenuto più alcun atto

interruttivo della prescrizione fiscale. La decisione fiscale IC/IFD 2011,

intimata unicamente il 6.9.2018, sarebbe pertanto stata emessa ad oltre cinque

anni di distanza, quando la prescrizione era già intervenuta.

Di diversa opinione

l’autorità fiscale, la quale ritiene che, con la presentazione delle

dichiarazioni fiscali della RI 1 (società con la quale RI 1 si è fusionata nel

2011), riportanti, a bilancio, gli accantonamenti relativi al pagamento delle

imposte dovute dalla RI 1 nel 2011, si sarebbero verificati più atti

interruttivi della prescrizione del diritto di tassare, considerato come questi

rappresentino degli espliciti riconoscimenti di debito nei confronti

dell’autorità fiscale.

Considerandi

2.

2.1.

Come visto, nel 2011 è avvenuta

la fusione tra le società RI 1. Dalla disamina del registro di commercio

relativo alla RI 1 (www.zefix.ch, sito consultato il 20.5.2023) si

rileva che quest’ultima società è stata radiata dall’apposito registro il

10.11.2011

e che “Gli attivi e i passivi verso terzi sono ripresi dalla RI 1”.

2.2

Secondo l’art. 63 cpv. 3

LT nel caso di trasferimento di attivi e passivi da una persona giuridica ad

un’altra, le imposte dovute dalla prima devono essere pagate dalla seconda. Di

medesimo tenore l’art. 54 cpv. 3 LIFD.

L’art. 54 cpv. 3 LIFD

istituisce una successione fiscale: la persona giuridica che riprende gli

attivi ed i passivi dell’altra società, assume anche i diritti e gli obblighi

procedurali della società dissolta. Secondo il Messaggio sull’armonizzazione

fiscale (in FF 1983 III 1, 197), questo capoverso regola la questione della

successione fiscale nel contesto delle fusioni oppure delle operazioni simili,

secondo l’attuale diritto. L’idea soggiacente a tale disposizione è che, quando

la società che trasferisce tutti i suoi attivi e passivi, la persona giuridica

in questione si estingue senza che avvenga una liquidazione e si dissolva nella

persona giuridica che riprende il patrimonio, ragione per la quale quest’ultima

deve assumersi le imposte dovute dalla prima società sino al momento della sua

estinzione e rispondere degli obblighi fiscali di quest’ultima. L’art. 54 cpv.

3.

LIFD risulta applicabile in caso di ristrutturazione societaria, unicamente

se la persona giuridica è in seguito radiata dal registro di commercio. La

ripresa degli elementi imponibili interviene automaticamente, per il fatto che

la persona giuridica che riprende attivi e passivi dell’altra società deve

dichiarare, a partire dalla data determinante per la ripresa, il proprio

risultato e quello che emerge dagli attivi e dai passivi della persona giuridica

ripresa. Siccome il principio della continuità contabile è già applicabile, non

è necessaria una base legale espressa (Paschoud/Gani,

in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire LIFD, 2a ed.,

Basilea 2017, n. 49-51 ad art. 54 LIFD; Oesterhelt/Schreiber,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], DBG Kommentar, 4a ed., Basilea 2022,

n. 43 e n. 45 e segg.ad art. 54 LIFD).

2.3

A seguito della ripresa

degli attivi e dei passivi, la RI 1 è subentrata negli obblighi fiscali della RI

1, ivi compreso il pagamento delle imposte, anche precedenti alla fusione delle

due società. Si tratta pertanto di verificare se l’iscrizione a bilancio degli

accantonamenti per le imposte ancora non solute dalla RI 1, costituisca per la RI

1, che ha allegato i bilanci alle dichiarazioni fiscali degli anni successivi

un riconoscimento esplicito del debito fiscale della RI 1, ai sensi degli

articoli 120 cpv. 3 lett. b LIFD e 193 cpv. 4 lett. b LT.

3.

3.1.

Secondo l’art. 120 cpv. 1

LIFD, come pure secondo l’art. 193 cpv. 1 LT, il diritto di tassare si

prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. Con l’interruzione

(cfr. art. 120 cpv. 3 LIFD e 193 cpv. 4 LT; cfr. art. 137 CO) decorre un nuovo

termine di prescrizione. Il diritto di tassare si prescrive, in ogni caso, in

quindici anni dalla fine del periodo fiscale (art. 120 cpv. 4 LIFD e art. 193

cpv. 5 LT).

3.2

Un nuovo termine di

prescrizione decorre, in primo luogo, con ogni atto ufficiale inteso

all’accertamento o alla riscossione del credito fiscale, comunicato al

contribuente o al corresponsabile dell’imposta (art. 120 cpv. 3 lett. a

LIFD e art. 193 cpv. 4 lett. a LT).

Ciò si verifica in

particolar modo quando l’autorità adotta una misura finalizzata alla

determinazione o all’incasso del credito fiscale e ne informa il contribuente o

una persona che è responsabile solidale dell’imposta. Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, tutte le misure delle autorità, che sono portate a

conoscenza del contribuente e che mirano alla riscossione del credito fiscale, come

pure le semplici lettere o ingiunzioni, interrompono il decorso del termine di

prescrizione (DTF 139 I 64 consid. 3.3; DTF 137 I 273 consid. 3.4.3).

3.3

Il Tribunale federale si è

già espresso in più occasioni stabilendo quali atti - comunicati al

contribuente o al corresponsabile d’imposta - potessero essere considerati

interruttivi della prescrizione del diritto di tassare (cfr. Beusch, in: Zweifel / Beusch [a cura

di], Kommentar DBG, 3a ed., Basilea 2017, n. 46 ad art. 120 LIFD; Locher, Kommentar DBG, vol. III, Basilea 2018, n. 33-34 ad art. 120 LIFD; Rostetter, Die Verjährung im Recht der

direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, 2019, p. 126).

Si citano a titolo esemplificativo:

·

l’invio dello formulario della dichiarazione d’imposta con la

richiesta di ritornarlo firmato (DTF 137 I 273, consid. 3.4.1.);

·

la comunicazione secondo cui la decisione fiscale giungerà in un

momento successivo (DTF 126 II 1 consid. 2; DTF 142 II 182 consid. 3.2.);

·

la citazione e l’audizione del contribuente;

·

le richieste di completazione degli allegati alla dichiarazione

fiscale.

4.

4.1.

Per gli articoli 120 cpv.

3.

lett. b LIFD e 193 cpv. 4 LT, un nuovo termine di prescrizione decorre

parimenti con ogni riconoscimento esplicito del debito fiscale da parte del

contribuente o del corresponsabile d’imposta.

4.2

La

dottrina (in particolare Beusch)

ritiene che l’interruzione della prescrizione possa avvenire con qualsiasi

tipologia di dichiarazione di riconoscimento del debito fiscale da parte del

contribuente, oppure del responsabile solidale dell’imposta.

Per dichiarazione non si

deve intendere unicamente l’espresso riconoscimento di debito da parte del

debitore, ma ogni tipo di comportamento, che, secondo i principi della buona

fede, possa essere interpretato come conferma dell’obbligo fiscale. Vi

rientrano dei pagamenti anche parziali oppure una richiesta di condono o di dilazione.

Per quanto riguarda la

posizione del contribuente, i motivi d’interruzione della prescrizione sono i

medesimi che valgono anche nell’ambito del diritto privato.

A livello procedurale ci

si deve chiedere in che forma il contribuente deve attuare tale dichiarazione.

Posto come l’onere della prova in merito all’interruzione della prescrizione

incomba all’autorità, quale atto interruttivo può anche essere sufficiente un

verbale che riprende una dichiarazione orale rilasciata dal contribuente oppure

un’e-mail (Beusch, Der Untergang

der Steuerforderung, Zurigo 2012, p. 298 s. e riferimenti ivi citati in

particolare Beusch, Kommentar

VStG, 2a ed., Basilea 2012, n. 18 ad art. 17 LIP; Beusch, in: Zweifel/Beusch [a cura di],

Kommentar DBG, n. 43 ad art. 120 LIFD).

4.3

Per quanto riguarda, in

particolar modo, la questione se l’inoltro della dichiarazione d’imposta da

parte del contribuente possa configurare a tutti gli effetti un atto

interruttivo della prescrizione, la stessa è stata affrontata dal Tribunale

federale in una sentenza recente (n. 2C_884/2018 del 30.1.2019).

In particolare l’Alta

Corte si è soffermata su una differenza, che intercorre fra la formulazione

degli art. 120 cpv. 3 lett. b LIFD e 47 LAID, da una parte, e dell’art.

135.

CO, dall’altra.

Nei rapporti contrattuali,

l’art. 135 cpv. 1 CO ammette che il riconoscimento del credito possa avvenire

anche in modo non «esplicito». Si considera interruttivo della prescrizione

ogni comportamento del debitore, che in buona fede il creditore può

interpretare come una conferma dell’obbligazione giuridica. Determinante è il

punto di vista del creditore, per cui occorre tener conto delle circostanze del

caso specifico.

Siccome nell’ambito delle

imposte dirette la manifestazione di volontà deve invece essere «esplicita», si

deve esigere che non solo l’autorità di tassazione (quale rappresentante del

creditore), ma anche il contribuente siano del parere che quell’atto implichi

il riconoscimento dell’esistenza e dell’ammontare del credito d’imposta. Il

riconoscimento del credito d’imposta non deve, come indicato, poter avvenire in

modo inaspettato e involontario (DTF 145 II 130 = RF 74/2019 p. 314 = StE 2019

B 92.9 n. 13 consid. 2.2.6; v. anche RtiD II-2020 p. 763).

Tenuto conto delle considerazioni

che precedono, il Tribunale federale ha ritenuto di dover riesaminare la

propria giurisprudenza, risalente a prima che fosse introdotto il requisito del

carattere «esplicito» del riconoscimento. Era stato in particolar modo deciso

che la presentazione (incondizionata) della dichiarazione d’imposta da parte

del contribuente poteva essere sufficiente per interrompere il decorso del

termine di prescrizione, poiché in tal modo si verificava il «riconoscimento

del credito d’imposta» (DTF 90 I 18 consid. 2b). Alla luce degli articoli 120

cpv. 3 lett. b LIFD e 47 cpv. 1 LAID, l’Alta Corte ha dunque precisato

che la presentazione della dichiarazione d’imposta in quanto tale non basta

senz’altro a fungere da riconoscimento esplicito del credito d’imposta. Ad

esempio, se un contribuente o un corresponsabile d’imposta ritorna la

dichiarazione d’imposta senza completarla affatto, ciò non basta certamente a

interrompere la prescrizione. Non è l’atto in sé di inoltrare la dichiarazione

d’imposta a costituire un «riconoscimento esplicito» del credito d’imposta,

bensì il contenuto della dichiarazione. Secondo il diritto vigente, una

dichiarazione d’imposta interrompe il termine di prescrizione solo se è stata

compilata e presentata senza riserve. In questo caso, l’atto del contribuente o

del corresponsabile d’imposta si presenta in modo tale che, da un lato, deve

oggettivamente essere considerato un riconoscimento espresso del debito

d’imposta risultante dalla dichiarazione anche se non ancora definito nel suo ammontare

e, dall’altro, non può essere soggettivamente compreso altrimenti dall’autorità

di tassazione (DTF 145 II 130 = RF 74/2019 p. 314 = StE 2019 B 92.9 n. 13

consid. 2.2.7; v. anche RtiD II-2020 p. 764).

4.4

Più in generale, nella

stessa pronuncia, la Suprema Corte ha affermato che, per quanto debba essere

«esplicito», non si richiede tuttavia che il riconoscimento del debito

d’imposta venga verbalizzato in questi termini (esempio: «Con la presente

riconosco il credito d’imposta che risulta dal reddito che ho dichiarato»).

La legge non esige niente del genere. Tuttavia, diversamente da quanto previsto

dall’art. 135 cpv. 1 CO, la manifestazione di volontà deve essere formulata in

modo esplicito, il che significa che in generale il contribuente o il

corresponsabile d’imposta può esprimere la propria volontà di interrompere solo

con un atto che si inserisce nel contesto dell’adempimento dei suoi obblighi

procedurali. Semplici atti concludenti non possono essere considerati

«espliciti» (DTF 145 II 130 = RF 74/2019 p. 314 = StE 2019 B 92.9 n. 13 consid.

2.2.9; v. anche RtiD II-2020 p. 765).

Nel caso esaminato dal

Tribunale federale, due e-mail, inviate all’autorità di tassazione dal

contribuente dopo l’inoltro della dichiarazione d’imposta sono state considerate

come un riconoscimento «esplicito» del credito fiscale. Con la prima, il

rappresentante del contribuente aveva chiesto di attendere con la tassazione,

poiché la dichiarazione d’imposta sarebbe stata completata; con la seconda,

veniva prodotta documentazione integrativa. Le e-mail in questione, secondo

l’Alta Corte, hanno quindi avuto l’effetto di interrompere il decorso della

prescrizione (DTF 145 II 130 = RF 74/2019 p. 314 = StE 2019 B 92.9 n. 13

consid. 3.2.3; v. anche RtiD II-2020 p. 766 s.).

4.5

Nella sentenza 2C_278/2020

del 15.7.2020 (in StE 2021 B 92.9; cfr. anche Beusch/Brunner,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 4a ed., Basilea 2022,

n. 43), il Tribunale federale si è occupato di un altro caso di prescrizione

del diritto di tassare. In particolare si trattava di una contribuente, che,

nel mese di settembre del 2010, aveva presentato la dichiarazione fiscale per

il periodo 2009. Nelle successive dichiarazioni fiscali (per i periodi fiscali 2010,

2011, 2012, 2014 e 2015) aveva dichiarato – nell’elenco debiti – la presunta

pretesa fiscale di fr. 23'304.70 nei confronti del Canton Berna, relativa al

periodo fiscale 2009, per la quale la tassazione non era ancora passata in

giudicato, con l’indicazione “sospeso a causa di procedimento”.

La decisione di tassazione

inerente il periodo 2009 gli sarebbe stata notificata solo l’11.4.2017. L’Alta

Corte svizzera si è pertanto confrontata con la questione se, con la

presentazione delle successive dichiarazioni fiscali, che riportavano

l’esistenza del debito fiscale di fr. 23'304.70 inerente il 2009, la

contribuente avesse ripetutamente riconosciuto espressamente la pretesa fiscale

per il periodo d’imposta 2009, con la conseguenza che il termine di

prescrizione era stato ripetutamente interrotto e la prescrizione non era

ancora sopraggiunta.

La Suprema Corte svizzera,

dopo aver richiamato la propria precedente sentenza, ha ritenuto che, per

stabilire se vi sia stato un riconoscimento esplicito del debito fiscale, occorre

distinguere due scenari. Se dal comportamento del contribuente emerge

chiaramente che dal suo stesso punto di vista

(“nach Auffassung der

steuerpflichtigen Person”) sussiste un obbligo di pagamento, la sua manifestazione

di volontà deve essere considerata come un “riconoscimento esplicito del

debito fiscale”, secondo l’art. 120 cpv. 3 lett. b LIFD. Di

conseguenza inizia a decorrere un nuovo termine di prescrizione. Se invece il

contribuente si limita ad affermare che secondo l’autorità di tassazione o di

riscossione (“nach Auffassung der Veranlagungs- oder Bezugsbehörde”),

cioè del creditore, dovrebbe sussistere un obbligo di pagamento, si tratta di

una dichiarazione di conoscenza (Wissenserklärung), ma non di volontà (Willenserklärung),

motivo per il quale il termine di prescrizione non può iniziare a decorrere

nuovamente in assenza di un riconoscimento esplicito della pretesa fiscale. L’effetto

dichiarativo è limitato al fatto che la presunta pretesa fiscale viene riproposta

nei periodi fiscali successivi (consid. 2.3.3).

Su questi presupposti,

l’Alta Corte ha accolto il ricorso del contribuente, sottolineando che

quest’ultimo aveva impugnato le decisioni di tassazione dei periodi fiscali

precedenti e che i procedimenti pendenti, portati fino al Tribunale federale, concernevano

la stessa questione che aveva sollevato anche nella dichiarazione per il 2009.

L’autorità di tassazione cantonale aveva pertanto sospeso la procedura di

tassazione per i periodi 2008 e 2009. In queste circostanze, i giudici federali

hanno concluso che, indicando che la procedura di tassazione per il periodo

2009.

era stata sospesa, il contribuente non aveva riconosciuto esplicitamente

il debito fiscale. Semplicemente, sapeva che, qualora le procedure in corso per

i periodi fiscali precedenti si fossero concluse con un esito sfavorevole,

avrebbe dovuto pagare un ulteriore importo di imposte di fr. 23'304.70 per il

periodo fiscale 2009 (consid. 2.3.5).

5.

5.1.

L’art. 198 cpv.1 LT

stabilisce che i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o

invio del modulo, a presentare la dichiarazione d’imposta. Coloro che non hanno

ricevuto il modulo devono chiederlo all’autorità competente. Il capoverso 2

dell’art. 198 LT stabilisce che il contribuente deve compilare il modulo in

modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati

prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito. Di medesimo

tenore l’art. 124 cpv. 1 e 2 LIFD

Per quanto concerne gli

allegati alla dichiarazione fiscale l’art. 199 cpv. 2 lett. a LT prevede

che le persone fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le

persone giuridiche, devono allegare alla dichiarazione, in particolare, i conti

annuali firmati (conto economico, bilancio e allegato) per il periodo fiscale in

questione. Di medesimo tenore l’art. 125 cpv. 2 lett. a LIFD.

5.2

Gli

allegati alla dichiarazione fiscale fanno parte delle basi necessarie per poter

procedere ad una tassazione completa ed esatta. Quando gli allegati riportano,

ad esempio, il saldo delle entrate, il contribuente deve firmarli, assumendosi

la responsabilità degli stessi, analogamente alla sottoscrizione della

dichiarazione d’imposta. La produzione degli allegati può costituire un

ampliamento dell’obbligo di dichiarare previsto dall’art. 124 cpv. 1 LIFD,

oppure quello di precisare gli elementi già dichiarati. L’obbligo di produrre

gli allegati ha lo stesso fondamento giuridico che quello di compilare e

consegnare la dichiarazione fiscale. Gli allegati comprendono dei calcoli di

dettaglio di talune posizioni oppure consistono nei giustificativi delle somme

dichiarate. Lo scopo degli allegati è quello di fornire all’autorità, per un

gran numero di contribuenti, le informazioni necessarie affinché si possa

procedere alla tassazione in base ai documenti trasmessi (Althaus-Houriet, in: Noël/Aubry Girardin

[a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea 2017, n. 1-8 ad art. 125

LIFD).

5.3

5.3.1

Più nello specifico, per

quanto attiene all’estratto dei conti (bilancio e conto economico), che come

visto deve essere sottoscritto, si rileva che il contribuente che è obbligato a

tenere la contabilità secondo il diritto commerciale lo è ugualmente dal

profilo del diritto fiscale (cfr. art. 959 e segg. CO) (Althaus-Houriet, op. cit., n. 41a ad

art. 125 LIFD).

Il

diritto fiscale si basa infatti sul bilancio commerciale. Se stabilito nel

rispetto delle norme legali applicabili, esso è infatti determinante anche per la

definizione dell’utile imponibile (Massgeblichkeitsprinzip), fatta

eccezione unicamente per le disposizioni correttive proprie al diritto

tributario (sentenza TF 2C_520/2015 del 28.12.2015, consid. 3.1;

DTF 132 I 175 consid. 2.2, con riferimento a: Behnisch, Zur Massgeblichkeit der

Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Aktienrecht 1992-1997: Versuch einer

Bilanz, p. 21 ss.).

In

altri termini, il carattere vincolante dei conti annuali (art. 662a CO;

dal 1° gennaio 2013, art. 957a CO) viene a cadere soltanto nella misura

in cui gli stessi risultano in contrasto con regole imperative del diritto

commerciale o vanno osservate norme fiscali che ne correggono le valutazioni (decisione

TF n. 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24 p. 100, consid. 2.1; Bernardoni/ Bortolotto, La fiscalità dell’azienda,

2ª ediz., Mendrisio 2010, p. 73 ss.; Locher, Kommentar zum DBG, vol. II, Therwil/Basilea

2004, n. 2 ad art. 58 LIFD, p. 242; Richner/Frei/Kaufmann/

meuter, Handkommentar zum DBG, 2ª ediz., Zurigo 2009, n. 1 ad art. 58

LIFD, p. 713).

Secondo

il principio della periodicità valido nel diritto fiscale svizzero, un’azienda

deve essere tassata in un determinato anno fiscale sull’utile realizzato nel

corrispondente periodo. I risultati dei differenti esercizi annuali non devono

perciò venir compensati tra loro, aumentando o diminuendo quelli di un

determinato periodo a favore o a carico di un altro. Se si verifica una

violazione del principio di periodicità, va di conseguenza operata una

correzione fiscale (sentenza TF 2A.464/2006 del 15.1.2007 consid. 3).

5.3.2

Secondo l’art. 663 CO (dal

1.1.2013

art. 959b cpv. 1 CO), il conto economico espone i risultati

dell’impresa durante l’esercizio. Può essere compilato come conto economico

della produzione o come conto economico della vendita.

Fra le poste che “almeno”

devono figurare nel conto economico, rientrano le imposte dirette (art. 959b

cpv. 2 cifra 10 e cpv. 3 cifra 7 CO, in vigore dal 1.1.2013).

La considerazione regolare

quale costo, per ogni periodo, delle imposte dirette legate all’attività è

imprescindibile nel rispetto del principio di competenza (“accrual”).

Per il diritto commerciale è decisivo stabilire se, nel periodo contabile, si

sia verificata una fattispecie imponibile, che comporta conseguenze fiscali (Böckli, OR-Rechnungslegung, 2a

ed., Zurigo 2019, n. 567, p. 154). I principi della correlazione temporale e

della correlazione materiale (art. 958b CO) valgono infatti anche per le

imposte dirette, ragione per cui è rilevante l’onere fiscale effettivo e non i

pagamenti di imposte avvenuti nel periodo contabile (Pfaff, Rechnungslegung nach Obligationenrecht – veb.ch

Praxiskommentar mit Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften, 2a

ed., Zurigo 2019, n. 102, p. 430 s.).

Le imposte federali e

cantonali sull’utile e le imposte cantonali sul capitale devono essere registrate

come costi non alla loro scadenza, ma sincronicamente nel momento in cui è

adempiuta la fattispecie imponibile. Questo avviene alla voce “imposte dirette”

nel conto economico e nel bilancio perlopiù registrandolo come debito a breve

termine oppure, se è possibile un calcolo abbastanza accurato, come risconto

(rateo) passivo. In caso di incertezza, la società costituisce un accantonamento

fiscale (Böckli, op. cit., n.

1052, p. 271; Böckli, Schweizer

Aktienrecht, 5a ed., Zurigo 2022, p. 871 s.). Scopo dei ratei (e dei

risconti) passivi è la delimitazione temporale di costi e ricavi certi, mentre,

di norma, un accantonamento è la registrazione di un costo ancora “incerto” a

carico del periodo contabile corrente (Carlen/Gianini/Riniker,

Contabilità finanziaria, Vol. I, Lugano 2011, p. 58 s.).

5.3.3

Secondo l’art. 59 cpv.1

lett. a LIFD e l’art. 68 cpv. 1 lett. a LT, gli oneri

giustificati dall’uso commerciale comprendono anche le imposte federali,

cantonali e comunali, ma non le multe fiscali.

Le

imposte sull’utile e sul capitale, in particolare, costituiscono costi relativi

a quell’anno per il quale sono dovute. Ciò vale anche quando la tassazione

viene intrapresa solo successivamente oppure se un debito fiscale non è ancora

scaduto. In simili casi, viene costituito un corrispondente accantonamento (Locher, Kommentar zum DBG, vol. II, Basilea 2004, n. 54 ad art. 59 LIFD, p. 362).

5.4

5.4.1

Ora, ritornando al tema

della prescrizione del diritto di tassare, si rileva che la contribuente ha

fatto valere, nelle dichiarazioni fiscali, tramite l’allegato sottoscritto

bilancio, per ogni anno dal 2011 in poi, gli accantonamenti legati alle imposte

dirette ancora dovute, per il periodo fiscale 2011, dalla __________

In particolare, la

contribuente ha presentato, per i periodi fiscali dal 2011 al 2016 le

dichiarazioni fiscali allegando e sottoscrivendo i relativi bilanci:

·

2011: la dichiarazione fiscale è stata trasmessa il 18.1.2013,

contabilizzando la fusione con la __________ (avanzo di fusione pari a fr. 1'161'987.-).

Il bilancio (sottoscritto) presentava in particolare imposte di esercizi

precedenti per fr. 3'071.- e dei ratei passivi di fr. 329'132.-. La decisione

di tassazione IC/IFD 2011 è stata emessa il 5.4.2013;

·

2012: la dichiarazione fiscale è stata trasmessa il 9.1.2014

unitamente al bilancio (sottoscritto), contabilizzando la fusione con la __________

SA (avanzo di fusione pari a fr. 1'161'987.-). Il bilancio presentava in

particolare imposte di esercizi precedenti per fr. 9'167.- e dei ratei passivi

di fr. 294’029.-. La decisione di tassazione IC/IFD 2012 è stata emessa il

16.1.2014;

·

2013: la dichiarazione fiscale è stata trasmessa il 13.2.2015 unitamente

al bilancio (sottoscritto), contabilizzando la fusione con la __________ SA

(avanzo di fusione pari a fr. 1'161'987.-). Il bilancio presentava in

particolare imposte di esercizi precedenti per fr. 207.- e dei ratei passivi di

fr. 282’155.- (di cui fr. 268'530.05 “imposte __________”, cfr. dettaglio

“ratei passivi”). La decisione di tassazione IC/IFD 2013 è stata emessa il

12.3.2015;

·

2014: la dichiarazione fiscale è stata trasmessa il 19.1.2016

unitamente al bilancio (sottoscritto), contabilizzando la fusione con la __________

SA (avanzo di fusione pari a fr. 1'161'987.-). Il bilancio presentava in

particolare imposte di esercizi precedenti per fr. 10'088.- e dei ratei passivi

di fr. 229’696.-. La decisione di tassazione IC/IFD 2014 è stata emessa l’11.2.2016;

·

2015: la dichiarazione fiscale è stata trasmessa il 14.7.2016

unitamente al bilancio (sottoscritto), contabilizzando la fusione con __________

SA (riserva legale da apporti in capitale pari a fr. 1'161'987.-). Il bilancio

presentava in particolare imposte di esercizi precedenti per fr. 2'381.- e dei

ratei passivi di fr. 225’790.-. La decisione di tassazione IC/IFD 2015 è stata

emessa l’11.8.2016;

·

2016: la dichiarazione fiscale è stata trasmessa il 22.11.2017

unitamente al bilancio (regolarmente firmato), contabilizzando la fusione con

la __________ SA (altre riserve pari a fr. 1'161'987.-). Il bilancio presentava

in particolare imposte di esercizi precedenti per fr. 3'852.- e degli

accantonamenti di fr. 241'441.-. In relazione a tale accantonamento, l’UTPG ha

richiesto il dettaglio il 12.4.2018. La contribuente, rappresentata da __________

ha inviato quanto richiesto con scritto 8.6.2018. La posta accantonamenti era

composta da fr. 20'800.- quale “accantonamento per imposte dirette RI 1” nonché

fr. 220'641.- quale “accantonamenti per imposte dirette __________”.

5.4.2

Si

rileva inoltre che, per esempio, nella dichiarazione fiscale del 2014

(presentata il 19.1.2016), la contribuente, oltre ad allegare bilancio e conto

economico, nell’allegato 2 “Elenco dei debiti” [nelle precedenti dichiarazioni

non vi era il modulo separato dell’elenco debiti] ha indicato specificatamente

l’esistenza dei ratei passivi per fr. 229'696.-, senza menzionare alcuna

controversia in relazione al pagamento della somma. Lo stesso dicasi per la

dichiarazione fiscale 2015, trasmessa all’UTPG il 14.7.2016: nell’allegato 2,

“Elenco debiti” vengono ancora riportati ratei passivi per fr. 225'790.-, senza

alcuna indicazione di sorta.

Con

la dichiarazione fiscale 2013, è stato inoltre prodotto il dettaglio dei “ratei

passivi”, nel quale si faceva valere i debiti d’imposta della __________ pari a

fr. 268'530.05 al 31.12.2013 e di fr. 280'793.65 al 31.12.2012. Si rileva

pertanto che la contribuente, in relazione a tale debito, ne ha modificato

l’importo da un periodo fiscale con l’altro.

5.5

5.5.1

Il

costo rappresentanto dalle imposte 2011 della __________ ha dunque ridotto

l’utile imponibile del periodo fiscale 2011 e il relsativo debito è stato

accettato dall’UTPG, nelle passività di bilancio, in ogni periodo fiscale

successivo nelle dichiarazioni presentate dalla __________. La società, come

visto, ha registrato il debito relativo alle imposte del 2011 della __________

quale rateo passivo, ritenendolo in tal modo un costo certo, ossia una

passività a breve termine (art. 959a cpv. 2 cifra 1 lett. d CO).

Come già indicato, le imposte dirette accertate o calcolate, ma non ancora

pagate, devono essere registrate come risconti passivi o passività correnti (Pfaff, op. cit., p. 430 s.).

Il

fatto che la contribuente abbia registrato il debito fiscale quale rateo

passivo, ossia una passività a breve termine, proprio perché in attesa che si

verificasse l’uscita vera e propria relativa al pagamento delle imposte del

primo semestre 2011 della __________, implica la consapevolezza dell’esistenza

del debito fiscale e la volontà di pagare le imposte 2011 della __________. L’uscita

monetaria dalle casse della società si è invero si è protratta, siccome non era

ancora stata emessa la tassazione per il periodo 1.1. – 30.6.2011 della __________.

Non emerge peraltro, né dal bilancio né dalle dichiarazioni fiscali presentate

negli anni successivi, che l’esistenza di tale debito fosse controverso. Ad

essere precisi, la ricorrente, ha modificato la registrazione a bilancio da

rateo passivo ad accantonamento unicamente nel periodo fiscale 2016 (la

relativa dichiarazione fiscale è stata presentata nel 2017).

Diversamente dalla tesi

della ricorrente, si deve pertanto riconoscere che, presentando regolarmente il

bilancio, la RI 1 ha ripetutamente riconosciuto in maniera esplicita

l’esistenza del debito fiscale per le imposte non ancora tassate del periodo

fiscale 2011 della __________. Ancora nel ricorso, del resto, la contribuente

ha affermato di non contestare “(…) il fatto che le imposte relative

all’anno 2011 erano dovute (…)” (ricorso 8/9.6.2020 p. 3).

Il rateo passivo, come

visto, è del resto sempre stato riconosciuto dalla stessa autorità fiscale.

5.5.2

Come già ricordato,

secondo la giurisprudenza del TF non è l’atto in sé della presentazione della

dichiarazione fiscale a costituire un riconoscimento esplicito del debito

fiscale, bensì il contenuto della stessa. Ora, nel caso di specie, proprio

tramite i dati indicati a bilancio e ripresi nelle stesse dichiarazioni fiscali

(ed in particolare nell’elenco debiti__________

__________

5.6

Si

deve pertanto concludere che, seguendo la citata giurisprudenza del Tribunale

federale (DTF 145 II 130), con ogni dichiarazione presentata, la RI 1 ha

ribadito il riconoscimento del debito fiscale della __________,

contabilizzandolo e quantificandolo a bilancio quale rateo passivo / accantonamento

(cfr. considerato accantonamento unicamente nella DF 2016): così facendo ha

ripetutamente compiuto, negli anni, degli atti interruttivi della prescrizione

del diritto di tassare, inerenti il dovuo d’imposta di __________ del 2011.

Nel bilancio allegato alla

dichiarazione d’imposta 2016, presentata il 21.11.2017, in particolare, la

ricorrente ha ancora registrato accantonamenti per fr. 241'441.75. Richiesta

dall’UTPG di documentare il dettaglio del conto “accantonamenti”, l’insorgente

ha prodotto le schede contabili 2340 (Accantonamenti per imposte dirette __________

SA) e 2341 (Accantonamenti per imposte dirette ex __________ SA). Da

quest’ultima si evince che vi era ancora un accantonamento per le imposte della

__________ SA per fr. 220'641.75. In tal modo, l’ultimo atto interruttivo

risale al 21.11.2017.

Anche se si volesse

considerare quale ultimo riconoscimento di debito espresso il periodo fiscale

precedente, ossia, il 2015, anno nel quale le imposte dovute __________ erano

ancora contabilizzate come ratei passivi, l’invio della dichiarazione fiscale è

del 14.7.2016: in queste circostanze ne discende che, quando la decisione di

tassazione 2011 è stata notificata, il 6.9.2018, non era pertanto ancora

intervenuta la prescrizione del diritto di tassare, né era sopraggiunta la

prescrizione assoluta (di 15 anni dalla fine del periodo fiscale, cfr. art. 120

cpv. 4 LIFD e art. 193 cpv. 5 LT). Motivo per il quale, la decisione su reclamo

dev’essere confermata.

6.

Il ricorso è

respinto e la decisione su reclamo IC/IFD 2011 è cofermata. La tassa di

giustizia e le spese sono poste a carico della ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le

spese processuali consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 4’500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 500.–

per un totale di fr. 5’000.–

sono a carico della ricorrente.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: