Deduzioni; spese di manutenzione immobili, prassi Dumont, immobili commerciali, applicazione a quote di proprietà acquistate alla liquidazione di una società di persone

Incarti n.

80.2020.80

80.2020.81

Lugano

7 giugno 2022

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI 1

RI 2

entrambi

rappr. da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 10 giugno 2020 contro la decisione del 20 maggio 2020 in materia di IC e IFD

2007.

Fatti

Fatti

A. a.

RI 1, avvocato, e

la coniuge RI 2, segretaria, risiedono a __________.

Fino al 31 dicembre 2005

il signor __________ era titolare di uno studio legale a __________. Egli

partecipava inoltre alla società in accomandita __________ (in __________ con

sede a __________ ed era proprietario di alcune azioni della __________ SA con

sede, allora, a __________.

b.

Il 7 settembre

2006, con effetto dal 1° gennaio 2006, veniva costituita la società in

accomandita __________, con sede a __________, il cui scopo societario era la “proprietà

e amministrazione d'immobili, esercizio di mandati come consigliere

d'amministrazione, consulenza per management e risanamento di società”. Membri

della medesima erano la __________ in qualità di accomandante e __________

quale socio illimitatamente responsabile. La quota di partecipazione di

quest’ultimo era costituita dalla sua partecipazione alla __________.

Il 12 settembre 2006 aveva

luogo una parziale liquidazione della __________, con l’uscita di alcuni soci

e, tra di essi, la società in accomandita __________ a cui venivano assegnati

alcuni immobili nel comune di __________ e di __________.

B. Nella dichiarazione

d’imposta 2007, presentata il 12 settembre 2008, i coniugi __________ hanno

dichiarato un reddito imponibile negativo di fr. 1'195'620.–. In particolar

modo, hanno indicato una perdita di fr. 1'379'137.–, riconducibile alla

gestione della società in accomandita __________.

Con decisione del 16

luglio 2014, l’RS 1 ha notificato ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2007,

commisurando il reddito imponibile in zero franchi sia per l’IC sia per l’IFD.

Rispetto alla dichiarazione presentata, l’autorità fiscale aveva commisurato il

reddito dell’attività lucrativa indipendente del marito in fr. 435'749.–, pari

alla differenza fra gli onorari incassati e le spese d’esercizio. Dai redditi

immobiliari (fr. 173'253.–) aveva ammesso in deduzione spese di manutenzione

per complessivi fr. 1'513'317.–.

C. RI 1 ha interposto

reclamo contro la suddetta decisione, l’11 luglio 2014, argomentando di poterne

valutare la correttezza solo dopo aver ricevuto la tassazione definitiva per il

periodo fiscale 2006, contro cui intendeva interporre ricorso alla Camera di

diritto tributario.

Con scritto del 19 luglio

2019, l’Ufficio di tassazione attribuiva al reclamante un termine fino all’8

agosto 2019 per esprimere chiaramente e senza condizioni l’intenzione di

contestare la tassazione, avvertendolo che un reclamo non può essere inoltrato

al solo fine di salvaguardare il termine legale di impugnazione.

Il 25 luglio 2019 il

contribuente ha confermato il reclamo, chiedendo di sospendere la richiesta di

documenti fino alla decisione del Tribunale federale, cui aveva impugnato la

sentenza della Camera di diritto tributario per il periodo fiscale 2006.

Il 29 luglio 2019

l’autorità di tassazione ha concesso una proroga fino al 15 settembre 2019.

Con lettera del 10

settembre 2019, il reclamante ha chiesto all’autorità fiscale di riconoscere il

carattere aziendale degli immobili di __________ e di __________, così come

aveva fatto per il periodo fiscale precedente, in seguito alla decisione della

Camera di diritto tributario. Le spese di manutenzione degli immobili avrebbero

pertanto dovuto essere dedotte nell’ambito del reddito aziendale.

Convocato il reclamante in

udienza il 12 novembre 2019, l’Ufficio di tassazione gli ha prospettato una reformatio

in peius, rilevando che, “sulla base dei principi contabili fiscali

l’importante intervento effettuato sugli stabili aziendali di __________ 2 e 6

andrebbe riattivato”.

Con scritto del 13

novembre 2019, il contribuente ha sostenuto che tutti i costi sostenuti erano

deducibili, trattandosi di “pura manutenzione (risanamento condotte,

impianti elettrici, ascensori, cucine), senza alcuna modifica della struttura

esistente”. I costi erano elevati, in quanto erano stati “ricuperati

lavori degli anni precedenti, attuati per economicità e razionalità di

intervento in una volta sola”. Contestava in particolar modo la motivazione

secondo cui “un intervento che dura nel tempo deve essere attivato”.

L’Ufficio di tassazione ha

preso posizione l’11 febbraio 2020, precisando che il calcolo delle spese

deducibili sarebbe stato intrapreso distinguendo fra la parte degli immobili

che appartenevano al reclamante da oltre 5 anni o 2 anni (12,7%) e quella acquistata

da più di due anni, riprendendo le quote dei soci. Per quanto concerne le quote

acquistate oltre 5 (per l’IFD) o 2 anni (IC) prima, alle spese di miglioria

indicate dallo stesso contribuente (fr. 126'700.–) dovevano aggiungersi ulteriori

spese di miglioria per fr. 437'470.–. In relazione alle quote acquistate

recentemente, tutti i costi non erano deducibili, “poiché effettuati su un

immobile la cui manutenzione era stata trascurata”.

Il 18 marzo 2020 il

reclamante ha inoltrato all’UT uno scritto della __________ di __________, che

si confrontava con le affermazioni contenute nella lettera dell’11 febbraio

2020 dell’autorità. Dapprima contestava che vi fosse stata alienazione di fondi

in relazione alle quote acquisite con la liquidazione parziale della __________,

essendosi trattato di una semplice divisione in natura. Illustrava poi le fasi

di svolgimento della ristrutturazione degli immobili in questione, che era

iniziata nel 2004 con il risanamento dell’involucro e proseguita nel 2007 con

lavori interni. Ammettendo che la prassi Dumont fosse applicabile ad una

“acquisizione a titolo oneroso di una quota ideale supplementare”, ciò

concernerebbe solo il 29,1% degli immobili per l’IFD e lo 0% per l’IC. In ogni

caso, contestava che gli immobili fossero trascurati e rilevava che la loro

redditività non era aumentata.

D. Con decisione del 20

maggio 2020, l’Ufficio di tassazione ha proceduto alla prospettata modifica

della tassazione a svantaggio del reclamante. Ha pertanto elevato il reddito

imponibile a fr. 149'600.– per l’IC e a fr. 534'900.– per l’IFD.

La ripresa dei costi di

manutenzione degli immobili, contabilizzati a debito del conto economico della

società in accomandita __________, ammontava a fr. 1'574'889.– per l’IFD e a

fr. 1'195'749.– per l’IC. Alle migliorie vere e proprie (fr. 437’470.– )

aveva aggiunto le spese di manutenzione non deducibili secondo la prassi

Dumont, nella misura di fr. 1'137'419.– per l’IFD e di fr. 758'279.– per l’IC. Secondo

l’autorità di tassazione, le condizioni per l’applicazione della prassi Dumont

erano adempiute, avendo ammesso lo stesso reclamante che i costi del

risanamento erano elevati in quanto erano stati ricuperati lavori degli anni

precedenti. Inoltre, i redditi locativi erano aumentati in seguito ai lavori.

Contrariamente alla tesi del contribuente, anche le quote acquistate mediante

la liquidazione parziale della __________ & Co. si dovevano considerare

nuove acquisizioni ai fini dell’applicazione della prassi Dumont.

E. Con tempestivo

ricorso 10 giugno 2020 alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2

contestano la ripresa delle spese di manutenzione degli immobili di Berna. I

ricorrenti producono la perizia di un architetto, che esclude di aver trovato

indizi di manutenzione trascurata, in occasione di una stima degli immobili del

2003. Ribadiscono che a loro avviso non dovrebbe essere considerata nuova

acquisizione l’attribuzione di quote in occasione della liquidazione della __________

& Co. Negano poi che le entrate dalla locazione siano aumentate in seguito

ai lavori. Gli insorgenti contestano anche la ripresa delle spese considerate

di miglioria, nella misura di fr. 437'470.–.

F. Nelle sue

osservazioni del 18 agosto 2020, la Divisione delle contribuzioni propone di

respingere il ricorso. Secondo l’autorità fiscale, anche la quota di immobili

acquisita con la liquidazione della società in accomandita giustificherebbe

l’applicazione della prassi Dumont, per il fatto che l’insorgente sarebbe stato

indennizzato per la sua quota di proprietà comune mediante l’assegnazione di

beni immobiliari, analogamente a quanto deciso dal Tribunale federale in un

caso in cui si trattava dello scioglimento di una comunione ereditaria. Il

fisco sottolinea anche l’ammontare degli onorari fatturati dall’arch. __________,

a dimostrazione dell’importanza degli interventi eseguiti. Contesta poi che la

ripresa delle spese di miglioria in senso stretto sia stata intrapresa in modo

forfetario e senza spiegazioni, essendo invece stata basata sulla Circolare

relativa alle spese immobiliari. L’autorità fiscale ha chiesto la produzione

delle fatture relative agli interventi litigiosi.

Il 28 agosto 2020 i

ricorrenti hanno prodotto la documentazione relativa agli interventi del 2007

sugli immobili di Berna.

In un complemento del 28

settembre 2020 alle sue osservazioni, la Divisione delle contribuzioni propone

di ridurre la ripresa delle spese qualificate di miglioria a fr. 113'300.–. Pur

relativizzando l’importanza delle pigioni per stabilire la portata degli

interventi, il fisco cantonale rileva tuttavia che vi è stato un incremento del

20% dopo i lavori del 2007.

G. In data 30 ottobre

2020 i ricorrenti hanno replicato. In primo luogo, hanno ribadito che la quota

di immobili che è stata acquistata di recente ammonta tutt’al più al 29,1%. In

occasione della ristrutturazione societaria intervenuta nel 2006 non vi sarebbe

infatti stata alcuna compensazione fra soci. Contestano poi il rifiuto

dell’autorità fiscale di considerare la perizia dell’arch. __________. Per

quanto attiene all’evoluzione dei redditi locativi, sostengono che vi è stato

un ricambio di inquilini e che ciò ha consentito di allineare le pigioni con

quelle correnti sul mercato. Secondo gli insorgenti, in ogni caso, il fisco non

sarebbe riuscito a dimostrare che la manutenzione degli immobili fosse stata

trascurata. Essi censurano anche la ripresa di una perdita di fr. 190'000.–,

proveniente dalla vendita di una partecipazione sociale.

H. Nella sua duplica del

19 novembre 2020, la Divisione delle contribuzioni ribadisce che a suo avviso

la prassi Dumont dovrebbe essere applicata anche alle quote acquistate con la

liquidazione della società e che gli elementi a disposizione indicano che la

manutenzione degli immobili di Berna fosse stata trascurata. In merito alla

pretesa perdita proveniente dalla vendita delle azioni della __________ AG,

ritiene che i ricorrenti avrebbero perlomeno dovuto procedere ad un

accantonamento nel 2006, visto che la perdita di valore era già nota alla fine

del 2006.

Su quest’ultimo aspetto, i

ricorrenti hanno preso posizione in data 7 dicembre 2020. Ritengono di non

essere stati tenuti a costituire un accantonamento già nel 2006, visto che

l’acquisto delle azioni era avvenuto nello stesso anno e in tal caso vige

l’obbligo di dichiarare quale valore venale della partecipazione il prezzo

d’acquisto. In ogni caso, sarebbero adempiuti i presupposti per compensare nel

2007 gli ammortamenti omessi l’anno precedente.

Diritto

I. Ripresa spese di

manutenzione degli immobili

1. Alla fattispecie in

esame si applicano gli articoli 32 cpv. 2 LIFD e 31 cpv. 2 LT, nella versione

in vigore fino al 31 dicembre 2009.

2. 2.1.

Secondo l’art. 32 cpv. 2 prima frase LIFD (nella versione in vigore

fino al 31 dicembre 2009), come pure secondo l’art. 31 cpv. 2 LT, di identico

tenore, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di

manutenzione, i premi d’assicurazione e le altre spese d’amministrazione da

parte di terzi. Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza

aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso

e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/

Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo

1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986

in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983

in re A.D.R.; CDT n. 80.2003.193 del 17 giugno 2004

in re M. e M. S.).

2.2.

Per

facilitare il lavoro sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti,

invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni

immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva,

stabilita dal Consiglio federale per l’IFD e dal Consiglio di Stato per l’IC

(art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT; art. 2 cpv. 1 Regolamento della legge

tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 Ordinanza concernente la deduzione dei

costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta

del 24 agosto 1992).

2.3.

Secondo la Circolare

n. 7/2005 della Divisione delle contribuzioni relativa alle deduzioni sui

proventi della sostanza immobiliare privata, del gennaio 2006, le spese

sostenute nei primi due anni (anno di acquisto e anno successivo) per la

riattazione di un immobile di nuova acquisizione o per un immobile ricevuto

nell’ambito di un anticipo ereditario non sono deducibili (Circolare cit.,

cifra 2.2.1, con riferimento alla giurisprudenza del Tribunale federale in: ASA

47, 203; ASA 49, 563; ASA 50, 70 e RTT 4/89 pag. 250). Prima del periodo

fiscale IC 1997-98 il termine era di cinque anni.

Se per

contro l’immobile è stato ereditato, l’erede può pretendere la deduzione delle

spese necessarie per riattare l’immobile nella misura in cui il defunto avrebbe

potuto farle valere al momento della devoluzione.

Analogamente,

nemmeno per l’imposta federale diretta sono deducibili le spese sostenute dal

contribuente nel periodo immediatamente seguente l’acquisizione per riattare un

immobile di nuova acquisizione, trascurato dal proprietario precedente (cfr.

art. 1 cpv. 2 lett. a Ordinanza concernente i costi deducibili di

immobili del patrimonio privato).

Tale prassi

deriva dalla giurisprudenza del Tribunale federale (prassi «Dumont»),

secondo la quale, di regola, lavori di riattazione effettuati

immediatamente dopo l’acquisto non possono essere dedotti dal reddito lordo

(cfr. ASA 42 p. 539). Le spese di manutenzione, che provocano un aumento di

valore che va al di là di quello che aveva l’immobile al momento dell’acquisto,

devono considerarsi quali spese (non deducibili) per l’acquisto o il

miglioramento di beni patrimoniali.

Il Tribunale

federale fa discendere tale conclusione dalla circostanza che l’immobile al

momento dell’acquisto rappresenta un determinato valore, che dipende in

particolare dal suo stato di conservazione. Possono pertanto essere dedotte dal

reddito lordo unicamente quelle spese che servono a mantenere o ripristinare

questo valore (cfr. inoltre, sulla prassi «Dumont»: RF 52/1997 p. 354 =

DTF 123 II 218 = RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p.

228 = ASA 66 p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).

Ne discende

che quando il possesso è durato meno di due anni, non è di regola possibile

discostarsi da una valutazione economico-soggettiva. Quando invece il possesso

è durato oltre due anni bisogna invece attenersi a una valutazione puramente

tecnico-oggettiva della natura delle spese sostenute (RDAT II-1997 n. 4t pp.

321-322).

2.4.

La c.d.

prassi Dumont ha nondimeno conosciuto negli anni una certa attenuazione. Il

Tribunale federale, pur confermandola in linea di principio, ha precisato che

possono essere comunque dedotte dal reddito lordo le spese di normale

manutenzione degli immobili, a patto che siano adempiute cumulativamente le

seguenti condizioni:

·

la manutenzione dell’immobile non deve essere stata

trascurata;

·

a causa dei costi dei lavori di manutenzione non

devono essere aumentati i redditi da affitti;

·

non deve essere stata intrapresa alcuna costruzione

che comporti un impiego diverso;

·

l’attuale situazione di uso e contrattuale deve

essere rimasta inalterata

(DTF 123 II

218, consid. 1; inoltre Commissione di ricorso fiscale Berna, 14 ottobre 1997

in StE 1998 B 25.6 n. 31).

Pertanto, un

contribuente che acquista un immobile, la cui manutenzione è stata trascurata,

per riattarlo, non dovrebbe beneficiare di un trattamento fiscale migliore

rispetto a quello che acquista un immobile già rinnovato. Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, la questione quando un immobile si consideri trascurato

deve essere risolta sulla base delle circostanze concrete. Indizi rilevanti

sono, in particolare, l’età dell’edificio acquistato, il tipo e l’entità dei

lavori eseguiti, il rapporto tra le spese di rinnovo e il prezzo di acquisto

come pure l’ammontare del prezzo di acquisto. Anche la maggior parte dei

Cantoni si è basata su questi indizi (cfr. l’allegato al rapporto della

Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio nazionale del 3 settembre

2007 concernente l’iniziativa parlamentare 04.457 sulla limitazione della

prassi Dumont, FF 2007 7201 ss., in particolare p. 7214: “Risultato della

consultazione dei Cantoni condotta dalla Conferenza fiscale svizzera relativa

all’applicazione della «prassi Dumont»”)

come pure la dottrina prevalente (sentenza 2C_871/2016 e 2C_872/2016 dell’11.7.2017

consid. 2.1.2, con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).

2.5.

Questa

Camera ha avuto modo di applicare la nuova giurisprudenza del Tribunale

federale, in un caso in cui tuttavia erano in discussione lavori di rinnovo che

avevano interessato uno stabile locativo (CDT n. 80.2003.193 del 17 giugno 2004,

in RtiD II-2004 n. 6t).

Pur

trattandosi infatti di uno stabile di recente acquisto (meno di due anni),

comperato ad un prezzo interessante, non vi era alcuna prova di trascuratezze

nella manutenzione. Vi era inoltre continuità della situazione contrattuale

(inquilini e canoni di locazione) ed i lavori di manutenzione si attestavano

attorno al 20% dell’importo totale dei canoni di locazione nel 1999 e a meno

del 15% nel 2000.

In un altro caso, la

Camera ha ritenuto che dovessero essere dedotte le spese di manutenzione di un appartamento

appena acquistato ed abitato dai proprietari stessi, trattandosi di un

condominio che aveva meno di 20 anni e considerando il fatto che il prezzo di

acquisto non sembrava essere stato influenzato da un ipotetico stato di

manutenzione trascurata (CDT n. 80.2005.77 del 14 luglio 2005,

in RtiD I-2006 n. 9t).

2.6.

Conformandosi

a questi cambiamenti giurisprudenziali, la Divisione delle contribuzioni ha

provveduto a sua volta a modificare la propria circolare, inserendovi le

seguenti disposizioni valide per le nuove acquisizioni (cfr. Circolare n.

7/2005 cifra 2.2.1.):

1.

se gli interventi di manutenzione riguardano un immobile che ha meno di 20

anni e lo stesso, al momento dell’acquisto era ancora al beneficio

dell’abitabilità, la prassi Dumont è esclusa in quanto si ritiene che in tale

lasso di tempo non possa essere ravvisata una situazione di manutenzione

trascurata;

2.

se l’immobile ha più di 20 anni e nei 2 anni che seguono l’acquisto vengono

intrapresi lavori, l’applicazione della prassi Dumont è esclusa unicamente se i

costi di manutenzione non superano complessivamente il 20% del prezzo di

acquisto, anche in tale contesto a condizione che al momento dell’acquisto

l’abitabilità dell’immobile fosse ancora data;

3.

nel caso di appartamenti in condominio occorre considerare che interventi

strutturali su iniziativa unilaterale del singolo comproprietario sono

praticamente esclusi per cui il concetto di “manutenzione trascurata” va

applicato con prudenza. L’esclusione dalla deducibilità di determinati

interventi che potrebbero generare un’elevazione dello standard qualitativo

dell’appartamento potrà intervenire indipendentemente dalla prassi Dumont

attraverso l’applicazione della tradizionale distinzione tra costi di manutenzione

(deducibili) e costi di miglioria (non deducibili) presenti nell’”Allegato”.

3. Per il rinnovo dei

due immobili di __________, appartenenti alla società in accomandita __________

sono stati sostenuti costi per complessivi fr. 1'867'055.–. Nella misura di fr.

126’700.– gli stessi ricorrenti riconoscono essersi trattato di costi di

miglioria. A questo importo, l’autorità di tassazione ha aggiunto ulteriori

spese per fr. 437'470.–, poi ridotte a fr. 113'300.– con il complemento alle

osservazioni del 28 settembre 2020. Ha inoltre ripreso, in applicazione della

prassi Dumont, l’importo di fr. 1'137'418.– per l’IFD (poi elevato a fr.

1'422'490.– con il complemento alle osservazioni) e di fr. 758'279.– per l’IC

(poi elevato a fr. 948'326.– con il complemento). Ha infatti ritenuto che non

fossero deducibili, in quanto riconducibili a manutenzione trascurata, gli

interventi effettuati poco dopo l’acquisto degli immobili.

A tale riguardo, il fisco

ha tenuto conto del fatto che l’acquisto degli immobili era avvenuto in fasi

successive. Fino al 2003, l’insorgente ne deteneva solo una quota del 12,7%.

Nel 2004 aveva acquistato una ulteriore quota del 29,1% dagli eredi __________.

Infine, con la liquidazione parziale della società in accomandita __________., avvenuta

il 12 settembre 2006, aveva acquistato la totalità degli immobili. Di

conseguenza, siccome l’applicazione della prassi Dumont per l’IFD concerne gli

interventi dei primi cinque anni dall’acquisto, mentre per l’IC solo quelli dei

primi due anni, la ripresa che interessa il calcolo dell’IFD è nettamente più

elevata. Ai fini del calcolo dell’imposta cantonale, la quota considerata di

recente acquisto ammonta di conseguenza al 58,2%, mentre è dell’87,3% quella

considerata per il calcolo dell’IFD.

Una prima censura dei

ricorrenti concerne proprio la determinazione del momento dell’acquisizione

degli immobili. A loro avviso, con la liquidazione parziale della società in

accomandita, che ha comportato l’attribuzione in proprietà esclusiva degli

immobili litigiosi, non vi sarebbe stato l’acquisto di diritti reali, ma i soci

sarebbero semplicemente stati indennizzati mediante proprietà fondiaria nella

misura delle rispettive quote ideali nella società.

Una seconda censura

concerne invece l’adempimento dei presupposti per l’applicazione della prassi

Dumont, segnatamente il fatto che la manutenzione degli immobili fosse stata

trascurata.

Un’ultima censura non

concerne le spese di manutenzione degli immobili, bensì un’altra ripresa,

relativa all’ammortamento di una partecipazione sociale, venduta con una

perdita di fr. 190'000.–.

4. 4.1.

L’art. 34 lett. d

LIFD, che esclude la deduzione dal reddito imponibile delle spese d’acquisto,

di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali, si applica sia ai beni

privati sia a quelli commerciali. Di conseguenza, anche l’art. 32 LIFD, che

concerne la deduzione delle spese immobiliari, è a sua volta applicabile anche

quando si tratta di immobili commerciali (Locher,

Kommentar zum DBG, 2a ed., vol. I, Basilea 2019, n. 44 ad art. 32

LIFD, p. 962, con riferimento alla sentenza del TF n. 2C_1166/2016 e

2C_1167/2016 del 4.10.2017 consid. 3).

Per quanto concerne

l’applicazione della prassi Dumont anche agli immobili commerciali, la stessa è

stata ammessa dal Tribunale federale con una sentenza del 18 giugno 1982 (DTF

108 Ib 316).

4.2.

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, la prassi Dumont si applica in modo molto ampio, in

linea di principio in ogni caso di acquisizione di un immobile da parte di un

nuovo proprietario, non solo cioè in caso di vendita, ma anche di anticipo

ereditario e di donazione (Merlino,

in: Yersion/Noël [a cura di], Commentaire romand LIFD, 1a ed.,

Basilea 2008, n. 137 ad art. 32 LIFD, p. 508).

Un’eccezione

all’applicazione della prassi Dumont è prevista per gli immobili ereditati.

Con il decesso, gli eredi

acquistano per legge l'universalità della successione (cfr. art. 560 cpv. 1

CC). Gli eredi subentrano pertanto nella situazione patrimoniale complessiva

del defunto, cosicché le spese per mantenere un determinato valore patrimoniale

hanno la stessa valenza che avrebbero avuto per il defunto. Con la divisione

della successione, determinati beni vengono invece attribuiti in proprietà

esclusiva a singoli coeredi. La traslazione dell'immobile al momento della

divisione avviene, in questo caso, in via di successione individuale al valore

che viene attribuito al bene in quel preciso momento (cfr. art. 617 cpv. 1 CC).

Il coerede che lo acquista computandolo sulla sua quota ereditaria viene così a

trovarsi in una posizione simile a quella del compratore, nella misura in cui

ha acquisito un diritto esclusivo sulla proprietà che oltrepassa quello da lui

vantato in qualità di membro della comunione ereditaria indivisa. Ne discende una

duplice conseguenza:

– nella

misura (quotaparte) in cui il coerede vantava un diritto sul bene quale membro

dell'indivisa, egli si trova nella medesima posizione del defunto;

– nella

misura in cui invece egli acquista le quote dei coeredi, la sua posizione è

assimilabile a quella del compratore.

Nel primo caso, le spese

di riattazione hanno valenza di spese di manutenzione e sono quindi deducibili

dal reddito lordo. Nel secondo invece hanno valenza di spese che incrementano

il valore dell'immobile e non sono deducibili (cfr. ASA 50 p. 70 ss., cons. 2

a-b; inoltre la sentenza CDT n. 70 del 3 maggio 1993).

4.3.

Nel caso in esame, al

momento della liquidazione parziale della società in accomandita __________.,

il ricorrente deteneva una quota del 41,8%. La sua quota ideale di proprietà

degli immobili corrispondeva pertanto a questa percentuale. Per effetto della

liquidazione, ha dunque acquisito dagli altri soci il rimanente 58,2% degli

immobili che gli sono stati attribuiti in proprietà esclusiva.

Come sostenuto

dall’autorità fiscale, applicando per analogia la giurisprudenza del Tribunale

federale che concerne lo scioglimento della comunione ereditaria, ne consegue

che, nella misura in cui l’insorgente ha acquisito le quote degli altri soci,

per diventare proprietario esclusivo degli immobili, la sua posizione è

assimilabile a quella del compratore.

Nello stesso senso si è

pronunciato anche il Tribunale cantonale amministrativo del Canton Argovia,

confrontato con il ricorso di un contribuente che era diventato proprietario

esclusivo di un immobile, in seguito alla divisione in natura della

comproprietà, che interessava due parti di un palazzo abitativo (sentenza del

17.6.1998, in AGVE 1998 p. 250).

4.4.

4.4.1.

La stessa conclusione si

estende anche all’imposta cantonale.

Sebbene la giurisprudenza

cantonale non si sia mai pronunciata sulla questione se lo scioglimento di una

proprietà collettiva costituisca un nuovo acquisto ai fini dell’applicazione

della prassi Dumont, il diritto ticinese ha tuttavia delle disposizioni che

disciplinano questi negozi in relazione all’imposizione degli utili

immobiliari.

4.4.2.

Nella maggior parte dei

Cantoni, in caso di divisione in natura di un bene in proprietà collettiva

(proprietà comune o comproprietà), come nell’ambito di uno scioglimento di una

società di persone, ai precedenti proprietari comuni viene attribuita una

proprietà esclusiva in misura proporzionale alle rispettive quote della

proprietà collettiva. In tal modo, si verifica un trasferimento di diritti di

proprietà dalla proprietà comune alla proprietà esclusiva, cosa che deve essere

qualificata come un’alienazione secondo il diritto civile, nonostante il fatto

che, dal punto di vista economico, per il patrimonio del singolo proprietario

comune, si tratta semplicemente di una ristrutturazione (Zweifel/Hunziker/Margraf/Oesterhelt, Schweizerisches

Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurigo 2021, § 6, n. 27, p. 99 s.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar

zum Zürcher Steuergesetz, 4a ed., Zurigo, 2021, § 216, n. 52, p. 2030

e giurisprudenza citata).

4.4.3.

Fra i pochi Cantoni che

adottano un diverso regime figura il Canton Ticino, che ha introdotto una

disposizione speciale, che ammette il differimento dell’imposizione degli utili

immobiliari in caso di scioglimento delle proprietà collettive, quando la

divisione avviene in natura e senza conguaglio in denaro (art. 125 lett. c

LT). In altre parole, l’imposizione dello scioglimento della proprietà

collettiva è differita nel caso in cui vi sia una semplice Realteilung,

senza cioè che vi sia il trasferimento di una parte eccedente la quota di un

contraente, con conseguente versamento di un conguaglio in denaro o in altra

forma (Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140

LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.

86).

Se, tuttavia, due persone

sono comproprietarie di due distinti fondi, e stipulano un contratto mediante

il quale permutano le quote di comproprietà in modo tale da diventare

proprietarie esclusive ognuna di un immobile, la transazione deve essere

imposta come una permuta, cioè come una doppia compravendita avente per oggetto

le due quote di comproprietà dei fondi oggetto di permuta. Non può per contro

essere invocato il differimento dell'imposizione dell'utile immobiliare,

previsto dall’art. 125 lett. c LT, per il fatto che esso si riferisce

esclusivamente agli scioglimenti di proprietà collettive che avvengono in

natura, cioè in forma di divisione di un unico immobile fra i comproprietari

(RDAT II-2000 n. 11t; RtiD I-2009 n. 11t; decisione CDT n. 80.2013.121 del 1°

ottobre 2013, consid. 3.2; decisione CDT n. 80.2007.103 dell’8 settembre 2008,

consid. 2.2).

4.4.4.

Nel caso in esame, il

ricorrente ha sì acquisito quote di proprietà esclusiva in misura

corrispondente alla quota ideale che deteneva nella società liquidata. Se si

considera tuttavia il singolo immobile, l’insorgente non ha acquistato una

quota di proprietà corrispondente alla sua quota ideale. Nella misura in cui è

divenuto proprietario esclusivo degli immobili in discussione, ha infatti

rinunciato a quote ideali che vantava su altri immobili. Fra i soci della

società in accomandita liquidata sono pertanto intervenute permute di quote di

immobili. Anche dal punto di vista del diritto cantonale dell’imposizione degli

utili immobiliari, non sarebbe stato ammesso un differimento dell’imposizione.

Neppure per l’imposta

cantonale, si può dunque ammettere una deroga all’applicazione della prassi

Dumont.

4.5.

Per il calcolo sia dell’imposta

federale diretta sia dell’imposta cantonale, il fatto che l’autorità di

tassazione abbia considerato, ai fini dell’applicazione della prassi Dumont,

anche l’acquisizione delle quote immobiliari intervenuta in occasione della

liquidazione della società in accomandita __________. appare pertanto conforme

al diritto applicabile.

5. 5.1.

Per quanto concerne i

presupposti per l’applicazione della prassi Dumont, si è già ricordato come il

Tribunale federale abbia introdotto dei requisiti più restrittivi rispetto a

quanto previsto dalla giurisprudenza precedente. Ha infatti ammesso che possano

essere dedotte dal reddito lordo le spese di normale manutenzione degli

immobili, a patto che siano adempiute cumulativamente le seguenti condizioni:

·

la manutenzione dell’immobile non deve essere stata trascurata;

·

a causa dei costi dei lavori di manutenzione non devono essere

aumentati i redditi da affitti;

·

non deve essere stata intrapresa alcuna costruzione che comporti

un impiego diverso;

·

l’attuale situazione di uso e contrattuale deve essere rimasta

inalterata

(DTF 123 II 218).

In seguito alla sentenza

citata, come indicato nel Rapporto della Commissione dell’economia e dei

tributi del Consiglio nazionale, che ha proposto di abrogare la prassi Dumont,

i Cantoni hanno definito dei criteri per stabilire a quali condizioni un

immobile si consideri trascurato. Da una consultazione delle autorità fiscali

cantonali è risultato che i criteri adottati sono i seguenti:

·

l’immobile deve avere una certa età (15, 20 o 30 anni);

·

vi deve essere una sproporzione tra il costo dei lavori di

riattazione e il prezzo di acquisizione o il valore ufficiale

(cfr. Rapporto citato, in FF

2007 7201 p. 7206).

Come pure è già stato

ricordato, la Divisione delle contribuzioni ha a sua volta definito dei criteri

schematici per delimitare il campo di applicazione della prassi Dumont. I primi

due in particolare sono i seguenti:

1.

se gli interventi di manutenzione riguardano un immobile che ha meno di 20

anni e lo stesso, al momento dell’acquisto era ancora al beneficio

dell’abitabilità, la prassi Dumont è esclusa;

2.

se l’immobile ha più di 20 anni e nei 2 anni che seguono l’acquisto vengono

intrapresi lavori, l’applicazione della prassi Dumont è esclusa unicamente se i

costi di manutenzione non superano complessivamente il 20% del prezzo di

acquisto, a condizione che al momento dell’acquisto l’abitabilità dell’immobile

fosse ancora data.

5.2.

Il costo

degli interventi attuati sugli immobili del ricorrente nel periodo fiscale 2007

ammonta a complessivi fr. 1'869'427.–. Nella misura di fr. 126'000.– lo stesso

insorgente li ha qualificati costi di miglioria. Per il resto, ha invece

ritenuto trattarsi di spese di manutenzione.

Gli edifici

sottoposti ai lavori litigiosi erano stati costruiti nel 1968. Al momento degli

interventi, avevano pertanto quasi 40 anni.

Nel contratto

di liquidazione parziale della __________ del 12 settembre 2006, ai due

immobili di __________, attribuiti in proprietà esclusiva al contribuente, è

stato imputato un valore, rispettivamente, di fr. 2'500'000.– per l’uno e di fr.

3'442'000.– per il secondo. Il valore venale degli immobili ammontava dunque a

fr. 5'942'000.–. Il 20% del valore degli immobili corrisponde pertanto a fr. 1'188'400.–.

Già per

questi due motivi, la decisione dell’autorità di tassazione, di ritenere che la

manutenzione degli immobili fosse stata trascurata, appare giustificata.

5.3.

Il

ricorrente contesta che gli edifici fossero in uno stato di manutenzione

trascurato, fondandosi su un’apposita presa di posizione dell’arch. __________,

che già aveva allestito una stima degli stessi immobili nel 2003 e che era

stato coinvolto nei lavori eseguiti. L’architetto ha confermato al contribuente

che lo scopo degli interventi non era di aumentare il valore degli oggetti, ma

unicamente di adeguarli alle esigenze attuali. Ha poi escluso che sia

intervenuto un cambio di destinazione e che i lavori eseguiti siano

assimilabili ad una ricostruzione.

A parte il

fatto che le affermazioni dell’arch. __________ devono essere lette tenendo

conto dei suoi legami con il ricorrente, le stesse non sono peraltro

incompatibili con l’applicazione della prassi Dumont. Quest’ultima presuppone

semplicemente che il nuovo proprietario abbia intrapreso lavori che hanno

compensato una manutenzione trascurata negli anni precedenti e non anche che

gli interventi abbiano comportato delle migliorie o un cambiamento di

destinazione.

5.4.

L’insorgente

ha inoltre negato che, in seguito agli interventi in questione, siano aumentati

i redditi degli immobili.

L’Ufficio di

tassazione ha relativizzato l’importanza di questo elemento. In effetti, non

rientra neppure fra i criteri elaborati dalla Divisione delle contribuzioni né

fra quelli enunciati dal Rapporto della Commissione dell'economia e dei tributi

del Consiglio nazionale.

In ogni

caso, nel complemento alle osservazioni al ricorso del 28.9.2020, l’Ufficio

giuridico sottolinea che, confrontando fra loro le pigioni pagate dagli

inquilini nel mese di novembre del 2006 e quelle del dicembre 2008, si constata

un incremento del 20%.

Nella sua

replica del 30.10.2020, l’insorgente non ha contestato questi dati, ma si è

limitato a sostenere che l’adeguamento delle pigioni sarebbe dipeso

dall’avvicendamento degli inquilini.

Non si vede

in quale misura il fatto che le pigioni più elevate siano pagate da inquilini

nuovi dovrebbe opporsi alle conclusioni dell’autorità di tassazione.

5.5.

La decisione

dell’Ufficio di tassazione, di escludere la deduzione delle spese per il rinnovo

degli immobili del ricorrente, nella misura in cui i lavori sono stati

intrapresi nei primi due anni (per l’IC) e nei primi cinque anni (per l’IFD)

dall’acquisto, si rivela legittima.

Mentre per

l’imposta cantonale la quota acquisita da considerare per l’applicazione della

prassi Dumont corrisponde al 58,2%, per l’imposta federale diretta ammonta

invece all’87,3%. Siccome per l’IFD sono determinanti i primi cinque anni

dall’acquisto, deve infatti essere inclusa anche la quota degli immobili acquistata

nel 2004.

5.6.

5.6.1.

È peraltro

controverso anche l’importo delle spese complessive, alle quali deve essere

applicata la prassi Dumont. Una parte dei costi sono infatti stati esclusi del

tutto, in quanto qualificati costi di miglioria. Mentre secondo il ricorrente

si tratta di fr. 126'700.–, l’autorità di tassazione ha aggiunto ulteriori fr.

113'300.–.

A tale

riguardo, si deve segnalare che l’UT ha ridotto la ripresa per spese di

miglioria, nel complemento alle osservazioni del 28 settembre 2020, da fr.

437'470.– a fr. 113'300.–. Essenzialmente, i costi riqualificati spese di miglioria

sono rappresentati dal 20% delle spese per il rinnovo delle cucine e dal 10%

dei lavori sussidiari alle stesse migliorie (preparazione del cantiere,

pulizia, onorari dell’architetto).

5.6.2.

Per quanto

concerne le cucine, secondo la Circolare n. 7/2005 della Divisione delle

contribuzioni, in caso di sostituzione di vecchie combinazioni, si considerano

deducibili quali spese di manutenzione i 2/3 dei costi sostenuti, mentre 1/3 è

qualificato miglioria. Ciò non vale tuttavia per gli elettrodomestici, i cui

costi sono invece totalmente deducibili.

Con la

decisione impugnata, l’autorità di tassazione aveva dunque ripreso 1/3 delle

spese per il rifacimento delle cucine. In seguito al ricorso, resasi conto che

nei costi per le cucine erano inclusi anche quelli per gli elettrodomestici, ha

ridotto la ripresa a 1/5.

Nella sua

replica del 30 ottobre 2020, il ricorrente si limita a censurare questa ripresa

definendola “approssimativa”. La stessa è invece stabilita coerentemente con i

princìpi stabiliti dalla giurisprudenza e dalla prassi.

5.6.3.

Lo stesso insorgente ha

qualificato costi di miglioria quelli sostenuti per l’installazione delle

lavastoviglie, precedentemente non presenti nelle cucine. Coerentemente con

questa impostazione, l’UT ha ripreso anche le spese per il primo allacciamento

delle lavastoviglie (fr. 16'953.–).

Anche in questo caso, a

fronte della generica censura del contribuente, si giustifica la conferma della

decisione impugnata.

5.6.4.

L’autorità fiscale ha

infine ripreso una quota del 10% delle spese dell’impresa di costruzione, delle

spese di pulizia e degli onorari degli architetti. La ripresa è stata

giustificata con il fatto che si tratta di lavori “sussidiari ai lavori di

miglioria” ed è stata definita in base alla proporzione esistente tra i lavori

di miglioria e i lavori complessivi.

Le spese di progettazione,

direzione lavori, costruzione e pulizia non possono effettivamente essere

ricondotte esclusivamente alle opere qualificate come manutenzione. È pertanto

giustificata la loro ripresa, in misura proporzionale rispetto alla quota dei

costi di miglioria.

Poiché anche in questo

caso la contestazione del ricorrente si limita a lamentare una determinazione

approssimativa della ripresa, senza confrontarsi con il merito della questione,

il ricorso è respinto.

5.6.5.

La ripresa di fr. 113'300.–

per costi di miglioria, da sommare all’importo già indicato dall’insorgente, è

pertanto giustificata.

Considerandi

II. Ripresa ammortamento

titoli

6.

6.1.

Un’ultima censura concerne

la ripresa di fr. 190'000.– per ammortamento titoli. Nel conto economico del

2007, la Peter __________ ha infatti registrato un ammortamento di fr.

190'000.–, giustificato dalla perdita subita con la vendita di una

partecipazione nella __________ AG. Secondo l’UT, la perdita di valore della

partecipazione era nota al contribuente già nel 2006, come risulta

dall’estratto del deposito __________, che le attribuiva un valore di fr.

75'000.–. Nel periodo precedente avrebbe conseguentemente dovuto essere

registrato almeno un accantonamento di fr. 125'000.–.

6.2

Secondo gli art. 67 cpv. 1

LT e 58 cpv. 1 LIFD, applicabili per analogia alle persone fisiche che

esercitano un’attività lucrativa indipendente e che tengono una contabilità in

buona e debita forma (art. 17 cpv. 4 LT e 18 cpv. 3 LIFD), l’utile netto imponibile

delle persone giuridiche è determinato in base al saldo del conto profitti e

perdite, epurato dal riporto dell’anno precedente (lett. a), a cui

vengono in particolare aggiunti i prelevamenti fatti prima del calcolo del

saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese

giustificate e riconosciute dall’uso commerciale, tra cui gli ammortamenti ed

accantonamenti non giustificati dall’uso commerciale (lett. b) (cfr. sentenza

TF 2C_520/2015 del 28.12.2015, consid. 3.1.).

6.3

Il diritto fiscale si basa

sul bilancio commerciale. Se stabilito nel rispetto delle norme legali

applicabili, esso è infatti determinante anche per la definizione dell’utile

imponibile (Massgeblichkeitsprinzip), fatta eccezione unicamente per le

disposizioni correttive proprie al diritto tributario (sentenza TF 2C_520/2015

del 28 dicembre 2015, consid. 3.1; DTF 132 I 175 consid. 2.2,

con riferimento a: Behnisch, Zur

Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Aktienrecht

1992-1997: Versuch einer Bilanz, p. 21 ss.).

In

altri termini, il carattere vincolante dei conti annuali (art. 662a CO;

dal 1° gennaio 2013, art. 957a CO) viene a cadere soltanto nella misura

in cui gli stessi risultano in contrasto con regole imperative del diritto commerciale

o vanno osservate norme fiscali che ne correggono le valutazioni (decisione TF

2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24, p. 100, consid. 2.1; Bernardoni/Bortolotto, La fiscalità

dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, 2ª ediz.,

Mendrisio 2010, p. 73 ss.; Locher,

Kommentar zum DGB, vol. II, Therwil/Basilea 2004, n. 2 ad art.

58.

LIFD, p. 242; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 1 ad art. 58 LIFD, p. 883).

6.4

Secondo il principio di

periodicità valido nel diritto fiscale svizzero, un’azienda deve essere tassata

in un determinato anno fiscale sull’utile realizzato nel corrispondente

periodo. I risultati dei differenti esercizi annuali non devono perciò venir

compensati tra loro, aumentando o diminuendo quelli di un determinato periodo a

favore o a carico di un altro. Se si verifica una violazione di tale principio,

va di conseguenza operata una correzione fiscale (sentenza TF 2A.549/2005 del 16

giugno 2006, in: StPS 24, p. 100, consid. 2.2; Locher, op. cit., n. 82 ad art. 58 LIFD,

p. 275; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit., n. 20 ss. ad art. 58 LIFD, p. 890).

7.

7.1.

Secondo gli articoli 26

cpv. 2 lett. a LT e 27 cpv. 2 lett. a LIFD, in caso di attività

lucrativa indipendente sono deducibili, quali spese aziendali e professionali

giustificate, gli ammortamenti e gli accantonamenti.

Gli ammortamenti sugli

attivi, giustificati dall’uso commerciale, sono ammessi nella misura in cui

sono stati contabilizzati o, in mancanza di contabilità commerciale, figurano

in speciali tabelle di ammortamento (art. 27 cpv. 1 LT e 28 cpv. 1 LIFD).

Sono inoltre ammessi, a

carico del conto profitti e perdite, accantonamenti per i rischi di perdite su

attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci e sui debitori (art.

28.

cpv. 1 lett. b LT e 29 cpv. 1 lett. b LIFD).

7.2

A differenza degli

ammortamenti, che corrispondono alla registrazione di una perdita di valore che

si è verificata in modo definitivo sul patrimonio aziendale, l’accantonamento

rappresenta una voce del passivo di bilancio, cioè una rettifica dell’attivo,

contabilizzata per far fronte ad un rischio di perdita non ancora

quantificabile con precisione e quindi a carattere provvisorio (Bernardoni/Bortolotto, op. cit., p.

152).

7.3

In applicazione dell’art.

960.

cpv. 2 CO (nella versione in vigore fino al 31.12.2012), gli elementi

dell’attivo non possono essere iscritti a bilancio per un valore superiore a

quello che rappresentano per l’azienda alla data del bilancio. Per l’art. 960a

CO, in vigore del 1.1.2013, alla prima contabilizzazione gli attivi devono

essere valutati al massimo al loro costo di acquisto o di produzione (cpv. 1),

mentre nelle valutazioni successive, fatte salve le disposizioni concernenti

singole categorie di attivi, il valore degli attivi non può essere superiore al

loro costo di acquisto o di produzione (cpv. 2). In materia di valutazione

degli attivi, uno dei principi più importanti è quello della prudenza (art.

662a cpv. 2 cifra 3 CO, in vigore fino al 31.12.2012; dal 1.1.2013: art. 958c

cpv. 1 cifra 5 CO e art. 960 cpv. 2 CO). Ciò implica che, nel dubbio, i conti

saranno presentati nella forma meno favorevole all’impresa, tenuto conto del

margine d’incertezza e dei limiti legali entro i quali deve essere esercitato

il potere di apprezzamento.

7.4

Per

quanto concerne le partecipazioni, appartengono alla sostanza fissa (art. 665a

cpv. 1 CO, nella versione in vigore fino al 31.12.2012). Sottostanno pertanto

agli stessi principi di valutazione che valgono per i rimanenti attivi fissi. Non

possono di conseguenza essere valutati con un importo superiore al prezzo

d’acquisto o di costo, da cui vanno dedotti gli ammortamenti necessari (art.

665.

CO, nella versione in vigore fino al 31.12.2012). Secondo il principio del

valore inferiore (“Niederstwertprinzip”), si deve tener conto di

eventuali diminuzioni di valore (“Impairment”) mediante correzioni di

valore (sentenza del TF 2C_1168/2013 e 2C_1169/2013 del 30.6.2014 consid. 3.3).

Il valore contabile delle partecipazioni deve dunque essere periodicamente

verificato, per poter procedere tempestivamente alle correzioni di valore

necessarie (sentenza del TF 2C_1168/2013 e 2C_1169/2013 del 30.6.2014 consid.

3.4, con riferimenti a dottrina e giurisprudenza).

In

casi particolari, quando eventi negativi coinvolgono i beni della sostanza

fissa, ad esempio per calo straordinario del prezzo di mercato di determinati

prodotti, perdite straordinarie di valore di terreni e di partecipazioni

azionarie, incendio o inondazione con copertura assicurativa insufficiente,

perdita improvvisa di valore dal profilo tecnologico, possono essere ammessi

dall’autorità fiscale ammortamenti straordinari nella misura in cui la perdita

di valore è definitiva (Bernardoni /

Bertolotto, op. cit., p. 150 s; Danon,

in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand de l’impôt

fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 27 ss. ad art. 62

LIFD).

8.

8.1.

Nel caso in discussione,

l’insorgente ha acquistato 10'000 azioni della __________ AG, del valore

nominale di 1 franco ciascuna, al prezzo di fr. 200'000.– nel corso del 2006.

Le ha rivendute il 19 giugno 2007 al prezzo di fr. 10'000.–. Nel conto

economico del 2007 della __________ ha registrato un accantonamento di fr.

190'000.–. Secondo l’autorità di tassazione, avrebbe invece dovuto registrare

almeno un accantonamento di fr. 125'000.– nel conto economico del 2006, avendo

già saputo alla fine del 2006 che il valore della partecipazione ammontava a

fr. 75'000.–.

8.2

La dottrina ammette degli

ammortamenti straordinari, nel caso in cui il contribuente ha trascurato di

procedere a degli ammortamenti progressivi. Per analogia si procede in tale

maniera nel caso in cui abbia omesso di procedere a delle correzioni di valore.

Escludere in maniera generale il riconoscimento fiscale di un ammortamento

straordinario in queste ipotesi, sarebbe contrario all’imposizione secondo la

capacità contributiva, per il fatto che il contribuente si vedrebbe

sistematicamente imposto su degli attivi che non corrispondono più al loro

valore reale a bilancio (sentenza DTF 137 II 353 consid. 6.4.1.).

Se il

principio di un ammortamento unico deve essere ammesso, il suo riconoscimento

può tuttavia, a dipendenza delle circostanze, rivelarsi contrario al principio

di periodicità dell’imposta, che impone d’imputare ad un esercizio i proventi e

le spese che gli sono correlati per poter determinare il relativo utile. Nel

caso in cui bisogna procedere ad un ammortamento straordinario per recuperare

degli ammortamenti ordinari oppure delle correzioni di valore che non sono

state registrate in tempo utile, il principio di periodicità può trovarsi in

conflitto con l’imposizione secondo la capacità contributiva (sentenza DTF 137

II 353 consid. 6.4.2.).

Nel caso al centro della

sentenza citata, il Tribunale federale ha ritenuto decisivo il fatto che

l’ammortamento straordinario fosse stato registrato durante il periodo in cui

il creditore doveva ammettere in buona fede che il debito fosse divenuto

durevolmente irrecuperabile. Poiché, nel caso concreto, il contribuente aveva

mantenuto la speranza di poter incassare i suoi crediti fino al momento

dell’ammortamento straordinario, ne ha ammesso la deduzione (DTF 137 II 353

consid. 6.4.5).

8.3

Tornando alla fattispecie

in discussione, è vero che il ricorrente era in condizione di procedere ad una

correzione di valore, e pertanto alla registrazione di un accantonamento

fiscale, nell’esercizio 2006, avendo avuto conoscenza della perdita di valore

delle azioni. È anche vero tuttavia che la perdita intervenuta con la vendita

della partecipazione, a metà dell’anno successivo, ha reso definitiva la svalutazione

delle azioni.

In queste circostanze, si

può ammettere l’ammortamento straordinario nel conto economico del 2007.

9.

Sia per l’imposta

cantonale sia per l’imposta federale diretta il ricorso è accolto limitatamente

alla ripresa dell’ammortamento dei titoli.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo del 20 maggio 2020 è riformata nel senso

che, nel calcolo del reddito dell’attività lucrativa indipendente della __________,

è stralciata la ripresa dell’ammortamento dei titoli.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 5’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 5’200.–

sono

a carico del ricorrente nella misura di quattro quinti (fr. 4’160.–).

Al ricorrente è

riconosciuta un’indennità di fr. 500.– per ripetibili.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: