Imposta sulla sostanza: sostanza imponibile, credito, importo versato per acquistare un diritto di compera, diritto potestativo

Incarto n.

80.2020.95

Lugano

19 febbraio 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Cristiana

Balestra Gamboni, vicecancelliera

parti

RI 1

RI 2

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 26 giugno 2020 contro la decisione del 28 maggio 2020 in materia di IC 2014

e 2015.

Fatti

Fatti

A.

a.

Acquistato l’11 giugno

2014, il fondo __________ RFD __________ è stato costituito in 12 quote di PPP

in data 3 luglio 2014 (v. estratto Ufficio registro fondiario, ultima

consultazione: 11.01.2021). L’intenzione del proprietario, __________, era di costruirvi

la Residenza __________, le cui opere edificatorie erano già iniziate nel corso

del mese di giugno 2014.

Con atto pubblico del

30.06.2014, __________ ha concesso a RI 2 un diritto di compera sul foglio di

PPP di cui all’unità condominiale n. __________, corrispondente a una quota di

comproprietà di 172‰ del fondo base part. n. __________ RFD di __________. Il

prezzo era stato stabilito a corpo in fr. 1'300'000.‑, versato sotto

forma di un acconto di fr. 455'000.‑, cui si sarebbero aggiunti

fr. 845'000.‑ da versarsi al momento dell’esercizio del diritto di

compera. Il diritto di compera, annotato a Registro fondiario, cedibile e

trasmissibile per successione era valido e durava fino al 30 maggio 2016. Nel

caso in cui la beneficiaria non avesse esercitato il diritto di compera, il

concedente avrebbe potuto trattenere dall’acconto l’importo di fr. 200'000.‑,

quale pena convenzionale.

Il 31.05.2016, l’esercizio

del diritto di compera è stato iscritto a Registro fondiario.

b.

Per quanto qui

d’interesse, nelle Dichiarazioni d’imposta IC/IFD 2014 e IC/IFD 2015,

presentate rispettivamente il 16 aprile 2015 e il 29 marzo 2016, i coniugi RI 1

e RI 2 hanno dichiarato titoli e capitali, costituiti da averi bancari, in

ragione di, rispettivamente fr. 513'406.‑ al 31.12.2014 e

fr. 495'794.‑ al 31.12.2015. Inoltre, per entrambi i periodi fiscali

qui litigiosi, hanno dichiarato una sostanza immobiliare pari a

fr. 39'248.‑, riferita alla casa di vacanza di __________ ed al

16,66% di un immobile unifamiliare a __________, detenuto in comproprietà (stato

al 31.12.2014 risp. al 31.12.2015; v. Moduli 7, acclusi alla DI 2014 risp. DI

2015).

B. Il 21 settembre 2016,

l’RS 1 (di seguito: RS 1) ha notificato ai contribuenti le decisioni di

tassazione IC/IFD 2014 e IC/IFD 2015. Per il calcolo dell’imposta cantonale

sulla sostanza, rispetto ai titoli e capitali dichiarati, per entrambi i

periodi oggetto di contestazione, l’autorità di tassazione ha aggiunto

l’importo di fr. 455'000.‑ con la motivazione “aggiunto credito

per acquisto appartamento”. La sostanza imponibile ammontava di conseguenza

a fr. 931'000.‑ per il periodo fiscale 2014 e a fr. 909'000.‑

per il 2015.

C. Il 18 ottobre 2016,

l’avv. __________ presentava tempestivo reclamo contro le decisioni di

tassazione IC 2014 e IC 2015, chiedendo che “i dati dichiarati alla

posizione n. 26.1 delle dichiarazioni fiscali per gli anni 2014 e 2015 [fossero]

accertati nella stessa misura dall’autorità di tassazione”. Sosteneva

infatti che

La differenza tra i dati

dichiarati e quelli accertati è pari a CHF 455'000.00 per entrambi i

periodi di computo e corrisponde all’acconto versato ad __________, concedente

del diritto di compera sull’appartamento di cui alla PPP __________

(appartamento n. __________) RFD __________ (fb __________) attualmente di

proprietà dei miei mandanti.

Ricordo al proposito che

quella somma è stata da me notaio immediatamente utilizzata in nome e per

conto del concedente del diritto di compera __________, così come si evince

dall’atto pubblico n. __________ nei miei rogiti al § 4.2.1. […].

Se ne deduce pertanto che

l’importo di CHF 455'000.00 è immediatamente uscito dalla disponibilità della

beneficiaria del diritto di compera RI 2 per entrare in quella effettiva di __________.

Non è pertanto possibile

considerare il versamento di CHF 455'000.00 al concedente del diritto di

compera quale deposito fiduciario o come altro generico credito della qui

reclamante nei suoi confronti: l’importo in oggetto è infatti rientrato

immediatamente nel patrimonio di __________.

D. Il 28 maggio 2020, l’Ufficio

di tassazione ha respinto il reclamo, con la seguente motivazione:

In data 02 luglio 2014 è stato

stipulato un contratto di costituzione di diritto di compera per

fr. 1'300'000.‑ inerente il mappale [__________]. A titolo di

acconto sono stati versati fr. 455'000.‑ come indicato al punto

4.1.1 del contratto.

Il

diritto di compera è stato esercitato il 31 maggio 2016, ne consegue che nasce

un rapporto di credito, ragione per cui viene esposto tale importo nella

sostanza al 31.12.2014” [risp. al 31.12.2015].

E. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 postulano che

l’importo di fr. 455'000.00 sia stralciato dalla posizione 26.1 “Titoli e

capitali” per i periodi fiscali 2014 e 2015. A sostegno della propria tesi,

sottolineano che

“4. La

beneficiaria del diritto di compera, signora RI 2, non ha mai vantato per un

solo minuto un credito nei confronti del proprietario del fondo, nonché

concedente del diritto stesso, signor __________. La notaio rogante il diritto

di compera sull’attuale PPP __________ RFD di __________ (unità condominiale n.

__________) dispose infatti immediatamente dell’acconto sul prezzo

versato dalla BENEFICIARIA al momento della stipulazione dell’atto pubblico e

meglio dell’importo di CHF 455'000.00 in favore del signor __________,

conformemente a quanto pattuito tra i contraenti al paragrafo 4.2.1 dell’atto

pubblico […].

5. L’importo

di CHF 455'000.00 entrò materialmente nella disposizione unica del

concedente il diritto di compera in data 28 agosto 2014 e mai ne uscì […] In

seguito al versamento alla notaio rogante, la signora RI 2 non ha per contro

mai più potuto disporre dell’importo di CHF 455'000.00, neppure

ipoteticamente o eventualmente, avendo ella esercitato il diritto di compera il

31 maggio 2016, con l’adempimento preliminare del pagamento del saldo del

prezzo ovvero di CHF 845'000.00”.

Citando due sentenze della

Camera di diritto tributario, i ricorrenti sostengono che l’indennizzo di

fr. 455'000.‑ pagato al concedente sarebbe da considerarsi quale

acconto sul prezzo di vendita ‑ che sarebbe stato soluto

interamente unicamente al momento dell’esercizio del diritto di compera ‑ e

che, come tale, non era più nella loro disponibilità.

F. Nelle sue

osservazioni al ricorso, presentate il 16 luglio 2020, l’RS 1 conferma

nuovamente il proprio operato, poiché “contrariamente a quanto preteso dai

contribuenti il controvalore del diritto di compera va esposto in dichiarazione

fiscale nella sostanza posseduta. Infatti a seguito della firma del co[nt]ratto

e con l’avvenuto pagamento si è instaurato un rapporto di debito-credito con il

promotore immobiliare, va inoltre considerato che il diritto di compera stesso

ha un valore in quanto tale e può essere venduto a terzi”.

Diritto

1. Il ricorso verte

sull’imponibilità dell’importo di fr. 455'000.‑, anticipato dalla

ricorrente al momento dell’acquisto del diritto di compera relativo al foglio PPP

n. __________ fondo base n. __________ RFD __________. Per gli insorgenti, tale

importo non rientrerebbe nella sostanza imponibile, poiché non era più nella

loro disponibilità al 31.12.2014 e al 31.12.2015. Al contrario, per l’autorità

di tassazione, fino al momento dell’esercizio del diritto di compera, i

ricorrenti vantavano nei confronti del concedente un credito, che doveva essere

esposto tra gli attivi della sostanza imponibile.

Considerandi

2.

2.1.

L’imposta sulla sostanza

ha per oggetto la sostanza netta totale (art. 40 cpv. 1 LT; art. 13 cpv. 1 LAID).

Essa si compone della totalità degli attivi mobiliari e immobiliari, fatta

eccezione unicamente per quei beni esplicitamente esentati dall’imposta in

virtù di una disposizione speciale, quali le suppellettili domestiche e gli

oggetti di uso corrente (art. 44 cpv. 2 LT; art. 13 cpv. 4 LAID). All’imposta

sulla sostanza sono soggetti tutti gli attivi, cioè tutti i diritti valutabili

in denaro su cose, crediti o partecipazioni, a prescindere dal fatto che si

tratti di sostanza privata o commerciale, immobiliare o mobiliare (Dzamko-Locher/Teuscher, in: Zweifel/Beusch

[a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3a

ediz., Basilea 2017, p. 441, n. 4 ad art. 13 LAID). Vi rientra pertanto

l’insieme dei diritti valutabili in denaro che spettano ad una persona secondo il

diritto privato e che possono essere di natura sia reale sia obbligatoria (Blumenstein/Locher, System des

Steuerrechts, 7a ediz., Zurigo 2016, p. 199). In linea di principio,

la sostanza imponibile comprende dunque l’insieme dei diritti

personali – su beni, crediti o partecipazioni – che possono

essere valutati in denaro, ovvero ceduti in cambio di una controprestazione (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas [a

cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, StHG, 2a ediz., Basilea/Ginevra/Monaco 2002, Vol. I/1, n. 2 ad art. 13 LAID, p. 243).

2.2

Determinata in base al suo

stato alla fine del periodo fiscale o dell’assoggettamento (art. 52 cpv. 1 LT;

art. 17 cpv. 1 LAID), la sostanza imponibile è di principio valutata al suo

valore venale, riservate in particolare le disposizioni relative ai beni

immobiliari (art. 41 cpv. 2 LT).

Quanto alla valutazione

dei crediti, di principio sono imposti al loro valore nominale (principio del

valore nominale). Una deroga è ammessa solo se l’esistenza stessa del credito è

dubbia, se il credito non è valutabile con certezza o se il creditore è

minacciato dal pericolo di subire una perdita. Per procedere alla valutazione

di diritti o crediti incerti o contestati, si deve in altri termini tener conto

del cosiddetto grado di verosimiglianza della perdita (Dzamko-Locher/Teuscher, op. cit., p. 455, n. 8 ad art. 14

LAID; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3a ediz., Zurigo 2013, n. 19 ad

§ 39, p. 712).

In questo senso va inteso

l’art. 45 cpv. 4 LT, secondo cui i diritti e i crediti litigiosi o di dubbia

esigibilità vanno valutati prendendo in considerazione la perdita probabile.

3.

Il diritto di

compera è un diritto potestativo, il cui esercizio produce diritti e obblighi

come nel caso di un comune contratto di compravendita. Il beneficiario del

diritto di compera può – indipendentemente dalla volontà del concedente –

acquistare l’oggetto mediante dichiarazione di volontà unilaterale (sentenza TF

4A_24/2008 del 12 giugno 2008 consid. 3.1).

Il proprietario di un

immobile, che concede un diritto di compera, attribuisce al contraente il potere

di decidere in merito al totale dominio sull’oggetto, da lui stesso esercitato

fino a quel momento, cioè sulla proprietà. Il diritto di compera costituisce

pertanto un acquisto sottoposto a condizione sospensiva mediante cambio di

soggetto (Giger, Berner Kommentar,

Der Grundstückkauf, Art. 216-221 OR, Berna 1997, n. 45 ad art. 216 CO, p. 40 s.).

Se le parti hanno pattuito

che la caparra sia lasciata a chi l’ha ricevuta, in caso di inadempimento del

contratto, la stessa viene considerata come una pena convenzionale pagata in

anticipo (DTF 133 III 43 consid. 3.2 e dottrina citata).

4.

4.1.

Venendo al caso in

disamina, tramite rogito firmato il 30 giugno 2014, __________ ha concesso alla

ricorrente un diritto di compera avente per oggetto il “foglio di PPP di cui

all’unità condominiale n. __________ (__________) della Residenza __________

intavolata sul […] fondo base part. __________

(quattrocentosessantanove) RFD di __________, e meglio quota di comproprietà di

172/1000 (centosettantadue/millesimi) del fondo base particella n. __________ […]

RFD di __________ […] con diritto esclusivo sull’unità abitativa n. __________

(__________), composta di: soggiorno – pranzo – cucina, studio,

disimpegno, 4 (quattro) camere, 2 (due) bagni, al quinto piano e meglio come al

Piano di ripartizione” (cfr. rogito, paragrafo 3.1), oltre all’assegnazione

in uso riservato delle seguenti parti comuni: due balconi al quinto piano, due

posteggi interni al piano garage e di una cantina-rifugio al piano cantina. Il

diritto di compera aveva validità fino al 30 maggio 2016 ed era cedibile e trasmissibile

per successione (cfr. rogito, paragrafo 3.2 s.).

Il prezzo era stato

stabilito a corpo in fr. 1'300'000.‑ e “soluto dalla BENEFICIARIA

a titolo fiduciario, a favore del CONCEDENTE, sul conto terzi della notaia

rogante” tramite due versamenti: il primo di fr. 455'000.‑

versati a titolo d’acconto e il secondo di fr. 845'000.‑ “da

versare contestualmente all’esercizio del diritto di compera” (cfr. rogito,

paragrafo 4.1). Al momento della conclusione del rogito, la caparra di

fr. 455'000.‑ era già stata versata (“già stati versati a titolo

di acconto”; cfr. rogito, paragrafo 4.1.1).

L’esercizio del diritto di

compera è stato iscritto a Registro fondiario in data 31.05.2016, due anni dopo

la sua costituzione quando verosimilmente è stato comunicato alla ricorrente il

rilascio del certificato di abitabilità relativo all’immobile.

4.2

Come visto, all’imposta

sulla sostanza sono soggetti tutti gli attivi, cioè tutti i diritti su cose,

crediti o partecipazioni che possono essere valutati in denaro, ovvero ceduti

in cambio di una controprestazione.

In una sentenza del 1°

maggio 2012, la Suprema Corte ha ritenuto che fosse in contrasto con l’art. 13

LAID la prassi, in vigore nel Canton Zurigo, secondo cui il valore di riscatto

di una rendita vitalizia non era considerato nella determinazione della

sostanza imponibile, fintantoché il beneficiario percepiva la rendita. Secondo

il Tribunale federale, è giustificata l’esenzione delle assicurazioni sulla

vita senza valore di riscatto, per il fatto che con la sottoscrizione di

un’assicurazione puro rischio nasce una mera aspettativa (DTF 138 II 311 = ASA

81.

p. 571 = RDAF 2013 II 36 consid. 3.2.2). Se invece l’assicurato vanta una

pretesa al valore di riscatto, allora è titolare di una pretesa giuridica ferma

nei confronti dell’assicuratore. Il problema era tuttavia che secondo la prassi

zurighese (e di altri cantoni) l’assoggettamento del valore di riscatto

all’imposta sulla sostanza cessava con l’inizio del versamento della rendita,

cioè al verificarsi dell’evento assicurato, sebbene l’assicurazione continuasse

ad essere suscettibile di riscatto (DTF 138 II 311 consid. 3.2.3). La prassi in

questione era giustificata dal fatto che l’assicurato non può nel contempo

percepire una rendita e disporre del valore di riscatto, ma che solo con

l’esercizio del diritto potestativo alla disdetta sorge un credito al pagamento

della somma corrispondente al valore di riscatto (DTF 138 II 311 consid. 4.1). Secondo

l’Alta Corte, tuttavia, la possibilità per il creditore della rendita di

esigere in ogni momento (rispettando un termine di tre mesi) il pagamento del

valore di riscatto residuo (stabilito esattamente ogni anno) costituisce un

diritto potestativo. L’assicurato ha cioè il potere di imporre un cambiamento

della situazione giuridica precedente, entro determinati limiti di tempo,

mediante una dichiarazione unilaterale di volontà di natura contrattuale e

indipendentemente dalla volontà del debitore. Mentre dunque, fra il periodo in

cui viene versata la rendita e la situazione successiva all’esercizio del

diritto di riscatto, cambiano la forma del pagamento (rendita o capitale) e la

tempistica dello stesso (importi parziali annuali o liquidazione unica), rimane

invece immutato l’oggetto del rapporto giuridico. La differenza fra

un’assicurazione di rendita non suscettibile di riscatto e una che invece lo è

va dunque ricercata nel fatto che, nel primo caso, il diritto deve essere

considerato come una mera aspettativa a future prestazioni, per il fatto che i

pagamenti futuri sono incerti, mentre, nel secondo caso, è certo che l’evento

assicurato di verifichi, nella forma o di una rendita o di un prelevamento in

capitale (DTF 138 II 311 consid. 4.2). Da qui le conclusioni che il diritto

contrattuale di percepire una rendita vitalizia suscettibile di riscatto è

soggetto all’imposta sulla sostanza anche durante l’erogazione della rendita e

che il diritto al riscatto che spetta ai creditori non rappresenta solo un

debito futuro o prevedibile bensì un obbligo del tutto effettivo e esigibile

(DTF 138 II 311 consid. 4.5).

4.3

Tornando alla fattispecie

in discussione, anche la ricorrente ha acquistato un diritto potestativo,

facendosi concedere un diritto di compera su una quota di proprietà per piani.

Analogamente al beneficiario della rendita vitalizia con valore di riscatto, è

divenuta infatti titolare di un diritto, che le consentiva di acquisire la

proprietà di una quota condominiale, mediante una semplice dichiarazione

unilaterale e indipendentemente dalla volontà del concedente. In seguito

all’acquisto del diritto di compera, e fino al suo esercizio, non aveva

pertanto una semplice aspettativa, ma godeva di un credito nei confronti del

concedente. Non solo poteva esercitare, in ogni momento per la durata di due

anni (il termine poteva essere anticipato se il certificato di abitabilità

fosse stato rilasciato prima), il diritto di compera acquistato, ma poteva

cederlo, anche parzialmente, a qualsiasi terzo (cfr. rogito, paragrafo 3.3).

È vero che il diritto di

compera si sarebbe estinto, qualora non fosse stato esercitato entro il termine

pattuito. Tuttavia, ciò sarebbe dipeso esclusivamente dalla volontà

dell’insorgente, la quale avrebbe in tal caso rinunciato ad acquistare ciò che

il concedente si era impegnato in modo irrevocabile a venderle.

4.4

Sempre in relazione

all’eventualità di un mancato esercizio, va anche ricordato che il contratto

prevedeva che il concedente avrebbe potuto trattenere, dall’importo ricevuto a

titolo di acconto, una pena convenzionale di fr. 200'000.‑, mentre

il saldo di fr. 255'000.‑ sarebbe stato versato alla beneficiaria

del diritto di compera (cfr. rogito, paragrafo 6). Ne consegue che il credito

nei confronti del concedente del diritto di compera, in caso di mancato

esercizio, sarebbe consistito nella restituzione dell’acconto versato all’atto

della concessione, dedotta la pena convenzionale. Indipendentemente

dall’esercizio del diritto di compera, la ricorrente vantava dunque un credito

nei confronti del concedente.

Non si giustifica una

diversa conclusione neppure per l’importo di fr. 200'000.‑, che in

caso di mancato esercizio sarebbe stata trattenuta dal concedente quale pena

convenzionale. L’intero importo di fr. 455'000.‑, versato all’atto

della concessione del diritto di compera, costituiva infatti l’acconto sul

prezzo d’acquisto dell’appartamento e, come tale, sarebbe stato computato al

momento del pagamento del saldo del prezzo. Una parte dell’acconto

(fr. 200'000.‑) avrebbe acquisito la natura di pena convenzionale

solo alla scadenza del termine per l’esercizio del diritto di compera (30.05.2016)

e solo se quest’ultimo non fosse stato esercitato. Al momento determinante per

il calcolo dell’imposta sulla sostanza (31.12.2014 e 31.12.2015), l’intero

importo versato dalla contribuente costituiva l’acconto sul prezzo d’acquisto

della quota di PPP.

4.5

La circostanza che la

notaia rogante abbia utilizzato l’importo versato dalla ricorrente alfine di

espletare le incombenze di cui al n. 4 del rogito è del tutto irrilevante,

poiché concerne l’impiego del denaro da parte del concedente del diritto di

compera, mentre non ha alcuna influenza sull’esistenza dei crediti e dei debiti

reciproci, stabiliti fra i contraenti all’atto della concessione del diritto di

compera.

Ciò che è determinante, ai

fini della qualifica dell’importo litigioso, è unicamente il fatto che, alla

fine dei periodi fiscali in questione, l’insorgente, titolare di un diritto

potestativo, vantasse un credito nei confronti del concedente del diritto di

compera.

L’operato dell’RS 1 che ha

considerato, nella determinazione della sostanza imponibile dei ricorrenti per

i periodi fiscali 2014 e 2015, il “credito per acquisto appartamento” di

fr. 455'000.‑, non presta il fianco a critiche.

5.

Di conseguenza, il

ricorso è respinto.

Visto l’esito del ricorso,

le spese processuali e la tassa di giustizia sono a carico dei ricorrenti,

soccombenti.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’800.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 2’000.–

sono a carico dei

ricorrenti.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAI Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: