! Imposta sugli utili immobiliari: differimento, reinvestimento nell’abitazione primaria, acquisto sostitutivo entro il termine biennale, inizio edificazione successivo

Incarto n.

80.2020.98

Lugano

9 novembre 2020

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Mauro Mini, Raffaele

Guffi

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

rappr.

dall’ RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 7 luglio 2020 contro la decisione del 5 giugno 2020 in materia di imposta

sugli utili immobiliari.

Fatti

Fatti

A. Con atto pubblico 20

febbraio 2012 RI 1, ven-deva il mappale n. __________ RFD __________, a __________

e __________ in comproprietà in ragione di un mezzo ciascuno, al prezzo di

1245'000.00. La compravendita veniva iscritta al Registro fondiario il 20

febbraio 2012.

La contribuente inoltrava

in data 5 settembre la dichiarazione per l'imposta sugli utili immobiliari, dichiarando

un utile imponibile to-tale di fr. 330'405.--.

Con decisione del 25

ottobre 2012, l’RS 1 (di seguito UT) notificava alla ven-ditrice la tassazione

sugli utili immobiliari relativa al mappale n. __________ RFD __________. Il

fisco commisurava l’utile imponibile totale in fr. 366'838.-- e l’imposta dovuta

all’erario in fr. 20'715.85.

B. Con atto pubblico del

25 luglio 2013 RI 1 acqui-stava il mappale n. __________ RFD __________ da __________,

al prezzo di fr. 300'000.-- per edificarlo e destinarlo a sua abita-zione

primaria. La compravendita veniva iscritta al Registro fon-diario il 25 luglio

2013.

C. Il 5 settembre 2013 RI

1 chiedeva la revisione della decisione dell’UT del 25 ottobre 2012, poiché il

24 giugno 2013 “è stata ottenuta la licenza edilizia per la costruzione di una

casa unifamiliare primaria”.

Con e-mail del 17

settembre 2013 il funzionario incaricato dell’UT confermava la tempestività

della domanda di revisione, ma, ricordate le condizioni legali cui sottostà il

differimento dell’imposizione, rilevava che la domanda sarebbe stata

considerata completa soltanto al momento della presentazione del consuntivo

finale dei costi, unitamente alle comprove di paga-mento, al rogito completo di

acquisto del fondo, alla dichiara-zione del Comune di __________ che certifica

che la casa di abitazione al mappale __________ costituisce l’abitazione

primaria.

D. In data 1° marzo 2016,

una volta ottenuta tutta la documenta-zione di cui al punto precedente, poi

completata con ulteriore documentazione in data 24 febbraio 2017, RI 1 richiedeva

la revisione della decisione dell’UT del 25 ottobre 2012. La contribuente richiedeva

un differimento parziale, in quanto l’investimento totale era stato di fr.

1'103'682.65, importo superiore al valore d’investimento deducibile. L’utile

imponibile si sa-rebbe pertanto dovuto ridurre da fr. 366'838.-- a fr. 141'317.--.

Con decisione del 16 marzo

2017, l’UT respingeva l’istanza di revisione, in quanto non erano adempiute

tutte le condizioni previste dall’art. 125 LT, dato che la notifica d’inizio

lavori era stata presentata in data 24 settembre 2014 (con data di inizio

lavori 6 ottobre 2014, confermata dall’ufficio tecnico del comune di __________),

quindi ben oltre i 2 anni dalla vendita del mapp. __________ RDF __________ (20

febbraio 2012).

E. La contribuente

inoltrava tempestivo reclamo in data 14 aprile 2017, sostenendo che la domanda

di revisione era stata inoltrata il 5 settembre 2013, ossia meno di due anni

dopo l’iscrizione del trapasso di proprietà inerente alla vendita della sua

abitazione primaria. La contribuente inoltre sosteneva di aver già acquistato

la particella n. __________ di __________ al momento dell’inoltro della do-manda

di revisione e di essere in possesso della licenza edilizia dal 24 giugno 2013.

La reclamante faceva notare che attraverso l’e-mail del 17 dicembre 2013 il

funzionario competente aveva confermato la tempestività dell’istanza di

revisione e che, in nessun modo, tale comunicazione lasciava intendere che

l’ammissione della domanda di revisione sarebbe stata subordinata ad altri

requisiti, in particolare che i lavori di costruzione dovessero essere iniziati

o portati a termine entro una determinata scadenza. Con riferimento all’art.

125 lett. g LT, sosteneva che la legge è totalmente silente riguardo al

momento determinante per stabilire quando scada il termine di due anni. A suo

avviso, tutte le condizioni per l’ottenimento del differimento parziale

dell’imposizione a norma dell’art. 125 lett. g LT erano pertanto adempiute.

F. L’UT, con decisione

del 5 giugno 2020, respingeva il reclamo. Richiamando l’art. 232 cpv. 1 LT

relativo ai motivi di revisione, l’autorità fiscale riteneva che il reclamante

non avesse presenta-to nuove obiezioni idonee a contrastare il rigetto

dell’istanza di revisione. In sostanza, l’Ufficio di tassazione ribadiva le

proprie considerazioni già espresse in precedenza.

G. Con ricorso alla

Camera di diritto tributario del 7 luglio 2020 con-tro la decisione dell’UT del

5 giugno 2020, RI 1 postula nuovamente la revisione della tassazione

dell’imposta sugli utili immobiliari. In primo luogo, ritiene che il ricorso debba

essere accolto in virtù del principio della buona fede, sulla base del fatto

che l’istanza di revisione era stata dichiarata a suo tempo tempestiva

dall’Ufficio di tassazione. La decisione impugnata sarebbe peraltro errata

anche nel merito. A suo avviso, “stabilire quale unico criterio determinante

la data di inizio dei la-vori sarebbe arbitrario, poiché favorirebbe senza

alcun motivo le persone che protraggono a lungo i lavori, rispetto a coloro che

li iniziano in ritardo ma li portano a termine rapidamente”.

H. L’UT rinuncia a

presentare ulteriori osservazioni limitandosi a richiamare quanto già espresso

nelle motivazioni dell’istanza di revisione e del successivo reclamo.

Diritto

1. 1.1.

Lo Stato

preleva un’imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai

guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti

di esso (art. 123 LT).

Il tributo

sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte sul

reddito; non si tratta tuttavia di un’imposta generale sul reddito bensì di una

speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona

assoggettata. Per il fatto che l’imposta grava sull’immobile trasferito, senza

che entri in considera-zione la complessiva capacità contributiva del soggetto

dell’imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli, L’imposizione degli

utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123

a 140 LT con un’appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996,

p.59).

1.2.

L’utile

imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore

di investimento. Quest’ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e

dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).

Tuttavia, se

l’alienante è stato proprietario dell’immobile per più di venti anni, può

chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di

proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2

LT).

Considerandi

2.

2.1.

Per l’art.

125.

lett. g LT, l’imposizione dell’utile immobiliare è differita in caso

di alienazione di un’abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha

servito durevolmente ed esclusivamente all’uso personale del contribuente, a

condizione che il ricavo sia destinato entro un termine di due anni

all’acquisto o alla costruzione, in Svizzera, di un’abitazione sostitutiva

adibita al medesimo scopo.

La citata

disposizione della legge tributaria riprende, nella so-stanza, l’art. 12 cpv. 3

lett. a della Legge federale sull’armonizzazione delle imposte

dirette dei cantoni e dei comuni (LAID; RS 642.12), precisando i

limiti temporali e territoriali entro i quali il reinvestimento deve essere

effettuato (cfr. anche DTF 137 II 419 consid. 2.1.).

2.2

Le

condizioni cui la legge subordina il differimento dell'imposi-zione, in virtù

dell'art. 125 lett. g LT, sono le seguenti:

a) l’acquisto di un’abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo:

l’oggetto alienato e quello sostitutivo acquistato devono cioè fungere entrambi

da abitazione personale;

b) l’uso personale deve essere esclusivo e durevole: l’abita-zione

alienata e quella acquistata non devono quindi essere locate a terzi o lasciate

vuote, se non nei seguenti casi eccezionali:

§

l’esistenza di motivi estrinseci (nessuna offerta

di acquisto nonostante sforzi per vendere, trasloco improvviso per ragioni

professionali o di salute), ma non invece considera-zioni di carattere

finanziario, quali il rinvio della vendita per conseguire un prezzo migliore o

per sfruttare l’incremento di valore;

§

la locazione con un contratto a termine di durata

inferiore ad un anno, in particolare quando già al momento dell’ini-zio della

locazione è nota la data della vendita, sicché si tratta di una semplice

situazione transitoria; in casi eccezionali è ammessa una durata che supera

l’anno, purché la durata dell’uso personale abbia comunque ecceduto quella

della locazione;

c) deve trattarsi di abitazione primaria: è dunque escluso il differimento

per le abitazioni secondarie e di vacanza;

d) limite temporale di due anni fra la vendita e l’acquisto o la

costruzione dell’abitazione sostitutiva: si ammette tuttavia che il

reinvestimento possa addirittura precedere la vendita;

e) il reinvestimento deve avvenire in Svizzera

(Soldini/Pedroli, op.

cit., pp. 132-134 e p. 137; Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al commentario,

Lugano 2003, p. 100).

3.

3.1.

Deve anzitutto essere

escluso che l’accoglimento del ricorso sia imposto dal principio della buona

fede, per il semplice fatto che l’autorità di tassazione avrebbe definito

tempestiva la domanda di revisione già il 17 dicembre 2013.

3.2

Il principio della buona

fede, che scaturisce direttamente dall’art. 9 Cost. e che vale per l’insieme

dell’attività dello Stato, tutela il cittadino nel legittimo affidamento

indotto dalle rassicurazioni ricevute dalle autorità, se ha conformato la sua

condotta a delle decisioni, delle dichiarazioni o un comportamento determinato

dell’amministrazione (cfr. p. es. DTF 131 II 627 consid. 6.1).

Secondo la giurisprudenza,

un’informazione o una decisione errata dell’amministrazione può vincolare

quest’ultima, obbligandola a concedere all’amministrato un vantaggio in

contrasto con la normativa in vigore, alle seguenti condizioni:

·

che l’autorità abbia fornito un’informazione senza riserva;

·

che l’informazione si riferisca ad una situazione concreta, che

concerne persone determinate;

·

che l’ufficio, che ha fornito l’informazione, fosse competente

per farlo o che il cittadino avesse fondati motivi per ritenere che lo fosse;

·

che l’amministrato non abbia potuto rendersi conto immediatamente

dell’inesattezza dell’informazione ricevuta;

·

che, confidando nelle informazioni ricevute, l’amministrato ab-bia

adottato disposizioni che non potrebbe revocare senza subire pregiudizio;

·

che il diritto applicabile non sia cambiato dal momento in cui

l’informazione è stata rilasciata;

·

che l’interesse alla corretta applicazione del diritto oggettivo

non oltrepassi quello alla tutela dell’affidamento

(sentenza del TF

2C_486/2014 e 2C_487/2014 del 18.7.2016 consid. 2.2 e giurisprudenza citata).

In considerazione del

rilievo che ha il principio di legalità nel di-ritto tributario, il principio

della buona fede ha tuttavia un’influenza limitata, soprattutto se entra in

conflitto con il principio di legalità (DTF 131 II 627 consid. 6.1 con

riferimenti).

3.3

Nella fattispecie, ricevuta

l’istanza di revisione del 5 settembre 2013, l’Ufficio di tassazione si è

rivolto al rappresentante della ricorrente, tramite e-mail, affermando che la

domanda era tempestiva, “in quanto l’acquisto del fondo su cui verrà

edificata l’abitazione primaria unifamiliare è stato iscritto il 25 luglio

2013”. Ha poi però ricordato al destinatario quali sono le “condizioni

cui la legge subordina il differimento dell’imposizione”, per concludere

che la domanda di revisione avrebbe potuto essere “considerata completa solo

al momento della presentazione del consuntivo finale dei costi unitamente alle

comprove di pagamento, al rogito completo di acquisto del fondo, alla

dichiarazione del Comune di __________ che certifica che la casa di abitazione

al mappale 276 costituisce l’abitazione primaria della signora __________ e al

no. di conto bancario/postale sul quale far accreditare da parte dell’Ufficio

di esazione l’importo che verrà determinato a quel momento”.

È vero che la prima frase

dell’e-mail in questione potrebbe la-sciar intendere che la condizione per la

concessione del differimento dell’imposizioni fosse adempiuta per effetto del

semplice acquisto del terreno su cui sarebbe stata edificata la casa

d’abitazione. L’autorità di tassazione ha poi però ricordato al destinatario

quali sono le condizioni per il differimento e ha precisato che la domanda non

poteva ancora essere considerata “completa”.

Comunque sia, è escluso

che, confidando nelle informazioni ricevute, la contribuente abbia adottato

disposizioni che non potrebbe revocare senza subire pregiudizio. Infatti,

l'abitazione precedente era già stata venduta e il terreno destinato

all'edifica-zione della nuova casa era già stato acquistato.

La questione non merita

tuttavia di essere ulteriormente approfondita, visto che il ricorso è accolto

nel merito, per le ragioni che seguono.

4.

4.1.

Nel merito, si tratta di verificare

l’adempimento delle condizioni per il differimento dell’imposizione, in caso di

reinvestimento nell’abitazione primaria, e in particolar modo del limite

temporale di due anni fra la vendita dell’immobile e l’acquisto sostitutivo.

4.2

Come

già ricordato, la disposizione cantonale che concerne il differimento

dell’imposizione si rifà all’art. 12 cpv. 3 lett. e LAID, secondo cui

l’imposizione è differita in caso di alienazione di un'abitazione (casa

monofamiliare o appartamento) che ha ser-vito durevolmente e esclusivamente

all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro

un congruo termine all’acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abita-zione

sostitutiva adibita al medesimo scopo.

Secondo

il Tribunale federale, la LAID lascia ai cantoni la possibilità di

concretizzare la nozione di “congruo termine”. La sua durata non è

infatti stata discussa né nel messaggio del Consiglio federale né durante i

dibattiti parlamentari. Nella concretizza-zione di questa esigenza temporale,

posta quale condizione al reinvestimento affinché possa comportare il

differimento dell'imposizione, essi hanno pertanto la possibilità di tener

conto di differenze regionali e di adottare soluzioni corrispondenti alle loro

necessità (sentenza 2A.490/2005 del 26 aprile 2006 consid. 2.3, in RtiD II-2006

n. 20t).

Nei

cantoni che hanno concretizzato il termine, questo spazia fra uno e cinque

anni. La Suprema Corte ha anche ritenuto compatibile con la LAID il regime

previsto dalla legge del Canton Lu-cerna, secondo cui il termine in caso di

reinvestimento retroattivo era di un anno, non prorogabile, mentre quello per il

reinvesti-mento posteriore era di due anni, prorogabile. L’acquisto sostitutivo

che precede la vendita costituisce infatti per il proprietario un doppio onere,

poiché durante questo lasso di tempo deve man-tenere e finanziare due immobili,

in particolar modo se paga interessi ipotecari. Dal punto di vista economico,

pertanto, il proprietario ha interesse a liberarsi quanto prima dell’oggetto da

sostituire. Se invece lo mantiene a lungo, si ritiene che l’oggetto acquistato

non costituisca un bene sostitutivo bensì una riserva per incrementare il

patrimonio nel tempo, per il caso in cui il mercato dovesse offrire una buona

occasione per venderlo (sentenza 2A.445/2004 del 7 giugno 2005, in StE 2005 A

23.1

n. 11 = RDAF 2005 II p. 554).

4.3

Il

Tribunale federale si è anche confrontato con la normativa e con la prassi in

vigore nel Canton Ticino. Nella sentenza del 26 aprile 2006 (n. 2A.490/2005, in

RtiD II-2006 n. 20t), ha ricordato che, per ragioni di praticabilità e di

sicurezza del diritto, il Canton Ticino ha preferito adottare nella propria

legge tributaria un limite determinato di due anni, senza alcuna possibilità di

proroga. Ha poi ritenuto che questa rigida soluzione non sia censurabile, vi-sto

che proprio un periodo biennale corrisponde a quanto spesso viene inteso per

“congruo termine”. Ha quindi sottolineato che il termine decorre dalla vendita

dell’abitazione che viene sostituita all’acquisto, rispettivamente alla

costruzione, di quella sostitutiva. In particolare, se il ricavo della vendita

non viene reinvestito nell’acquisto di uno stabile esistente, bensì nell’edificazione

di una nuova abitazione, è necessario, secondo la dottrina, che perlomeno l’inizio

dei lavori di costruzione avvenga entro i due anni (sentenza 2A.490/2005 citata

consid. 2.3, con riferimento in particolare a Soldini/Pedroli,

op. cit., p. 133 s.).

4.4

RI 1 venduto il mappale n.

__________ RFD __________ in data 20 febbraio 2012, per poi acquistare il mappale

n. __________ RFD __________ il 25 luglio 2013. La licenza edilizia era stata

già rilasciata in data 24 giugno 2013. L’inizio dei lavori è stato notificato

al Comune di __________ per il 6 ottobre 2014. I lavori sono terminati il 30

ottobre 2015 e l’abitabilità è stata concessa l’11 novembre 2015.

Il 24 febbraio 2017, il

rappresentante dell’insorgente ha prodotto una dichiarazione dell’architetto __________,

secondo cui “il progetto della domanda di costruzione è stato allestito in

tempi brevi al fine di rispettare i termini imposti dal proprietario per

l’acquisto del terreno”, termini che sono stati “rispettati anche grazie

al ricevimento tempestivo della licenza edilizia senza opposi-zione”.

Infatti, fra l’inoltro della domanda (10.4.2013) e il rilascio della licenza

(24.6.2013) è trascorso un tempo minimo. L’archi-tetto ha poi precisato che “un

ulteriore approfondimento del pro-getto e dello studio del sistema costruttivo

si è reso necessario per raggiungere la migliore soluzione possibile e

soddisfare le richieste costruttive, tecniche e economiche del committente”.

Il tempo relativamente

lungo, intercorso fra il rilascio della licenza e l’inizio dei lavori sarebbe

dunque riconducibile al de-scritto “approfondimento del progetto”, per

soddisfare le richieste della proprietaria.

4.5

È innegabile che,

computando il termine biennale dalla vendita del bene sostituito (20.2.2012)

all'inizio dei lavori di costruzione (6.10.2014), siano trascorsi più di due

anni. Sta di fatto che sia l'acquisto del terreno destinato all'edificazione

della casa d'abita-zione sostitutiva (25.7.2013) sia il rilascio della relativa

licenza edilizia (24.6.2013) sono intervenuti entro i due anni. Inoltre,

ter-minati i lavori di costruzione, la ricorrente ha effettivamente tra-sferito

il domicilio nella nuova casa.

In queste circostanze, si

può ritenere che il termine biennale previsto dall'art. 125 lett. g LT

sia stato rispettato.

La “costruzione” di

un'abitazione sostitutiva è per definizione un processo che si protrae nel

tempo e che comporta l'acquisto di un terreno, l'allestimento di un progetto,

l'inoltro della domanda di costruzione, il rilascio della licenza edilizia, i

lavori preparatori, il contratto di appalto, l'edificazione vera e propria, la

concessione dell'abitabilità. Ognuna di queste fasi può subire un rallentamento,

anche per cause indipendenti dalla volontà del proprietario, come nel caso di

un'opposizione alla domanda di costruzione.

4.6

D'altronde, come visto, la

stessa Alta Corte ammette che, quando l'acquisto sostitutivo segue la vendita

dell'abitazione precedente, i cantoni possano prevedere un termine più lungo rispetto

al caso del reinvestimento retroattivo e che possano an-che ammettere una

proroga dello stesso, per fondati motivi. Lo scopo del differimento

dell'imposizione non consiste infatti nel favorire la semplice costituzione di

riserve e proprio per evitare quest'ultima viene fissato un termine breve.

Proprio perché la situazione che si presenta in caso di reinvestimento

successivo diversa dal caso del reinvestimento retroattivo e in quest'ultima ipotesi

i rischi di abuso sono accresciuti, il Tribunale federale ha ritenuto che vi

siano ragioni serie e oggettive che giustificano la scelta del legislatore

cantonale di prevedere termini diversi e an-che di ammettere una proroga del

termine solo nel caso del reinvestimento successivo (sentenza 2A.445/2004 cit.,

consid. 6.3 e 6.4; cfr. anche la sentenza 2C_648/2018 del 25 settembre 2018

consid. 5.2 e 5.5).

Nel

Canton Ticino, il termine previsto dalla legge è di due anni sia per il

reinvestimento successivo sia per quello retroattivo. Alla luce della

giurisprudenza del Tribunale federale, si giustifica comunque un’applicazione

più rigorosa nel secondo caso che nel primo. La stessa Suprema Corte, nel caso

ticinese giudicato nel 2006, ha del resto rilevato che il termine biennale non

sarebbe risultato rispettato “nemmeno se ci si fondasse sulla domanda di

costruzione” (sentenza 2A.490/2005 citata, consid. 3.1). Non ha dunque

escluso a priori che il termine possa essere commisurato tenendo conto dell’inoltro

della domanda di costruzione anziché dell’inizio dei lavori di costruzione.

4.7

Tornando

alla fattispecie in esame, entro il termine biennale la ricorrente ha perlomeno

acquistato il terreno per l'edificazione dell'abitazione sostitutiva, per la

quale esisteva già un progetto e l'autorità comunale aveva anche già rilasciato

la licenza edilizia. Il fatto che l'edificazione non abbia avuto inizio subito

dopo l'acquisto del fondo è stato giustificato con delle modifiche al pro-getto

iniziale, richieste dalla proprietaria. Una simile causa di posticipazione

dell'inizio dei lavori appare tutt'altro che inverosimile, se si considera che

il progetto iniziale era stato allestito per conto del precedente proprietario.

Tenuto conto dello

svolgimento delle vicende e in particolar modo del fatto che, entro i due anni

dopo la vendita dell'abita-zione precedente, l'insorgente ha acquistato un

fondo con un progetto di costruzione già approvato, si giustifica il

differimento dell'imposizione dell'utile immobiliare conseguito con la prima

vendita. Decisivo è poi il fatto che, poco più di un anno dopo l'acquisto del

terreno, i lavori di costruzione hanno comunque avuto inizio.

5.

Il ricorso è

conseguentemente accolto. La decisione su reclamo del 5 giugno 2020 è annullata

e gli atti sono rinviati all'Ufficio di tassazione, perché entri nel merito

dell'istanza di revisione. Visto l'esito del ricorso, non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali. Alla ricorrente è riconosciuta un'indennità

per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§

La decisione su reclamo del 5 giugno 2020 è annullata e gli atti sono

rinviati all'Ufficio di tassazione, perché entri nel me-rito dell'istanza di

revisione della decisione di tassazione del 15.10.2012.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né ripetibili.

Alla ricorrente è

riconosciuta un’indennità di fr. 600.– per ripetibili.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LAI Copia per conoscenza:

- municipio di .

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: La

segretaria: