Reddito della sostanza immobiliare: valore locativo, metodo comparativo, appartamento in PPP, comparazione con due appartamenti, dati inattendibili

Incarti n.

80.2021.101

80.2021.102

Lugano

4 ottobre 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele

Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 28 aprile 2021 contro la decisione del 30 marzo 2021 in materia di IC e IFD

2019.

Fatti

Fatti

A. RI 1 è proprietaria,

dal 25 luglio 2006 del foglio di proprietà per piani (PPP) n. __________,

corrispondente a una quota di 52‰ del mapp. n. __________ RFD di __________.

Nella dichiarazione

d’imposta per il periodo fiscale 2019 la contribuente ha attribuito al suo appartamento

un valore di stima ufficiale di fr. 476'149.– e un valore locativo di fr.

13'680.–.

B. Notificando alla

contribuente la tassazione IC/IFD 2019, con decisione del 20 maggio 2020, l’RS

1 (UT) ha stabilito in fr. 20'000.– il valore locativo della sua proprietà

immobiliare, spiegando di averlo “rettificato, tenuto conto del valore

dell'immobile e dei canoni locatizi reperiti per appartamenti di medesima costituzione

all'interno della stessa palazzina”.

C. Con reclamo del 25

maggio 2020 la contribuente ha contestato, in particolare, il valore locativo

stabilito dall’autorità di tassazione, sottolineando che quello da lei

dichiarato era stato concordato con lo stesso UT nel 2009, in seguito a un suo

“ricorso”. Il medesimo valore era stato accettato dall’UT ancora per il periodo

fiscale 2018 e a suo avviso non erano intervenuti significativi aumenti delle

pigioni, mentre al contrario erano presenti numerosi appartamenti sfitti.

L’UT ha accolto

parzialmente il reclamo della contribuente, riducendo in particolar modo il

valore locativo a fr. 17'000.–, con la seguente motivazione:

Il valore locativo delle

abitazioni primarie corrisponde mediamente al 60-70% del valore di mercato

della pigione; in mancanza di altri elementi utili al suo calcolo, esso

corrisponde, di regola, al 90% del valore di reddito determinato dall’Ufficio

di stima nella decisione di stima, art. 1 del Decreto esecutivo concernente

l’imposizione delle persone fisiche valido per il periodo fiscale 2019.

L’AFC ha emanato informazioni

fiscali (edite dalla Conferenza Svizzera delle imposte), marzo 2015, dove viene

indicato che i valori locativi sono generalmente calcolabili grazie al metodo

comparativo; e meglio il paragone con altri appartamenti simili, ceduti in

locazione.

La contribuente possiede un

appartamento in via __________, fondo __________ PPP __________, detiene 52

millesimi.

Dall’esame degli affitti

percepiti da appartamenti dello stesso fondo, si evince come un appartamento di

50 millesimi sia affittato a CHF 28'200.00 annui, e un secondo appartamento di

54 millesimi sia locato a CHF 26'022.00 annui.

A fronte di quanto esposto in

precedenza, viene valutato un valore locativo abitazione primaria pari a CHF

17'000.00.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentata dal Dr. oec. RA

1, postula la riduzione del valore locativo della sua abitazione a fr.

13'680.–, come nei periodi precedenti.

In base a una ricerca di

offerte comparabili nel quartiere, la ricorrente sostiene che “il canone di

mercato implicitamente sostenuto dall’UT [sarebbe] manifestamente superiore a

quanto i proprietari fondiari possano permettersi di richiedere in questo

momento”. A suo parere il valore locativo di fr. 13 680.–, applicato fino

al periodo fiscale 2018, implicherebbe una pigione di fr. 1900.– mensili, situandosi

così “nella fascia superiore di prezzo”, e non giustificherebbe pertanto

una correzione al rialzo del valore locativo.

L’insorgente si confronta

poi con i termini di paragone adottati dall’UT per determinare il valore

locativo della sua abitazione. Riconosce dapprima che gli appartamenti presi in

considerazione siano idonei nel raffronto. Ciò nonostante l'UT sarebbe caduto

in errore considerando la PPP __________ dei coniugi __________ ceduta in

locazione, quando in realtà è da loro abitata da anni. Per contro la PPP __________

sarebbe stata ceduta in locazione, con un contratto del 2009, per una pigione di

fr. 25’200.– annui e non di fr. 28'200.–, come affermato dall'UT. Escludendo

dalla pigione dell’unico appartamento ceduto in locazione il costo dei due

parcheggi, inclusi nel canone mensile, si raggiungerebbe l’importo di fr. 21’600.–.

Applicando la ponderazione del 60%, il valore locativo del suo immobile potrebbe

essere stimato in fr. 13’500.–, come è stato fino al 2018. La ricorrente aggiunge

che le norme del Codice delle obbligazioni che proteggono l’inquilino dalle

pigioni abusive consentirebbe di ridurre la pigione di fr. 21'600.–, pattuita

nel 2009, a fr. 17'861.–, tenendo conto della diminuzione dei tassi d’interesse

e della leggera deflazione. Con la ponderazione del 60% ex art. 20 cpv.

Considerandi

2.

LT il valore locativo della ricorrente ammonterebbe a fr. 11’145.–.

E. Nelle sue osservazioni

del 7 maggio 2021 l'UT Lugano propone di respingere il ricorso e contesta che i

canoni di locazione portati dalla ricorrente a titolo di esempio siano

comparabili con la sua proprietà.

Diritto

1.

1.1.

Secondo gli articoli 20

cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett. b LIFD, è imponibile quale

reddito della sostanza immobiliare il valore locativo di immobili o di parti di

essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo

diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito. L’art. 21

cpv. 2 LIFD precisa, infatti, che il valore locativo viene stabilito tenendo

conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva

dell’abitazione al domicilio del contribuente.

Il riferimento alle

condizioni locali usuali sta a significare che determinante per l’IFD rimane il

valore di mercato reperibile, che deve essere stabilito in via comparativa

tenendo conto anche delle vecchie abitazioni e quindi non necessariamente il

canone di locazione massimo conseguibile (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, p. 92; v. anche DTF 124 I

152.

= ASA 68 p. 773 = StE 1998 A 23.1 n. 1; DTF 123 II 15 = ASA 66 p. 563 = RF

52/1998 p. 190 = StE 1997 A 21.11 n. 41).

1.2

La legge

federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni

obbliga i cantoni ad assoggettare all’imposta sul reddito il valore locativo

(in virtù del combinato disposto dell’art. 2 cpv. 1 lett. a e dell’art.

7.

cpv. 1 LAID), ma non contiene ulteriori disposizioni relative alle sue

modalità di accertamento, lasciando in tal modo ai cantoni un certo margine. In

relazione alla questione in che misura il valore locativo possa scendere

rispetto al valore di mercato, l’art. 7 cpv. 1 LAID non pone pertanto alcun

altro limite se non quelli che derivano dagli articoli 8 cpv. 1 e 127 cpv. 2

Cost. fed. (DTF 125 I 65 consid. 2b p. 67; DTF 124 I 145 consid. 3 p. 152 ss.).

L’Alta Corte ha stabilito che il valore locativo può essere inferiore al valore

di mercato (DTF 124 I 145, consid. 4d p. 156; cfr. sentenza TF 2C_757/2015

dell’8.12.2016, consid. 2), precisando poi che il 60% del valore di mercato

rappresenta il limite inferiore che è ancora conforme al principio

costituzionale dell’uguaglianza (art. 8 cpv. 1 Cost. fed.).

1.3

Per quanto qui di

interesse, l’art. 20 cpv. 2 LT precisa che il valore locativo, tenuto conto

della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, è

stabilito al 60 - 70 per cento del valore di mercato delle pigioni e che per il

suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima

ufficiale.

2.

2.1.

Per quanto riguarda le

modalità di determinazione del valore locativo, secondo l’art. 1 del decreto

esecutivo del 12 dicembre 2018 concernente l’imposizione delle persone fisiche

valido per il periodo fiscale 2019, esso corrisponde al valore di mercato della

pigione per immobili dello stesso genere nella medesima posizione (cpv. 1). Il

valore locativo delle abitazioni primarie corrisponde mediamente al 60-70% del

valore di mercato della pigione; in mancanza di altri elementi utili al suo

calcolo, esso corrisponde, di regola, al 90% del valore di reddito determinato

dall’Ufficio di stima nella decisione di stima (cpv. 2).

2.2

In

una sentenza di principio risalente al 9 maggio 2008 (CDT n. 80.2007.173, in:

RtiD II-2008 n. 3t), questa Camera ha esaminato nel dettaglio la nuova prassi,

già applicata a partire dal periodo fiscale 2006, sulla base di una circolare

della Divisione delle contribuzioni, concludendo per la sua illegalità.

In primo luogo, il Canton

Ticino non rientra nel novero dei cantoni in cui i valori locativi sono

“accertati individualmente” nella procedura di stima ufficiale degli immobili.

Ciò presupporrebbe infatti che la legge sulla stima ufficiale prevedesse

espressamente l’accertamento individuale non solo del valore di stima in sé ma

anche del valore locativo dell’immobile, come avviene, per esempio, nel Canton

Argovia oppure Svitto. La sola circostanza che dalla decisione dell’Ufficio

stima si possa ricavare anche il valore di reddito non significa invece che

essa accerti anche il valore locativo dell’immobile, ove si pensi appena che

l’autorità di cosa giudicata non si estende in linea di principio ai motivi di

una decisione ma solo al dispositivo.

D’altra parte, anche

volendo sostenere che la decisione dell’Ufficio stima, nella misura in cui

accerta il valore di reddito, non passa in giudicato scaduto il termine per

impugnarla dinanzi allo stesso Ufficio, ugualmente non vi sarebbero le

condizioni perché tale valore possa essere riesaminato nell’ambito di una

procedura di reclamo prima, e di ricorso poi, contro la decisione di tassazione

dell’imposta sul reddito. In primo luogo, nel rispetto delle regole sull’onere

probatorio, non si può pretendere che sia il contribuente a portare la prova

dell’inesattezza del valore locativo indicato nella decisione in questione.

Quindi, si dovrebbe stabilire a chi competa l’eventuale esame dei reclami e dei

ricorsi contro il valore locativo. Contrariamente alla soluzione adottata nel

Canton Berna, in cui l’autorità competente per l’accertamento della stima

ufficiale, da una parte, e per la tassazione dell’imposta sul reddito,

dall’altra, è sempre l’autorità di tassazione, in Ticino le competenti autorità

ed i successivi rimedi giuridici non si identificano: la stima ufficiale è di

pertinenza dell’Ufficio stima, mentre l’accertamento dell’imposta sul reddito è

attribuito agli uffici circondariali di tassazione, così come la decisione

sulla stima è impugnabile dapprima dinanzi allo stesso Ufficio stima e poi al

Tribunale di espropriazione, mentre la decisione di tassazione dell’imposta sul

reddito è suscettibile di reclamo all’Ufficio di tassazione e di ricorso alla

Camera di diritto tributario. Inoltre, perché si possa entrare nel merito di un

reclamo o di un ricorso, dovrebbe essere disponibile una decisione motivata,

cioè una decisione in cui l’autorità di stima indichi in quale modo ha

intrapreso l’accertamento del valore locativo, in modo da consentire al

contribuente di valutare se contestarlo o meno. Le decisioni dell’Ufficio stima

si limitano invece ad indicare il reddito (presunto o dichiarato), il tasso di

capitalizzazione ed il valore di reddito che ne deriva, senza aggiungere

ulteriori precisazioni.

A titolo abbondanziale,

questa Camera ha infine sollevato i propri dubbi in merito alla circostanza che

il valore di reddito – ma anche il 90% del valore di reddito – accertato nel

quadro della procedura di stima ufficiale corrisponda effettivamente al 60-70%

del valore medio delle pigioni di mercato (cfr. anche CDT n. 80.2006.173 del 21

dicembre 2006; 80.2007.18 del 9 marzo 2007).

3.

3.1.

Mentre nella decisione di

tassazione del 20 maggio 2020 ha fatto riferimento al “valore dell’immobile

e [ai] canoni locatizi reperiti per appartamenti di medesima costituzione

all’interno della stessa palazzina”, nella decisione su reclamo impugnata

l’autorità di tassazione ha precisato di aver preso in considerazione il canone

di locazione versato dagli inquilini di due appartamenti facenti parte dello

stesso condominio.

3.2

L'AFC ha emanato delle

informazioni fiscali (edite dalla Confe-renza svizzera delle imposte), nel

marzo del 2015, proprio in re-lazione all'imposizione del valore locativo. In

merito al calcolo del valore locativo, nel documento si indica (a pagina 9,

punto 4.1, “Le principe du loyer comparable”) che i valori locativi sono

generalmente calcolabili grazie al metodo comparativo: e meglio il paragone con

altri appartamenti simili, ceduti in locazione. Il valore dell'utilizzo proprio

corrisponderà di principio alla pigione che un terzo dovrebbe pagare nelle

medesime circostanze per un immobile della stessa natura e che presenti le

medesime caratteristiche (stessa situazione, medesima vetustà dell'immobile e

numero di locali, nonché disposizione e superficie). Difficilmente è possibile

trovare, nel vicinato, immobili locati della stessa natura e della stessa

grandezza. Unicamente per gli immobili strutturati in proprietà per piani è

possibile riferirsi a valori che sono direttamente paragonabili, come anche per

gli appartamenti abitati dallo stesso proprietario nel suo immobile locativo.

Tuttavia, sempre dalle Informazioni fiscali sul valore locativo, emerge che,

nei casi di abitazioni familiari non è possibile stabilire dei valori

direttamente comparabili. Per questa tipologia di alloggi, i valori devono

essere determinati secondo criteri di calcolo oggettivi. In tal senso si

distinguono — di principio — due metodi per il calcolo dei valori locativi: il

metodo lordo e quello netto. Il metodo lordo prevale in Svizzera.

Già nelle “Direttive per

determinare il valore locativo delle case di abitazione occupate dal

proprietario del 25.3.1969” (in ASA vol. 38, p. 121 ss.), l'AFC ha sviluppato

più sistemi di calcolo relativi alla stima del valore locativo secondo il

metodo lordo. I metodi in questione vengono brevemente illustrati ai punti 4.3.

delle Informazioni fiscali sul valore locativo (v. in particolare p. 10 e 11):

e meglio il metodo comparativo, il metodo della determinazione del valore

locativo sulla base di stime cantonali degli immobili, il metodo della

procedura di stima individuale (ogni immobile viene valutato in maniera

separata in funzione di determinati criteri ad esso relativi) e i casi speciali

(ad. es. tipo ville lussuose, ville d'artista occupate dai loro proprietari).

3.3

Nella determinazione del

valore locativo l'autorità fiscale si è riferita all’ammontare delle pigioni

annue di due appartamenti, situati nello stesso condominio e ceduti in

locazione dai rispettivi proprietari. Tuttavia, la ricorrente ne ha contestato

la correttezza. In quanto membro di comitato del condominio conosce

personalmente i proprietari dei due immobili: nel primo caso l’appartamento

costituirebbe l’abitazione primaria dei proprietari e non sarebbe ceduto in

locazione; nel secondo caso, l’appartamento sarebbe sì dato in locazione ma la

pigione annua pagata dall’inquilino sarebbe inferiore rispetto a quanto

indicato dall'UT.

In effetti, dagli atti dell’Ufficio

di tassazione risulta che uno dei due appartamenti sia occupato dai

proprietari, i quali hanno dichiarato un valore locativo. Cade pertanto uno dei

termini di paragone su cui si sarebbe basato il calcolo del valore locativo

contestato.

Anche volendo ammettere

che l’altro appartamento preso in considerazione per stabilire il valore

locativo della ricorrente sia effettivamente comparabile per superficie,

posizione e condizioni, è perlomeno dubbio che un unico termine di confronto

possa essere sufficiente.

In ogni caso, l’insorgente

contesta il valore preso in considerazione dall’autorità fiscale. Ha prodotto

infatti copia di un contratto di locazione, relativo a un appartamento di 3.5

locali e di 122 mq, sottoscritto nel 2009 fra due contraenti i cui nomi sono

stati oscurati. Nella pigione pattuita di fr. 2'100.– al mese è incluso l’uso

di due parcheggi nel garage condominiale. Secondo la ricorrente la pigione per

il solo appartamento dovrebbe allora essere ridotta a fr. 1'800.– al mese. Il

valore locativo ammonterebbe in tal modo a fr. 13'500.–.

Nelle sue osservazioni,

l’Ufficio di tassazione non ha preso posizione in merito alle censure della

ricorrente, limitandosi a ritenere non attendibili gli esempi citati nel

ricorso, riferiti a suo avviso a “immobili con canoni locatizi

particolarmente vantaggiosi”.

Il calcolo intrapreso

dall’Ufficio di tassazione non può quindi essere considerato adeguato per

determinare il valore locativo litigioso.

3.4

Il metodo comparativo

adottato dall’autorità di tassazione non permette in tal modo di giungere a

conclusioni affidabili. D’altronde, non si comprende come possa l’applicazione

di questo metodo aver condotto l’UT a fissare a fr. 20'000.– nella prima

decisione di tassazione il valore locativo che è poi stato commisurato in fr.

17'000.– nella decisione impugnata. D’altronde, l’autorità fiscale ha proceduto

alla raccolta dei dati e alla loro elaborazione senza coinvolgere la

ricorrente, violando in tal modo il suo diritto di essere sentita.

In queste circostanze, la

decisione impugnata deve essere annullata e gli atti devono essere rinviati

all'autorità di tassazione per una nuova decisione.

4.

Visto l’esito del

ricorso, non si prelevano tassa di giustizia e spese processuali. Alla

contribuente, rappresentata, è assegnata un’indennità per ripetibili.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. La decisione su reclamo del

30 marzo 2021 è annullata e gli atti sono rinviati all'Ufficio di tassazione

per una nuova decisione.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

Alla ricorrente è

riconosciuta un’indennità di fr. 500.– per ripetibili.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: