Deduzioni: spese di manutenzione immobili, immobile non produttivo di reddito, trasformazione radicale

Incarti n.

80.2021.141

80.2021.142

Lugano

5 novembre 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Sabina

Ghidossi, vicecancelliera

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 21 giugno 2021 contro la decisione del 20 maggio 2021 in materia di IC e IFD

2019.

Fatti

Fatti

A. RI 1, pensionato

ed ingegnere, è proprietario di diversi immobili, fra questi, per quanto qui di

interesse, dei mappali n. __________ e __________ RFD e del fondo n. __________

RFD del __________.

B. Con dichiarazione

fiscale IC/IFD 2019 trasmessa il 30 settembre 2020, il contribuente faceva

valere un reddito imponibile complessivo pari a fr. 0.– ed una sostanza

imponibile complessiva di fr. 284'700.–. In particolare, egli indicava al

modulo 7 “Immobili, determinazione della sostanza e del reddito immobiliare”

che l’abitazione, sita sui fondi n. __________ e n. __________ RFD del Comune

di __________, era in ristrutturazione e faceva valere la deduzione di fr.

120'928.–, allegando l’apposita documentazione. Parallelamente, sempre con

ulteriore modulo 7, in merito al fondo n. __________ RFD del Comune di __________,

sul quale sorge un rustico con un vigneto, indicava un valore locativo pari a

fr. 0.–.

C. Con decisione di

tassazione del 23 dicembre 2020, l’RS 1 (in seguito UT) accertava un reddito

imponibile complessivo di fr. 165'100.– per l’IC e di fr. 170'000.– per l’IFD

e, ai soli fini IC, una sostanza imponibile complessiva di fr. 654'000.–. Per

quanto qui di interesse, alla cifra 5.5 “Spese di gestione e manutenzione

immobili” l’autorità fiscale ammetteva in deduzione unicamente fr. 9'968.– (rispetto

ai fr. 129'905.– dichiarati dal contribuente) con la seguente motivazione:

“5.5 Sono considerate spese di manutenzione quelle

che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne

conservano l’uso e ne mantengono la redditività; non invece quelle che ne

costituiscono una miglioria o un investimento.”

Per quanto concerne,

invece, il valore locativo del rustico con annesso vigneto, l’UT lo commisurava

in fr. 7'624.–, così giustificati:

“5.2 Il valore locativo delle abitazioni secondarie

corrisponde al valore di mercato delle pigioni della zona. L’agevolazione

fiscale prevista per le abitazioni primarie non può essere ammessa.”

D. Con reclamo del 22/25

gennaio 2021, RI 1 ha censurato il mancato riconoscimento della deduzione in

merito ai costi di ristrutturazione dell’abitazione di suo padre legati ai

mappali n. __________ e n. __________ RFD del Comune di __________, “come da

conteggio già inoltrato e qui allegato, e come già fatto per la tassazione

2018”. A comprova del riconoscimento della deduzione per i costi di

ristrutturazione allegava la tabella “Risanamento e migliorie Casa mappale __________

e __________ __________, __________”, già prodotta con la presentazione

della propria dichiarazione di imposta.

Con riguardo, invece, al

valore locativo del “rustico di manutenzione situato nel mappale __________

del Comune di __________ (__________), il cosiddetto ronco”, il

contribuente rilevava che lo stesso era stato oggetto di reclamo nel 2014 e che

il procedimento si era concluso con lo “stralcio di tale valore”. Chiedeva

pertanto un incontro per “entrare nei singoli dettagli” o, in

alternativa, di poter prolungare il termine di ricorso (recte: reclamo)

considerati i suoi problemi di salute.

Con successiva lettera del

29 aprile 2021, il reclamante sollecitava una decisione in merito alla

tassazione 2019, in considerazione della sua età e del suo precario stato di

salute e anche per permettergli “di inoltrare in tempi brevi la tassazione

2020”.

E. Con decisione IC/IFD

2019 dopo reclamo del 20 maggio 2021, l’UT, accogliendo parzialmente il

reclamo, accertava per l’IC un reddito imponibile di fr. 159'000.– e per l’IFD di

fr. 163'900.–. La sostanza, ai soli fini IC veniva stabilita in fr. 654'000.–.

In particolare, veniva stralciato il valore locativo dell’abitazione di cui al

fondo n. __________ RFD del Comune di __________, mentre le spese di gestione e

manutenzione immobili, di cui alla cifra 5.5, venivano ridotte a fr. 8'443.–,

il tutto con la seguente motivazione:

“Reclamo parzialmente ammesso.

Considerato

il reclamo avverso le decisioni di tassazione imposta cantonale imposta

federale diretta 2019, a motivo dell’imposto valore locativo per l’immobile

sito al mapp. __________ del Comune di __________ (__________), e del mancato

riconoscimento delle rivendicate spese di manutenzione immobili effettive per

l’immobile sito al mappale __________ del medesimo Comune, analizzato quanto

esposto nel reclamo, nonché quanto già a disposizione dell’autorità fiscale, si

procede ad ammettere parzialmente il reclamo azzerando il valore locativo per

l’immobile sito al mappale __________; riconfermando il diniego delle

rivendicate spese di manutenzione effettive.

Secondo

la Circolare 7/2020 “Deduzioni sui proventi della sostanza immobiliare privata”

eman[a]ta dalla Divisione delle contribuzioni, le spese di manutenzione sono

considerate costi per il conseguimento del reddito e presuppongono pertanto

l’esistenza di un provento imponibile da sostanza immobiliare (art. 20 cpv. 1

lett. a [-] c LT).

Ciò

significa che l’immobile per cui sono chiesti in deduzione i costi di

manutenzione deve essere stato produttivo di reddito, rispettivamente imposto

per un valore locativo. Nel caso in esame l’immobile per cui è stata richiesta

la deduzione non è imposto per un valore locativo a far tempo (almeno) dal

2012.”

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 insorge contro la decisione di

tassazione su reclamo, censurando il mancato riconoscimento della deduzione in

merito alle spese di gestione e di manutenzione dell’immobile sito sui mapp. n.

__________ e n. __________ RFD del Comune di __________. In particolare, egli

afferma che ha deciso di ristrutturare l’immobile nel 2017 e che “l’impostazione

finanziaria per un investimento di oltre un milione ha tenuto conto anche della

possibilità di poter dedurre dal reddito, sulla base della legge in quel

momento vigente, determinati costi dovuti alla ristrutturazione. Tali costi sono

stati analiticamente esposti come da specifica tabella nella presentazione

nella Dichiarazione d’imposta 2018 [omissis] e hanno trovato puntuale riscontro

nella Decisione di tassazione 2018 con le relative deduzioni dal reddito. La

stessa cosa è stata fatta nella Dichiarazione 2019 [omissis] dove però non

viene riconosciuta la deducibilità e viene applicata per l’anno fiscale 2019 la

Circolare 7/2020, entrata in vigore il 1° gennaio 2020, senza tener conto

dell’impostazione iniziale 2017-2018. Il mio presente ricorso è pertanto di

principio, sul fatto che, come contribuente, mi vedo applicare una nuova

disposizione in corso d’opera, quando la stessa è stata decisa e avviata sulla

base di condizioni che ne hanno determinato la fattibilità”.

G. Con osservazioni 30

giugno / 1° luglio 2021, l’UT si riconferma nella propria decisione di

tassazione dopo reclamo, e meglio rileva che la domanda di costruzione è stata

descritta “Ristrutturazione e ampliamento casa e stalla con formazione di 3

appartamenti ad uso primario” e che i lavori svolti concretamente sono da

considerarsi una trasformazione e non una semplice manutenzione e che pertanto

è esclusa la deduzione. In merito alla Circolare 7/2020 afferma in particolare

che, “il concetto non è cambiato con la nuova circolare ma era presente già

nella circolare in vigore in precedenza” e che “il fatto che con la

decisione 2018, per errore dell’ufficio sia stata concessa in deduzione, non

obbliga lo stesso ufficio a reiterare l’errore”.

H. La Camera di diritto

tributario si è rivolta al ricorrente, con scritto del 27 agosto 2021,

attribuendogli un termine per produrre la documentazione seguente: copia della

domanda di costruzione n. __________, corredata dalla documentazione

necessaria, avente per oggetto la “Ristrutturazione e ampliamento casa e stalla

con formazione di 3 appartamenti ad uso primario”, inerenti ai mappali n. __________

e n. __________ RFD del Comune di __________, con relativi progetti e documenti

annessi.

Il 9/10 settembre

2021, il contribuente ha trasmesso l’incarto relativo alla domanda di

costruzione di cui al paragrafo precedente, allegando anche “due tabelle (…)

per le deduzioni da attribuire a interventi di manutenzione”.

Diritto

1. Il ricorrente

censura il mancato riconoscimento della deduzione delle spese di manutenzione

inerenti la ristrutturazione dell’abitazione sita sui mappali n. __________ e

n. __________ RFD del Comune di __________ per complessivi fr. 120'928.–.

L’autorità di tassazione, nella sua decisione, ritiene invece che tali costi

non siano deducibili, ritenuto che l’immobile per cui sono chiesti in deduzione

non è stato produttivo di reddito.

Nell’esame del ricorso, ci

si confronterà dapprima con la questione della correlazione fra deduzione e

reddito imponibile, su cui è fondata la decisione impugnata. In seguito, saranno

esaminate le censure del ricorrente, secondo cui la deduzione dovrebbe essere

ammessa come nel periodo fiscale precedente e secondo cui il fisco avrebbe

applicato “una nuova disposizione in corso d’opera”, cioè una circolare in

vigore solo dall’1.1.2020. Infine, si procederà, nella misura in cui sia ancora

determinante, alla qualifica degli interventi attuati dal ricorrente, per

stabilire se si tratti di costi di manutenzione o di miglioria.

I. Correlazione fra costi

deducibili e reddito imponibile

2. Quali redditi della

sostanza immobiliare sono segnatamente imponibili:

a) i proventi dalla

locazione, dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento;

b) il valore locativo di

immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso

proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a

titolo gratuito (art. 21 cpv. 1 lett. a-b LIFD risp. art. 20 cpv. 1

lett. a-b LT).

Il valore locativo viene

stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione

effettiva dell’abitazione al domicilio del contribuente (art. 21 cpv. 2 LIFD).

Inoltre, per il diritto

tributario cantonale, il valore locativo è stabilito al 60-70 per cento del

valore di mercato delle pigioni (art. 20 cpv. 2 LT). Questa riduzione non vale

per gli immobili utilizzati prevalentemente a scopo di vacanza (art. 20 cpv. 3

LT).

3. 3.1.

Secondo l’art. 32 cpv. 2

LIFD – di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID – il contribuente che possiede

immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione

di immobili di nuova acquisizione, i premi d’assicurazione e le spese

d’amministrazione da parte di terzi. Analoga disposizione esiste a livello

cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina espressamente le spese

di riattazione di immobili di nuova acquisizione (la LT ha recepito questa

modifica a partire dal 1° gennaio 2020).

La Divisione delle

contribuzioni ha in ogni caso manifestato la volontà di abolire la cosiddetta

“prassi Dumont” già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come dimostra la Circolare

7/2010 del mese di aprile 2011. Detta circolare è stata nel frattempo abrogata

e sostituita dalla nuova Circolare 7/2020 dell’aprile 2020, entrata in vigore

il 1° gennaio 2020, applicabile, secondo la Divisione delle contribuzioni, a

tutti i casi di tassazione ancora aperti (p. 3 e p. 14). In considerazione

della sua natura giuridica di circolare (prescrizione) amministrativa, la

stessa si applica infatti immediatamente a tutti i casi ancora aperti, a meno

che essa non preveda un regime transitorio (Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 35 ad art. 102

LIFD, p. 65). La Circolare 7/2020 riassume e conferma i principi alla base

delle deduzioni sui proventi della sostanza immobiliare privata, tenendo anche

conto dei recenti sviluppi giurisprudenziali della Camera di diritto tributario

e del Tribunale federale in particolare con riferimento alla deducibilità dei

costi sostenuti dal contribuente nell’ambito di importanti interventi di

ristrutturazione.

3.2.

Gli artt. 31 LT e 32 LIFD

contemplano le cosiddette “deduzioni delle spese per l’acquisizione del reddito”,

in particolare del reddito della sostanza mobiliare e immobiliare. La

deducibilità dei costi fatti valere dipende essenzialmente dal carattere

imponibile del reddito, per il cui conseguimento il contribuente li sostiene.

Dal punto di vista sistematico, la deduzione delle spese per l’acquisizione del

reddito deve essere fatta rientrare nella determinazione della base di calcolo

del reddito, in applicazione del principio del reddito netto. Ne consegue che

dai redditi lordi imponibili possono essere dedotti, nella misura in cui ciò è

previsto da una legge formale, i costi di acquisizione a tal fine sostenuti; il

reddito netto così determinato (riservate ulteriori deduzioni) costituisce la

base di calcolo dell’imposta. Per principio, i redditi non imponibili sono per

contro irrilevanti ai fini della determinazione della base di calcolo, ragione

per cui le spese che hanno comportato non danno diritto ad alcuna deduzione

(cfr. decisione del TF n.

2C_929/2014 del 10 agosto 2015, in: RDAF 2016 II 78, consid. 3.2; sentenza CDT

n. 80.2016.127 del 31 agosto 2016, consid. 2.2 e giurisprudenza citata; Locher, op. cit., Vol. I, n. 2 ad

art. 32 LIFD, p. 944).

La

deducibilità dei costi sostenuti per gli immobili dipende pertanto direttamente

dall’imposizione del reddito che generano, ovvero sono deducibili unicamente

quelle spese che dal punto di vista economico e temporale hanno un nesso

diretto ed immediato con l’acquisizione di detto reddito (cfr. Zwahlen/Lissi,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, DBG,

3a ediz., Basilea 2017, n. 15 ad

art. 21 LIFD, p. 545;

ibidem, n. 9 ad

art. 32 LIFD, p. 759).

La giurisprudenza ammette

un’eccezione per il caso in cui un immobile non possa essere abitato né ceduto

in locazione, a causa dello svolgimento di lavori di manutenzione. Sebbene non

vi sia un reddito imponibile, è comunque ammessa la deduzione delle spese di

manutenzione (DTF 133 II 287 consid. 3; inoltre Locher,

Kommentar zum DBG, vol. I, 2a ediz., Basilea 2019, n. 2 ad

art. 32 LIFD, p. 944; Zwahlen/Lissi,

op. cit., n. 9 ad

art. 32 LIFD, p. 760).

3.3.

Nel caso in esame

tuttavia, le spese poste in deduzione non sono qualificabili come costi per il

conseguimento del reddito, poiché i fondi n. __________ e n. __________ RFD di __________

non ne generavano. Ciò è documentato sia dai moduli 7 allegati alle

dichiarazioni di imposta per tutti i periodi fiscali dal 2009 al 2019, dai

quali si evince che gli immobili non producevano né valore locativo né pigioni.

Di conseguenza, non solo negli anni durante i quali sono stati eseguiti i

lavori in discussione, ma anche negli anni precedenti, mancava un reddito della

sostanza immobiliare imponibile. È pertanto legittima la decisione dell’UT, che

non ha considerato i costi sostenuti dal ricorrente alla stregua di “spese di

manutenzione”. In effetti, l’intervento intrapreso dal proprietario non ha

comportato il mantenimento di una fonte di reddito esistente, bensì la

costituzione di una nuova.

Pertanto, la richiesta

postulata con il ricorso non può essere accolta. La decisione dell’autorità di

tassazione, di non concedere la deduzione delle spese sostenute dal ricorrente,

è corretta e merita di essere tutelata.

Considerandi

II. Buona fede

4.

4.1.

Nel proprio ricorso, RI 1

afferma che i costi dei lavori sono stati “analiticamente esposti come da

specifica tabella nella presentazione della Dichiarazione d’imposta 2018, (…),

e hanno trovato puntuale riscontro nella Decisione di tassazione 2018 con le

relative deduzioni dal reddito”, con la conseguenza che dovrebbe essere

applicato lo stesso trattamento anche nel periodo 2019. Il contribuente lamenta

infatti che si “vede applicare una nuova disposizione in corso d’opera,

quando la stessa è stata decisa e avviata sulla base di condizioni che ne hanno

determinato la fattibilità”.

4.2

Si ricorda che l’autorità

fiscale non è vincolata alle decisioni adottate nei periodi fiscali precedenti.

Va al proposito precisato che la costante giurisprudenza del Tribunale federale

ha escluso che un ricorrente possa pretendere di ottenere un trattamento più

favorevole appellandosi al principio della buona fede (art. 9 Cost.). In

effetti, il diritto tributario è marcato dal principio della legalità, di modo

che le regole della buona fede hanno solo una portata limitata, soprattutto se

si trovano in conflitto proprio con l’esigenza di legalità (DTF 131 II 627

consid. 6.1.; 118 Ib 312 consid. 3b). In virtù di tale esigenza, l’autorità di

tassazione è tenuta ad apprezzare gli elementi imponibili di ogni periodo

fiscale conformemente alla legge e senza essere vincolata da sue eventuali

decisioni adottate precedentemente su questioni analoghe. Le decisioni di

tassazione non implicano pertanto, di principio, alcuna assicurazione per

notifiche ulteriori (cfr. decisioni del TF n. 2C_260/2008 del 6 agosto 2008,

in: RtiD I-2009 n. 20t, consid. 4.2; 2P.250/2004 del 13 giugno 2005, in: RtiD

II-2005 n. 10t, consid. 6.3; 2P.173/2002 del 7 febbraio 2003, in: RDAT II-2003

n. 15t, consid. 5.3; 2A.62/1997 del 3 maggio 1999, in: ASA 69 p. 793, consid.

2).

4.3

L’Ufficio di tassazione ha

concesso, a torto, la deduzione delle spese per la ristrutturazione degli

immobili sostenute nel 2018. Per le ragioni appena esposte, l’insorgente non

può tuttavia pretendere che siano dedotte anche quelle del 2019.

Pertanto, l’agire

dell’autorità fiscale non può essere censurato e la decisione merita di essere

tutelata anche a questo proposito.

III. Tutela dell’affidamento

5.

5.1.

Il contribuente lamenta

poi che si “vede applicare una nuova disposizione in corso d’opera, quando

la stessa è stata decisa e avviata sulla base di condizioni che ne hanno

determinato la fattibilità”. In sostanza, rivendica la tutela

dell’affidamento, a dipendenza del trattamento fiscale che sarebbe stato

previsto negli anni in cui ha pianificato ed eseguito l’intervento in

discussione. L’Ufficio di tassazione ha infatti menzionato, nella sua

decisione, la Circolare n. 7/2020 della Divisione delle contribuzioni, entrata

in vigore l’1.1.2020.

5.2

Secondo

la giurisprudenza del Tribunale federale, in linea di principio le circolari

non hanno forza di legge e non vincolano né gli amministrati né i tribunali e

nemmeno la stessa amministrazione (DTF 138 II 536 consid. 5.4.3 pag. 543; 136 V

295.

consid. 5.7 pag. 308; 133 II 305 consid. 8.1 pag. 315; decisioni

2C_116/2013 e 2C_117/2013 del 2 settembre 2013 consid. 3.7.1). Visto però che

esse tendono ad esplicitare l'interpretazione di determinate disposizioni

legali, al fine di favorirne un'applicazione uniforme, ne va tenuto conto nella

misura in cui propongono un'interpretazione corretta ed adeguata dei disposti

applicabili (decisioni del TF n. 2C_216/2014 del 15.12.2016; n. 2C_95/2011

dell'11 ottobre 2011 consid. 2.3 in: RDAF 2012 II p. 72 e 2C_103/2009 del 10

luglio 2009 consid. 2.2 in: RF 64/2009 p. 906). In considerazione della sua

natura giuridica di ordinanza amministrativa, una circolare si applica

immediatamente a tutti i casi ancora aperti, a meno che essa stessa non preveda

un regime transitorio (Locher,

Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 35 ad

art. 102 LIFD, p.

65).

5.3

In linea di principio, una

nuova giurisprudenza si applica subito e in tutti i casi. Non vale solo per i

casi futuri, bensì per tutti quelli ancora pendenti nel momento in cui

interviene il cambiamento. Cambiamenti di prassi e prassi definite per la prima

volta producono i loro effetti pertanto, anche nel diritto tributario, a tutti

i casi che non si sono ancora conclusi con una tassazione passata in giudicato.

Nei confronti di un cambiamento di prassi, che concerne il diritto sostanziale,

non vi è alcuna tutela generale dell’affidamento. Diverso è il caso in cui il

mantenimento della prassi precedente sia stato garantito individualmente oppure

se l’autorità ha in altro modo suscitato una simile aspettativa (decisione del

TF n. 2C_199/2017 del 12 giugno 2018 consid. 3.5 e giurisprudenza citata).

5.4

Nel caso in esame, la

decisione dell’autorità di tassazione non sarebbe stata diversa, se fosse stata

applicata una precedente versione della Circolare n. 7 della Divisione delle

contribuzioni. Come risulta dalle considerazioni che precedono, infatti, il

mancato riconoscimento delle deduzioni richieste si fonda sul diritto federale

e cantonale e non sulla circolare cantonale.

In ogni caso, neppure il

ricorrente pretende che, nel momento in cui ha adottato la sua “impostazione

finanziaria per un investimento di oltre un milione”, l’autorità di

tassazione gli abbia garantito il diritto di poter dedurre i costi sostenuti.

Anche in questa prospettiva,

il ricorso è pertanto destituito di fondamento.

IV. Qualificazione dei costi

sostenuti

6.

6.1.

Alla luce delle

considerazioni che precedono, potrebbe anche essere lasciata aperta la

questione della qualificazione delle spese sostenute dal ricorrente, che egli

considera costi di manutenzione. Infatti, è già stata esclusa la loro natura di

costi per l’acquisizione del reddito, in mancanza di un reddito imponibile. Ad

abundantiam, si deve tuttavia rilevare che le spese fatte valere non sono

qualificabili come costi di manutenzione.

7.

7.1.

Per costante

giurisprudenza sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza

aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso

e ne mantengono la redditività (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad

art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig,

Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto

tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66). Esse vengono generalmente suddivise

in tre distinte categorie:

·

le spese di manutenzione in senso stretto (“Instandhaltungskosten”,

“frais d’entretien courants”), ovvero le spese ricorrenti che tendono a

garantire la funzionalità di un immobile (per esempio le piccole riparazioni;

cfr. Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 40 ad

art. 32 LIFD, p.

603; Merlino, in: Yersin/Noël [a

cura di], Impôt fédéral direct, 2ª ediz., Basilea 2017, n. 65 ad art. 32

LIFD, p. 687; Locher, Kommentar

zum DBG, Vol. I, Basilea 2019, n. 26 ad

art. 32 LIFD, p. 954);

·

le spese di riparazione (“Instandstellungskosten”,

“frais de remise en état”), ovvero le spese che intervengono a scadenze

più lunghe e tendono a garantire la redditività di un immobile (per esempio il

rinnovo di facciate; cfr. Richner/

Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 41 ad

art. 32 LIFD, p. 603; Merlino, loc. cit; Locher, op. cit., Vol. I, n. 26 ad

art. 32 LIFD, p. 954);

·

le spese di sostituzione o

modernizzazione (“Ersatzanschaffungskosten”, “coût de remplacement”):

i primi due tipi di costi di manutenzione servono infatti a far sì che un

oggetto mantenga quel valore che corrisponde alla sua durata di impiego

residua; ma ogni oggetto ha una durata d’impiego limitata. Colui che se ne

serve sarà pertanto costretto prima o poi a sostituire l’oggetto usato o a

modernizzarlo. Se installazioni non più conformi alle esigenze moderne vengono

sostituite, le relative spese sono nondimeno deducibili, a condizione che le

nuove offrano più o meno lo stesso grado di comodità di quello che

offrivano le vecchie ai tempi in cui furono installate. Ciò si verifica, per

esempio, quando apparecchi di cucina o bollitori difettosi o divenuti

inutilizzabili vengono rimpiazzati con altri che svolgono la medesima funzione

(sentenza CDT n. 80.96.170 del 27 gennaio 1997, in: RDAT II-1997 n. 4t).

7.2

Ai fini della

determinazione del reddito imponibile non possono invece essere dedotte le

spese di investimento, segnatamente di miglioria di beni patrimoniali

(cfr. art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT). La distinzione

tra spese di manutenzione e spese di miglioria non sempre è facilmente

praticabile, poiché vi sono spese che, effettuate allo scopo di salvaguardare o

ripristinare il valore dell’immobile, ne aumentano nel contempo il comfort.

Viceversa, vi sono spese volute per incrementare il valore dell’immobile che

servono in parte a salvaguardare o mantenere quello iniziale. Per ovviare a

queste difficoltà, la prassi della Divisione delle contribuzioni suole in

questi casi operare una suddivisione della spesa totale, espressa in frazioni,

tra spesa di manutenzione deducibile e spesa di miglioria non deducibile (cfr. Circolare

7/2020, applicabile, come detto, anche al periodo fiscale litigioso).

Fanno eccezione unicamente

gli investimenti destinati al risparmio di energia e alla protezione

dell’ambiente (art. 32 cpv. 2 LIFD e art. 31 cpv. 2 LT; versione in vigore nel

periodo fiscale litigioso), nei quali rientrano tutti i provvedimenti che

contribuiscono a razionalizzare il consumo di energia o a far uso di energie

rinnovabili (art. 5 dell’Ordinanza sui costi di immobili). Simili interventi – per

esplicita volontà del legislatore – vanno sempre assimilati alle spese di

manutenzione, anche se contribuiscono a incrementare il valore dell’immobile

(decisioni del TF n. 2C_727/2012 e 2C_729/2012 del 18 dicembre 2012, in: StR

68/2013 p. 318).

7.3

Non

possono neppure essere dedotte le spese di acquisto e fabbricazione

di beni patrimoniali (art. 34 lett. d LIFD e art. 33 lett. d LT).

Si rileva che le spese di

fabbricazione (“Herstellung”; “production”) non concernono soltanto le

nuove costruzioni, ma riguardano pure i casi di “demolizione e ricostruzione

estesa” o di “risanamento totale” di un immobile, a tal punto importanti e radicali

da dover essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia,

diversa da quella preesistente (decisione del TF n. 2P.25/1998 del 24 febbraio

1999, in: RDAT II-1999 n. 21t).

Simili interventi devono

essere assimilati in tutto e per tutto ad una nuova costruzione, senza che

possano entrare in linea di considerazione lavori di manutenzione fiscalmente

rilevanti e quindi deducibili dal reddito imponibile. L’Alta Corte ha, per

esempio, negato ogni deduzione:

·

ad un contribuente che nell’ambito di lavori di risanamento

aveva, di fatto, costruito una nuova stalla al piano inferiore di un edificio

(decisione del TF n. 2C_666/2012 e 2C_667/2012 del 18 dicembre 2012);

·

ad un contribuente che aveva ricostruito lo stabile principale e

trasformato quello accessorio da garage ad appartamento (decisione del TF n.

2C_63/2010 del 6 luglio 2010, in: StR 65/2010 p. 864);

·

ad un contribuente che aveva ricostruito una pergola andata

distrutta – eccezion fatta per la sua struttura portante – a seguito di

forti nevicate (decisione del TF n. 2C_878/2010 del 19 aprile 2011, consid. 4 e

6.1);

·

ad un contribuente che aveva acquistato, per fr. 1'100'000.–, una

casa originariamente utilizzata da due famiglie e l’aveva trasformata,

impiegando 1'500'000 franchi, in una casa destinata all’abitazione di una sola

famiglia, procedendo in particolare ad un cambiamento di destinazione

dell’immobile, situato fuori zona edificabile (decisione del TF 2C_233/2011 del

28.

luglio 2011, in RDAF 2013 II p. 80);

·

ad un contribuente che aveva trasformato il sottotetto di una

vecchia casa, parzialmente adibita ad uso agricolo, in una camera da letto con

guardaroba e bagno, con conseguente cambio di destinazione (decisione del TF n.

2C_153/2014 del 4 settembre 2014, in RF 70/2015 p. 157);

·

ad un contribuente che aveva acquistato per fr. 115'000.– un

immobile parzialmente abitativo e parzialmente agricolo, che non era più

abitato da 30 anni, ed aveva intrapreso un risanamento completo impiegando

oltre fr. 130'000.– (decisione del TF n. 2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23

febbraio 2015, in RF 70/2015 p. 428).

Lo stesso ha fatto questa

Camera, negando la deduzione dei costi di costruzione a contribuenti che,

demolito in quanto fatiscente un edificio annesso alla propria villa, lo

avevano ricostruito, mantenendo inalterata la volumetria ma trasformandolo da

negozio a garage (sentenza CDT n. 80.2002.96 del 10 giugno 2002). In un altro

caso ha negato ogni deduzione ad un contribuente che aveva trasformato ed

ampliato un rustico, la cui destinazione era passata da stalla ad abitazione

secondaria (sentenza CDT n. 80.2003.190 del 9 febbraio 2004, in: RtiD II-2004

n. 7t).

7.4

Recentemente, questa Corte

ha considerato che gli interventi erano tanto importanti e radicali da dovere

essere assimilati all’acquisizione di una nuova struttura edilizia, in un caso

in cui l’intervento sull’edificio esistente, che non era diviso in due distinti

blocchi, aveva comportato la creazione di due nuovi volumi, collegati ma ben

distinti. Il piano interrato ed il piano terreno erano stati inoltre radicalmente

riorganizzati, con l’abbattimento di una parete divisoria, ed il secondo volume

era stato rialzato rispetto all’altezza che aveva in precedenza la parte “a

monte” dell’immobile. Il tetto era poi stato diviso in tre distinte parti, che

terminavano a filo dei muri esterni, modificando in tal modo i due tetti

preesistenti. La Camera di diritto tributario ha sottolineato che anche

esternamente l’estetica dell’immobile era stata radicalmente modificata, come

immediatamente risultava dalla documentazione fotografica, tanto da fare

apparire l’immobile, dopo i lavori di riattazione, come un edificio del tutto

diverso rispetto a quello precedente (cfr. la sentenza CDT n. 80.2015.65/66 del

24.

marzo 2016; v. anche le più recenti sentenze CDT n. 80.2018.34/35 del 25

luglio 2018; n. 80.2017.288/289 del 1° marzo 2019; n. 80.2019.6/7 del 26 luglio

2019; n. 80.2019.283/284 del 29 maggio 2020).

7.5

7.5.1

Il diritto tributario

impone un esame analitico delle diverse attività edificatorie, riferite alle

singole componenti e installazioni dell’immobile (Merlino, op. cit., n. 44 ad

art. 32 LIFD, p. 681 s.).

Sotto il profilo economico, le singole parti costitutive rappresentano infatti

delle unità patrimoniali indipendenti l’una dall’altra, con una propria durata

di vita ed un proprio valore d’uso (Locher,

op. cit., n. 18 ad

art. 32 LIFD, p. 785). Solo un simile approccio

individuale, basato su una valutazione oggettiva e tecnica dei singoli

interventi edificatori, permette di garantire l’effettiva deduzione di tutte le

spese di manutenzione sostenute, siano esse necessarie a conservare l’uso di un

immobile, a ripristinare una perdita di valore accresciuta oppure ancora a

sostituire infrastrutture con una durata d’impiego limitata. Diversamente si

finirebbe per compensare fra loro aumenti e diminuzioni di valore delle singole

componenti, impedendo in tal modo la deduzione di costi indissolubilmente

legati al conseguimento di proventi della sostanza immobiliare, in chiaro

contrasto con lo stesso principio di capacità contributiva (Zwahlen, Die einkommensteuerrechtliche

Behandlung von Liegenschaftskosten, Basilea 1986, p. 46).

7.5.2

Come ancora sottolineato

dalla dottrina, un’unica eccezione era prevista nel caso di immobili di recente

acquisto o di immobili ricevuti nell’ambito di un anticipo ereditario. La

cosiddetta “prassi Dumont” presupponeva infatti un approccio globale,

fondato su una valutazione economica e soggettiva dal punto di vista del nuovo

proprietario, piuttosto che su una valutazione puramente tecnico-oggettiva

della natura delle singole spese sostenute (Merlino,

op. cit., n. 43 ad

art. 32 LIFD, p. 681; Richner/Frei/

Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 46 ad

art. 32 LIFD, p. 604). Lavori

di riattazione di un immobile di nuova acquisizione non potevano per principio

essere dedotti dal reddito lordo, a meno che non risultassero necessari alla

conservazione o al ripristino dello stato di manutenzione in cui si trovava

l’immobile al momento dell’acquisto (sulla “prassi Dumont”: DTF 123 II

218.

= RDAF 53 / 1997 p. 582 = StE 1997 B 25.6 n. 30 = ZStP 1997 p. 228 = ASA 66

p. 306; inoltre: StE 1998 B 25.6 n. 31).

Dal 1° gennaio 2010,

abrogata la “prassi Dumont”, tale eccezione è però venuta meno. Ad oggi

non occorre più chiedersi preliminarmente se determinati lavori di manutenzione

siano da ritenersi lavori di manutenzione periodici oppure lavori di recupero

di una manutenzione trascurata dall’ex proprietario. Decisivo rimane in ogni

caso l’approccio individuale, focalizzato sulle singole componenti e

installazioni, anche nell’ambito di importanti lavori di ristrutturazione. Così

va interpretato il nuovo testo dell’art. 32 cpv. 2 LIFD (cfr. Rapporto del 3

settembre 2007 della Commissione dell’economia e dei tributi del Consiglio

nazionale, in: FF 2007 p. 7211).

In questo contesto, il

Tribunale federale ha affermato che l’abrogazione della prassi Dumont

non implica tuttavia che tutte le spese sostenute in seguito all’acquisto di un

immobile siano integralmente deducibili. Al contrario, si deve verificare di

caso in caso se le singole spese servano a mantenere il valore o ad aumentarlo

(cfr. decisioni del TF n. 2C_286/2014 e 2C_287/2014 del 23 febbraio 2015, in RF

70/2015 p. 428, consid. 3.1 in fine).

7.5.3

Alla luce delle

considerazioni che precedono, la deduzione di spese fiscalmente rilevanti può

essere esclusa a priori solo in presenza di un nuovo edificio oppure di

un edificio esistente toccato da lavori a tal punto importanti e radicali ‑ segnatamente

da una demolizione e ricostruzione estesa ‑ da dover essere in

pratica assimilato interamente ad una nuova costruzione.

Un’applicazione troppo

estensiva della giurisprudenza relativa a quella che viene definita anche

“nuova costruzione in senso economico” (“wirtschaftlicher Neubau”)

sarebbe problematica pensando sia all’abrogazione della prassi Dumont sia

alla deducibilità degli investimenti destinati al risparmio di energia e alla

protezione dell’ambiente, volute entrambe dal legislatore (Maibach/Häuselmann, Kein

Unterhaltskostenabzug bei wirtschaftlichem Neubau, in RF 70/2015 p. 658 ss.).

7.5.4

Riassumendo quanto

definito dalla giurisprudenza per stabilire l’esistenza di una “nuova

costruzione in senso economico”, si possono individuare i seguenti criteri:

·

l’importanza dell’investimento effettuato, che può superare i

costi di acquisizione dell’immobile;

·

la sostituzione dell’involucro dell’immobile;

·

lo sventramento dell’immobile (svuotamento dell’edificio

mantenendo i muri perimetrali) o di parti dell’immobile con la riprogettazione

della disposizione interna dei locali;

·

il cambio nella destinazione introdotto dalla riprogettazione

dell’edificio; ed infine,

·

il risanamento (ristrutturazione) totale

(Kocher/Anzante, Von “Dumont” zum wirtschaftlichen

Neubau, in: SR/RF 10/2020 p. 710 ss, in particolare p. 721 s., n. 3.3. e

giurisprudenza citata; Richner,

Rückbaukosten und Quasi-Neubau-Praxis oder: Wie die werterhaltenden von den

wertvermehrenden Aufwendungen abzugrenzen sind, in: ZStP 3/2020 p. 183 ss, in

particolare IV., p. 198 ss).

L’amministrazione

fiscale del Canton Berna, prendendo atto delle difficoltà di definire la

nozione di “nuova costruzione in senso economico” ha deciso addirittura di

rinunciare ad attribuire tale qualifica ad interventi di risanamento anche

importante, invitando gli uffici di tassazione a verificare comunque di caso in

caso se ed in quale misura le opere intraprese servano alla manutenzione

dell’edificio esistente (cfr. TaxInfo Canton Berna, Ersatz von Gebäudeteilen

als Unterhalt, versione del 27.3.2015).

7.5.5

Con

l’eccezione dei casi in cui è evidente la natura di “nuova costruzione in senso

economico” del risanamento intrapreso, occorre dunque procedere ad un

esame analitico delle singole parti costitutive della costruzione e delle

singole spese di cui il contribuente postula la deduzione.

Nell’esame va in ogni caso

considerato che non sono deducibili, poiché assimilabili a spese di

investimento, i costi per l’acquisto di nuove opere, per la demolizione e

ricostruzione di singole parti dell’edificio nonché per le modifiche

architettoniche quali ampliamenti e trasformazioni (Merlino, op. cit., n. 140 ss.). Sono tali gli oneri per le

trasformazioni interne, quali i cambiamenti della pianta o dei volumi di un

edificio (ad esempio, mediante spostamento di muri o porte), e per le

trasformazioni esterne, in particolare delle facciate (ad esempio, quando sono

modificate le dimensioni o la posizione di finestre). Sono inoltre di regola da

trattare alla stregua di investimenti i costi per lo smantellamento di parti

esistenti di un edificio e per la loro ricostruzione in altro luogo (cfr.

Steueramt des Kantons Aargau, Merkblatt Liegenschaftsunterhalt del 29

gennaio 2010, punto 3.3; v. anche la sentenza CDT n. 80.2013.73/74 del 6

novembre 2013).

7.6

7.6.1

Venendo al caso in esame, nelle

osservazioni al ricorso l’UT di Lugano sostiene che il lavoro svolto dal

contribuente sia una trasformazione e non una semplice manutenzione, per cui “è

esclusa la deduzione” delle spese di manutenzione.

7.6.2

Come visto, la deduzione

di spese fiscalmente rilevanti può essere esclusa a priori – senza quindi procedere

ad un’analisi delle singole parti costitutive della costruzione e delle singole

spese sostenute dai contribuenti – unicamente in presenza di un nuovo edificio

oppure di un edificio esistente toccato da lavori a tal punto importanti e radicali

da dover essere in pratica assimilato interamente ad una nuova costruzione.

7.6.3

Nella fattispecie, e

meglio, nella relazione tecnica acclusa alla domanda di costruzione, si

specificava che i lavori in oggetto avrebbero riguardato una “ristrutturazione

di una casa” e una “ristrutturazione con cambiamento di destinazione da

stalla a casa”. L’edificio principale, situato sui mapp. n. __________ e n.

__________ RFD di __________, era composto da delle “cantine con un portico

passante, un vecchio monolocale ed un appartamento su due piani di 8 locali e

piano sottotetto”. Il secondo edificio era invece una stalla, edificata su

due piani.

Tra gli interventi

previsti vi erano, secondo la summenzionata relazione tecnica, per l’edificio

principale, la costruzione di un appartamento, al pianterreno con “cucina/pranzo/soggiorno,

1.

camera matrimoniale ed una cameretta, un WC con doccia” e, al primo e

secondo piano, l’edificazione di un secondo appartamento, con “cucina/pranzo/soggiorno,

camera matrimoniale con WC doccia e WC ospiti al P1°, mentre al P2° si trovano

due camere da letto, un WC doccia e bagno ed uno spazio studio”.

Relativamente alla “stalla”, il contribuente pianificava di “mantenere i

muri perimetrali”, di demolire “la parete nord, la soletta di legno ed

il tetto”, per poi ricostruirle, formando “un appartamento su tre piani

costituito da pranzo e cucina con WC ospiti al PT, soggiorno al P1° e camera

matrimoniale, studio e WC-doccia al P2° incluse due terrazze”, con annesso

anche un deposito ed una lavanderia.

Da quanto si può evincere

dal punto 5 della relazione tecnica [caratteristiche costruttive-capomastro],

vi sarebbe stata una “demolizione dei tetti e della maggior parte delle

solette in legno e di alcune parti della muratura in pietra esistente”, con

conseguente costruzione di nuove “fondazioni”, “solette”, “scale”,

“murature interne”, “murature perimetrali e portanti” e nuovi “muri

interrati”.

7.6.4

Sulla base della

giurisprudenza citata e delle informazioni reperibili dagli atti, in particolar

modo considerato il contenuto della relazione tecnica, si deve ritenere che la

costruzione degli edifici risale alla prima metà del secolo scorso, che non

risultano lavori di ammodernamento o ristrutturazione passati o recenti (all’infuori

di quelli oggetto del presente gravame), che l’edificio non è abitato almeno

dal 2009, che il costo di tutti i lavori oltrepassa il milione di franchi. L’intervento

in discussione ha comportato poco più che il mantenimento delle pareti

perimetrali. Si deve pertanto concludere che gli edifici esistenti sono stati

toccati da interventi talmente importanti e radicali, da dover essere

assimilati ad una nuova costruzione.

La deduzione delle spese

sostenute dal ricorrente sarebbe quindi (presumibilmente) potuta essere esclusa

a priori, anche qualora il presupposto del “carattere imponibile del reddito”

fosse stato dato.

7.7

Va

del resto ricordato che – in virtù di un consolidato principio

giurisprudenziale – l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di

elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del

contribuente la prova di quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il

debito verso l’erario (cfr. tra tante DTF 133 II 153 consid. 4.3. e 121 II 257

consid. 4c/aa).

Nella fattispecie, il

ricorrente si è limitato a produrre la copia delle fatture delle spese da lui

sostenute ed un “conteggio” risp. “tabella analitica deduzione costi”.

In risposta alla richiesta di questa Camera, ha poi trasmesso “l’intero

incarto relativo alla domanda di costruzione inerente alla casa paterna di __________”.

Tuttavia, il ricorrente non ha versato agli atti i piani con l’indicazione

delle demolizioni con colore giallo e delle nuove costruzioni con colore rosso,

come richiesto dall’art. 12 cpv. 2 del Regolamento di applicazione della legge

edilizia (RLE) del 9 dicembre 1992, per i progetti di trasformazione o di

rinnovazione. Neppure ha prodotto una documentazione fotografica dell’immobile

prima e dopo gli interventi svolti.

Ne consegue che l’insorgente

non ha adempiuto l’onere della prova.

8.

Il ricorso è

respinto. Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente,

soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’300.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 1’500.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: