Procedura: revisione, imposta di successione, termine di perenzione, restituzione di capitale ereditato in seguito a sentenza di condanna per corruzione di un giudice

Incarto n.

80.2021.169

Lugano

10 settembre 2024

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

cancelliera

Sabrina

Piemontesi - Gianola

parti

RI

1 __________

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 15 luglio 2021 contro la decisione del 16 luglio 2021 in materia di revisione

dell’imposta di successione.

Fatti

Fatti

A.

a.

Il 30 dicembre 1990 è

deceduto, a __________, †__________, con ultimo domicilio a __________. Unica erede

istituita era la moglie, __________.

b.

Con una prima decisione

del 17 dicembre 1992, l’Ufficio imposte di successione e donazione (di seguito

UISD) ha notificato all’erede la tassazione dell’imposta di successione,

commisurandola in fr. 940'828.50 (istanza di revisione, doc. D).

c.

Il 7 ottobre 1994, l’UISD ha

notificato all’erede una tassazione – a “conguaglio della precedente decisione

datata 17.12.1992” – con la quale, facendo riferimento alle risultanze dei

verbali di audizione del 27 aprile e del 16 aprile 1994 nonché del verbale

conclusivo del 29 settembre 1994, ha stabilito l’imposta in fr. 92'913'372.-,

calcolata su un attivo netto della successione pari a fr. 688'247'215.70. La

base imponibile corrispondeva a quanto versato all’ingegner __________ e alla

sua unica erede, __________, a seguito di una sentenza della Corte di appello

di __________ del 26 novembre 1990 – divenuta definitiva in seguito alla

sentenza della Corte di cassazione italiana del 27 maggio 1993 (depositata il

14 luglio 1993) – dalla banca __________ (__________, divenuta poi __________).

B. Il 12 luglio 2013,

gli avvocati __________, __________, unitamente a __________, in rappresentanza

di __________, hanno presentato un’istanza di revisione della decisione di

tassazione dell’imposta di successione del 7 ottobre 1994.

La seconda decisione di

tassazione dell’imposta di successione, inerente il patrimonio “pervenuto o

da pervenire” in virtù di pretese che il defunto __________ aveva nei

confronti della __________ (divenuta __________), avrebbe riguardato per

l’essenziale un credito, che al momento del decesso di †__________ era

contestato e sub judice. Di tale “carenza di definitività della

situazione giuridica” si sarebbe tenuto conto nella decisione, che

conteneva la seguente esplicita riserva:

L’autorità

fiscale dichiara applicabile l’art. 119 LT con la conseguenza che il termine di

cui all’art. 197 LT limitante il termine per la presentazione della revisione a

5 anni non è applicabile nella fattispecie e con l’ulteriore conseguenza che la

revisione potrà essere chiesta sulla base di una decisione passata in giudicato

a condizione che l’istanza di revisione sia presentata entro il termine di 90

giorni dall’intimazione della decisione definitiva munita della certificazione

di crescita in giudicato.

Il contenzioso fra

l’istante e la __________ (__________) si sarebbe risolto con un accordo

concluso il 20 gennaio 2010, con il quale __________ ed i figli si erano

obbligati a restituire a __________ parte di quanto ricevuto “(…) nel 1994

in virtù di una sentenza civile di condanna della Corte di appello di __________,

riconosciuta successivamente viziata da corruzione nella persona di uno dei tre

giudici che la componevano”.

Con sentenza dell’8 marzo 2013

(notificata il 22 maggio 2013), la Corte di appello di __________ aveva

pronunciato la revocazione della sentenza della Corte di appello, risalente al

10 ottobre / 26 novembre 1990 (n. 4809), riconoscendo gli effetti dell’accordo

intervenuto tra le parti. Nella sentenza in questione, la Corte di appello aveva

riconosciuto che __________ aveva restituito a __________ i seguenti importi: €

169'223'774.14 mediante restituzione in contanti; € 111'116'602.77 mediante

cessione delle pretese per le imposte di successione verso lo Stato italiano; €

33'164'259.63 mediante cessione di pretese per ritenuta fiscale; € 10'267'580.07

mediante cessione delle pretese per imposte di registro verso l’autorità

italiana; € 1'430'369.48 differenza fiscale italiana.

Rispetto all’importo

incassato in un primo momento (la tassazione cantonale aveva preso in

considerazione l’importo di fr. 681'278'043.70), quanto spettante a __________,

a seguito della nuova sentenza della Corte di appello italiana, era pari ad €

181'106'527.76.

Per tali ragioni,

l’istante chiedeva la revisione della decisione di tassazione del 7 ottobre 1994

e la sua riforma, tenendo conto di quanto ricevuto effettivamente.

Per quanto concerne gli

aspetti formali, l’istanza di revisione sarebbe stata tempestiva, intervenendo

nel termine fissato con verbale del 29 settembre 1994. La sentenza italiana,

pronunciata l’8 marzo 2013, era stata intimata all’istante il 22 maggio 2013 (passata

in giudicato il 22 luglio 2013). La decisione dell’autorità cantonale di

tassazione di “(…) concedere all’erede di __________ la facoltà di chiedere

la revisione della decisione di tassazione” sarebbe “stata riconosciuta

valida già prima della sua adozione con un parere dell’allora Giudice federale

avv. __________”. Tale parere sarebbe stato confermato anche da una perizia

del prof. __________. Ad ogni modo, secondo l’istante, a ben vedere, la

decisione di cui chiedeva la revisione non sarebbe mai passata materialmente in

giudicato, giacché fondata su una situazione non ancora definita al momento

della sua emanazione.

Motivo per il quale l’asse

ereditario sul quale esercitare l’imposizione fiscale per successione sarebbe

stato quanto rimasto acquisito al patrimonio dell’istante. Quanto rimasto

acquisto a __________ era pari a fr. 224'726'036.26: al tasso d’imposizione

vigente al momento della decisione di tassazione – pari al 13.5% per una vedova

– l’imposta dovuta risultava essere di fr. 30'338'014.90. L’imposta da

restituire veniva pertanto cifrata in fr. 61'634'528.60 oltre agli interessi

nel frattempo maturati dal 7 marzo 1994.

All’istanza, venivano

altresì allegati i pareri legali dei professori __________ ed __________.

C. Il 20 settembre 2013,

l’allora Capo Ufficio delle imposte di successione e donazione, rivolgendosi

all’avv. __________ chiedeva la trasmissione di tutte le procure dei

patrocinatori di __________, nonché la copia integrale della sentenza italiana di

revocazione dell’8 marzo 2013

D. Con decisione del 7

settembre 2015, l’UISD dichiarava, in via principale, l’istanza irricevibile,

poiché tardiva, e, in via subordinata, nella misura in cui era ricevibile, la

respingeva.

Preliminarmente,

l’autorità fiscale si confrontava con il diritto applicabile. In relazione al

diritto materiale, era applicabile la Legge Tributaria del 1976 (la LT del 1994

era entrata in vigore il 1.1.1995). Per quanto concerneva la procedura di

revisione, l’art. 318 cpv. 1 LT 1994 prescriveva che alle domande di revisione

relative a decisioni già passate in giudicato al momento dell’entrata in vigore

della nuova legge (ossia il 1.1.1995) si applicassero i termini del diritto precedente.

Nell’accordo del 29

settembre 1994 (verbale conclusivo) l’autorità fiscale aveva dichiarato

applicabile l’art. 119 LT 1976 con la conseguenza che il termine di cui

all’art. 197 LT 1976 – limitante il termine per la presentazione della

revisione a 5 anni – non sarebbe stato proponibile nella fattispecie. Secondo l’autorità

fiscale, un ruling fiscale non avrebbe potuto derogare a disposizioni di

legge che non lasciano margine di apprezzamento in ambito interpretativo e

applicativo. Secondo lo stesso Tribunale federale, i ruling dovrebbero

essere interpretati in maniera restrittiva. Secondo l’UISD, sia il termine di 5

anni sancito dall’art. 197 LT 1976 sia quello di 10 anni ex

art. 233 LT

1994 avrebbero dovuto essere considerati quali termini di perenzione, per i

quali non sarebbe dato alcun margine di apprezzamento e non potrebbero essere

oggetto di deroga tramite un ruling fiscale.

Secondo l’UISD, nel caso

di un’istanza di revisione basata sugli art. 119 e 196 LT 1976 sarebbe stato

applicabile – per analogia – il termine di 15 anni (termine di prescrizione

assoluto). Una decisione la cui modifica potrebbe essere chiesta in modo

imprescrittibile avrebbe messo “in grave pericolo la sicurezza giuridica del

diritto” e “lederebbe gravemente l’interesse pubblico preponderante, ciò che

non era nell’intento del legislatore” e ciò quand’anche trovasse

applicazione la LT 1994.

Inoltre, il termine di 90

giorni ex

art. 197 cpv. 1 LT 1976, entro il quale occorre far valere i

motivi di revisione, sarebbe stato un termine di prescrizione relativo a

carattere perentorio, applicabile alla procedura di revisione prescritta

dall’art. 119 LT 1976. Secondo l’UISD, neppure tale termine sarebbe stato

rispettato dall’istante. Il verbale conclusivo del 29 settembre 1994 prevedeva

espressamente che tre azioni civili italiane, aperte in quel momento, sarebbero

state suscettibili di permettere la revisione della tassazione della

successione di †__________: il giudizio di rivalsa da parte dell’__________; il

giudizio di revocazione da parte dell’__________; il giudizio di opposizione da

parte del __________. La volontà delle parti era quella di ancorare il motivo

di revisione, nel caso in cui l’istante fosse stata condannata da un tribunale

civile italiano a restituire/risarcire una certa somma all’__________, cosa che

non si era tuttavia realizzata. A torto la contribuente avrebbe fondato la sua

domanda di revisione sul giudizio della Corte di appello di __________ dell’8

marzo 2013. Questo procedimento era stato aperto tramite un’azione di

revocazione da parte dell’__________. Il giudizio del 2013 non si pronunciava

sul merito e si limitava a revocare la sentenza viziata da corruzione del

26.11.1990 (“sentenza __________”) a livello civile e riconoscere l’effetto

dell’accordo transattivo intervenuto tra gli eredi __________ e la __________

del 20 gennaio 2010. Secondo l’UISD, “è stata la contribuente stessa a

proporre l’accordo transattivo all’__________, la situazione non è quindi quella

posta dalle condizioni di cui all’accordo del 29 settembre 1994 e non

corrisponde alla volontà delle parti alla suddetta Convenzione”. Il

giudizio della __________ non poteva quindi essere un motivo di revisione.

Inoltre, già nel contratto preparatorio, “Preliminare di transazione”

del luglio 2007, concernente il litigio __________, sarebbe stata convenuta –

tra le parti in causa – una restituzione di € 200 milioni, da parte degli eredi

__________ all’__________. La domanda di revisione avrebbe quindi dovuto essere

eventualmente presentata già nel 2007 o comunque al più tardi nel 2010, nel

rispetto del termine di 90 giorni.

E. Con reclamo del 6/8

ottobre 2015, __________ – patrocinata dagli avv. __________ e __________ e da __________

– ha impugnato la decisione dell’UISD che negava la revisione della decisione

di tassazione del 7 settembre 1994.

Il gravame veniva

suddiviso in sei specifici punti di contestazione.

a.

Anzitutto, l’insorgente negava

che il verbale conclusivo del 29 settembre 1994 derogasse ad una disposizione

di legge. All’epoca dei fatti, la decisione di cui era chiesta la revisione

aveva suscitato molte preoccupazioni e discussioni, sfociate in una perizia,

che il Consiglio di Stato aveva affidato all’avv. __________ (allora giudice

supplente del Tribunale federale). Secondo la perizia, nel contesto della

successione __________, la contestazione patrimoniale aperta nei confronti

dell’__________ ([__________) non era ancora ultimata, avendo __________ delle

cause per la revoca di detta sentenza. La perizia si confrontava con la domanda

se, in caso di successo delle procedure di revoca intentate dall’__________,

l’imposta di successione avrebbe dovuto essere rivista, in proporzione al

patrimonio eventualmente da rimborsare. Secondo il perito, le contestazioni

sorte fra l’erede __________ e la banca italiana controparte sarebbero rientrate

fra le fattispecie regolate all’art. 119 LT 1976, in virtù di una

giurisprudenza della Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello che

interpretava l’art. 119 LT in maniera piuttosto ampia. Indicando nel verbale

conclusivo che sarebbe stato applicabile l’art. 119 LT, l’autorità fiscale avrebbe

agito “nel solco di una lunga e inconcussa giurisprudenza instaurata dalla

Camera di diritto tributario”, con la conseguenza che la revisione della

tassazione avrebbe potuto avvenire anche se le procedure pendenti in __________

si fossero concluse in un periodo superiore ai 5 anni. L’autorità fiscale sarebbe

legittimata ad assumere l’impegno di dichiarare applicabile l’art. 119 LT in

luogo dell’art. 197 LT 1976.

Motivo per il quale, con

il verbale conclusivo del 29 settembre 1994 l’autorità fiscale non avrebbe

inteso derogare alle disposizioni di cui all’art. 197 LT, ma le avrebbe dichiarate

inapplicabili a favore dell’art. 119 LT. Secondo la giurisprudenza dalla Camera

di diritto tributario, per la revisione secondo i combinati disposti degli art.

119 e 196 LT non sarebbe stato determinante il termine di prescrizione assoluta

di 5 anni di cui all’art. 197 cpv. 1 LT, in considerazione della natura

provvisoria della decisione basata sull’art. 119 LT. Sempre secondo la

giurisprudenza ticinese, una decisione potrebbe essere adottata in applicazione

dell’art. 119 LT non soltanto in caso di contestazione tra eredi, legatari o

donatari ma pure nel caso in cui terze persone avessero avanzato pretese, anche

in virtù del diritto penale (cfr. RDAT II-1995 n. 10t).

b.

Secondo l’insorgente, la

natura e la funzione dell’art. 119 LT 1976 escluderebbero che esso contenga una

lacuna in merito a termini di prescrizione assoluta del diritto di chiedere una

rettifica dell’imposizione. La giurisprudenza cantonale di applicazione di tale

norma metterebbe l’accento sulla natura provvisoria del prelevamento

dell’imposta, con l’indicazione che il termine di “(…) prescrizione assoluto

non fa stato” (RDAT I-1991 n. 26t). Nel caso della successione di †__________,

la decisione sarebbe stata definitiva dal punto di vista formale, ma avrebbe

avuto carattere provvisorio dal punto di vista materiale. L’applicazione

dell’art. 119 LT 1976 non sarebbe quindi vincolata da alcun termine di

prescrizione o perenzione assoluti.

c.

Circa la tempestività

della domanda di revisione, che l’UISD riteneva non rispettata in virtù

dell’esistenza di un “preliminare di compromesso” risalente al 2007 e dell’accordo

transattivo concluso tra __________ e la banca nel 2010, la reclamante rilevava

che l’accordo avrebbe subordinato espressamente la sia validità alla revocazione

della sentenza di condanna dell’__________ del 1990, unica procedura che poteva

formalmente annullare il debito di __________ nei confronti degli eredi __________

e consentire la ripetizione dell’indebito, il cui ammontare soltanto era stato

oggetto di un accordo transattivo. Secondo la reclamante, unicamente una

transazione sostenuta da una sentenza di un collegio giudicante avrebbe potuto

giustificare una domanda di revisione. Motivo per il quale né l’accordo

preliminare del luglio 2007 né il seguente accordo transattivo del 2010

potevano giustificare una revisione della domanda di revisione della domanda di

tassazione. Tali accordi avrebbero fatto seguito ad una procedura penale

promossa dalla Magistratura italiana dopo l’emanazione della decisione della

Corte di Cassazione del 4.5.2006, che aveva confermato, in via definitiva, la

responsabilità penale per corruzione in atti giudiziari del Giudice __________,

relatore ed estensore della sentenza n. 4809 del 10 ottobre./ 26 novembre 1990

della Corte di appello di __________, che aveva condannato l’__________ a

pagare l’importo oggetto della successione di __________. A seguito di tale

sentenza, la Magistratura italiana avrebbe perseguito per riciclaggio

dell’importo ricevuto in forza di tale sentenza i figli di __________.

d.

In relazione al verbale

conclusivo del 29 settembre 1994, la reclamante chiedeva che venisse ritenuto

perfettamente valido, nella misura in cui forniva all’erede di __________

l’informazione che la domanda di revisione avrebbe dovuto essere presentata

entro 90 giorni dalla crescita in giudicato della sentenza revocatoria. Infatti,

nell’ipotesi in cui la condizione fissata nel verbale avesse costituito una

modifica dei termini di legge, l’atto – secondo la reclamante – avrebbe vincolato

l’Autorità fiscale. Sebbene il diritto tributario sia retto dal principio della

legalità, giurisprudenza e dottrina riconoscerebbero – a determinate condizioni

– la validità di accordi conclusi tra contribuenti e l’autorità fiscale. Nel

caso concreto, nel verbale conclusivo, fissando la condizione dei “90 giorni

dalla crescita in giudicato di una sentenza di revocazione”, l’autorità fiscale

avrebbe adottato una combinazione tra “un’intesa” (ossia un accordo concluso

per regolare una concreta fattispecie al posto di un’istruzione ufficiale) ed

“un’informazione o garanzia” (vale a dire un’assicurazione in merito al

trattamento fiscale di eventi futuri).

e.

Nella denegata ipotesi in

cui le precedenti tesi esposte non fossero state ritenute pertinenti, la

reclamante sosteneva che l’UISD, con il verbale conclusivo del 29 settembre 1994

– preceduto da una trattativa con il Cantone, che ha commissionato altresì una

perizia all’avv. __________ –, avrebbe assicurato a __________ la garanzia di

poter chiedere, in ogni tempo, la revisione, e meglio la “rettifica”, della

decisione di tassazione, qualora ne avesse fatto richiesta, entro 90 giorni

dall’emanazione di una sentenza giudiziaria cresciuta in giudicato. In virtù di

quest’assicurazione, __________ avrebbe versato al fisco ticinese oltre 91

milioni di franchi.

f.

In via ancor più

subordinata l’insorgente chiedeva di tenere in considerazione il principio

fissato nell’art. 127 cpv. 2 Cost., secondo cui ogni tassazione deve rispettare

il principio dell’imposizione secondo la capacità economica. Nella fattispecie,

tale principio sarebbe stato manifestamente disatteso. La decisione di

tassazione – della quale è richiesta la revisione – si fondava sulla

provvisoria determinazione di un asse ereditario quasi due volte superiore. A

fronte di un principio costituzionale di tale portata, paragonabile alla

garanzia del diritto di proprietà, non si poteva che concludere per la sua

natura di diritto imprescrittibile.

F. a.

Il 14 marzo 2018 si

è svolto un incontro durante il quale l’UISD ha consegnato un memorandum del

17.7.2017 ed un primo parere del 23 settembre 2016 allestiti dal professor __________.

Il 27 agosto 2018, __________ ha prodotto una contro-perizia preparata dal

professor __________.

b.

Il 26 febbraio 2021, si

è svolta una successiva udienza,

presso l’Ufficio delle imposte di

successione e donazione, in presenza, per __________, degli avvocati __________

e __________, nonché di __________, e, per la Divisione delle contribuzioni,

della Vice Direttrice __________, nonché del Capo Ufficio dell’UISD, __________.

In occasione della stessa il

fisco ha consegnato ai rappresentanti della reclamante un memorandum dell’11

dicembre 2019 del professor __________ ed il parere legale sul diritto italiano

del 29 luglio 2019 del professor __________ a completazione dei precedenti

documenti consegnati ai rappresentanti dell’istante.

G.

a.

Con decisione del 16

giugno 2021, l’UISD ha respinto il reclamo.

In merito al diritto

applicabile, ha ribadito preliminarmente che il diritto materiale applicabile

era quello previgente, mentre, per quanto concerneva la procedura, in linea di

principio erano applicabili le nuove norme, a meno che le stesse non risultassero

meno vantaggiose per i contribuenti oppure che una norma transitoria non

disciplinasse diversamente il passaggio dalla vecchia alla nuova legge. In

applicazione dell’art. 318 cpv. 1 LT 1994, il termine di prescrizione assoluta

per richiedere la revisione della tassazione del 7 ottobre 1994 era di cinque

anni (art. 197 cpv. 1 LT 1976) e non di 10 anni (art. 233 LT 1994). Per il

rimanente, il diritto procedurale era retto dalla nuova legge tributaria.

b.

L’insieme degli accordi

conclusi con la contribuente il 27 aprile 1994, il 16 giugno 1994 ed il 29

settembre 1994 avrebbero rappresentato un accordo procedurale (“Verständigung”),

che come tale non poteva derogare alle disposizioni di legge. L’accordo siglato

tra le parti si sarebbe limitato a ricordare le circostanze che avrebbero

potuto condurre ad una modifica della decisione di tassazione, ed in

particolare le procedure civili pendenti in __________, che avrebbero potuto

costituire un motivo di revisione della citata tassazione. Nell’accordo si

precisava inoltre, che, conformemente alla giurisprudenza cantonale in vigore,

il termine quinquennale di prescrizione non trovava applicazione. Le parti

avevano espressamente richiamato l’art. 119 LT 1976, che permetteva allo Stato

di assoggettare all’imposta di successione l’eredità ricevuta dalla vedova,

nonostante l’esistenza di conflitti tra gli eredi e terzi. Lo scopo,

conformemente a quanto ricordato dalla giurisprudenza cantonale (RDAT I 1991 n.

26t), sarebbe stato quello di permettere ai giudici civili di determinare

l’effettivo valore dell’asse successorio. L’accordo, si riferiva unicamente

alle tre cause civili ancora pendenti al momento della sua sottoscrizione,

mentre l’UISD non aveva voluto legittimare, in applicazione dell’art. 119 LT

1976, la revisione della decisione di tassazione in qualsiasi momento e per

qualsiasi motivo. Altri motivi di revisione avrebbero dovuto rispettare le

condizioni dell’art. 197 LT 1976, segnatamente il termine relativo di 90 giorni

dalla scoperta del motivo di revisione, ma anche il termine di prescrizione

assoluta dall’entrata in vigore della decisione oggetto di revisione. Secondo

l’autorità fiscale, le circostanze che avevano portato la famiglia __________

(e non unicamente la __________) a restituire l’ingente risarcimento versato da

__________ negli anni 1993 e 1994, sulla base della sentenza della Corte di

Appello di __________ del 26 novembre 1990 (sentenza del Giudice __________)

diventata definitiva nel 1993, non avevano tratto origine dalle tre azioni

civili allora pendenti, ma erano da ricondurre ad una “situazione

straordinaria e del tutto imprevedibile che non poteva certo essere presa in

considerazione al momento della sottoscrizione dell’accordo conclusivo del

29.9.1994”. L’obbligo di restituzione derivava infatti da un accordo

transattivo intervenuto molti anni più tardi tra i membri della famiglia __________

(i quattro figli e la vedova) e __________, dopo che la Corte di cassazione di __________,

con sentenza del 4 maggio 2006, “aveva condannato in via definitiva per

corruzione in atti giudiziari, fra gli altri, il giudice __________”. Gli

eventi che avevano condotto la famiglia __________ a restituire parte degli

importi ricevuti dall’__________ non rientravano pertanto fra quelli alla base

dell’accordo concluso nel 1994 e non potevano di conseguenza legittimare la

revisione della decisione di tassazione del 7 ottobre 1994 in ogni momento.

In queste circostanze, avrebbe

potuto entrare in considerazione unicamente il rimedio straordinario della

revisione, secondo gli artt. 196 ss. LT 1976. L’istanza di revisione doveva

rispettare il termine di relativo di 90 giorni “(…) dalla conoscenza del

motivo di revisione e il termine assoluto di prescrizione di 5 anni dal momento

in cui la tassazione è diventata esecutiva”. Già per tale ragione, la

domanda di revisione del 12 luglio 2013, presentata a distanza di quasi 19 anni

dalla decisione di tassazione del 7 ottobre 1994 doveva essere considerata

ampiamente perenta.

c.

Anche volendo considerare

che inapplicabile il termine quinquennale previsto dall’art. 197 cpv. 1 LT 1976,

l’istanza di revisione dovrebbe essere comunque considerata tardiva.

Contrariamente a quanto sostenuto nel reclamo, le decisioni di tassazione basate

sull’art. 119 LT 1976, seppur fondate su elementi ancora provvisori, dovrebbero

essere considerate definitive. In linea di principio, i termini dell’art. 197

LT 1976 sarebbero applicabili, con l’unica eccezione del termine perentorio di

5 anni. Ciò non significherebbe che la domanda di revisione possa essere

presentata sine die. Il precetto della certezza del diritto imporrebbe

di rispettare un termine di prescrizione assoluto, entro il quale invocare il

rimedio straordinario della revisione e in questo senso dovrebbe essere

interpretata la giurisprudenza della Camera di diritto tributario (RDAT I-1991

n. 26t). Un termine di prescrizione assoluta si imporrebbe, in quanto

l’interesse pubblico alla certezza del diritto e quindi alla determinazione del

trattamento fiscale dell’asse successorio dovrebbe prevalere sull’interesse

privato del contribuente. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale,

l’istituto della prescrizione assoluta sarebbe riconosciuto nel diritto

pubblico come principio generale del diritto, anche in assenza di una

disposizione esplicita (DTF 112 Ia 260 consid. 5). Per ragioni di equità e

parità delle armi tra fisco e contribuenti, sarebbe necessario fare riferimento

– non foss’altro per analogia – al termine di 10 anni di cui all’art. 159 LT

1976, appropriato anche alla luce delle norme adottate dal legislatore federale

in materia di revisione delle decisioni di tassazione (cfr. art. 148 LIFD e 50

LAID) e corrispondente inoltre al termine di 10 anni previsto dalla legge di

procedura amministrativa (LPamm). La stessa conclusione si imporrebbe – del

resto – anche volendo applicare il nuovo diritto, in quanto l’art. 153 cpv. 2

LT (corrispondente al vecchio art. 119 LT 1976) prevedeva espressamente un

termine di prescrizione assoluto di 10 anni (decorso “dalla fine dell’anno

durante il quale si è aperta la successione”) per chiedere la rettifica della

cosiddetta decisione “provvisoria”, notificata nonostante le controversie

civili ancora pendenti tra gli eredi. Tale precisazione – in vigore dal 1.1.1995

– confermerebbe che la domanda di revisione non può essere manifestamente

introdotta senza limiti di tempo, ciò che emerge del resto anche dai lavori

legislativi che hanno portato all’adozione del nuovo art. 153 cpv. 2 LT.

d.

Tale conclusione non

sarebbe cambiata, secondo l’USID, anche volendo seguire la teoria del prof. __________

e considerare il reato di corruzione commesso dal Giudice __________ quale

motivo della revisione della decisione di tassazione del 7.10.1994. Molte leggi

prevedrebbero che l’istituto straordinario della revisione possa essere

introdotto senza limiti di tempo, nella misura in cui venga dimostrato che un

crimine o un delitto ha influenzato la decisione, anche se non è stata infine

pronunciata una condanna (artt. 124 cpv. 2 lett. b LTF;

art. 45 LTAF; art. 66 cpv. 2 lett. b PA; art. 329 cpv. 2 CPC; art. 410

cpv. 1 lett. c CPP). Tale eccezione varrebbe tuttavia unicamente

per il termine di prescrizione assoluto e non per il termine di prescrizione

relativo di 90 giorni. Quest’ultimo avrebbe iniziato a decorrere, al più tardi,

una volta cresciuta in giudicato la sentenza della Corte di cassazione del 4

maggio 2006. Inoltre – a titolo puramente abbondanziale – l’autorità fiscale

rilevava che la condanna per corruzione del Giudice __________ aveva certamente

influito sulla sentenza della Corte di appello di __________ del 26 novembre 1990

(sentenza __________), ma non necessariamente sulla decisione di tassazione oggetto

della presente procedura di revisione. Il reato commesso dal Giudice __________

sarebbe stato di per sé estraneo alla decisione del 7 ottobre 1994. Il diritto

fiscale armonizzato riconoscerebbe un numero chiuso di rimedi giuridici e,

secondo il TF (sentenza 2C_941/2015 del 9 agosto 2016), le condizioni per poter

procedere alla revisione di una decisione sull’imposta di successione e

donazione, trattandosi di materia non armonizzata, sarebbero di esclusiva

competenza cantonale. Motivo per il quale, una decisione di tassazione passata

in giudicato, e quindi definitiva, potrebbe essere modificata unicamente in

presenza di un motivo di revisione e nei termini previsti dalla legge. Il

termine di prescrizione assoluto previsto dal diritto cantonale dovrebbe essere

sempre rispettato, anche in presenza di un crimine o di un delitto che ha

influenzato la decisione di tassazione.

e.

Anche volendo ammettere

che la domanda di revisione potesse essere introdotta senza limiti di tempo,

l’istanza doveva essere considerata tardiva, in relazione al termine perentorio

di 90 giorni previsto dall’art. 197 cpv. 1 LT 1976, ricordato nel verbale

conclusivo del 29 settembre 1994.

Secondo la legge

tributaria, il termine di prescrizione relativa decorrerebbe a partire dalla

conoscenza del motivo di revisione (art. 197 LT 1976) o dalla scoperta del

motivo di revisione (art. 233 LT). Il contribuente dovrebbe introdurre

l’istanza di revisione non appena ha una conoscenza sufficiente del nuovo

fatto. In caso di nuove prove, non appena ne dispone o ha una conoscenza

sufficiente per chiederne l’accertamento; in caso di crimine o delitto, non

appena viene a conoscenza della condanna passata in giudicato oppure, se il

procedimento penale non può essere avviato o continuato, non appena dispone

della prova della commissione di un crimine o di un delitto.

Volendo ammettere che la

decisione di tassazione, della quale era chiesta la revisione, fosse stata

direttamente influenzata dal crimine commesso dal giudice __________, la contribuente

avrebbe dovuto far valere il motivo di revisione – ovvero l’agire di rilevanza

penale del Giudice __________ – entro 90 giorni dalla conoscenza della sua

condanna per titolo di corruzione passiva. In casu, la condanna risaliva

al 29 aprile / 5 agosto 2003 ed era divenuta definitiva con la sentenza della

Suprema Corte di Cassazione del 4.5.2006, depositata il 5 ottobre 2006. L’erede

__________ avrebbe dovuto agire – al più tardi – entro il termine di 90 giorni

a decorrere dal 5 ottobre 2006, pena l’irricevibilità della domanda di

revisione.

Alla stessa conclusione si

sarebbe giunti anche volendo ricercare il motivo di revisione nella modifica

della situazione patrimoniale della contribuente. In seguito alla condanna del

giudice __________ aveva presentato il 26 maggio 2006, dinanzi alla Corte di

appello di __________, un’azione revocatoria della sentenza che l’aveva

condannata al versamento del risarcimento del danno, poiché influenzata dal

Giudice relatore. Nel corso della procedura civile, le parti avevano trovato un

accordo extragiudiziale, divenuto definitivo il 20 gennaio 2010. Gli eredi del

defunto __________ (non unicamente la vedova, ma altresì i figli __________) avevano

accettato di restituire all’__________ una quota dell’importo ricevuto a titolo

di risarcimento danni, in parte anche sottoforma di cessione dei crediti

vantati nei confronti dell’Amministrazione finanziaria italiana, in relazione

all’imposta di successione pagata in __________. Il citato accordo (risalente

al 20 gennaio 2010) aveva posto fine ad ogni reciproca pretesa (gli importi

concordati erano stati versati nel 2008 e nel 2009 ed il saldo era stato pagato

in base all’accordo finale del 20 gennaio 2010).

Secondo il fisco, il nuovo

fatto sarebbe consistito nell’obbligo di rimborso e la contribuente avrebbe

dovuto prevalersene non appena avuta una sufficiente conoscenza. L’obbligo di

restituire parte del capitale risultava dall’accordo transattivo intervenuto

tra gli eredi __________ e l’__________, in seguito alla sentenza della Corte

di cassazione del 4 maggio 2006. È sulla base di tale condanna che l’__________

aveva avviato delle nuove azioni revocatorie in __________ contro la

successione __________. Ed è in tale contesto che i figli e la vedova del

defunto †__________ avevano proposto una soluzione extragiudiziale. L’accordo

non faceva dipendere la sua validità dalla revoca della sentenza __________.

Inoltre, la sentenza revocatoria della Corte di appello di __________ del 7

marzo 2013 non sarebbe stata indispensabile in virtù del diritto italiano e non

avrebbe contenuto, peraltro, alcuna decisione sui rapporti patrimoniali tra le

parti. Motivo per il quale, __________ avrebbe dovuto presentare la domanda di

revisione – al più tardi – nel termine di 90 giorni a decorrere dall’accordo

transattivo concluso con l’__________. Presentando la domanda di revisione

unicamente nel 2013, la reclamante aveva agito tardivamente.

f.

In merito alla tutela

della buona fede, la stessa richiederebbe il rispetto di condizioni rigorose,

non adempiute nella fattispecie. In particolare, l’intenzione dell’UISD sarebbe

stata quella di permettere la revisione della tassazione non in ogni momento,

ma unicamente in relazione all’esito delle tre azioni civili elencate nel

verbale del 29.9.1994. Evidenti ragioni di certezza del diritto, avrebbero

imposto il rispetto di un termine di prescrizione assoluto. Ma, anche volendo

ammettere che l’autorità avesse voluto concedere il diritto di revisione in

ogni momento, la stessa non sarebbe stata vincolata dalle sue promesse, in

quanto il diritto fiscale è dominato dal principio della legalità. La

legislazione sulla quale si fondava il verbale conclusivo del 24 settembre 1994

era nel frattempo cambiata e la nuova legge prevedeva ora un termine di

perenzione di 10 anni che doveva essere rispettato. L’autorità fiscale non poteva

pertanto essere vincolata da promesse fornite in base alla vecchia legislazione

nel frattempo modificata.

g.

Da ultimo, con riferimento

alla contestazione legata alla violazione del principio costituzionale della

capacità contributiva, tale principio non avrebbe consentito la riapertura, in

qualsiasi momento, di una procedura fiscale già terminata.

La reclamante non era

pertanto legittimata a richiedere la revisione di una decisione di tassazione

che le era stata notificata quale unica erede, in base agli importi pagati all’__________

da parte dei suoi figli.

H. a.

Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, __________, sempre patrocinata dagli

avv. __________, nonché da __________, impugna la decisione su reclamo dell’__________.

Contrariamente a quanto

sostenuto dall’autorità fiscale, il decorso del termine di prescrizione di 90

giorni per l’inoltro dell’istanza di revisione della decisione di tassazione

del 7 ottobre 1994 non potrebbe, per definizione, essere ricondotto al momento

in cui è cresciuta in giudicato la sentenza della Corte suprema di Cassazione,

relativa al procedimento per corruzione. La sentenza del 2006 prevedrebbe

infatti espressamente che “poiché la corruzione del giudice non rende la

decisione che costui adotta inesistente, ma, allo stesso tempo, v’è la

intuibile necessità di rimuoverla, in quanto effetto del dolo del giudice, il

codice di rito civile predispone il rimedio della revocazione, di cui all’art.

395 n. 6 c.p.c. al quale la parte interessata avrebbe l’onere di fare ricorso”.

Nel caso concreto sarebbe la sentenza del 7 marzo 2013 a pronunciarsi nel merito

dell’entità del risarcimento e ad avere un influsso sull’asse successorio

ereditato dalla contribuente.

b.

Secondo la ricorrente,

alla fattispecie sarebbe applicabile l’art. 119 LT 1976. Di conseguenza, anche

alla luce della perizia __________, la tutela dell’art. 119 LT 1976 avrebbe

dovuto essere accordata per qualsiasi contestazione, anche futura, fra eredi o

con terzi, che potesse modificare l’asse successorio. Per la giurisprudenza

dell’epoca, non avrebbe avuto di per sé rilevanza che le cause fossero pendenti

o meno al momento della procedura della successione o fossero state aperte

successivamente.

Applicandosi alla

fattispecie l’art. 119 LT 1976 – per far valere il quale non sussisteva alcun

termine di prescrizione assoluto – l’eventuale domanda di revisione dipenderebbe

unicamente dall’emanazione di una sentenza definitiva, passata in giudicato.

Ciò che avrebbe fatto nascere formalmente l’obbligo di restituzione non è la

sentenza di condanna per corruzione, bensì la sentenza del 2013.

c.

Per quanto concerne la

portata degli accordi transattivi conclusi con l’autorità fiscale, prima di

sottoscrivere il verbale conclusivo del 29 settembre 1994, il Consiglio di

Stato aveva commissionato all’avv. __________ una perizia, secondo cui l’autorità

fiscale sarebbe stata legittimata ad assumere l’impegno di dichiarare

applicabile l’art. 119 LT 1976, in luogo dell’art. 197 LT 1976, “senza

incorrere in violazione di legge”.

La ricorrente contesta l’affermazione

dell’UISD, secondo cui l’applicazione dell’art. 119 LT 1976, prevista dal

verbale conclusivo del 29 settembre 1994, sarebbe stata limitata “(…)

all’evenienza che la restituzione del patrimonio ereditato fosse giustificata

da una sentenza pronunciata nelle sole tre procedure evocate nel medesimo

verbale”. Il verbale avrebbe invece riconosciuto in generale che l’importo

acquisito dalla successione fu __________ non era definitivo e che sarebbe

bastato formulare un’istanza di revisione sulla base di una sentenza definitiva

e cresciuta in giudicato.

All’epoca, non si poteva

immaginare con ragionevolezza quali e quante azioni revocatorie __________

avrebbe potuto mettere in campo per ottenere la revoca della condanna

risarcitoria.

La sottoscrizione della

convenzione avrebbe avuto altre funzioni: “risolvere i problemi pratici

legati alla riscossione dell’imposta, alla garanzia della pretesa e agli

interessi; risolvere i quesiti fattuali come l’ammontare del risarcimento a

carico dell’__________ e dei relativi interessi, l’ammontare del debito nei

confronti della __________; la fissazione del tasso di cambio (perdita cambio);

risolvere quesiti giuridici, come il riconoscimento della signora __________

quale erede unica (riconoscimento dell’accordo tra la signora __________ con i

suoi figli e quindi il riconoscimento della violazione della legittima di

quest’ultimi); accertare e accettare che l’imposta di successione __________

non veniva computata nella determinazione di quella ticinese; stabilire il

diritto di imposizione fiscale degli interessi sul rimborso dell’imposta __________

da parte dell’autorità ticinese; stabilire gli obblighi di comunicazione della

contribuente; fissare la condizione alla quale si sarebbe proceduto alla

tassazione definitiva” e ricordare l’applicabilità – alla fattispecie –

dell’art. 119 LT 1976.

All’epoca dell’accordo del

29 settembre 1994, l’autorità fiscale aveva preteso che l’accertamento fosse

solo e unicamente quello risultante da una “decisione passata in giudicato”.

Motivo per il quale, alla

luce dell’accordo in questione e del principio “pacta sunt servanda”,

l’autorità fiscale avrebbe dovuto procedere ad un riesame o comunque ad una

“revisione” della decisione di tassazione del 7 ottobre 1994, al più tardi

entro 90 giorni dal passaggio in giudicato di una sentenza civile italiana

nella quale “(…) fosse definitivamente fissato un altro importo del

risarcimento del danno, senza che sussista alcun termine assoluto di

prescrizione, tale essendo stata la previsione voluta in quegli accordi”.

d.

Gli ulteriori motivi di

ricorso, devono essere considerati abbondanziali e volti unicamente a

contestare gli argomenti della decisione impugnata.

Anzitutto non esisterebbe

un principio generale che stabilisce l’esistenza di un termine di prescrizione

assoluta. Tale concetto sarebbe estraneo al diritto costituzionale, che prevede

ad esempio come il diritto di proprietà sia imprescrittibile, ma anche al

diritto penale, che prevede l’imprescrittibilità di taluni crimini (art. 101

CP), o al diritto penale amministrativo (art. 11 cpv. 3 e art. 12 cpv. 4 DPA) o

a quello procedurale, che impedisce l’intervento della prescrizione finché la

procedura rimane aperta. L’interesse pubblico alla certezza del diritto non sarebbe

pertanto assoluto.

e.

In merito al termine di

prescrizione relativo di 90 giorni dalla scoperta del motivo di revisione,

secondo l’UISD, lo stesso sarebbe decorso o dalla crescita in giudicato della

sentenza della Corte di Cassazione italiana del 4 maggio 2006 – che ha

accertato il fatto corruttivo – o al più tardi dalla conclusione dell’accordo

transattivo tra la famiglia __________ e __________ avvenuto il 20 gennaio 2010.

Tuttavia, la prima

decisione, pur avendo influito sulla sentenza della Corte di appello di __________

del 1990, non ne avrebbe modificato la portata. La sentenza penale, nei

confronti di __________ e del figlio __________, ha stabilito che la vedova

dovesse essere prosciolta da ogni accusa “perché il fatto non costituisce

reato”, e ha disposto l’archiviazione del procedimento nei confronti di __________,

“per sopraggiunta prescrizione”. Per il resto, avrebbe esplicitamente

demandato il diritto della parte lesa di far valere un risarcimento del danno

“di natura patrimoniale” all’istituto della “revocazione”, stabilendo che l’__________

avrebbe potuto far valere il danno patrimoniale e quello non patrimoniale

dinanzi al Giudice civile.

Per quanto attiene invece

alla portata dell’accordo transattivo del 20.1.2010, lo stesso farebbe

esplicito riferimento a un precedente “preliminare di transazione” stipulato

tra i membri della famiglia __________ ed __________ in data 17/27 luglio 2007.

Tale accordo si sarebbe inserito – sia formalmente che materialmente – in un

contesto di azioni di diritto pubblico e non avrebbe potuto attuarsi senza

l’intervento dell’autorità giudiziaria.

Unico motivo di revisione,

o di rettifica, valido ai fini della domanda di revisione della decisione sarebbe

pertanto la sentenza del Tribunale d’Appello di __________ del 7 marzo 2013 (passata

in giudicato il 2 luglio 2013).

f.

Per quanto concerne il

principio della buona fede, la ricorrente, ritiene adempiute tutte le

condizioni per potervi fare appello. Nessun motivo di diritto transitorio o di diritto

pubblico permetterebbe all’autorità fiscale di mancare di rispetto

all’affidamento suscitato nella contribuente dagli accordi del 1994. Lo Stato

italiano avrebbe invece provveduto a rimborsare l’imposta di successione

italiana subito dopo il passaggio in giudicato della sentenza di revocazione

del 2013.

g.

Quanto al principio di

capacità contributiva – applicabile anche in ambito di imposte di successione –

la dottrina e la giurisprudenza si sarebbero poste il problema dell’esistenza

di motivi di revisione di decisioni di tassazione in applicazione dei principi

costituzionali. Secondo il TF, il diritto svizzero conoscerebbe un numero

chiuso di motivi di revisione, ma avrebbe tuttavia lasciato aperta la

discussione per dei casi dagli esiti “particolarmente scioccanti”. Dal

punto di vista strettamente economico, la decisione di tassazione in narrativa

equivarrebbe ad una vera e propria confisca. Alla contribuente è stato

riconosciuto uno “sbilancio attivo” di circa 180 milioni di euro, consistente

per circa 90 milioni di euro, proprio nell’imposta di successione versata a suo

tempo al Canton Ticino.

h.

La ricorrente lamenta altresì

una violazione della CEDU, ed in particolare degli artt. 1 e 6. La garanzia

giurisdizionale di un processo equo, della buona fede, del divieto dell’arbitrio,

della garanzia della proprietà privata, della garanzia di una tassazione non

confiscatoria e del principio della tassazione in base alla capacità economica

meriterebbero di essere assicurati in applicazione della CEDU, aprendo anche,

se del caso, la via del ricorso a Strasburgo.

I. Con osservazioni

del 21/22 ottobre 2021, la Divisione delle contribuzioni chiede di respingere

il ricorso presentato __________.

L’autorità fiscale nega,

in particolar modo, che la decisione del 7 ottobre 1994 sia una tassazione

provvisoria e sostiene che la stessa è passata in giudicato, contrariamente

alle tesi ricorsuali.

A suo avviso, la

combinazione “estensiva” degli art. 119 LT 1976 e degli articoli 196 e 197 LT 1976

(per quanto attiene al limite dei 5 anni) sarebbe stata esaminata mediante

perizie. La limitazione alle sole tra cause note al 29.9.1994 (già menzionate

il 16.6.1994) andrebbe letta in “(…) quest’ottica estensiva di

un’interpretazione eccezionale dell’art. 119vLT”.

Dall’insieme dei verbali

tra autorità fiscale e contribuente apparirebbe chiaro che le prove concludenti,

che avrebbero permesso – se del caso – alla contribuente di richiedere una

revisione oltre al termine di 5 anni, erano da ricondurre, unicamente, a una

delle cause civili ancora pendenti al momento della decisione di tassazione del

7 ottobre 1994. Contrariamente a quel che vorrebbe far intendere la ricorrente,

con tale accordo l’autorità fiscale non avrebbe garantito alla contribuente un

diritto generale ed illimitato nel tempo alla restituzione dell’imposta di

successione.

Nella concreta

fattispecie, le circostanze che hanno portato la famiglia __________ a

restituire l’ingente risarcimento versato da __________ (versato a suo tempo

dalla sentenza della Corte di appello di __________ del 26 novembre 1990

[sentenza __________]) non avrebbero tratto origine dalle tre azioni civili

espressamente riservate nel verbale conclusivo, ma sarebbero da ricondurre

all’Accordo transattivo del 20 gennaio 2010, firmato dai membri della famiglia __________

(a seguito della sentenza del 4 maggio 2006 della Corte di cassazione di __________,

con la quale era stato condannato in via definitiva, per corruzione in atti

giudiziari, il Giudice __________).

Anche volendo seguire la

tesi della ricorrente – secondo la quale la domanda di revisione poteva essere

introdotta senza limiti di tempo – l’istanza sarebbe stata, in ogni caso

tardiva, poiché non rispettosa del termine perentorio di 90 giorni. Ancora

recentemente, il TF (nella sentenza 2C_371/2018 del 19 febbraio 2021 consid.

5.4.1.) ha indicato che la giurisprudenza riconosce che in generale,

contrariamente ai termini di prescrizione, i termini di perenzione non possono

essere né sospesi, né interrotti, né prorogati. Nella fattispecie, una prima

decisione, che avrebbe potuto venir posta alla base di un’istanza di revisione,

sarebbe stata la sentenza della Corte Suprema di Cassazione del 5 ottobre 2006.

Ad ogni modo, al più tardi con la conclusione dell’accordo del 20 gennaio 2010,

la contribuente avrebbe potuto documentare con certezza l’importo che doveva

restituire a __________ In tale accordo, __________ si dichiarava interamente

soddisfatta nei confronti, tra l’altro, della contribuente quale membro della

famiglia __________, per le pretese risarcitorie o restitutorie azionate contro

di essa nel contenzioso __________. Nella sentenza revocatoria del 7 marzo 2013

non è stato deciso alcunché circa i rapporti patrimoniali tra le parti, in

quanto gli stessi erano già stati regolati nel 2008 e nel 2009 sulla base

dell’“accordo preliminare di transazione” del 2007.

L’istanza di revisione del

12 luglio 2013 sarebbe, a ben vedere, addirittura prematura, poiché anteriore al

passaggio in giudicato della sentenza dell’8 marzo 2013, notificata il 22

maggio 2013.

Ora, sia che il motivo

della revisione possa ricondursi al crimine commesso in casu dal Giudice

__________, sia che si riferisca alla modifica della situazione patrimoniale

della ricorrente a dipendenza dell’accordo transattivo del 20 gennaio 2020, la

domanda di revisione presentata da __________ risulterebbe ampiamente tardiva.

Il momento determinante

per la valutazione dell’attivo netto imponibile, secondo l’art. 123 LT 1976, sarebbe

quello dell’apertura della successione, ossia del decesso di †__________ (30

dicembre 1990).

Le disposizioni CEDU

indicate dalla ricorrente per sostanziare una possibile revisione sarebbero

infine inapplicabili alla fattispecie.

L. In merito alle

osservazioni, rispettivamente, di replica (29 dicembre 2021) e di triplica (13

maggio 2022) della ricorrente e di duplica (25 febbraio 2022) e di osservazioni

alla triplica (27 maggio 2022) della Divisione delle contribuzioni, si dirà,

per quanto necessario, in seguito.

Diritto

1. 1.1.

La procedura di ricorso sub

judice concerne l’istanza di revisione, presentata il 12 luglio 2013 da __________,

nei confronti della decisione di tassazione dell’imposta di successione del 7

ottobre 1994, notificata dall’UISD a seguito del decesso del marito †__________

(avvenuto a Zurigo il 30 dicembre 1990), del quale era unica erede.

Il debito d’imposta

(accertato in base alle risultanze dei verbali di audizione del 27 aprile 1994,

del 16 aprile 1994 nonché di quello conclusivo del 29 settembre 1994)

corrispondeva a fr. 92'913'372.-, calcolato su un attivo netto della

successione pari a fr. 688'247'215.70.

L’attivo ereditario,

stabilito nella decisione dell’UISD del 7 ottobre 1994, era dipeso da una

sentenza della Corte di appello di __________ del 26 novembre 1990 (sentenza

del giudice __________), nell’ambito di una vertenza che vedeva contrapposti

gli interessi del defunto __________ a quelli __________. La citata pronuncia

era divenuta definitiva in seguito alla sentenza della Corte di cassazione

italiana del 27 maggio 1993 (depositata il 14 luglio 1993).

Ora, secondo l’istanza di

revisione, con sentenza dell’8 marzo 2013 (notificata il 22 maggio 2013), la

Corte di appello di __________ aveva pronunciato la revocazione della sentenza del

26 novembre 1990 (n. 4809), con la conseguenza che l’attivo ereditario non era

più quello stabilito con la decisione del 7 ottobre 1994. L’imposta di

successione avrebbe pertanto dovuto essere calcolata sulla base della nuova

situazione e l’imposta pagata in eccesso restituita all’istante.

1.2.

Occorre dapprima

verificare la legislazione applicabile all’istanza di revisione, proposta nel

2013 contro la decisione risalente al 7.10.1994 (quando ancora era in vigore la

Legislazione tributaria del 28.8.1976 [vLT]). In seguito ci si confronterà con

le disposizioni in merito alla revisione o alla rettifica di decisioni di

tassazione dell’imposta di successione, passate in giudicato. Saranno quindi

esaminati le discussioni e gli accordi fra fisco e contribuente, che hanno

preceduto la decisione di tassazione del 7 ottobre 1994, per stabilire i loro

effetti sull’applicazione delle disposizioni inerenti la revisione.

I. Legislazione

applicabile dal punto di vista temporale

2. 2.1.

†__________

è deceduto il 30 dicembre 1990. In relazione all’imposta di successione, sono

state notificate due decisioni di tassazione: una prima, risalente al 17

dicembre 1992, inerente al patrimonio “di famiglia”; la seconda, del 7 ottobre 1994,

dipendente dall’esito giudiziario di una vertenza che aveva visti contrapposti

gli interessi del de cujus a quelli di __________.

Si tratta, come già

indicato in precedenza, di stabilire il diritto applicabile.

2.2.

Secondo un principio

generale di diritto intertemporale, le disposizioni legali applicabili a una

controversia sono quelle in vigore al momento in cui si sono verificati i fatti

giuridicamente determinanti (sentenza TF 8C_438/2023 del 18 marzo 2024 consid. 7.1.2.1).

Diversamente dalle disposizioni

del diritto materiale, in assenza di una normativa specifica che regola la

questione intertemporale, le disposizioni di procedura sono in linea di

principio integralmente applicabili dal momento in cui sono entrate in vigore,

ammesso che vi sia continuità fra il vecchio e il nuovo diritto e che

quest'ultimo non crei un ordinamento procedurale fondamentalmente nuovo. L’applicazione

del nuovo diritto, che non mette in pericolo la continuità del diritto

materiale, si giustifica in modo particolare qualora esso appaia essere più

favorevole all'interessato (sentenza TF 5A.27/2004 del 27 gennaio 2005 consid.

3.3.1 e giurisprudenza citata).

2.3.

La Legge tributaria del

21.6.1994 (RL 640.100) è entrata in vigore il 1.1.1995 (art. 326 cpv. 1 LT).

L’art. 326 cpv. 2 prevede che la LT 1994 si debba applicare, oltre che

all’imposta dovuta per l’anno dalla sua entrata in vigore, nonché ai

trasferimenti di proprietà iscritti a registro fondiario, rispettivamente alle

contrattazioni concluse, anche alle successioni apertesi e alle liberalità

eseguite a partire dalla sua entrata in vigore.

Con l’entrata in vigore

della LT 1994 è stata abrogata, in particolare, la legge tributaria del

28.9.1976 (art. 324 cpv. 1 LT).

Con riserva delle

disposizioni transitorie, la LT del 28.9.1976 è rimasta applicabile anche alle

successioni apertesi e alle liberalità eseguite prima della sua entrata in

vigore.

2.4.

Per quanto concerne le

norme transitorie di procedura, gli art. 317 e 318 della LT 1994 (abrogati

dalla Legge 18.10.2021, non più in vigore dal 1.1.2022) prevedevano quanto

segue.

L’art. 317 (rimedi di

diritto):

Contro le tassazioni notificate prima dell’entrata in

vigore della presente legge e, per l’imposta sul maggior valore immobiliare,

contro quelle emanate in virtù della Legge concernente l’imposta sul maggior

valore immobiliare del 17 dicembre 1964 sono applicabili i rimedi di diritto e

la procedura del diritto precedente.

L’art. 318 cpv. 1(revisione):

Alla revisione delle decisioni già cresciute in

giudicato al momento dell’entrata in vigore della presente legge si applicano i

termini del diritto precedente.

2.5.

Ne discende pertanto che, dal

profilo del diritto materiale, alla successione si applica la LT 1976. Da profilo

procedurale, per quanto attiene all’istanza di revisione, si applica il nuovo

diritto, con l’eccezione dei termini, per i quali si fa riferimento alla LT

1976.

Considerandi

II. Revisione della

decisione di tassazione dell’imposta di successione del 7 ottobre 1994

3.

3.1.

Definito il diritto

applicabile dal punto di vista temporale, si tratta di stabilire se la

decisione di tassazione del 7 ottobre 1994 – passata in giudicato – possa

essere rimessa in discussione sulla base delle norme sulla revisione e dei

relativi termini.

Secondo l’art. 318 cpv. 1

LT (abrogato a far tempo dal 1.1.2022), in vigore al momento della

presentazione dell’istanza di revisione del 12 luglio 2013, alla revisione

delle decisioni già cresciute in giudicato al momento dell’entrata in vigore

della presente legge si applicano i termini precedenti.

Per il resto, come visto,

è applicabile il nuovo diritto procedurale e meglio i motivi di revisione

previsti dall’art. 232 LT.

3.2

3.2.1

Sono tre i motivi di

revisione, a vantaggio del contribuente, di una decisione o sentenza cresciuta

in giudicato:

a) la scoperta di

fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;

b) la mancata

considerazione, da parte dell’autorità giudicante, di fatti rilevanti o di

mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un’altra

violazione di principi essenziali della procedura;

c) il fatto che

un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla sentenza

(art. 232

cpv. 1 LT).

Quale

ulteriore motivo di revisione la legge cantonale aggiunge che essa è data se,

in caso di conflitti in materia di doppia imposizione intercantonale o

internazionale, l’autorità che ha deciso giunge alla conclusione che, secondo

le norme applicabili per evitare la doppia imposizione, il Cantone deve

limitare il proprio diritto di imporre (art. 232 cpv. 1 lett. d LT).

3.2.2

La revisione è tuttavia

esclusa se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere

ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della

procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 232 cpv. 2 LT).

L’istituto della revisione

non è dato, cioè, per addurre fatti che si sarebbero potuti invocare già nella

procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, e ammettere

automaticamente la revisione in caso di violazione di norme essenziali di

procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione

ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può supplire a

un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di avvalersi

dei rimedi ordinari (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale 2C_47/2016,

2C_48/2016 del 22 agosto 2016 consid. 3.2 con riferimenti; inoltre: Locher, Kommentar zum DBG, vol. III,

Basilea 2015, n. 30 ad art. 147 LIFD, p. 773 s.; Looser, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a

edizione, Basilea 2017, n. 24 ad art. 147 LIFD, p. 2474 ss.; Casanova/Dubey, in: Noël/Aubry Girardin

[a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a

ediz., Basilea 2017, n. 15 ad art. 147 LIFD, p. 1802 s.).

Di conseguenza, la revisione

è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè quando, per

trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è omesso di far

valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici ordinari elementi

di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente avrebbe potuto

scoprire subito l’errore di fatto o di diritto dell’autorità, controllando la tassazione

notificatagli (Casanova,

Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 p. 450-451).

3.2.3

Anche

una “valutazione completamente errata” dei fatti non potrebbe comunque

essere considerata una violazione di “principi essenziali della procedura”,

così come preteso dagli articoli 147 cpv. 1 lett. b LIFD e 232 cpv. 1

lett. b LT. Un simile motivo di revisione è pensato unicamente per le

ipotesi in cui una motivazione errata o carente abbia dissuaso il contribuente

dal presentare un reclamo tempestivo (Casanova/Dubey,

op. cit., n. 8 ad art. 147 LIFD, p. 1801). Non vi rientrano, per contro,

l’assunzione errata, o arbitraria, di una prova e neppure un errore nella

sussunzione (errore nei fatti o applicazione errata del diritto), poiché

altrimenti si finirebbe per abolire

ogni distinzione tra mezzi d’impugnazione ordinari e il rimedio

straordinario della revisione.

3.3

3.3.1

Per quanto concerne i

termini per la presentazione dell’istanza di revisione, secondo l’art. 197 cpv.

1.

LT 1976, l’istanza di revisione doveva essere proposta all’Amministrazione

cantonale delle contribuzioni entro 90 giorni dalla conoscenza del motivo di revisione,

ma non oltre 5 anni dal momento in cui la tassazione era diventata esecutiva.

Per l’attuale art. 233 LT,

la domanda di revisione deve invece essere presentata entro novanta giorni

dalla scoperta del motivo di revisione per i casi previsti dalle lettere a),

b) e c) del capoverso 1 dell’art. 232 e entro trenta giorni per il

caso della lettera d) del medesimo articolo, ma al più tardi entro dieci

anni dalla notifica della decisione o della sentenza.

Una volta trascorso il termine

assoluto di 10 anni dall’emissione della sentenza o della decisione, la

revisione è esclusa (Looser, in:

Zweifel/Beusch/Hunziker [a cura di], Kommentar Erbschafts- und

Schenkungssteuerrecht, Basilea 2020, § 38, n. 36, p. 516; Oberson, Le contentieux fiscal, in: Les procédures

en droit fiscal, Berna 2021, p. 800).

3.3.2

Entrambe le normative

distinguono dunque tra il termine di perenzione che decorre dal momento della

scoperta del motivo di revisione e quello che decorre dal momento in cui la

tassazione è diventata “esecutiva”. Il primo è rimasto immutato e corrisponde a

90.

giorni. Il secondo invece ammontava a 5 anni secondo il diritto in vigore

fino al 31.12.1994 ed è aumentato a 10 anni con l’entrata in vigore della nuova

legge tributaria.

Per effetto della

disposizione transitoria concernente la revisione (art. 318 cpv. 1 LT), alle

domande di revisione concernenti decisioni divenute definitive in regime di

vecchia legge (entro il 31 dicembre 1994 compreso), si applica tuttavia il

termine di prescrizione del diritto precedente, cioè quello di 5 anni dal

momento in cui la decisione è passata in giudicato (cfr. anche Allidi, Procedura, disposizioni penali e

diritto transitorio, in: La riforma della legge tributaria, Atti della giornata

di studio del 20 marzo 1995, Lugano, 1995, p. 19 e p. 28).

4.

4.1.

Deve ancora essere preso

in considerazione l’art. 119 LT 1976, che aveva il seguente tenore:

Lo Stato ha il diritto di percepire l’imposta anche in

caso di contestazione fra gli eredi, legatari o donatari, in base al patrimonio

accertato, alla legge e, ove vi siano disposizioni a causa di morte o

liberalità, in base alle stesse, pur rimanendo riservato il diritto di chiedere

la revisione della tassazione ai sensi dell’art. 196 in caso di successiva

modificazione della posizione dell’erede, legatario o donatario, decretata dal

giudice.

Secondo l’insorgente, la

revisione basata su questa disposizione non sarebbe soggetta alla prescrizione.

4.2

Va rilevato dapprima che,

contrariamente a quanto sostiene l’insorgente, giurisprudenza e dottrina

riconoscono l’esistenza di un principio generale del diritto amministrativo,

secondo cui i crediti di diritto pubblico si estinguono con il trascorrere del

tempo, anche se la legge non lo prevede. Ciò vale anche quando è il

contribuente a pretendere il rimborso di un’imposta (DTF 124 I 247 consid. 5 e

giurisprudenza citata; Oesterhelt,

Verjährung im Steuerrecht, ASA 79 p. 817 ss., 843) e quando il contribuente

chiede la revisione di una decisione di tassazione passata in giudicato (Känzig/Behnisch, Die direkte

Bundessteuer, vol. III, 2a ed., Basilea 1992, n. 24

ad art. 126 DIFD; Rostetter, Die

Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen

Steuern, Berna 2019, § 7, n. 317, p. 114).

4.3

Nella sentenza n. 280 del

15.

ottobre 1990 (riportata solo parzialmente in RDAT I-1991 n. 26t), la Camera

di diritto tributario si è espressa in merito alla portata dell’art. 119 LT

1976.

Il caso riguardava la

successione del marito della ricorrente. Eredi della successione, oltre alla

coniuge erano anche i due “figli di primo letto”. Nell’impossibilità di

trovare un accordo sulla divisione dell’eredità, malgrado la nomina nel 1987

del notaio divisore da parte del Pretore, le parti avevano promosso, nel corso

del 1989, due cause intese a ottenere, rispettivamente, il riconoscimento e il

disconoscimento delle loro pretese. Prima ancora della designazione del notaio

divisore, l’UISD aveva emesso la tassazione a carico degli eredi. La moglie

aveva impugnato la decisione di tassazione dapprima con un reclamo ed in

seguito con un ricorso. L’autorità fiscale aveva rilevato “in particolare,

che non è competente a dirimere le contestazioni di carattere civile tra le

parti e che lo Stato, in base all’art. 119 LT, ha il diritto di percepire

l’imposta anche in caso di contestazione tra gli eredi o donatari in base al

patrimonio accertato, alla legge e, ove vi siano disposizioni a causa di morte

o liberalità, in base alle stesse, pur rimanendo riservato il diritto di

chiedere la revisione della tassazione secondo l’art. 196 LT in caso di

successiva modificazione della posizione dell’erede, donatario o legatario,

decretata dal giudice”.

In occasione dell’udienza

tenutasi il 4 settembre 1990, era stata esposta la portata dell’art. 119 LT, in

questi termini:

L’autorità

fiscale non deve tener conto di contestazioni già in corso o future o possibili

fra eredi o con terzi. Qualora vi siano liberalità o disposizioni a causa di

morte, l’imposta viene percepita in base alle stesse, riservato, per gli

interessati, il diritto di chiedere la revisione in caso di successiva

modificazione della situazione di diritto. Non è compito dell’autorità fiscale

– per la citata norma – di risolvere questioni di natura civile e ereditaria né

di pronunciarsi o considerare pretese ereditarie fatte valere dagli eredi l’un

contro l’altro o da terzi contro terzi (…). In caso di successiva modificazione

della posizione dell’erede, legatario o donatario decretata dal giudice, resta

tuttavia riservato il diritto di chiedere la revisione della tassazione secondo

l’art. 196 (cfr. art. 119 LT). In altre parole, allo Stato la legge conferisce

la facoltà di esigere, anche in pendenza della lite davanti ai tribunali

civili, il pagamento provvisorio dell’imposta. La soluzione consacrata

dall’art. 119 LT era già conosciuta dalle precedenti leggi cantonali in materia

di tasse di successione (…) e altro non è che l’attuazione legislativa del principio

del diritto amministrativo “solve et repete” o dello “speciale

privilegio fiscale inerente al soddisfacimento delle pubbliche gravezze” vera

e propria misura di esazione provvisionale. La soluzione sperimentata da anni

dal Legislatore ticinese non è d’altronde dissimile da quella di altri Cantoni,

come ad esempio il Canton Berna che riserva espressamente la revisione a

favore, rispettivamente a sfavore del soggetto fiscale.

Nel caso di specie, dopo

aver sentito le spiegazioni fornite dal giudice, la ricorrente aveva ritirato

il ricorso.

Nella decisione veniva

sottolineato, in un “obiter dictum” finale:

Per quanto concerne la

revisione secondo i combinati disposti degli articoli 119 e 196 LT non fa stato

il termine di prescrizione assoluta di cinque anni di cui all’art. 197 cpv. 1

LT, in considerazione della natura provvisoria della decisione basata sull’art.

119.

LT. Il fatto che la decisione presa in applicazione dell’art. 119 LT cresca

in giudicato (divenga definitiva) nulla toglie alla sua natura provvisoria, o,

altrimenti detto, interlocutoria quanto all’accertamento dell’imponibile e

delle quote dei singoli eredi. Solo il giudice civile è competente a chiarire

gli aspetti di diritto civile rilevanti per la tassazione. La proponibilità

della domanda di revisione non può essere fatta dipendere, se non contro ogni

sentimento di equità, dalla minor o maggior durata della causa civile.

4.4

La sentenza rimandava su

quest’ultimo e specifico punto tuttavia ad una precedente decisione (sentenza CDT

n. 188 del 21 febbraio 1986).

Con sentenza del 23

dicembre 1985, il Pretore di Locarno-Campagna aveva condannato il contribuente

ed altri eredi a versare un milione di franchi, oltre interessi al 5% dal 27

febbraio 1969, ad una terza persona che aveva promosso una causa nei loro

confronti. Il contribuente aveva inviato all’Ufficio di tassazione una lettera,

nella quale chiedeva fra l’altro di “esaminare se la sentenza ha un’influenza

sulle tasse di successione”.

La lettera in questione era

stata trasmessa all’Amministrazione cantonale delle contribuzioni, la quale l’aveva

inoltrata, per competenza, alla Camera di diritto tributario, in base alla

vecchia legge sulla procedura tributaria (art. 57 LPT).

Nella sua pronuncia, la

Camera di diritto tributario aveva affermato che la domanda del contribuente

meritava accoglimento, in applicazione dell’art. 28 della Legge sulle tasse di

successione del 6.12.1917 (LTS), che aveva il seguente tenore:

Lo Stato avrà diritto di percepire la tassa anche in

caso di contestazione fra gli eredi, legatari o donatari in base al patrimonio

accertato, alla legge e agli atti che regolano la devoluzione dell’eredità o la

donazione. Regolata poi da sentenza la posizione dell’erede, lo Stato sarà

tenuto a restituire quanto avesse percepito in più, coi relativi interessi

legali.

Nella sentenza si indicava

che, l’art. 119 LT 1976 corrispondeva, nella “sostanza”, al vecchio art. 28 LTS

(cfr. Osservazioni 18 febbraio 1975 del Dipartimento delle finanze all’art. 108

del progetto di LT contenuto nel Messaggio del Consiglio di Stato). Ed inoltre:

A tali chiare disposizioni non può essere contrapposto

il termine quinquennale di decadenza previsto in materia di revisione, poiché

ciò equivarrebbe a far dipendere il diritto del contribuente dalla rapidità

della giustizia civile, contro ogni sentimento di equità.

4.5

L’affermazione contenuta

nelle sentenze appena evocate è in contrasto con la legge.

Diversamente da quanto

stabilito dall’art. 28 LTS, con l’integrazione del diritto dell’imposta di

successione nella Legge tributaria, l’art. 119 vLT 1976 prevedeva – espressamente

nel testo di legge – il termine di prescrizione assoluto di 5 anni. Del resto,

nel Messaggio del Consiglio di Stato dell’11 settembre 1974 concernente il

progetto di nuova legge tributaria, per quanto attiene all’imposta sulle

successioni e sulle donazioni (cifra 2.3., p. 1446) si legge:

Tutto il diritto fiscale successorio è stato

rielaborato e, dal profilo della sistematica, adattato al diritto delle imposte

dirette. Le disposizioni del diritto materiale e dell’inventario successorio

sono state raggruppate in una parte speciale; quelle del diritto formale

inserite nella parte delle disposizioni procedurali unitamente alle

disposizioni delle imposte dirette. (…). Peraltro l’imposta sulle successioni e

sulle donazioni, nei suoi effetti, si può considerare integrativa e

completativa dell’imposta sul reddito, poiché come quest’ultima assoggetta un

provento, quantunque di natura straordinaria.

Sempre nel Messaggio, per

quanto concerne le disposizioni procedurali (cifra 2.4, p. 1448), anche in ambito

di revisione si legge:

Gli art. da 185 a 190 trattano della modifica di

una tassazione definitiva e più precisamente della revisione, della rettifica

di errori di calcolo e di scrittura e del ricupero d’imposta. La revisione è

esclusa quando sono invocati motivi che, con un minimo di diligenza, si

potevano far valere nella procedura ordinaria. D’ora in avanti la revisione

dovrà essere chiesta all’Amministrazione cantonale delle contribuzioni e non

più direttamente alla Camera di diritto tributario. Quest’ultima statuirà in

sede ricorsuale.

4.6

L’art. 119 LT 1976 dispone

un chiaro rinvio alle norme sulla revisione (art. 196 LT 1976).

Per costante

giurisprudenza, una norma va innanzitutto interpretata secondo il suo tenore letterale

(interpretazione letterale). Se il testo legale non è assolutamente chiaro, o

se più interpretazioni si prestano, il giudice è tenuto a ricercare il vero

significato della norma, deducendolo dalle relazioni che intercorrono tra essa

e altre disposizioni legali e dal contesto legislativo in cui si inserisce

(interpretazione sistematica), dal fine che la norma persegue o dall’interesse

tutelato (interpretazione teleologica), nonché dalla volontà del legislatore

(interpretazione storica), così come essa traspare dai materiali legislativi.

Se il testo di legge è chiaro, l’autorità chiamata ad applicare il diritto può

distanziarsene soltanto se sussistono motivi fondati per ritenere che la sua

formulazione non rispecchi completamente il vero senso della norma. Simili

motivi possono risultare dai materiali legislativi, dallo scopo della norma,

come pure dalla relazione tra quest’ultima e altre disposizioni (sentenza CDT

n. 80.2007.121 del 22 ottobre 2008, consid. 3.3; DTF 129 I 12 consid. 3.3; 128

II 56 consid. 4, 66 consid. 4a; 128 I 34 consid. 3b; 126 II 71 consid. 6d p. 80

s.; sentenza 9C_678/2021 del 17.3.2023, consid. 5.2.1.).

Appare pertanto chiaro

che, in presenza di una decisione, presa in applicazione dell’art. 119 LT 1976,

che prevedeva un rinvio chiaro alle norme di procedura sulla revisione, i

termini, per presentare il rimedio straordinario sono quelli stabiliti

espressamente dall’art. 196 LT 1976.

Del resto ciò appare

coerente, nell’ottica di un’integrazione del diritto dell’imposta di

successione nella LT e quindi anche di un’unificazione delle norme di

procedura. In effetti, ogni legge procedurale prevede un momento a partire dal

quale i giudizi sono definitivi. Giunge, effettivamente, sempre un momento nel

quale la verità materiale, nella misura in cui essa possa venir stabilita,

debba cedere il passo alla verità giudiziaria, anche se imperfetta, poiché

altrimenti sarebbe in pericolo la certezza del diritto. Fatte appunto salve le

norme sulla revisione (sentenza 4A_572/2023 dell’11.6.2024).

4.7

Ne consegue che, sebbene

l’autorità di tassazione abbia applicato l’art. 119 LT 1976, la contribuente

poteva ottenere una riapertura della decisione di tassazione solo avvalendosi

delle disposizioni relative alla revisione delle decisioni passate in giudicato,

nel rispetto dei termini previsti dalla stessa legge tributaria.

5.

5.1.

Ora, la decisione del

7.10.1994, non essendo stata impugnata con i rimedi giuridici ordinari, è passata

in giudicato e, sulla base della stessa, la ricorrente ha pagato l’imposta di

successione.

5.2

Le decisioni che non sono

state impugnate tramite un ricorso, sono formalmente e materialmente passate in

giudicato.

Le tassazioni fiscali sono

di norma considerate irrevocabili una volta passate (formalmente) in giudicato,

in quanto sono state emanate nell’ambito di un procedimento in cui i fatti

vengono esaminati in modo particolarmente dettagliato e regolano il rapporto

giuridico fiscale in modo simile ad una sentenza in relazione ad una situazione

particolare (sentenza TF 2C_230/2012 del 24.9.2012 consid. 3.2.).

Il passaggio in giudicato formale

implica che una sentenza o una decisione non può più essere impugnata tramite

un rimedio ordinario di diritto. La procedura ha preso fine quando il termine

per presentare ricorso ordinario è scaduto senza essere utilizzato, oppure le

parti hanno rinunciato a presentare un tale ricorso o lo hanno ritirato.

Il passaggio in giudicato materiale

significa che una decisione cresciuta formalmente in giudicato non può, di

principio essere modificata (immutabilità), sempre che vi sia identità della

fattispecie. Una decisione passata in giudicato non può essere oggetto di una

nuova procedura, a meno che la stessa non sia stata rimessa in discussione

tramite il rimedio di diritto straordinario della revisione (Locher, Kommentar zum DBG, vol. III,

Basilea 2015, n. 4-8 ad Einführung zu Art. 147 LIFD).

5.3

5.3.1

Diversamente da quanto

sostenuto dalla ricorrente, non si tratta di una “decisione provvisoria”.

5.3.2

Recentemente, il Tribunale

federale ha cambiato la propria giurisprudenza in relazione al diritto di un

Cantone di procedere al ricupero d’imposta nei confronti di una succursale di

una società con sede in un altro Cantone, in seguito ad una decisione di

quest’ultimo Cantone, che aveva intrapreso delle riprese fiscali.

La precedente

giurisprudenza aveva stabilito che, se il fisco del Cantone della succursale

aveva adottato una decisione di tassazione definitiva anziché una provvisoria,

e la stessa era passata in giudicato, le era poi precluso il diritto di

procedere al ricupero d’imposta, dopo la decisione del Cantone di sede della

società (DTF 139 I 64).

Nella sua nuova sentenza del

21.

novembre 2023 (DTF 150 II 73), la Suprema Corte ha deciso che non vi sono le

condizioni legali perché al Cantone “secondario”, che ha emesso una decisione

di tassazione definitiva prima del Cantone di della sede, possa essere precluso

il diritto di procedere al ricupero d'imposta (se le condizioni per farlo sono adempiute).

Fra gli argomenti addotti

per cambiare giurisprudenza il Tribunale federale ha considerato anche il fatto

che la legislazione federale non prevede che l’autorità di tassazione possa

adottare una decisione di tassazione provvisoria. In particolare, il fisco non

potrebbe impedire che una sua decisione passi in giudicato. Ha anche rilevato

che l’art. 162 LIFD

(“Se all’atto della scadenza la tassazione non è ancora

stata operata, l’imposta è riscossa provvisoriamente”), citato nella

sentenza precedente, non consente di adottare una decisione di tassazione

provvisoria (che del resto non è prevista dalla LIFD), ma solo di riscuotere

provvisoriamente l’imposta. Neppure la legge federale sull’armonizzazione delle

imposte dirette prevede una decisione provvisoria (DTF 150 II 73 consid.

5.2.2).

5.3.3

La giurisprudenza del

Tribunale amministrativo del Canton Zurigo, confrontata con una prassi simile a

quella prevista dall’art. 119 LT 1976, ha deciso che, in caso di incertezze in

merito alla successione, l’autorità fiscale può adottare una decisione di

tassazione dell’imposta di successione sulla base di una valutazione

provvisoria del diritto dell’erede. Questa tassazione è tuttavia definitiva e

come tale può essere rimessa in discussione solo applicando le disposizioni che

concernono la modifica di decisioni passate in giudicato, in particolar modo la

revisione. La domanda di revisione deve di conseguenza essere inoltrata entro i

termini di prescrizione previsti a tal fine (sentenza SR-88/0055 dell’11.5.1989,

in RB 1989 n. 58; cfr. anche Richner/Frei,

Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zurigo 1996, § 38,

n. 19, p. 572, e § 45, n. 26, p. 637).

5.3.4

Non diversamente dalle

leggi federali (LIFD e LAID) e dalla legge del Canton Zurigo, neppure la legge

tributaria del Canton Ticino non prevede la facoltà, per l’autorità fiscale, di

adottare una decisione di tassazione provvisoria, in particolare nell’ambito

dell’imposta di successione.

5.4

Ritornando al caso che qui

ci occupa, la decisione del 7.10.1994, adottata in seguito al decesso di †__________

è pertanto passata in giudicato sia formalmente che materialmente. L’unico

rimedio straordinario per rimetterla in questione è quello della revisione,

fermo restando il rispetto dei termini alla quale è subordinata (sentenza

2C_245/2019 del 27.9.2019, consid. 3).

Volendo applicare, per i

termini, l’art. 119 vLT appare palese che il termine di 5 anni è ampiamente

scaduto. Anche volendo prendere in considerazione il termine più lungo

dell’art. 233 LT (10 anni dalla decisione) o dell’art. 153 cpv. 2 LT (entro 10

anni dalla fine dell’anno in cui ebbe luogo l’apertura della successione o

l’esecuzione della liberalità) il termine sarebbe ugualmente largamente

trascorso. Si ricorda come in generale in ambito di norme procedurali sulla

revisione, in tutti i Cantoni il lasso di tempo totale nel corso del quale è

possibile presentare una domanda di revisione è di 10 anni a contare dalla

notifica della decisione o della sentenza (Informazioni fiscali edite dalla

CSI, Stato al 1.1.2023, p. 23).

6.

6.1.

Anche volendo fare

astrazione dal termine assoluto per la presentazione dell’istanza di revisione,

la ricorrente non ha rispettato il termine relativo (di perenzione) di 90

giorni e questo sia che si prenda in considerazione la LT 1976 sia che ci basi

sulla LT 1994.

__________ fa decorrere il

termine relativo di 90 giorni per presentare l’istanza di revisione dalla

sentenza revocatoria della Corte di cassazione di __________ del 2013.

Ora, il termine di 90

giorni parte dal momento in cui si viene a conoscenza del motivo di revisione. Nel

caso concreto la vedova di __________ ritiene che unicamente a seguito della

sentenza revocatoria sarebbe stato accertato l’obbligo di restituzione. Di

diverso parere l’autorità fiscale, secondo cui, nelle more della procedura

revocatoria conclusasi nel 2013, gli eredi __________ hanno trovato un accordo

transattivo con la controparte __________ (preceduto da un abboccamento

preliminare già nel 2007) già il 20.1.2010 per la restituzione di quanto

ricevuto, corrispondendo la cifra pattuita. Invero già a seguito della condanna

per corruzione del Giudice __________, la ricorrente sarebbe stata a conoscenza

del “motivo di revisione”.

6.2

La domanda di revisione

deve essere presentata entro novanta giorni dalla scoperta del motivo di

revisione (art. 233 LT). Un motivo di revisione si considera scoperto quando il

contribuente ha acquisito una conoscenza certa dell’esistenza di un motivo di

revisione. Deve cioè essere in grado di far valere e di motivare la domanda di

revisione con ragionevoli prospettive di successo (sentenza TF 2C_673/2021 del

10.

giugno 2022 consid. 3.2, con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).

Secondo la giurisprudenza del

Tribunale federale, la conoscenza certa non presuppone che l’istante possa

provare con certezza i nuovi fatti rilevanti, ma è sufficiente che ne abbia una

conoscenza fondata su basi certe (DTF 143 V 105 consid. 2.4 e giurisprudenza

citata).

6.3

Il 20.1.2010 (allegato

doc. 20 al ricorso) __________, unitamente ai __________ __________, __________,

__________, __________ (denominati “Membri della __________”) e __________

hanno sottoscritto un accordo. Dopo aver ricordato le cause giudiziarie ancora

pendenti tra le parti (accordo punto 1.2, p. 2 [ndr. 3 cause differenti da

quelle pendenti al momento della sottoscrizione dell’accordo del 29.9.1994]), i

primi si sono obbligati a versare all’Istituto bancario una somma di denaro

(espressamente definita nell’accordo, pp. 3-5) Al punto IV dell’accordo viene

indicato quanto segue:

Con il ricevimento del Saldo transazione, con la

cessione del credito e con la consegna dell’autorizzazione, __________ sarà

interamente soddisfatta in via transattiva nei confronti dei Membri della __________.

Inoltre, ai punti V e VI e

VII viene stabilito:

Con il ricevimento dei documenti di cui al punto

III. i Membri della Famiglia __________ rinunciano a qualsiasi pretesa o

diritto, presenti e futuri, da far valere a qualunque titolo nei confronti di __________,

ivi compresi anche quelli che potrebbero derivare, in ipotesi dal Giudizio di

revocazione (…).

I membri della Famiglia __________ prendono atto,

senza eccezioni che, per volontà delle Parti, fermi gli effetti liberatori

della Transazione, __________ si riserva di coltivare il Giudizio di

Revocazione (fino al passaggio in giudicato della eventuale pronuncia

rescindente, oppure, a sua scelta, anche della pronuncia rescissoria, salva la

rinuncia di cui al punto II, ultimo capoverso), al solo scopo di far constatare

l’inesistenza del credito portato dalla Sentenza __________, e caduto nella

successione del fu __________, poi incassato dalla sua unica erede __________.

Resta inteso tra le Parti che tutte le controversie

pendenti tra le parti ad eccezione del giudizio di revocazione e a quanto

previsto ai successivi punti VIII. e XIII. saranno abbandonate.

6.4

Nel giudizio di revocazione

(allegato doc. 16 al ricorso, p. 37), sulla base dell’accordo intervenuto tra

le parti, si legge:

(…)

sulla base di tali ragioni, allorché siano integrate tra loro, si devono

riformare per intero le impugnate sentenze del Tribunale di __________ n. 15041 del 31.10.1986 (sull’an) e n. 5904 del

13.5.1989

(sul “quantum”), perché prive di attualità (Cass. 10553 del 2009) in

conseguenza della raggiunta transazione e si deve dichiarare che la parte

attrice __________ a seguito della transazione, ha riscosso meno di quanto

aveva ricevuto dalla stessa __________ in esecuzione della sentenza revocata ed

è carente di interesse ad una pronuncia sul merito.

Anche nel dispositivo

della sentenza, per quanto concerne la fase rescissoria, i Giudici di cassazione__________,

in virtù dell’esistenza della transazione, “carenti di interesse ad una

pronuncia sul merito” (p. 38).

6.5

6.5.1

Secondo l’art. 395 numero

6.

del Codice di procedura civile italiano, le sentenze pronunciate in grado di

appello o in unico grado possono essere impugnate per revocazione se la

sentenza è effetto del dolo del giudice, accertato con sentenza passata in

giudicato.

La revocazione è un mezzo

di impugnazione a carattere eccezionale, che concorre o si aggiunge all’appello

o al ricorso per cassazione. Costituisce un’impugnazione limitata ed a critica

vincolata, in quanto proponibile solo per i motivi tassativamente indicati

dalla legge. La revocazione in esame comporta la rescissione della sentenza,

relativa al precedente grado di giudizio cui segue una fase cosiddetta

rescissoria, che tende alla sostituzione della sentenza medesima. Uno fra i

motivi di revocazione è anche quello del “dolo del giudice”. Ricorre tale

motivo allorché il giudice tenga un comportamento scientemente, volutamente ed

illegittimamente a favore di una parte. Esso integra un vizio che inficia la

volontà del giudice, incidendo sul suo dovere di imparzialità. Il giudice che

giudica dolosamente non determina la nullità della sentenza. Tuttavia, alla

parte che ha subito un pregiudizio la legge conferisce, oltre al risarcimento

dei danni in sede di azione per la responsabilità civile, anche una forma di

tutela in forma specifica, consistente, appunto, nella possibilità di ottenere

la revocazione della sentenza. L’esperibilità del rimedio in questione è

subordinato al passaggio in giudicato della sentenza penale che accerta il dolo

del giudice. Si ritiene che il giudice della revocazione non dovrà fare altro

che attenersi alla sentenza che ha condannato il giudice in sede penale (Picardi [a cura di, Codice di Procedura

civile [italiano], 3a ed., Milano 2004, n. 1 ed 8 ad. art. 395 CPC-I,

p. 1523 e p. 1531).

6.5.2

Nel parere del prof. __________,

presentata dalla Divisione delle contribuzioni (parere del 23.9.2016, ad

integrazione della perizia Oberson), si spiega, più precisamente che, nel

diritto processuale civile l’istituto della revocazione “costituisce un

mezzo di impugnazione avverso sentenze affette da vizi di particolare gravità” e

che “il procedimento di revocazione è caratterizzato da una struttura

bifasica, composta da (i) da una fase c.d. rescindente, finalizzata ad

accertare l’effettiva sussistenza del vizio denunciato e ad eliminare la

sentenza che ne risulti affetta, nonché (ii) da una fase (…) rescissoria”.

La parte rescindente non incide sui diritti e i rapporti controversi oggetti

dell’originario giudizio, ma è invece “preordinata ad eliminare la pronuncia

viziata emessa ad esito di tale giudizio, così da consentire che, nella

seguente fase rescissoria, i suddetti diritti e rapporti controversi possano

essere nuovamente vagliati e definiti da parte del giudice”. Nel parere il

prof__________ aggiunge che “la Sentenza di revocazione __________, nella

parte rescissoria, si qualifica come sentenza di mero rito, giacché essa si

limita ad accertare in capo alle originarie parti attrici (…) l’insussistenza

(…) di una delle condizioni dell’azione, ossia l’interesse ad agire”.

In merito alla portata

dell’accordo del 20.1.2010 il prof.__________ (p. 16, con i vari riferimenti a

supporto), oltre a citare l’art. 1974 del codice civile, sostiene che “nei

rapporti tra le parti, regolati dal c.d. principio di libertà a contrarre, tale

accordo viene così a sostituirsi alla sentenza passata in giudicato, dettando

una nuova disciplina del rapporto giuridico sostanziale”. Per gli accordi

pecuniari tra le parti, sarebbe stata irrilevante la sentenza di revocazione,

rispetto alla validità dell’Accordo transattivo. Motivo per il quale, con

l’accordo del 20.1.2010 sarebbero state disciplinate, definitivamente le

pretese finanziarie tra le parti. Tant’è che, sull’aspetto del merito (ossia

della fase rescissoria), nella sentenza del 2013, i Giudici hanno rilevato la

carenza di interesse.

6.6

Di per sé, già la condanna

del Giudice __________ per il reato di corruzione, confermata dalla Corte di

cassazione italiana, poteva assurgere a scoperta di un "fatto nuovo”. In

effetti, a causa di tale condanna, la precedente sentenza civile, che aveva

visto soccombere __________ e versare l’ingente somma alla vedova di __________,

veniva de facto eradicata, non potendo, il giudice civile, eventualmente

adito tramite l’istituto della revocazione, decidere altrimenti per la fase

rescindente (cfr. Picardi, op.

cit., n. 8).

In effetti nella sentenza

in questione (prodotta da parte ricorrente, doc. 15) si legge (pp. 181-182):

Questa Suprema Corte, con sentenza n. 3060 (…)

richiamata dalla ricorrente parte civile, ha già avuto modo di affrontare, sia

pure in una fattispecie diversa, il problema del rapporto che intercorre tra la

revocazione della sentenza civile e l’azione di risarcimento danni derivanti da

reato (…). Poiché la corruzione del giudice non rende la decisione che costui

adotta inesistente, ma nello stesso tempo, v’è intuibile necessità di

rimuoverla, in quanto effetto del dolo del giudice, il codice di rito civile predispone

il rimedio della revocazione di cui all’art. 395 n. 6, al quale la parte

interessata avrebbe l’onere di fare ricorso, per conseguire l’obiettivo di

determinare la rimozione del provvedimento giurisdizionale passato in giudicato

(fase rescindente) e il recupero di una decisione imparziale circa la soluzione

della situazione giuridica sostanziale (fase rescissoria). L’esperibilità del

rimedio in questione da parte del soggetto interessato è subordinata

logicamente al passaggio in giudicato della sentenza penale che accerta la

corruzione del giudice, non potendo tale accertamento, riservato alla

competenza funzionale del giudice penale, essere effettuato nel giudizio di

revocazione”.

In

presenza della costituzione di parte civile del danneggiato dal reato, la

competenza funzionale del giudice penale si estende, come si legge nella citata

sentenza della terza sezione civile di questa Corte “all’effetto obbligatorio,

nell’ambito civilistico, del fatto–reato accertato, costituente, in

quell’ambito, fatto illecito, che genera l’obbligazione di risarcimento del

danno, nei suoi due aspetti di risarcimento di restituzione di ciò che è stato

sottratto o indebitamente consegnato o pagato e di risarcimento del danno

ulteriore (compreso quello non patrimoniale). Estensione della competenza del

giudice penale nell’ambito civilistico che comporta il potere-dovere di quel

giudice di trarre le conseguenze che, sotto il profilo obbligatorio, discendono

direttamente dall’accertato reato, condannando il responsabile al risarcimento

del danno (…). La sentenza del giudice penale di accertamento del fatto-reato…

travolge gli effetti del giudicato civile. Alla luce di tale principio, deve

quindi concludersi che l’accertamento, in sede penale, dell’uso abnorme del

processo, inquinato dall’intesa corruttiva intercorsa tra una parte processuale

e il giudice, costituisce titolo della domanda risarcitoria proposta ex art.

185.

cpc dalla parte che ha subito gli effetti della corruzione e comporta la

condanna del corruttore e del giudice corrotto al risarcimento di tutti i

danni, patrimoniali e non patrimoniali, cagionati dal reato. In sostanza alla

situazione giuridica sostanziale cristallizzata dalla sentenza effetto del dolo

del giudice se ne affianca una diversa, legittimata da un diverso titolo (il

reato commesso) e integrata dall’obbligazione dei responsabili della corruzione

al risarcimento del danno “nel duplice aspetto della restituzione di quanto

conseguito e nella riparazione del pregiudizio ulteriore”.

E inoltre (p. 183):

(…) sotto il profilo pragmatico, (…) il giudice

della revocazione, eventualmente adito, non potrà fare altro, nel caso

specifico, che prendere atto dell’esito del presente giudizio penale, e quindi

della sussistenza del presupposto di cui al n. 6 dell’art. 395 c.p.c. e

concludere in senso obbligato la fase rescindente, facendo così venire

automaticamente meno il precedente giudicato civile. La decisione sul merito,

affidata alla fase rescissoria, quale che potrà esserne la conclusione, va a

regolamentare il rapporto giuridico sostanziale oggetto di contestazione (…).

6.7

Motivo per il quale, anche

volendo fare astrazione dal termine di prescrizione assoluto, ma tenendo in

considerazione il termine di perenzione di 90 giorni, l’istanza di revisione

presentata da __________ era – ampiamente – tardiva. Del resto, nel suo parere

dell’11.6.2012 (allegato doc. L1 all’istanza di revisione, p. 23), il Prof__________

riteneva – comunque ancora in pendenza della procedura di revocazione

conclusasi nel 2013 – “sensato avviare subito un procedimento per il rimborso

di una parte dell’imposta di successione del Canton Ticino (…)”, indicando fra

i motivi quello secondo cui “attendere il passaggio in giudicato della

sentenza della Corte d’Appello apparirebbe un eccesso di formalismo,

considerando in particolare la possibile dilazione del processo in Italia”. Il

prof. __________ si è così espresso:

A

partire dal passaggio in giudicato della sentenza penale in cui veniva statuita

la corruzione di giudici e dalla quale risulta che la “Sentenza __________” è

insostenibile, così come l’avvio del processo di revisione innanzi alla Corte

di appello a __________, è pacifico che

la __________ deve rimborsare parte del risarcimento del danno. Questo processo

è pendente, l’annullamento della “Sentenza __________” appare, sulla base della

sentenza penale passata in giudicato, una mera formalità nell’ottica svizzera;

lo stesso vale per l’omologazione giudiziale della transazione tra la Signora __________

e __________ del 20 gennaio 2010. Tra le parti è stata conclusa una transazione

sull’ammontare dell’importo del risarcimento da rimborsare. Entrambe le parti

si sono finora attenute (da due anni) a tale transazione. La sentenza della

Corte d’Appello di __________ ha pertanto

solamente una valenza formale, ritenuto che la vertenza sull’ammontare della

somma a valere quale risarcimento è stata (finalmente) definitivamente chiusa

(in merito anche __________,

perizia del 27.8.2018, p. 19).

III. Effetto vincolante del

verbale del 29 settembre 1994

7.

7.1.

Come già ricordato,

oggetto dell’istanza di revisione è la decisione del 7.10.1994 dell’UISD, la

quale è stata preceduta da diversi incontri tra gli allora patrocinatori di __________

nonché da un verbale conclusivo, del 29.9.1994, sul quale è (anche) basata la

decisione della quale è chiesta la revisione.

7.2

7.2.1

Il 3.3.1992, dinanzi

all’UISD, avveniva un incontro con l’avv. __________, in qualità di

rappresentante degli eredi (allegato doc. F1, istanza di revisione).

L’avvocato spiegava la

situazione inerente la causa, pendente in __________ nei confronti dell’__________.

In particolare, dopo che la Corte d’appello aveva confermato la decisione,

confermando in “LIT 800'000'000'000.-- la cifra dovuta a titolo di risarcimento

dall’__________”, l’__________ aveva ricorso in Cassazione. L’avv. __________

spiegava – nel dettaglio – i possibili scenari procedurali, indicando che “allo

stadio attuale è impossibile fare una qualsiasi previsione quanto al risultato

e quanto ai tempi” e che, “per delle circostanze particolari, insite

nella presidenza dell’__________, una transazione è assai improbabile”.

7.2.2

Con una relazione del

30.4.1992, il Prof. __________, __________, presentava lo stato della causa “__________

e sue prospettive” (ricorso, allegato doc. 8.1), giungendo alla seguente

conclusione:

In

tale situazione, se da un lato ogni ragione milita in favore dell’Ing. __________

e della ____________________ in funzione dell’obiettiva solidità della sentenza

impugnata, sommantesi al gravissimo vizio di improcedibilità del ricorso [a

causa della mancanza di una procura], qualsiasi previsione sugli esiti del

giudizio, sia in ordine alla conferma della condanna dell’__________; sia in ordine

alla quantificazione dei danni, deve considerarsi soggetta ad ogni più seria

riserva.

La sentenza veniva poi

confermata con sentenza della I sezione della Corte di Cassazione il 27.5.93

(depositata il 14.7.93) n. __________.

7.3

7.3.1

Con scritto 17.1.1994,

l’avv. __________ si è rivolto all’Ufficio cantonale delle imposte di

successione e di donazione con le seguenti parole:

La

causa a suo tempo promossa dal defunto Ing. __________ avverso __________, __________,

ha avuto esito positivo. In questi giorni __________ ha provveduto a pagare

quanto da esso dovuto – dopo deduzione di determinati importi, in parte

rilevanti, di imposte ed altri tributi – all’avente diritto. (…) A fronte di

non indifferenti problemi che dovranno essere risolti in sede di accertamento

dell’imponibile ereditario, proporrei una riunione durante la quale verrà

svolto un esame generale delle problematiche che si pongono e sul “modus

operandi” che si vorrà adottare.

Il 30.3.1994 si è tenuta un’audizione,

alla presenza, per l’erede, dell’avv. __________ e di __________, e per

l’autorità fiscale di __________, ____________________ nonché __________. Al

punto 8 del relativo verbale si legge:

I comparenti fanno

presente che l’__________ ha proposto una causa per la revocazione della

sentenza. Pertanto i processi in __________ riguardo all’importo recentemente

incassato non sono terminati. Essi chiedono quindi che il Ct. Ticino riconosca

alla signora __________ il diritto alla revisione della tassazione e alla

restituzione dell’imposta con gli interessi, qualora ella fosse condannata dal

tribunale __________, con sentenza cresciuta in giudicato, a restituire all’__________,

in tutto o in parte l’importo percepito. (…)”.

Nel solco di tale

problematica, al punto 9 del verbale si legge quanto segue:

I

rappresentanti della signora __________ si impegnano a presentare entro il 31

maggio 1994 una relazione giuridica che specifichi e chiarisca la natura dell’azione

revocatoria e il relativo iter procedurale e che indichi in via valutativa il

possibile esito della stessa.

Su questi

presupposti, l’autorità si impegnava a sospendere l’emissione della decisione

tassazione, mentre l’erede si impegnava a depositare su un “conto speciale

presso la __________” l’importo di fr. 91'920'150.-.

Il 15.4.1994 l’avv. __________,

a seguito della precedente audizioni ha presentato delle osservazioni, fra le

quali:

È ormai stabilito fra le parti

che il termine di cinque anni per la revisione di cui all’art. 197 LT non è

applicabile (e, quindi non opponibile agli eredi __________) qualora una

revisione dovesse essere chiesta in considerazione del possibile esito della

procedura di revocazione della sentenza in corso in __________. (…). Da questa

premessa deriva, a mio avviso, che un approfondimento dei problemi di diritto

pubblico è superfluo. (…). Voglia considerare queste mie proposte come il

risultato delle mie preoccupazioni teoriche e formali che potrebbero tuttavia

avere il loro peso se, in un futuro, non fossero le stesse parti che hanno

discusso e stabilito quanto a verbale, a dover riesaminare le problematiche

consecutive ad un esito sfavorevole per l’erede dell’azione di revocazione in

corso.

7.3.2

Il 27.4.1994, si è svolta

presso l’UISD un’ulteriore udienza (istanza doc. F2), sempre in merito alla

successione del defunto __________, in presenza, per __________ dell’avv. __________

e del dott. __________.

I rappresentanti hanno

confermato che l’importo incassato dall’__________ era interamente pertoccato a

__________, quale unica erede del defunto ing. †__________, in base alla

convenzione del 22.10.1993.

Al punto 8 del verbale di

audizione, si precisa che l’__________ aveva proposto una causa per la

revocazione della sentenza, motivo per il quale “(…) i processi in __________

riguardo all’importo precedentemente incassato non sono terminati”. Si

chiedeva espressamente di riconoscere all’erede “(…) il diritto alla

revisione della tassazione e alla restituzione dell’imposta con gli interessi,

qualora ella fosse condannata dal tribunale __________, con sentenza cresciuta

in giudicato, a restituire all’__________, in tutto o in parte l’importo

percepito”. Veniva inoltre verbalizzato: “Tenuto conto della situazione

le parti convengono che la tassazione verrà emessa in base all’art. 119 LT che

si applica anche alle contestazioni di carattere civile tra gli eredi e i terzi

e la cui revisione non è limitata al termine di cinque anni di cui all’art. 197

LT (sentenza CDT 280/90 del 15.10.1990, pubbl. in RDAT I-1991, pag. 257 e

segg.)”.

Al punto 9, si sottolinea

che l’approfondimento giuridico dei quesiti posti dalla richiesta di revisione

della tassazione e della relativa restituzione dell’imposta, avrebbe richiesto

parecchio tempo. I rappresentanti della contribuente si sono impegnati a

presentare – entro il 31.5.1994 – “una relazione giuridica che specifichi e

chiarisca la natura dell’azione revocatoria e il relativo iter procedurale e

che indichi in via valutativa il possibile esito della stessa”. L’autorità

fiscale, per sua parte, si è impegnata “non appena sarà in possesso della

relazione di cui sopra, a far esaminare dal profilo giuridico l’applicazione della

normativa fiscale ticinese (art. 119 e relativa revisione)”. La

perizia avrebbe dovuto chiarire quale sarebbe stata l’autorità dello Stato del

Canton Ticino e del Comune di __________ competente per “(…) firmare

l’obbligo di diritto privato alla restituzione in modo vincolante per gli

stessi”. Nel verbale, l’autorità ha dichiarato di sospendere l’emissione della

notifica di tassazione (p. 4), mentre l’erede si è impegnata a depositare su un

conto presso la __________, l’importo di fr. 91'920'150.-. Al punto 10, le

parti convenivano che, ottenuti i pareri e le perizie di cui al punto 9, le

stesse si sarebbero riunite per concordare l’emissione della tassazione, le

modalità di un’eventuale restituzione dell’imposta e degli interessi.

7.3.3

Il 18.5.1994, il Prof. __________

ha allestito una “relazione allo stato dei giudizi relativi alla controversia __________”

(doc. B, allegato alle osservazioni 21.10.2021 della Divisione delle

contribuzioni).

Nello scritto si indicava

preliminarmente che la sentenza della I sezione della Corte di Appello di __________

n. __________, con cui l’__________ era stato condannato al risarcimento dei

danni nei confronti di __________ e di __________ per inadempimenti degli

accordi 19 luglio 1979 – dopo molte vicissitudini – era stata confermata con

sentenza della I sezione della Corte di Cassazione il 27.5.93 (depositata il

14.7.93) n. 7802, che aveva dichiarato “(…) improcedibili il ricorso dell’__________

per mancato tempestivo deposito della procura ai difensori”. Si precisava

poi che “il giudizio di cassazione, quando si concluda con una sentenza di

rigetto della impugnativa, conclude definitivamente il giudizio civile senza

ulteriori strascici”.

Peraltro, l’__________ ed

il __________ – anche in considerazione del valore della causa – avevano fatto

diversi “disperati tentativi” di rovesciare gli esiti del giudizio “(…) con

procedure di cui alcune sono tuttora pendenti e che tengono tuttora aperta la

vertenza, ancorché, a giudizio dello scrivente, prive di serie prospettive di

accoglimento”.

Le azioni svolte dall’__________

e dal __________ erano le seguenti:

A. Giudizio di rivalsa

da parte dell’__________ contro il __________ e, utendo juribus, in

surrogazione dello stesso Consorzio, nei confronti degli __________ e della __________

[il Tribunale di __________ aveva – motivatamente – respinto l’istanza

cautelare ed il giudizio era pendente per il merito]. Secondo il __________, le

prospettive dell’azione svolta dall’__________ erano infime, anche perché “in

sede cautelare il Tribunale ha già avuto modo di delibare prima facie la

carenza del fumus boni juris dell’azione svolta dall’Istituto”. Tuttavia “sul

piano processuale il giudizio è pendente e pertanto è astrattamente possibile,

ancorché sommamente improbabile, che l’azione svolta dall’__________ possa

portare ad un esito positivo per l’Istituto”.

B. Giudizio di

Revocazione. Il secondo tentativo svolto dall’__________ era costituito

dalla proposizione di giudizio di revocazione avverso la sentenza della Corte

di cassazione che aveva a sua volta respinto il ricorso per cassazione proposto

dall’__________ contro la sentenza di condanna pronunziata dalla Corte di

appello di __________ a carico dell’Istituto. La revocazione è un rimedio

eccezionale e straordinario. Il giudizio di revocazione è ammesso soltanto in

ipotesi di errori gravissimi rilevabili prima facie, come ad esempio un errore

di fatto risultante con immediata evidenza dagli atti stessi della causa. Nella

relazione si indicava: “Ed è questa la strada che ha ritenuto di battere l’__________

sostenendo che, per un “abbaglio dei sensi”, la Corte di Cassazione, che ha

rigettato il ricorso presentato dall’__________ per il mancato deposito della

procura, non avesse rilevato che, al contrario detta procura era stata in

realtà presentata”. La difesa di †__________ e di __________ si era

costituita in giudizio anche per tale procedura, facendo rilevare

l’inammissibilità dell’azione svolta, posto come la sentenza della Corte di

cassazione aveva preso in considerazione – come elemento centrale del decidere

– l’argomento concernente la presentazione o meno della procura, escludendo, in

maniera motivata che tale presentazione fosse tempestivamente avvenuta. Il

giudizio di revocazione era ancora pendente. In via di principio non era

possibile d’acchito escludere, seppur con probabilità estremamente ridotte, che

un ipotetico accoglimento del ricorso per revocazione possa rimettere in

discussione l’intera materia del contendere. Il Professor __________ giudicava

poco probabile un accoglimento delle istanze dell’__________.

C. Giudizio di

opposizione

ex art. 404 c.p.c. Nel mese di novembre del 1993, il

Ministero del Tesoro, rappresentato dall’Avvocato Generale dello Stato, aveva

proposto opposizione di terzo alla sentenza della Corte di appello di __________

4809/90 assumendo che tale sentenza danneggiasse il Ministero in quanto

principale azionista dell’__________, anche in vista dei riflessi sulla

privatizzazione dell’Istituto. La difesa dei __________ si era costituita

facendo rilevare l’assoluta inesistenza dei presupposti dell’azione di terzo

che si sarebbe dovuta fondare su ragioni proprie del terzo opponente e non su

ragioni della parte condannata nel giudizio opposto. Secondo il __________, si

doveva ritenere che l’azione proposta dal __________ avesse infime prospettive

di successo, dato che la Corte di appello “sia pure in sede di prima

disamina, ai fini della richiesta di sospensione della sentenza __________ ha

avuto modo di esprimere motivatamente il proprio pensiero in ordine alla

infondatezza della opposizione del Ministero del Tesoro e, a maggior ragione, dell’intervento

adesivo dell’Istituto mobiliare Italiano”.

La relazione si concludeva

con l’affermazione che le “diverse escogitazioni dell’I__________ e del __________”

non avevano avuto esiti positivi. L’Istituto aveva dovuto “pagare quanto

a suo tempo liquidato dai giudici di merito”.

7.3.4

Ricevuta la relazione del __________,

il 18.5.1994 (doc. A, allegato alle osservazioni del 21.10.2021 al ricorso

della Divisione delle contribuzioni), l’avv. __________ la trasmetteva all’__________

procedendo ad un riassunto. In particolare, ha fatto riferimento alle procedure

intentate dall’__________ e dal __________ e atte a “rovesciare l’esito del

giudizio finale della Corte di cassazione”, ossia a) il giudizio di

rivalsa, b) il giudizio di opposizione ex art. 404 c.p.c., oltre c) al giudizio

di revocazione, “già menzionato nel verbale”. Il legale ha così concluso:

Poiché lo scopo delle due

procedure non menzionate nel verbale è identico a quello del giudizio di

revocazione, ossia il tentativo di obbligare l’erede __________ a rimborsare

(all’__________ stesso o, nel giudizio di opposizione, al __________) l’importo

ricevuto, occorrerà che nell’emendamento proposto nella mia precedente lettera

relativamente al problema __________, vengano menzionati anche (con riferimento

all’art. 8 del verbale), oltre al giudizio di revocazione, gli altri due rimedi

sopra menzionati.

7.4

7.4.1

Il 5.7.1994 (ricorso,

allegato doc. 9), il Consiglio di Stato ha conferito mandato all’avv. __________

– in considerazione dei problemi giuridici relativi al diritto di revisione di

una tassazione e alla restituzione del relativo importo in caso di

contestazioni di carattere civile tra gli eredi e terzi che si prolungano oltre

al termine di cinque anni dalla crescita in giudicato della tassazione – per allestire

una perizia giuridica sull’argomento.

7.4.2

Il 6.9.1994, l’avv. __________

[giudice al Tribunale federale] ha presentato all’Amministrazione cantonale

delle contribuzioni il proprio parere legale in merito alla “successione __________”,

formulando la seguente premessa:

Nell’ambito della successione __________, la contestazione

patrimoniale aperta nei confronti dell’istituto bancario __________ (__________)

di __________, conclusa con sentenza della Corte di __________ a favore del

defunto __________ non è ancora ultimata. L’__________ ha infatti intentato in

Italia delle cause per la revoca di detta sentenza. La relativa entità

patrimoniale sarà considerata tra gli attivi della successione, in quanto gli

eredi ne sono entrati in pieno possesso. L’imposta di successione verrà

pertanto calcolata tenendo conto pure di questo attivo. Si pone ora la

questione a sapere se, in caso di successo delle procedure di revoca intentate

dall’__________, l’imposta di successione dovrà essere riveduta per la

quota-parte corrispondente al patrimonio che dovrà essere rimborsato.

I quesiti posti dal

Consiglio di Stato erano i seguenti:

1)

nel caso le sentenze di revoca

dovessero dar ragione all’__________, potrà venir applicato l’attuale art. 119

LT (contestazioni fra eredi, legatari o donatari)? Se sì, anche nel caso in cui

con l’1.1.1995 entrerà in vigore la nuova LT?

2)

In base ai disposti legali,

possono il Consiglio di Stato, rispettivamente il comune di __________,

impegnarsi alla restituzione della relativa quota-parte dell’imposta di

successione in caso di successo delle procedure di revoca intentate __________?

Il Consiglio di Stato, rispettivamente il Comune di __________, possono

impegnarsi alla restituzione della relativa quota – parte dell’imposta di

successione indipendentemente dai disposti legali relativi alla revisione?

I contribuenti, per loro

parte, avevano posto le seguenti domande:

(A1) Qualora

la risposta alla domanda no. 1 come formulata fosse negativa, quanto convenuto

nel verbale di audizione 27 aprile 1994 (…) vincola lo Stato del Canton Ticino

all’applicazione analogica dell’art. 119 LT?”

(A2) Qualora il

perito escludesse in ogni caso la restituzione in base all’art. 119 LT, la

stessa può essere chiesta in virtù dei disposti dell’art. 196 e segg. LT (anche

oltre cinque anni dal momento in cui la tassazione è divenuta esecutiva) nell’ipotesi

che le azioni intentate dall’__________ e dal __________ siano divenute

definitive dopo la scadenza di tale termine e ciò in considerazione della

concorde volontà espressa dalle parti in tal senso.

Al mandato era allegato il

testo del rapporto del __________ del 18.5.1994, indicante le tre azioni

promosse “(…) al fine di evitare le conseguenze della sentenza della Sezione

della Corte di Cassazione in data 27 maggio 1993”. A tale riguardo, al

perito veniva sottoposto il seguente ulteriore quesito:

Nell’ipotesi di un esito

positivo dei tre giudizi proposti, o di uno di essi, considerato che la

sentenza della Corte di Cassazione sopra citata è definitiva e “conclude

definitivamente il giudizio civile senza ulteriori strascichi”, dica il perito:

(A)

Se le azioni proposte dall’__________

– rispettivamente dal Ministero del Tesoro – sono da considerare nuove azioni

indipendenti dall’azione principale che ha avuto il suo esito con la sentenza

della Corte di Cassazione sopra menzionata”.

(B)

Nell’ipotesi dell’accoglimento di

una delle tra azioni summenzionate, quali sono le possibilità, della loro

esecuzione forzata in Svizzera alla luce della Convenzione di Lugano.

7.4.3

Nelle considerazioni

preliminari della sua perizia, l’avv. __________ ha affermato che la

fattispecie non appariva, per alcuni aspetti, sufficientemente chiara e

completa. Ha inoltre sottolineato che le opinioni da lui espresse costituivano

un mero “(…) parere pro veritate”, che non necessariamente troverebbero

conferma in un procedimento giudiziario” e ha indicato che “alle

autorità fiscali resta una sola via sicura e non suscettiva di sorprese ed è

quella di procedere all’imposizione con atto d’imperio, lasciando poi che le

varie istanze di ricorso si pronuncino fino alla crescita in giudicato della

tassazione”.

7.4.4

Secondo l’avv. __________,

la successione del defunto †__________ era disciplinata dalla LT 1976. Il

perito ha poi preso in considerazione l’art. 119 LT 1976, secondo cui lo Stato

ha il diritto di percepire l’imposta anche in caso di contestazione fra gli

eredi, legatari o donatari, in base al patrimonio accertato, alla legge e, ove

vi siano disposizioni a causa di morte o liberalità, in base alle stesse, pur

rimanendo riservato il diritto di chiedere la revisione della tassazione ai

sensi dell’art. 196 in caso di successiva modificazione della posizione

dell’erede, legatario o donatario, decretata dal giudice.

Secondo il perito, la

giurisprudenza della CDT (RDAT II 1992 n. 25 t. p. 241 ss. e RDAT I-1991 n. 26t

p. 257 ss.) aveva interpretato tale disposizione in senso “piuttosto largo”. In

particolare, l’autorità fiscale – per poter imporre – non doveva tenere in

considerazione contestazioni già in corso o future o possibili fra eredi o con

terzi. Non era compito dell’autorità fiscale – per la citata norma – risolvere

questioni di natura civile e ereditaria, né pronunciarsi o considerare pretese

fatte valere dagli eredi l’un contro l’altro o da terzi (o) contro terzi. In

caso di successiva modificazione della posizione dell’erede, legatario o

donatario, decretata dal giudice, restava riservato il diritto di chiedere la

revisione secondo l’art. 196 LT.

Sempre per il perito, la

giurisprudenza non sembrava porre nessuna differenza tra contestazioni già

pendenti all’atto dell’apertura della successione o aperte in seguito.

L’autorità fiscale, dichiarando da subito applicabile l’art. 119 LT, agiva conformemente

alla giurisprudenza della Camera di diritto tributario. Il vantaggio

dell’applicazione di tale disposto risiedeva nel fatto, sempre secondo il

perito, “che la revisione della tassazione potrà avvenire anche se le

procedure civili tuttora pendenti in __________ dovessero concludersi in

periodo superiore ai cinque anni, termine di prescrizione cui la legge

sottopone la normale revisione”. Secondo l’avv. __________, l’assenza di un

termine di prescrizione nei casi di contestazioni civili relative a beni della

successione appariva giustificata da ragioni di equità.

In risposta al primo

quesito, l’avv. __________ ha ritenuto applicabile al caso di specie l’art. 119

LT “(…) qualora l’erede dovesse essere condannata alla ripetizione di quanto

ricevuto”.

In relazione al secondo

quesito – relativo alla restituzione dell’imposta di successione in caso di

successo delle procedure di revoca, indipendentemente dai disposti legali

relativi alla revisione – ha affermato che le autorità, nell’ambito di una soluzione

concordata, avrebbero potuto “assumere un impegno di quella natura senza

incorrere in violazione di legge”.

I quesiti A1 e A2 venivano

a cadere.

In merito al quesito B

(a), l’esperto ha rilevato che la descrizione del __________ del 18 maggio 1994

gli sembrava “assai sommaria” e che non era possibile dare una risposta “sicura

e attendibile”. Ad ogni modo, in merito alle tre procedure esistenti (e alla

loro natura rispetto alla sentenza della Corte di Cassazione del 27 maggio 1993),

l’avv. __________ si è così espresso

a)

per l’azione di rivalsa dovrebbe

trattarsi di una nuova causa indipendente dal procedimento testé conclusosi con

la sentenza della Corte di cassazione di data 27.5.1993 (…),

b)

Il giudizio di revocazione della

sentenza di cassazione, se dovesse essere accolta l’impugnazione, riaprirebbe

invece a mio parere il precedente giudizio (…),

c)

il giudizio di opposizione,

infine, manifesterebbe effetti che in dottrina sono controversi.

In merito alla seconda

parte del quesito B, e meglio alle possibilità, in caso di accoglimento “di

una delle azioni summenzionate”, della loro esecuzione forzata in Svizzera

alla luce della Convenzione di Lugano, il perito ha affermato che una sua

risposta non poteva essere “certa e completa”. Ad ogni modo, riteneva

che, per il giudizio di revocazione e di opposizione, le impugnative fossero

prive del “fumus boni juris”, mentre che, per l’azione di rivalsa, “è

invece il __________ a confermare che il Tribunale già si è espresso prima

facie per la carenza del fumus boni juris”.

7.5

Il 29 settembre 1994, è

stato redatto il “verbale conclusivo” in relazione alla procedura di tassazione

dell’imposta di successione di †__________. Lo stesso è stato sottoscritto, per

l’autorità fiscale, dai funzionari __________, e, per la contribuente,

dall’avv. __________.

Nello stesso si legge che (a)

la successione del de cujus comprendeva un ammontare versato all’erede

dall’__________ e che (b) le modalità della tassazione e l’ammontare da

versare allo Stato del Canton Ticino erano stati determinati durante i verbali

di audizione del 27 aprile 1994 e del 16 giugno 1994. Al punto c si

ricorda che, per evitare le conseguenze della sentenza della Corte di

cassazione italiana del 27 maggio 1993 (depositata il 14 luglio 1993), erano

state proposte tre azioni (da parte dell’__________: giudizio di rivalsa; da

parte dell’__________: giudizio di revocazione; da parte del __________:

giudizio di opposizione), ognuna delle quali avrebbe potuto comportare,

nell’ipotesi di un giudizio positivo per le proponenti, un obbligo di

restituzione del capitale percepito dagli eredi per intero o quota parte (vedi

relazione e parere prof. __________, __________, del 18 maggio 1994).

Al punto d del

verbale conclusivo si richiama il parere dell’avv. __________ che era stato

commissionato ai fini di accertare la possibilità, per gli eredi __________, di

chiedere la revisione della tassazione anche oltre il termine di 5 anni,

considerato che i giudizi menzionati al punto c avrebbero potuto perdurare

oltre il limite quinquennale di cui all’art. 197 LT e, di converso, la

possibilità per l’autorità fiscale di validamente impegnarsi nello stabilire

che il termine quinquennale di cui all’art. 197 LT non tornava applicabile alla

fattispecie in caso di revisione ai sensi dell’art. 119 LT.

Al punto e è stata

richiamata anche la giurisprudenza relativa all’art. 119 LT, “nel senso che

la revisione può essere chiesta «in casu» anche oltre il termine

di 5 anni di cui all’art. 197 LT”.

L’autorità fiscale, dopo

aver richiamato i precedenti punti del verbale conclusivo, dichiarava pertanto

applicabile l’art. 119 LT, “con la conseguenza che il termine di cui

all’art. 197 LT limitante il termine per la presentazione della revisione a 5

anni non è applicabile nella fattispecie e con l’ulteriore conseguenza che la

revisione potrà essere chiesta sulla base di una decisione passata in giudicato

a condizione che l’istanza di revisione sia presentata entro il termine di 90

giorni dall’intimazione della decisione definitiva munita della certificazione

di crescita in giudicato”.

7.6

Il 7 ottobre 1994 è stata

notificata la decisione di tassazione della quale viene richiesta ora la

revisione, la cui motivazione è la seguente:

La tassazione è stata

allestita in conformità ai disposti dell’art. 119 della legge tributaria ed è

basata sulle risultanze dai verbali di audizione di data 27 aprile e 16 giugno

1994.

nonché sul verbale conclusivo di data 29 settembre 1994.

8.

8.1.

__________ ha presentato,

il 12 luglio 2013, istanza di revisione nei confronti della decisione di

tassazione dell’imposta di successione del 7 ottobre 1994, sulla base della

sentenza n. __________ (pubblicata il 7 marzo 2013) della Corte di appello di __________,

Sezione Seconda civile. In particolare, con la decisione di revocazione

italiana del 12 luglio 2013 (passata in giudicato), l’istante sarebbe stata

astretta alla restituzione di quanto ricevuto, a suo tempo, a seguito della

causa contro __________. Motivo per il quale, in applicazione degli accordi

dell’epoca, tra fisco e rappresentanti della ricorrente, nonché del contenuto

della stessa decisione di tassazione di successione, chiedeva la revisione di

quest’ultima.

8.2

Contrariamente a quanto

sostenuto dalla ricorrente, l’impegno contenuto nel verbale citato deroga al

diritto applicabile.

Come ricordato in precedenza,

infatti, anche in caso di applicazione dell’art. 119 LT 1976, la contribuente

poteva ottenere una riapertura della decisione di tassazione solo avvalendosi

delle disposizioni relative alla revisione delle decisioni passate in

giudicato, nel rispetto dei termini previsti dalla stessa legge tributaria (v. supra,

consid. 4).

Nella misura in cui

l’autorità di tassazione ha ammesso che “il termine di cui all’art. 197 LT

limitante il termine per la presentazione della revisione a 5 anni non è applicabile

nella fattispecie e con l’ulteriore conseguenza che la revisione potrà essere

chiesta sulla base di una decisione passata in giudicato a condizione che

l’istanza di revisione sia presentata entro il termine di 90 giorni

dall’intimazione della decisione definitiva munita della certificazione di

crescita in giudicato”, l’UISD ha acconsentito ad una deroga al diritto

vigente.

8.3

8.3.1

Ci si domanda anzitutto se

l’impegno in questione vincoli l’autorità di tassazione.

8.3.2

Il principio della buona

fede, che discende direttamente dall’art. 9 Cost., e che si applica all’insieme

dell’attività statale, protegge i cittadini nell’affidamento legittimo che

ripongono nelle rassicurazioni ricevute da parte delle autorità, nel caso in

cui abbiano regolato il loro comportamento secondo delle decisioni, delle

dichiarazioni oppure un comportamento determinato dell’amministrazione.

Secondo la giurisprudenza,

un’informazione oppure una deci-sione erronea dell’amministrazione possono

obbligare quest’ultima a consentire ad un amministrato di godere di un

vantaggio contrario alla regolamentazione in vigore alle seguenti condizioni:

(a) che l’informazione è stata data senza riserve, (b) che l’autorità è

intervenuta in una situazione concreta nei confronti di determinate persone,

(c) che l’autorità ha agito oppure si ritiene abbia agito nei limiti delle

proprie competenze e (d) che l’amministrato non si è potuto rendere

immediatamente conto dell’inesattezza dell’informazione ricevuta. È inoltre necessario

che quest’ultimo si sia basato sulle rassicurazioni oppure sul comportamento

del quale si prevale per intraprendere delle (e) disposizioni alle quali non

potrebbe rinunciare senza subire un pregiudizio, e (f) che la regolamentazione

non sia modificata a partire dal momento in cui la rassicurazione è stata data

e che (g) l’interesse all’applicazione del diritto non prevalga sulla

protezione della buona fede (DTF 137 II 182 consid. 3.6.2.; sentenza TF

2C_603/2012 del 10.12.2012 consid. 4).

In effetti, il diritto

tributario è particolarmente marcato dal princi-pio della legalità, di modo che

le regole della buona fede hanno solo una portata limitata, soprattutto se si

trovano in conflitto proprio con l’esigenza di legalità (DTF 131 II 627 consid.

6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). Motivo per il quale il contribuente può

beneficiare di un trattamento che deroga alla legge, unicamente nel caso in

cui, le condizioni sopra menzionate – che devono essere interpretate

restrittivamente – sono adempiute in maniera chiara e senza equivoci (sentenza

2C_382/2007 del 23.11.2007 consid. 3 e la giurisprudenza citata; sentenza;

sentenza TF 2C_461/2021 del 19.1.2022, consid. 5.1.).

8.3.3

Nel caso in esame, c’è

perlomeno una condizione, fra quelle cui il Tribunale federale subordina il

riconoscimento di un vantaggio contrario al diritto in vigore, che non è

adempiuta. Il contribuente che invoca la propria buona fede deve infatti avere

adottato delle disposizioni alle quali non potrebbe rinunciare senza subire un

pregiudizio.

Ora, l’insorgente aveva

ereditato ingenti capitali dal marito, deceduto il 30 dicembre 1990. Il

presupposto per l’assoggettamento all’imposta di successione era a tale momento

adempiuto. È pertanto escluso che, a seguito delle indicazioni contenute nel

verbale del 29 settembre 1994, la contribuente abbia intrapreso atti di

disposizione fiscalmente rilevanti.

Ne consegue che l’impegno

preso dall’autorità di tassazione, a non considerare il termine di prescrizione

di cinque anni per la revisione della decisione di tassazione, non vincola lo

stesso UISD.

8.4

8.4.1

Indipendentemente da

quanto precede, si deve in ogni caso escludere l’interpretazione che la

ricorrente ha fatto del verbale del 29 settembre 1994.

Il verbale, da un lato, richiama

il parere dell’avv. __________ del 6 settembre 1994, che era stato

commissionato

[…]

ai fini di accertare la possibilità per gli

eredi __________ di chiedere la revisione della tassazione anche oltre il

termine di 5 anni (considerato che i giudizi posti in essere e menzionati al

punto c) possono perdurare oltre il termine quinquennale di cui all’art. 197

LT) e di converso l’autorità fiscale può validamente sin da ora impegnarsi nel

senso che il termine quinquennale di cui all’art. 197 LT non torna applicabile

nella fattispecie in caso di revisione ai sensi dell’art. 119 LT […]

e, dall’altro, si conclude

con l’affermazione secondo cui

l’Autorità fiscale dichiara applicabile

l’art. 119 LT, con la conseguenza che il termine di cui all’art. 197 LT limitante

il termine per la presentazione della revisione a 5 anni non è applicabile

nella fattispecie e con l’ulteriore conseguenza che la revisione potrà essere

chiesta sulla base di una decisione passata in giudicato a condizione che

l’istanza di revisione sia presentata entro il termine di 90 giorni

dall’intimazione della decisione definitiva munita della certificazione di

crescita in giudicato.

8.4.2

Ora, è innegabile che la

causa civile di revocazione pendente al momento della sottoscrizione del

verbale del 29 settembre 1994 non coincide con la “causa civile nel giudizio

di revocazione iscritta al n. __________ del Ruolo generale Affari contenziosi

dell’anno 2006”, la cui sentenza è stata pubblicata il 7.3.2013 (sentenza

n. __________; repert. n. __________ dell’8.3.2013). In particolare, la causa

sfociata nella sentenza del 2013 vedeva contrapposta __________A [succeduta a __________],

in veste di “attrice in revocazione” e __________ in proprio e nella qualità di

erede e successore universale di __________” (parti convenute in revocazione)

nonché __________. e __________ (parte citata non costituita). Oggetto della

domanda di revocazione era la sentenza della Corte d’appello di __________,

Sezione prima civile, n. __________ del __________ (depositata il 26.11.1990).

La revocazione veniva chiesta sulla base all’art. 395 n. 6 del Codice di

procedura civile italiano [secondo il quale le sentenze pronunciate in grado

d’appello o in unico grado, possono essere impugnate per revocazione, se la

sentenza è effetto del dolo del giudice, accertato con sentenza passata in

giudicato].

8.4.3

In particolare, la

procedura di revocazione avviata nel 2006 (e conclusa nel 2013) traeva origine

dall’operato, condizionato dalla corruzione, del Giudice dott. __________ __________

(relatore ed estensore della sentenza della Corte d’appello di __________ del

10.10.1990

della quale si chiedeva la revocazione, v. sopra), il quale, insieme

ad altri imputati, con sentenza del 29 aprile /5 agosto 2003 n. __________ del

Tribunale di __________, Sezione quarta penale, era stato giudicato colpevole

del reato previsto e punito dagli artt. 81, 110,

112.

n. 1, 319, 319ter, 321 c.p. perché __________, nella sua qualità

di pubblico ufficiale in quanto magistrato in servizio presso la Corte

d’appello di __________, componente il

collegio giudicante che ebbe a decidere le cause riunite 3176/89 e 3250/89, in

violazione dei doveri di imparzialità, probità e indipendenza tipici della

funzione giudiziaria accettava prima la promessa e riceveva poi parte delle

somme per decidere tali cause in modo favorevole alla parte __________ e

sfavorevole alla parte __________. (…) Accordi intervenuti in luogo imprecisato

a far tempo dal 1986 e pagamenti avvenuti su banche __________, __________ __________,

__________, __________ __________ almeno fino al __________”.

Nel giudizio di appello

penale, con sentenza del 23 maggio /5 luglio 2005, la __________, aveva poi

dichiarato:

(…) __________ colpevole

di un unico reato di corruzione passiva previsto e punito sia dall’art. 319 CP

sia ai sensi dell’art. 319 e 319ter, commesso dal 1990 al 1993, esclusa la

continuazione.

La sentenza era stata

infine confermata dalla Corte di cassazione (n. __________ del 4.5.2006),

determinando il passaggio in giudicato del giudizio di corruzione a carico del

Giudice __________.

8.4.4

Compito del giudice della

revocazione (quella intrapresa nel 2006, a seguito della condanna del giudice __________,

il quale “riceveva somme di denaro per decidere la causa affidatagli in

senso favorevole ai __________”) era di stabilire se l’accertata corruzione

(stabilita in sede penale) dovesse determinare la revocazione della sentenza

impugnata (ritenuto anche come il giudice __________ fosse membro di un

collegio giudicante).

Ora, nella sentenza n. __________,

si legge che il Giudice __________, essendo stato relatore dei procedimenti n. __________

e n. __________ nonché estensore della sentenza n. __________, aveva “__________e,

incidendo sul processo formativo della volontà decisionale

della

sentenza (…), sotto il profilo di avere, quale relatore, curato la

predisposizione degli elementi di fatto e di diritto in ordine alla relazione

della causa in camera di consiglio e, quale estensore, redatto la motivazione,

secondo il regolamento di interessi auspicato dall’accordo corruttivo raggiunto

al di fuori della camera di consiglio e volto a favorire illecitamente la parte

attrice (__________)”

In particolare, il Giudice

__________ aveva “pesantemente influenzato – a tutto vantaggio della parte __________

– anche la discussione in camera di consiglio e la conseguente decisione”. Nella

sentenza di revocazione (pp. 24 e 25) si può leggere che __________ aveva

operato in modo da falsare il corretto iter decisionale, incidendo sul

processo formativo della volontà decisionale, all’insaputa degli altri componenti

del collegio, ai quali non poteva avere rivelato “di essersi impegnato

nell’accordo corruttivo (altrimenti irrealizzabile) e che hanno saputo soltanto

a seguito delle indagini penali che quanto loro prospettato e riferito (…) del

relatore ed estensore dott. __________, era in realtà frutto di corruzione”.

Per quanto concerne il

“giudizio rescissorio” (p. 25) occorre rilevare che, con l’istanza di revisione

(doc. B), era stata presentata unicamente una parte della sentenza del 2013.

Con il ricorso (doc. 16) la sentenza è stata invece prodotta integralmente. Ora

dalla pagina 28 e seguenti della stessa si apprende che, il 20.1.2010, vi era

stato un accordo transattivo tra __________ (ed i figli) e __________ ed anche

un “preliminare di transazione” risalente al 17-27 luglio 2007. Nel preliminare

in questione, i membri della famiglia __________ si erano obbligati a

stipulare, entro il 31 ottobre 2007 (termine più volte prorogato sino al 31

gennaio 2010), una transazione concernente il pagamento da parte dei membri

della famiglia __________ a favore di I__________ dell’importo di €

200'000'000.- ed inoltre la cessione, da parte di __________, degli eventuali

crediti verso l’amministrazione finanziaria “il tutto a saldo definitivo di

ogni pretesa attuale o futura di __________ nei confronti dei Membri della

Famiglia __________ o dei loro aventi causa e nei confronti di __________ in

liquidazione o suoi aventi causa, per qualsiasi titolo o causale derivanti o

connessi con il contezioso __________”. La Corte, evidenziava, sempre

appoggiandosi all’accordo transattivo del 20 gennaio 2010 tra le parti (p. 32)

che al punto “V” queste ultime “rinunciano a qualunque pretesa o diritto,

presenti e futuri, da far valere a qualunque titolo nei confronti di__________,

ivi compresi anche quelli che potrebbero derivare, in ipotesi, dall’esito del

Giudizio di revocazione”.

La sentenza si conclude

(p. 37) con la decisione secondo cui “si devono riformare per intero le

impugnate sentenze del Tribunale di __________ del 31-10-1986 (sull’ “an”) e n.

5904.

del 13-5-1989 (sul “quantum”), perché prive di attualità (…) in

conseguenza della raggiunta transazione, e si deve dichiarare che la parte

attrice __________, a seguito della transazione, ha riscosso meno di quanto

aveva ricevuto dalla stessa __________ in esecuzione della sentenza revocata ed

è carente di interesse ad una pronuncia sul merito”.

8.5

Diversamente da quanto

ritiene la ricorrente, con il verbale conclusivo del 29 settembre 1994 – nel

quale sono state espressamente evocate le cause ancora pendenti all’epoca (le 3

indicate dalla perizia del prof. __________) - è stato ritenuto applicabile

l’art. 119 LT (1976) alla fattispecie, fatta eccezione per il termine di 5 anni

previsto all’art. 197 LT (1976) per la presentazione della revisione.

Ora, nessuna delle cause

menzionate nell’accordo del 29.9.1994 ha portato alla restituzione di quanto

versato a __________ all’__________. Nessuna istanza di revisione è infatta

stata presentata all’autorità fiscale a seguito dell’esito di tali –

precisamente elencate - procedure giudiziarie. Le tre procedure menzionate

nell’accordo del 29.9.1994 non hanno quindi astretto __________ a restituire

alcunché all’__________.

La restituzione

dell’importo trae la sua origine dall’operato - condizionato dalla corruzione -

del giudice estensore e relatore della sentenza che, all’epoca, aveva obbligato

l’__________ a versare ad †__________, e di riflesso all’unica erede __________,

un ingente indennizzo. Unicamente a seguito della sentenza della Cassazione,

che ha confermato il giudizio per il reato a carico del __________ è stata

avviata un’altra e susseguente procedura revocatoria, nel 2006 (12 anni dopo la

decisione di tassazione del 7.10.1994) dinanzi al giudice civile.

Se ne conclude che, in

queste circostanze, l’impegno assunto dall’UISD a non applicare il termine di

prescrizione non sarebbe vincolante, neppure se si ritenesse di dover tutelare

la buona fede della ricorrente, trattandosi di una fattispecie diversa, e di

una procedura revocatoria successiva (non in essere al momento della decisione

di tassazione del 7 ottobre 1994), che non poteva essere contemplata dal

verbale del 29 settembre 1994, in quanto non era neppure ipotizzabile/ipotizzata

a tale momento.

8.6

Se anche si volesse

ammettere che il verbale contenesse un impegno vincolante nei confronti della

contribuente, in base al principio della buona fede, è escluso che il giudizio

che ha comportato la restituzione dell’indennizzo alla controparte fosse

contemplato dallo stesso.

IV. Revisione per violazione

del principio della capacità contributiva?

9.

9.1.

La ricorrente ritiene

inoltre che il diritto alla revisione della decisione potrebbe anche discendere

direttamente dai principi costituzionali ed in casu dall’art. 127 cpv. 2

Cost.

In particolare, citando

alcuni autori di dottrina, dagli articoli 8, 9 e 127 cpv. 2 deriverebbe un

principio generale secondo il quale – anche in assenza di un’esplicita base legale

– la revisione è ammissibile, se il suo rifiuto porterebbe a risultati

sconvolgenti, scioccanti e insostenibili dal punto di vista della giustizia.

Principio che, secondo __________,

dovrebbe applicarsi anche al caso di specie.

La Divisione delle

contribuzioni, per sua parte, si limita a contestare una violazione del

principio costituzionale della capacità contributiva.

9.2

Ora, il Tribunale federale

ha già avuto modo di affermare che, in via generale, se le condizioni previste

dalla legge per una revisione non sono date e il diritto federale in materia

non è quindi stato violato, anche la denuncia della lesione del principio

costituzionale della buona fede non può avere portata propria (sentenza 2C_960/2021

del 10 dicembre 2021 consid. 2.4, con riferimento alle sentenze 2C_924/2018 del

6.

novembre 2018 consid. 7 e 2C_745/2018 del 5 ottobre 2018 consid. 5 [con

riferimento all'art. 190 Cost.]; sentenze 2C_245/2019 del 27 settembre 2019

consid. 5.1; 2C_487/2017 del 19 giugno 2017 consid. 3.1 e 2C_212/2016 del 6

settembre 2016 consid. 5.3 [con riferimento al numerus clausus dei

motivi legali di revisione]).

Anche nell’ambito

dell’imposta di successione, che non sottostà all’armonizzazione, il principio di

legalità, particolarmente rigoroso nel diritto tributario (art. 127 cpv. 1

Cost; DTF 142 II 182 consid. 2.2.1) non ammette motivi di revisione né

extralegali né sovralegali, in considerazione del principio del numerus

clausus dei motivi legali che permettono di riesaminare decisioni di

tassazione passate in giudicato (Looser,

in: Zweifel/Hunziker/Beusch [a cura di], Kommentar Erbschafts- und

Schenkungssteuerrecht, § 38, n. 21 ss., p. 508 ss.).

Tuttavia, anche volendo

ammettere la tesi della ricorrente, nel caso di specie non è ravvisabile un

risultato scioccante od iniquo, nella misura in cui, ad ogni modo, il diritto alla

revisione è subordinato al rispetto di determinati termini assoluti per

rimettere in discussione una decisione passata in giudicato. Nel caso di specie

l’istanza di revisione è stata presentata a quasi 19 anni dalla decisione di

tassazione contestata.

V. Violazione della CEDU

10.

10.1.

La ricorrente ritiene

infine che, qualora, per i motivi già esposti, non fosse aperta la via procedurale

della revisione, tornerebbe applicabile la garanzia degli art. 1 e 6 CEDU (in

particolare il diritto ad un equo processo e non viziato “dalla violazione

dei principi del mantenimento della parola data, della buona fede, del divieto

dell’arbitrio, della garanzia della proprietà privata, della garanzia di una

tassazione non confiscatoria e del principio della tassazione in base alla

capacità economica”, ricorso p. 33), ritenendo che l’attuale giurisprudenza

dell’Alta Corte andrebbe rivista, nel caso di specie.

10.2

Ora, come anche

riconosciuto dalla ricorrente, la garanzia dell’art. 6 CEDU non trova

applicazione nelle procedure fiscali che non hanno carattere penale (sentenza

DTF 140 I 6.8 consid. 9.2.; sentenza TF 2C_245/2019 del 27.9.2019 consid.

4.1.1).

L’Alta Corte svizzera,

anche per quanto concerne la revisione delle decisioni in ambito di sottrazione

fiscale, nella sentenza 2C_245/2019 del 27.9.2019 ha ricordato che la

giurisprudenza costante della Corte europea dei diritti dell’uomo non

garantisce il diritto alla riapertura di una procedura o ad altre forme di

ricorso che permettono di annullare o di procedere alla revisione di decisioni giudiziarie

definitive (consid. 4.1.3, con riferimento alla giurisprudenza della Corte EDU).

L’art. 6 CEDU è stato giudicato inapplicabile alle procedure straordinarie che

hanno come scopo quello di verificare l’adempimento delle condizioni che

permettono la riapertura della procedura, quali la revisione o la

riconsiderazione, dal momento che non si tratta, di principio, di giudicare su

contestazioni relative a diritti o obblighi di carattere civile oppure sul

fondamento di accuse in ambito penale. Tuttavia, se le condizioni per la

riapertura del procedimento sono riunite, o se un rimedio straordinario conduce

a far nuovamente giudicare interamente la fattispecie, le garanzie dell’art. 6

CEDU cominciano ad applicarsi dall’apertura della nuova procedura. In materia

penale, la Corte europea dei diritti dell’uomo esamina quindi la questione

dell’applicabilità dell’art. 6 CEDU ai ricorsi straordinari per stabilire se,

nell’ambito dell’esame del ricorso in questione, il giudice nazionale si è

pronunciato sul fondamento dell’accusa.

Pur non essendosi mai

espressamente pronunciato in precedenza sull’applicabilità dell’art. 6 CEDU

nell’ambito della procedura di revisione inerente le infrazioni fiscali, il

Tribunale federale ha affermato che dalla propria giurisprudenza emergeva che

la procedura di revisione, sia civile che penale, non rientra nel campo di

applicazione dell’art. 6 cpv. 1 CEDU, quantomeno nella fase rescindente. Ciò

perché la procedura rescindente ha quale unico oggetto l’esame dei motivi, di

procedura o di fatto, che possono giustificare la revisione di una decisione passata

in giudicato, e non quello di pronunciarsi sul fondamento della decisione in

quanto tale. Unicamente se le condizioni della revisione sono riunite,

l’autorità annulla la decisione oggetto della domanda di revisione, e poi,

nella fase rescissoria, delibera nel merito. Le garanzie dell’equo processo

sono, di principio, applicabili solo nell’ambito di un nuovo esame del merito,

ossia nella fase rescissoria (sentenza TF 2C_245/2019 del 27.9.2019 consid.

4.1.4).

Nella sentenza 2C_245/2019

del 27.9.2019 il TF ha dunque escluso che le garanzie previste dall’art. 6 CEDU

si applichino nella fase rescindente, che comprende la verifica della

ricevibilità della domanda di revisione e poi quella dei motivi invocati che,

se sono adempiuti, comportano l’annullamento della decisione precedente che è

oggetto della domanda di revisione. Solo nella fase rescissoria, cioè quando

l’autorità si pronuncia di nuovo sulla decisione precedente che è stata

annullata, l’art. 6 CEDU è applicabile in linea di principio. Tuttavia, ciò

vale unicamente nella misura in cui la revisione porta alla riapertura di una

procedura fiscale avente carattere penale, come è il caso se si tratta di una

sottrazione d’imposta. Le garanzie dell’art. 6 CEDU non sarebbero invece

applicabili nel caso in cui, nella fase rescissoria, l’autorità deve pronunciarsi

nuovamente sulla fondatezza di una decisione di natura puramente fiscale (sentenza

TF 2C_245/2019 del 27.9.2019, consid. 4.1.5).

10.3

Ne consegue che la

ricorrente non può pretendere la revisione della decisione di tassazione

passata in giudicato sulla base della CEDU.

11.

Per il resto non

occorre entrare nel merito della censura inerente l’ammontare della richiesta

di restituzione (ricorso punto 2.8.), dal momento che, come visto, non vi sono

gli estremi per rimettere in questione la decisione di tassazione del 7 ottobre

1994.

12.

Il ricorso è respinto.

La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della parte soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 9’500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 500.–

per un totale di fr. 10’000.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna,

entro 30 giorn

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La cancelliera: