Assoggettamento illimitato: persona giuridica, sede o amministrazione effettiva, sede formale a Zurigo prima e a Zugo poi, unico socio domiciliato nel Canton Ticino

Incarto n.

80.2021.185

Lugano

11 luglio 2022

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Cristiana

Balestra Gamboni, vicecancelliera

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 27 luglio 2021 contro la decisione del 21 giugno 2021 in materia di assoggettamento

IC dal 27 settembre 2018.

Fatti

Fatti

A. La

RI 1 GmbH (di seguito: RI 1 GmbH), ha lo scopo di

“Führung eines Treuhand- & Steuerberatungsunternehmens.

Die Erbringung von Dienstsleistungen in den Bereichen Buchhaltung,

Steuerberatung sowie Treuhand- und Unternehmensberatung im In- und Ausland. Die

Gesellschaft kann Zweigniederlassung und Tochtergesellschaften in- und Ausland

errichten, sich an andere Unternehmen im In- und Ausland beteiligen. Die

Gesellschaft kann Grundeigentum erwerben, verwalten und veräussern, Patente,

Lizenzen und andere Immaterialgüterrechte erwerben, verwalten und veräussern

sowie alle Geschäfte tätigen, die direkt oder indirekt mit ihrem Zweck in

Zusammenhang stehen”.

La RI 1 GmbH è stata iscritta

a Registro di commercio del Cantone di __________ dal 27 settembre 2018. Il 17

febbraio 2021 la società ha trasferito la sua sede a __________ in __________.

A __________, la RI 1 GmbH

aveva aperto una succursale il 17 giugno 2020, chiusa e radiata al momento del

trasferimento di sede a __________ (v. estratto del Registro di commercio del

Cantone di __________ e del Cantone di __________; ultima consultazione:

16.05.2022).

Socia e gerente con firma

individuale della società è la signora __________, dal 1° ottobre 2021

residente con la famiglia in Via __________ a __________, proveniente da __________.

La signora __________ ha due figlie minorenni di cui la seconda nata a __________

(TI) nel febbraio 2021 (v. estratto del Registro di commercio del Cantone di __________;

ultima consultazione: 16.05.2022; v. Movpop, Ufficio dello Stato Civile; ultima

consultazione: 18.05.2022).

B. Il

16 marzo 2021, per lettera raccomandata, l’RS 1 (di seguito: RS 1) notificava

alla ricorrente, presso la sede di __________, una decisione pregiudiziale di

assoggettamento illimitato a partire dal 27 settembre 2018 poiché la

“amministrazione effettiva di “RI 1 GmbH” è

svolta in Ticino, e più precisamente a __________. L’unica persona con diritto

di firma, nonché unica socia, è domiciliata a __________ […].

Pertanto, […] la

Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, e per essa il proprio Ufficio

di tassazione delle persone giuridiche, annuncia la propria intenzione di

rivendicare, a partire dal 27 settembre 2018, l’imposizione illimitata

sull’utile e sul capitale [della ricorrente] e dell’amministrazione

effettiva in Ticino”.

L’invio

è stato ritirato il 20 marzo 2021.

Una copia della decisione

era spedita anche alle autorità fiscali dei Cantoni di __________ e di __________.

C. Il 20 marzo 2021, la RI

1 GmbH presentava reclamo. A sostegno del fatto che l’attività della società

fosse dapprima a __________ e poi a __________, la signora __________ affermava

che

“1) La

RI 1 è domiciliata sino alla fine 2020 in __________ […]

2) Abbiamo

cambiato sede […] per una questione che facendo su e giù più volte a settimana

dal ticino è più vicino __________ infatti l’ufficio è sito nei pressi della

stazione.

3) sono

state pagate le imposte ogni anno di CHF 35 al canton __________ (di cui

produco per 1 anno la fattura ricevuta)

4) quando

ero a __________ avevo un contratto di Locazione dove pagavo l’affitto mensile

e ho versato il deposito […]

5) A

sostegno che l’ufficio esisteva ed esiste produciamo una fattura __________ e

la consegna dei mobili dello studio ordinati da __________ alla costituzione.

6) Per

gli spostamenti eventualmente posso produrle i biglietti del treno quelle volte

che sono andata a studio con regolarità ogni settimana o comunque ad intervalli

regolari.

7) Produco

anche alcune fatture di clienti tutti siti in svizzera interna per cui ho fatto

delle consulenze e dichiarazioni fiscali […]

Davanti

a questi dati oggettivi, chiedo cortesemente, che la società visto e

considerato che ha attività in quei di __________ e __________ venga tassata

agli uffici fiscali competenti dei due cantoni.

Faccio

notare che per comodità e accordi societari (visto che appaio in tutte e due le

società) a __________ lo studio era intestato alla RI 1 ma svolgevo mansioni

anche per la __________ AG e a __________ la __________ ha deciso di intestarsi

il contratto di locazione”.

Tra

i documenti allegati allo scritto di reclamo, la RI 1 GmbH forniva una copia

della decisione di tassazione provvisoria IC/ICom 2020 emessa dal Cantone di __________

(data di emissione: 17.02.20). Allegava anche il contratto di sublocazione

sottoscritto a __________ il 24 agosto 2018 per l’uso dei locali a scopi

aziendali in __________ 40 a __________ (100 m2 al piano terra), la cui durata

si estendeva dal 15 settembre 2018 ed era disdicibile mensilmente ma al più

presto il 1° gennaio 2019 e il cui canone di sublocazione ammontava a

fr. 1'080.‑ mensili. Come si evince dalla documentazione prodotta

dall’insorgente, tale contratto è stato successivamente sostituito da un

contratto di locazione il cui inizio era stato fissato per il 1° gennaio 2019 e

il canone di locazione ammontava a fr. 1'070.‑ (v. contratto di

locazione locali aziendali firmato il 6 dicembre 2018; cauzione versata presso __________;

estratti bancari con la registrazione del pagamento del canone di locazione mensile

[in particolare, per gennaio 2019 e versamenti effettuati il 6 aprile 2020 e il

30 luglio 2020]). Produceva altresì alcune fatture a dimostrazione del fatto

che nel 2019 i clienti della società erano nella Svizzera tedesca e nel Canton __________

(__________) e l’attestato della cassa di compensazione del Cantone di __________

a comprova dei contributi sociali pagati per il periodo 2019.

D.

a.

Il 3 maggio 2021, per

lettera raccomandata, l’RS 1 chiedeva alla reclamante di voler trasmettere

copia dei conti annuali (2018 e 2019); della dichiarazione salari AVS (2018 e

2019); della scheda contabile “Ricavi da forniture e prestazioni” con copia

delle 10 fatture più importanti allibrate per ogni anno (2018 e 2019) e del

contratto di telefonia fissa intestato alla società (contratto in vigore nel

2018).

La lettera, non ritirata,

ritornava all’RS 1 (v. tracciamento degli invii no. __________).

Il 18 maggio 2021, l’RS 1

rispediva alla società l’invio raccomandato, ritirato presso lo sportello di __________

il 21 maggio 2021 (v. tracciamento degli invii no. __________). Il termine di

risposta era stato prolungato fino alla prima settimana di giugno (v. email RS

1 del 26.05.2021).

b.

La reclamante rispondeva

per email l’8 giugno 2021, inviando alcuni dei documenti richiesti cui avrebbe

fatto seguito “nei prossimi giorni la parte mancante”. Tra questi vi era

il “contratto d’ufficio” stipulato con il Business Centre di __________ – da

cui si evince che la RI 1 GmbH aveva locato in __________ a __________ un

ufficio (denominato “__________”) per una persona dal 1° maggio 2020 al 30

aprile 2021 per fr. 390.15 al mese (sede della succursale; v. estratto del

Registro di commercio del Cantone di __________; ultima consultazione:

16.05.2022); il contratto __________ stipulato il 5 settembre 2018 per la sede

di __________ e la conferma dell’attivazione del collegamento dal 16.12.2020, “dopo

trasloco”.

Produceva i conti annuali

(bilancio e conto economico) per gli anni 2018 e 2019 redatti rispettivamente

il 2 gennaio 2020 e il 5 dicembre 2020.

Il 14 giugno 2021, inviava

all’autorità di tassazione il certificato di salario 01.01.2019-31.12.2019,

redatto il 6.12.2020 e gli estratti del conto “ricavi prestazioni di servizi”

per il 2018 e il 2019 con alcune delle fatture più importanti.

c.

Il 21 giugno 2021,

l’RS 1 respingeva il reclamo. L’autorità di tassazione aveva considerato che la

società era detenuta interamente dalla signora __________ che, oltre ad essere

socia e gerente, era anche l’unica dipendente della società e che gli uffici

della società “non sono presidiati e vengono aperti solo su appuntamento

[… ciò che] è confermato anche dalla reclamante nel suo scritto del 20 marzo

u.s. nel quale scrive “sono andata a studio con regolarità ogni settimana o

comunque a intervalli regolari””. L’RS 1 concludeva affermando che sia la sede

di __________ prima sia la sede di __________ poi erano “una sede di puro

artificio”, cui “si contrappone[va] la sede di __________ quale

luogo dove [veniva] svolta l’amministrazione effettiva ai sensi

dell’art. 60 LT”. L’autorità di tassazione confermava pertanto “l’imposizione

illimitata sull’utile e sul capitale [della ricorrente] a partire dal 27

settembre 2018”.

E. Il 27 luglio 2021, la

RI 1 GmbH, rappresentata dall’avv. RA 1 della __________, presenta ricorso

contro la suddetta decisione.

Postulando l’accoglimento

del ricorso, in via principale chiede che la società non sia assoggettata “in

alcuna misura temporale e quantitativa ad imposizione illimitata sull’utile e

sul capitale dal Canton Ticino”.

Subordinatamente, richiede

che l’insorgente sia assoggettata illimitatamente all’imposta in Ticino “esclusivamente

per gli esercizi fiscali 2018 e 2019, tenuto conto della nuova costituzione e

delle spinte iniziali che le piccole e medie imprese devono poter trovare, onde

avviare al meglio la propria attività; considerato altresì che una presenza

domestica nel 2020 è stata pressoché resa obbligatoria a causa della

pandemia”.

La ricorrente sostiene di

essere “realmente operativa nel Canton __________, come prima lo era a __________”,

comprovando la sua affermazione con “una lunga serie di aspetti pratici,

concreti e fondamentali, come il contratto di locazione, la linea telefonica,

l’assunzione di una dipendente (a decorrere dal primo novembre 2021), il sito

web […], i contratti con i nomi della clientela locale […] e

ricevute di spese vive e di varia natura attestanti la presenza della persona

responsabile”.

Spiega che “la Sagl

creata nel 2018 sta sviluppando la propria attività compatibilmente con gli

evidenti sforzi con cui tutto il settore economico è ancora costretto a

confrontarsi, prevalentemente legati alla pandemia [… e] che la società

ricorrente è di relativamente recente costituzione e che la gerente ha gestito lock-down

e seconda maternità simultaneamente”.

Aggiunge infine che “la

ricorrente ha generato reddito presso il suo domicilio privato, essendo ogni

sua attività focalizzata sul territorio prima __________ e ora __________ tanto

che non si è mai occupata di clientela ticinese. Luoghi […] dove,

rispettivamente, sono state esercitate e sono tuttora esercitate e concentrate

effettivamente la direzione e l’amministrazione della società coincidente,

peraltro, con la sede statutaria”.

F. Il 17 agosto 2021, l’RS

1 presenta le sue osservazioni e propone la reiezione del ricorso.

Spiega che “per inquadrare

il caso concreto bisogna tener presente che la ricorrente svolge l’attività di

fiduciaria, attività che in Ticino è soggetta ad autorizzazione in base alla

LFid (Legge sull’esercizio delle professioni di fiduciario)”. È solo “in

sede di accertamento di una società terza, ma vicina alla ricorrente, la “__________

AG” [che l’autorità di tassazione] è venuta a conoscenza dell’esistenza

della ricorrente” ed ha

“deciso di emettere la decisione

pregiudiziale di assoggettamento” nei confronti dell’insorgente.

Analizzando i contratti di

locazione prodotti dalla ricorrente, l’RS 1 giunge alla conclusione che “la

ricorrente non dispone di uffici propri e la “__________ AG” funge da

domiciliataria al pari di uno studio legale o fiduciario [e che] mal si

comprende perché se la “RI 1 Gmbh” fosse veramente operativa da __________

cederebbe il suo contratto di locazione a una società terza”. Di

conseguenza, “appare palese che la sede, rispettivamente le sedi fuori

Cantone sono fittizie, create ad arte per celare il luogo dove viene svolta

l’amministrazione effettiva della ricorrente, cioè __________”.

Per l’RS 1, la società ha

avuto quale unica dipendente la signora __________ fino alla fine d’ottobre

2021 e “i presunti uffici […] come pubblicizzato sul […] sito

internet non sono presidiati, sono aperti solo su appuntamento […] e

come confermato dalla ricorrente sono visitati saltuariamente dalla sig.ra __________”.

Per l’autorità di tassazione, la mancata presenza di personale presso la sede

di __________ è confermata sia dal mancato o tardivo ritiro delle raccomandate

sia dal fatto che nella Dichiarazione d’imposta delle persone fisiche per il

periodo fiscale 2019, la signora __________ non fa valere alcuna spesa di

trasferta né eventuali rimborsi per le spese di trasferta sono riscontrabili nel

certificato di salario.

L’RS 1 sostiene quindi che

“l’operatività societaria [sia] localizzata a __________” e che

sia pertanto corretto rivendicare l’assoggettamento in Ticino della RI 1 GmbH a

partire dal 27 settembre 2018.

Diritto

1. 1.1.

Come si evince dagli

estratti del Registro di commercio dei Cantoni di __________ e __________, la

ricorrente, iscritta dal 27 settembre 2018, ha dapprima avuto la sua sede nel

Cantone di __________ (in __________ 40 a __________), per poi trasferirla il

17 febbraio 2021 a __________ in __________.

A __________, la RI 1 GmbH

aveva aperto una succursale, iscritta il 17 giugno 2020 e radiata in

concomitanza con il trasferimento della sede, avvenuta il 17.02.2021.

Contestualmente alla

costituzione, avvenuta nel settembre 2018, e al trasferimento di sede,

succedutasi nel febbraio 2021, la società avrebbe dovuto essere assoggettata

alle imposte dirette nei Cantoni rispettivamente di __________ e di __________

(agli atti vi è solo un conteggio provvisorio relativo all’IC/ICom 2020 emesso

dal Cantone di __________).

In virtù della decisione contestata,

l’autorità fiscale ticinese ha rivendicato l’assoggettamento ritenendo che

l’amministrazione effettiva è esercitata nel Cantone Ticino, presso il

domicilio della signora __________ a __________, unica socia e gerente della

società con diritto di firma individuale. Lo ha fatto in base all’art. 60 della

Legge tributaria cantonale (LT), secondo cui le persone giuridiche sono

assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando

hanno sede o amministrazione effettiva nel Cantone.

1.2.

Per quanto attiene ai

presupposti per l’assoggettamento illimitato alle imposte dirette delle persone

giuridiche, l’art. 20 cpv. 1 prima frase della Legge federale del 14 dicembre

1990 sull’armonizza-zione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID;

RS 642.14) stabilisce che le società di capitali, le società cooperative, le

associazioni, le fondazioni e le altre persone giuridiche sono assoggettate

all’imposta se hanno la loro sede o la loro amministrazione effettiva nel

Cantone. Sulla base di questa disposizione, può verificarsi che

l’assoggettamento per appartenenza personale sia rivendicato sia dal cantone di

sede sia da quello dell’amministrazione effettiva. Il conflitto che ne deriva

deve essere risolto in base alle disposizioni del diritto tributario

intercantonale. Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il domicilio

fiscale principale di una persona giuridica nei rapporti intercantonali si

trova essenzialmente alla sede indicata dagli statuti e dall’iscrizione a registro

di commercio. Non ci si fonda tuttavia su questa sede determinante per il

diritto civile, se ad essa si contrappone un altro luogo, dove sono esercitate

effettivamente la direzione e l’amministrazione, che di solito si concentrano

alla sede statutaria. In tal caso, è determinante questo luogo come domicilio

fiscale. È irrilevante che la scelta della sede statutaria sia giustificata da

considerazioni fiscali o da altre ragioni; basta che tale sede non corrisponda

alla situazione effettiva ed appaia costituita ad arte. È determinante

l’insieme delle circostanze del caso concreto (cfr. p. es. le sentenze del

Tribunale federale n. 2P.6/2007 del 22 febbraio 2008, consid. 2.2; n.

2C_259/2009 del 22 dicembre 2009, consid. 2.1; n. 2C_431/2014 del 4 dicembre

2014, consid. 2.1; inoltre Heilinger/Maute,

Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen

Verhältnis bei den direkten Steuern, in RF 63/2008, p. 742 ss e p. 836 ss; Jung, Hauptsteuerdomizil juristischer

Personen: international und interkantonal, in EF 3/17, p. 169 ss e p. 251 ss; De le Court, Administration et direction

effectives, in RF 71/2016, p. 404 ss; Zweifel/Hunziker,

in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a cura di], Interkantonales Steuerrecht,

Basilea 2011, § 8, n. 2 ss, p. 94; de

Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2a

ediz., Berna 2013, n. 389 ss, p. 130; Locher,

Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4a ediz., Berna 2015,

p. 47).

1.3.

La sede societaria,

indicata negli statuti ed iscritta a registro di commercio, è dunque atta a

costituire un assoggettamento per appartenenza personale in ambito di diritto

intercantonale se non rappresenta un mero recapito bucalettere. Quest’ultimo si

caratterizza per la mancanza di legami stretti e per l’assenza di importanti

infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”) nel luogo di sede.

Una sede dal carattere puramente formale non sussiste unicamente quando vi è un

recapito postale presso uno studio legale o fiduciario (“indirizzo c/o”) che si

occupa di ritirare la posta ed inoltrarla agli organi societari residenti in un

altro cantone, bensì pure quando al luogo di sede vi è un minimo di

infrastruttura e di personale, i quali tuttavia non vengono impiegati

concretamente per svolgere funzioni commerciali ed amministrative ma

rappresentano piuttosto una struttura costituita ad arte per nascondere la

realtà (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale n. 2C_259/2009 del 22

dicembre 2009, consid. 2; sentenza del Tribunale amministrativo del canton Zurigo

in StE 2002 A 24.22 n. 5, consid. 2a e 3; Jung,

op. cit., p. 171 s.; Heilinger/ Maute,

op. cit., p. 747; Zweifel/Hunziker,

in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a cura di], op. cit., § 8, n. 7-8, p.

96). Secondo dottrina e giurisprudenza l’assenza di personale, di uffici o di

altre strutture, così come la mancanza di una linea telefonica o

l’irraggiungibilità via telefono al luogo di sede, oppure ancora la deviazione

d’indirizzo (“Adressumleitung”) o il fatto che le assemblee degli organi

societari non siano svolte al luogo di sede, sono da interpretare quali indizi

a favore della natura puramente formale e fittizia della sede statutaria

(sentenza del Tribunale federale n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014, consid.

2.2; n. 2C_483/2016 dell’11 novembre 2016, consid. 6.3; sentenza del Tribunale

amministrativo del canton Zurigo in StE 2002 A 24.22 n. 5, consid. 2a e 3; Zweifel/Hunziker, in:

Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a cura di], op. cit., § 8, n. 8, p. 96; Heilinger/ Maute, op. cit., p. 748).

1.4.

In presenza di un mero

recapito bucalettere, il domicilio fiscale della società di trova nel luogo in

cui viene svolta la direzione o l’amministrazione effettiva. Secondo il

Tribunale federale l’amministrazione effettiva si trova al luogo dove si

svolgono quelle attività che nel loro insieme servono all’adempimento dello

scopo statutario, dove la società ha il centro dei propri interessi effettivi

ed economici e dove sono esercitate quelle attività dirigenziali che di solito

si concentrano alla sede statutaria (DTF 54 I 301, consid. 2; DTF 50 I 100,

consid. 2). La definizione di amministrazione effettiva varia a dipendenza

della tipologia, della grandezza e dell’attività svolta dalla società. In

generale, dottrina e giurisprudenza definiscono l’amministrazione effettiva

come la direzione corrente della società (day-to-day management),

nozione a cui s’oppongono, da un lato, la semplice attività amministrativa

(intesa come tenuta e gestione della corrispondenza, lavori di segretariato,

ecc.) e, dall’altro, le attività di controllo e le decisioni strategiche di

competenza del Consiglio di amministrazione (sentenza del Tribunale federale n.

2C_483/2016 del 11 novembre 2016, consid. 3; n. 2C_1086/2012 del 16 maggio

2013, consid. 2.2; De le Court,

op. cit., p. 408 s.; Heilinger/ Maute,

op. cit., p. 752; Jung, op. cit.,

p. 172; Zweifel/Hunziker, in:

Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a cura di], op. cit., § 8, n. 9 e 13, p. 96 e

98 s.).

1.5.

Per quanto concerne

l’onere della prova, secondo un principio generale della procedura fiscale,

esso è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare

l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a

carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono a escludere o a

ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493;

StE 1990 B 13.1 n. 8). In ambito di assoggettamento all’imposta cantonale, il

Tribunale federale ha concretizzato tale principio, stabilendo che in presenza

di importanti infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”), in

particolare di uffici e di personale, alla sede statutaria, allora spetta

all’autorità fiscale portare la prova che l’amministrazione effettiva sia

esercitata in un altro luogo, soggiacente alla propria sovranità fiscale. In

mancanza di tali infrastrutture e se l’autorità fiscale rende molto verosimile

l’assoggettamento in un altro cantone, incombe pertanto al contribuente l’onere

della prova (“Gegenbeweis”) in relazione al trasferimento effettivo e

non fittizio di sede (cfr. sentenza del Tribunale federale n. 2P.6/2007 del 22

febbraio 2008, consid. 2.3; n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014, consid. 2.1.; n.

2C_483/2016 dell’11 novembre 2016, consid. 6.1 s.; inoltre Heilinger/ Maute, op. cit., p. 746; Jung, op. cit., p. 173; Zweifel/Hunziker, in:

Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a cura di], op. cit., § 8, n. 20-22, p. 101

s.; Locher, op. cit., p. 47).

1.6.

Occupandosi di una società

con sede nel Liechtenstein, la cui attività consisteva nella vendita di

software, il Tribunale federale ha ritenuto troppo esigui i legami con la sede

statutaria, dove vi era un ufficio di piccole dimensioni preso in locazione, considerato

che la maggior parte del lavoro veniva svolta fuori sede ed i giustificativi

non documentavano una presenza costante nel Principato, rispetto ai legami con

il Canton Zurigo, dove l’azionista e amministratore della società era

domiciliato e dove aveva sede un’altra società da lui controllata (sentenza del

Tribunale federale n. 2C_483/2016 dell’11 novembre 2016).

Nel caso di una società

immobiliare, l’Alta Corte ha affermato che essa è illimitatamente imponibile

laddove si trova la sede statutaria, a meno che le decisioni di gestione e di

amministrazione non siano prese in un altro cantone. In tale eventualità, il

domicilio fiscale principale si trova laddove l’attività dirigenziale è svolta,

anche se nessun attivo vi si trovasse. Ciò si verifica in particolare se

l’attività dirigenziale si svolge nei locali dell’azionista principale. In

questo ambito, l’attività dirigenziale (decisioni su acquisto e vendita di

immobili, designazione degli amministratori degli immobili e gestione degli

utili che ne derivano) si deve tenere distinta dalla semplice gestione degli

immobili (custodia, manutenzione, conclusione di contratti di locazione, ecc.;

cfr. sentenza del Tribunale federale n. 2P.120/2006 del 15 dicembre 2006,

consid. 3.1 e giurisprudenza citata).

A proposito di una società

che aveva trasferito la sede statutaria dal Canton Zurigo al Canton Svitto,

dove aveva preso in locazione un ufficio con pigione mensile pari a fr. 400.-,

senza la presenza di personale, il Tribunale federale ha ritenuto che non

fossero soddisfatti i presupposti della “wesentliche Geschäftsinfrastruktur”

e che apparisse molto verosimile che l’amministrazione effettiva fosse ancora

eseguita nel Canton Zurigo, così che spettava alla ricorrente l’onere di

comprovare l’effettivo trasferimento di sede (sentenza del Tribunale federale

n. 2C_431/2014 del 4 dicembre 2014).

In relazione ad una

società a garanzia limitata, l’Alta Corte ha affermato che il domicilio fiscale

era situato al domicilio dell’amministratore, dove venivano esercitate

l’attività dirigenziale e l’amministrazione effettiva. Alla sede statutaria,

infatti, non c’era alcuna infrastruttura, ma solo una sede formale (sentenza

del Tribunale federale n. 2C_259/2009 del 22 dicembre 2009).

1.7.

La decisione impugnata deve

pertanto essere esaminata tenendo conto non solo della base legale del diritto

cantonale e di quella contenuta nel diritto federale dell’armonizzazione ma

anche della giurisprudenza del Tribunale federale in materia di divieto della

doppia imposizione intercantonale.

Considerandi

2.

2.1.

Nel caso concreto, la RI 1

GmbH, fin dalla sua costituzione, è stata iscritta con sede societaria in __________

40.

a __________ (27.09.2018). Il trasferimento della sede statutaria è stato

iscritto nel Registro di commercio del Cantone di __________ a far tempo dal 12

febbraio 2021. A tutt’oggi, la signora __________ – domiciliata a __________

fino al 30 settembre 2021 e poi a __________ ‑ ricopre la

carica di socia e gerente della società a garanzia limitata, con diritto di

firma individuale.

2.2

Come visto, la sede

societaria, indicata negli statuti ed iscritta a Registro di commercio, è atta

a costituire un assoggettamento per appartenenza personale in ambito di diritto

intercantonale se non rappresenta un mero recapito bucalettere. Quest’ultimo si

caratterizza per la mancanza di legami stretti e per lassenza di importanti

infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”) nel luogo di sede. Per

“wesentliche Büroinfrastrukturen” si intendono in particolare la presenza

di spazi commerciali e l’impiego di personale essenziali per l’esercizio dell’attività

aziendale. Come visto, può essere trattato alla stregua di un mero recapito

bucalettere anche il luogo di sede in cui vi è un minimo di infrastruttura e di

personale, ma che non sono impiegati concretamente per svolgere la direzione

corrente della società (day-to-day management), rappresentando piuttosto

una struttura costituita ad arte per nascondere la realtà (la sede statutaria si

rivela essere puramente formale e fittizia).

2.3

Nel caso di specie, per

definire dove sia il domicilio fiscale della RI 1 GmbH è necessario distinguere

tra i periodi fiscali in cui la società aveva la sede statutaria a __________

(2018-12.02.2021) e quelli successivi al trasferimento della sede a __________

(dal 2021).

2.3.1

Dal

27.

settembre 2018, la sede della ricorrente era stata iscritta a __________ (v.

estratto Registro di commercio del Cantone di __________).

Dai contratti prodotti

dalla stessa ricorrente, si evince che a __________, in __________, la società aveva

dapprima sottoscritto un contratto di sublocazione, sostituito in seguito da un

contratto di locazione, per l’uso di 100 m2 quali spazi commerciali per

esercitarvi l’attività di fiduciaria e consulenza fiscale (“Verwendungszweck

[…] Treuhand und Beratung”; “zur Verwendung als Büro im Treuhand-

und Steuersektor”; v. contratti di locazione 06.12.2018 e di sublocazione 20/24.08.2018;

agli atti), al costo mensile di fr. 1'080.‑ risp. fr. 1'070.‑

(annuo: fr. 12'960.‑ risp. fr. 12'840.‑). Entrambi i

contratti erano stati stipulati a tempo indeterminato.

La superficie

commerciale – prima adibita a negozio/magazzino di abbigliamento

della __________ (“ehemaliges Verkaufslokal”) ‑ era

stata arredata con mobili acquistati presso __________, di cui la ricorrente

produce sia la bolla di consegna sia la fattura. Dalla fattura __________ si

evince che la ricorrente si è limitata ad acquistare una sedia per l’ufficio (__________),

due scrivanie, 1 tavolo e 4 sedie __________ più qualche scaffale. Il contratto

d’acquisto, agli atti, è stato concluso presso il negozio di __________ il 28

novembre 2018 (prezzo totale: fr. 2'105.75), 2 mesi dopo l’iscrizione

della società a Registro di commercio del Cantone di __________.

Dalla documentazione a

disposizione dell’autorità giudicante, non si evince se siano state acquistate

delle attrezzature informatiche rispettivamente delle stampanti o delle fotocopiatrici.

Agli atti vi è unicamente una fattura, prodotta dalla ricorrente, relativa a

del materiale d’ufficio (classificatori, mappette, ecc.).

A __________ ‑ dove

tra il 17 giugno 2020 e il 12 febbraio 2021 aveva aperto la succursale della RI

1.

GmbH ‑ la ricorrente aveva stipulato un “contratto

d’ufficio” con il Business Centre (“ZUG, Spaces Grafenauweg”) per un

ufficio già ammobiliato ed attrezzato per una persona al prezzo di

fr. 390.15 al mese (durata del contratto: 01.05.2020-30.04.2021; v. anche estratto

del Registro di commercio del Cantone di __________: sede della succursale iscritta

in __________).

Dalle condizioni generali

annesse al contratto d’ufficio, si evince che “l’occupazione da parte del

Cliente equivale, dal punto di vista commerciale, al contratto di erogazione

servizi in un albergo. Al Cliente è concesso il diritto di condividere l’uso

del Centro con il Fornitore e con altri clienti” (no. 1.1) e che “l’iscrizione

non è intesa a sostituire un ufficio tradizionale o un ufficio a tempo pieno e

tutti gli spazi di lavoro devono essere liberati alla fine di ogni giornata”

(no. 2.3.2). Inoltre, “è possibile portare 1 ospite gratuitamente [mentre]

eventuali ospiti aggiuntivi dovranno acquistare un pass giornaliero” (no.

2.3.2).

2.3.2

Dal 12 febbraio 2021, data

d’iscrizione a Registro di commercio del Cantone di __________, la RI 1 GmbH ha

trasferito la propria sede in __________ a __________. Allo stesso indirizzo

aveva trasferito la sua sede anche la __________ AG, di cui la signora __________

è vice-presidente del consiglio di amministrazione con firma individuale. La __________

AG è una società anonima iscritta a Registro di commercio del Cantone di __________

dal 31 agosto 2018 con indirizzo presso la ricorrente. Quando ha trasferito la

propria sede a __________, la __________ AG ha concluso un contratto di

locazione per degli uffici, 98 m2 al 4° piano di __________ a __________,

a fr. 200.80/m2/anno (totale: fr. 19'678.‑/anno). Il

contratto è stato concluso

a tempo determinato dal 16 dicembre 2020

fino al 30 settembre 2022 (v. “Geschäftsmietvertrag” firmato il

24.11.2020

dalla __________ AG, rappresentata da __________; v. doc. 7 allegato

alle osservazioni al ricorso dell’UTPG).

Per stessa ammissione

della ricorrente, a __________ la RI 1 GmbH ha sede nei medesimi uffici della __________

AG (v. reclamo 20.03.21: “faccio notare che per comodità e accordi societari

(visto che appaio in tutte e due le società) a __________ lo studio era

intestato alla RI 1 ma svolgevo mansioni anche per la __________ AG e a __________

la __________ ha deciso di intestarsi il contratto di locazione”).

2.3.3

A ciò si aggiunga che il

personale impiegato dalla RI 1 GmbH è rappresentato da un’unica dipendente, la

signora __________, che è anche l’unica socia e gerente con firma individuale

della società.

Almeno fino al novembre

2021, quando la società ha assunto al 50% la signora __________ in qualità di

segretaria e assistente sia nel settore contabile sia in quello della

consulenza fiscale. Il contratto di lavoro è stato firmato a __________ il 5

giugno 2021. Da quanto si evince dal contratto di lavoro e considerata anche la

percentuale lavorativa, l’attività svolta dalla signora __________ sembra

piuttosto essere rivolta alla semplice attività amministrativa intesa come

tenuta e gestione della corrispondenza e lavori di segretariato e non come day-to-day

management, prerogativa della signora __________.

Come visto, la signora __________,

madre di due figlie minorenni di cui l’ultima nata nel 2021, è stata

domiciliata a __________ fino al 30.09.2021. Nel reclamo presentato per la RI 1

GmbH (e, contemporaneamente, per la __________ AG), la signora sostiene di

essere “ancora in Ticino con la mia famiglia perché stiamo cercando una

sistemazione scolastica e un appartamento quindi ecco perché siamo in Ticino”,

lasciando intuire che l’intenzione fosse quella di lasciare il Cantone. Ciò che

però non corrisponde alla realtà, avendo preso domicilio a __________ dal 1°

ottobre 2021 con tutta la famiglia (v. Movpop, Ufficio dello Stato civile;

ultima consultazione: 18.05.2022).

La signora __________ ‑ nella

cui persona si concentra l’intera attività che serve all’adempimento dello

scopo societario della RI 1 GmbH ‑ ha inoltre confermato di non

essere sempre (stata) presente nelle sedi di __________ rispettivamente di __________,

ma di esserci andata “con regolarità ogni settimana o comunque ad intervalli

regolari” (v. reclamo 20.03.2021).

Dal sito internet della RI

1.

GmbH si evince che “riceve su appuntamento” (www.RI 1.ch/it/contatti;

ultima consultazione: 24.05.2022; in tedesco: “Nur nach Vereinbarung geöffnet”;

in inglese: “Open only by appointment”; la sottolineatura è

nostra).

A questo proposito, nel

reclamo afferma di poter produrre i biglietti del treno che attestano che si è

recata regolarmente nelle sedi della Svizzera interna, ciò che però non ha mai

fornito. L’unico biglietto del treno ‑ prodotto in sede di

ricorso ‑ è un biglietto di percorso valido dal 9.07.2021 al

10.07.2021

per la tratta __________ via __________. Da notare che il prezzo

pagato è il prezzo intero. Se si utilizza regolarmente il treno per delle

lunghe tratte in Svizzera, anche le Ferrovie federali svizzere sostengono che

convenga munirsi di un abbonamento a metà prezzo. Appare dunque strano che la

signora __________, che fa “su e giù più volte alla settimana dal ticino”,

non ne abbia acquistato uno. A dimostrazione che, almeno con il treno, la

signora __________ non si è recata poi così spesso nelle sedi statutarie di __________

rispettivamente di __________.

Nel ricorso si sostiene

che la signora __________ era “reduce da una seconda gravidanza [e che]

le trasferte che ha potuto intraprendere in pieno lock-down, sono state

supportate spostandosi con l’aiuto del marito”. A questo proposito, tra la documentazione

prodotta con il ricorso vi è una nota manoscritta che recita “Auto [illeggibile]

__________ guidava sempre mio marito __________ comprata nel 2019.11. 50'000

km oggi ha 90'000 km. __________ regalata da miei parenti nel 2018 54'000 km

2020.

300'000 km”. Oltre al fatto che per comprovare tali fatti avrebbe

potuto fornire copia del libretto dei servizi delle automobili, si osserva unicamente

che quanto scritto nel ricorso può eventualmente riferirsi ai periodi fiscali

2020.

(lockdown) e 2021 (nascita della seconda figlia), ma non agli anni

precedenti.

2.3.4

Per quanto attiene al

collegamento telefonico e alla connessione internet della ricorrente (contratto

concluso con __________ __________; __________), l’abbonamento è iniziato il 27

settembre 2018 per la sede di __________ ed è stato trasferito ed attivato

nella nuova sede di __________ a far tempo dal 16.12.2020 (data di inizio del

contratto di locazione firmato dalla __________ AG).

È del tutto verosimile che

a questo numero, oltre alla RI 1 GmbH (v. www.RI 1.ch/it/contatti) risponda

(ancora) anche la __________ AG, visto che a suo nome non risulta alcun recapito

telefonico (v. www.__________).

In altre parole, a __________

la __________ AG (che aveva trasferito la sua sede da __________) era

domiciliata presso la RI 1 GmbH ed utilizzava il collegamento telefonico di

quest’ultima, mentre dopo il trasferimento di sede di entrambe le società a __________,

è la RI 1 GmbH ad utilizzare gli uffici della __________ AG, intestataria del

contratto di affitto. Sia a __________ sia a __________, l’intestataria del

collegamento telefonico è ed era stata unicamente la RI 1 GmbH.

2.3.5

Per entrambe le sedi

statutarie della RI 1 GmbH non si può quindi parlare di “wesentlichen

Büroinfrastrukturen”, essenziali all’esercizio dell’attività di fiduciaria

commercialista. Nonostante il “minimo” di infrastruttura a __________ (mobilio,

materiale d’ufficio e collegamento telefonico), manca il personale fisso. Ancor

più se si pensa all’ubicazione della succursale di __________, dove, oltre a

non esserci personale fisso, la postazione di lavoro locata presso lo Space

Business Centre doveva essere liberata alla fine di ogni giornata lavorativa.

Dopo il trasferimento

della sede a __________, invece, la RI 1 GmbH non ha più avuto uffici propri ma

utilizza quelli della __________ AG. È ancor più difficile sostenere che la RI

1.

GmbH vi abbia una “wesentliche Büroinfrastruktur”. Si tratta

piuttosto, come sostenuto anche dall’RI 1, di un cosiddetto recapito

bucalettere che, come visto, non è atto a fondare un assoggettamento personale

nel Cantone di __________. A maggior ragione se si pensa che l’unica dipendente

(almeno fino al novembre 2021) è sempre e solo la signora __________.

È dunque evidente che in

entrambi i casi la struttura sia stata costruita ad arte alfine di nascondere

il luogo dell’effettiva amministrazione della società.

2.4

2.4.1

La documentazione

contabile fornita per gli anni 2018 e 2019, oltre ad essere imprecisa sia per

importi che per datazione, non fornisce particolari informazioni circa la

clientela di RI 1 GmbH. Neanche le fatture emesse e registrate in contabilità,

permettono di affermare che l’attività ‑ nonostante gli

indirizzi dei clienti ‑ sia stata effettivamente esercitata a __________

rispettivamente a __________. L’attività di fiduciario commercialista, come

quella svolta dalla signora __________ (v. p. es. linkedin, __________),

consiste principalmente nella tenuta delle registrazioni, della contabilità e

dei libri contabili come pure nella consulenza fiscale,

segnatamente la preparazione e la compilazione di dichiarazioni d’imposta per

conto di persone fisiche e giuridiche. Come tale può essere esercitata in

qualunque luogo, con un’attrezzatura informatica idonea. La documentazione

contabile e/o fiscale può facilmente essere spedita, via mail o per posta, dai

clienti al fiduciario che si occuperà poi della sua elaborazione. Il fiduciario

non necessita di incontrare i suoi clienti ad ogni momento. A questo proposito,

per dimostrare l’effettivo esercizio della sua attività a __________

rispettivamente a __________, oltre alle fatture, la ricorrente avrebbe potuto

sottoporre all’attenzione dell’autorità fiscale ad esempio l’agenda degli

appuntamenti fissati con la clientela, considerato che riceve solo su

appuntamento (v. supra, consid. 2.3.3), sostanziando così una reale

attività svolta dapprima a __________ e poi a __________.

2.4.2

Anche gli scontrini

allegati al ricorso del ristorante “__________” a __________, che dista una

ventina di minuti in treno da __________, non provano che l’attività della RI 1

GmbH fosse svolta con continuità nella Svizzera interna. Infatti, quanto

allegato è riferito unicamente ai giorni 07.04.2021-09.04.21. Anche la

recensione lasciata dalla signora __________ sul sito del hotel pone dei dubbi

circa una continuità di presenza nella sede di __________. La signora infatti

scriveva: “hotel bellissimo e il

proprietario una persona veramente competente e bravissima. complimenti a tutto

il team. Ci tornerò sicuramente nei miei soggiorni a __________” (v. www.google.ch____________________).

2.4.3

Aggiungiamo infine che il

sito web della RI 1 GmbH è stato curato dallo __________, di proprietà di __________

SA, con sede a __________. Secondo la ricorrente, il progetto è “dal 2017

online” (v. nota manoscritta in calce al documento prodotto con il ricorso),

mentre la __________ appone la data 2021.

2.4.4

Notiamo che se è vero che

i motivi che spingono verso la scelta della sede statutaria non devono essere

presi in considerazione, ma devono essere analizzate le circostanze fattuali

circa l’effettiva amministrazione della società, nella fattispecie attira

comunque l’attenzione quanto pubblicato recentemente dalla RI 1 GmbH sul suo

sito, ovvero che “der Kanton __________ steht an der Spitze des

Steuerwettbewerbs in der Schweiz, mit einer niedrigen und günstigen Besteuerung

für Privatpersonen und Unternehmen” (updates, 1° febbraio 2022).

Verosimilmente, anche delle considerazioni di natura fiscale hanno giocato un

ruolo importante per il trasferimento della sua sede a __________.

2.5

Alle sue osservazioni, l’RS

1.

allega tre documenti (all. 10-12), stampati il 10 marzo 2021, qualche giorno

prima di emettere la decisione di assoggettamento illimitato dal 28 settembre

2018, da cui si evince che la RI 1 di __________ (probabilmente una ditta individuale;

la forma di società a garanzia limitata è successiva) aveva sede a __________ e

rispondeva ad un numero di cellulare diverso da quello che si può reperire ad oggi

sul sito della RI 1 GmbH (v. www.RI 1.ch/wp-content/uploads/2020/10/RI 1_Company_Profile.pdf;

all. 8).

Dall’estratto del profilo

facebook della RI 1 – prodotto dall’autorità di tassazione quale

prova dell’amministrazione effettiva in Ticino ‑ si evince che

già nel marzo 2018 l’azienda forniva servizi di natura fiscale e fosse rivolta

anche al mercato ticinese (all. 19).

A questo proposito,

l’autorità di tassazione sostiene che tra le ragioni per cui la società non ha

costituito la sede formale in Ticino vi sia anche il fatto che la gerente non

dispone dell’autorizzazione a svolgere l’attività di fiduciaria nel Cantone

Ticino. Infatti, non risulta essere iscritta al relativo Albo professionale (v.

www4.ti.ch/di/dg/fiduciari/albo-online/albo-online-dei-fiduciari/; ultima

consultazione: 24.05.2022).

2.6

Si

rivela dunque difficile sostenere, come vorrebbe la ricorrente, che l’attività

della RI 1 GmbH sia stata diretta e gestita dapprima a __________ e poi a __________,

nelle sedi statutarie. Appare invece piuttosto verosimile, considerati anche

gli indizi raccolti dall’RS 1, che entrambe le sedi societarie siano state

create ad arte per celare il fatto che la società fosse effettivamente diretta,

gestita e amministrata dalla signora __________, l’unica dipendente e l’unica

socia e amministratrice in grado di coinvolgere ed implicare la società, a

partire dal suo domicilio privato.

Come menzionato in

precedenza, il Tribunale federale ha stabilito che in mancanza di importanti

infrastrutture, segnatamente uffici e personale, al luogo di sede, e se

l’autorità fiscale rende molto verosimile l’assoggettamento in un altro

Cantone, allora incombe al contribuente l’onere della prova in relazione

all’effettiva amministrazione presso la sede statutaria.

Nella fattispecie, si può affermare

che la società ricorrente non ha documentato un legame effettivo con i Cantoni

di __________ rispettivamente di __________. Sussistono invece molteplici

indizi a favore dell’effettiva amministrazione della società nel Cantone Ticino.

2.7

Dottrina e giurisprudenza

ritengono che, quale luogo di amministrazione effettiva e direzione corrente,

non è inteso il luogo dove vengono svolti lavori puramente amministrativi o

lavori d’importanza minore, bensì il luogo dove si svolgono quelle attività,

che nel loro insieme servono all’adempimento dello scopo statutario, dove viene

dunque svolta l’attività dirigenziale (sentenza del Tribunale federale del 5

settembre 1985 in ASA 56 p. 85, consid 3b; DTF 50 I 104; DTF 85 I 99, consid 2;

inoltre Heilinger/Maute, op. cit.,

p. 752; De Le Court, op. cit., p.

412). Rilevante, ai fini della determinazione del luogo dell’amministrazione

effettiva è il luogo in cui la gerente e amministratrice della società, che

possiede la facoltà di concludere dei contratti a nome e per conto della

società, svolge l’effettiva attività aziendale. Secondo dottrina e

giurisprudenza, il domicilio della persona incaricata di svolgere la direzione

corrente della società gioca un ruolo particolarmente importante, soprattutto

nelle piccole imprese, dove tipicamente l’amministrazione effettiva è

concentrata in una sola persona, in particolare se la società non dispone di

infrastrutture e di personale. In questi casi il Tribunale federale applica per

analogia le regole valide per il domicilio di un lavoratore indipendente senza

sede operativa (sentenza del Tribunale federale n. 2A.321/2003 del 4 dicembre

2003, in StE 2005 B 71.31 n.1; Zweifel/Hunziker,

in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [a cura di], op. cit., § 8, n. 14, p. 99; De Vries Reilingh, op. cit., n. 394, p.

131; Heilinger/ Maute, op. cit.,

p. 757; Jung, op. cit., p. 172).

È pertanto

del tutto verosimile che l’effettiva attività della RI 1 GmbH, legata

indissolubilmente alla persona della sua gerente e unica socia, non sia mai

stata esercitata al di fuori del Cantone Ticino, ma che l’attività iniziata

dalla ditta individuale sia proseguita nel tempo a __________,

indipendentemente dalla forma giuridica o dalle sedi statutarie.

Anche la richiesta

avanzata in subordine nell’atto di ricorso lascia intendere che (almeno) negli

anni 2018 e 2019 l’attività della RI 1 GmbH non fosse svolta a __________

rispettivamente a __________ bensì in Ticino.

Sono quindi molti gli

indizi su cui si è basato l’RS 1 a comprova che la società è diretta e gestita

dal Cantone Ticino ed in particolare dal domicilio privato della signora __________.

Spettava quindi alla

ricorrente dimostrare che le diverse sedi statutarie fossero anche la sede

dell’effettiva attività aziendale. Quanto prodotto dalla RI 1 GmbH sia in sede

di reclamo sia in sede di ricorso non ha tuttavia confutato la tesi sostenuta

dall’RS 1, non riuscendo a comprovare una presenza costante e attiva nelle sedi

statutarie di rispettivamente __________ prima e __________ poi. Correttamente,

l’autorità di tassazione ticinese ha rivendicato l’assoggettamento illimitato

della ricorrente in Ticino a far tempo dal 27 settembre 2018. L’operato dell’RS

1.

merita pertanto di essere tutelato e la decisione impugnata deve essere

confermata.

3.

Il ricorso è

conseguentemente respinto.

La tassa di

giustizia e le spese processuali sono poste a carico della ricorrente,

soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’000.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 2’200.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 73 LA Copia per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: