Violazione degli obblighi procedurali: mancata presentazione della dichiarazione, proroga richiesta solo dopo la scadenza del termine già ripetutamente prorogato

Incarto n.

80.2021.205

Lugano

22 novembre 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 5 settembre 2021 contro la decisione del 22 luglio 2021 in materia di multa

per violazione degli obblighi di procedura.

Fatti

Fatti

A. Non avendo RI 1 presentato

la dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2019 entro il termine del 30

giugno 2020, in data 16 luglio 2020 l’RS 1 (di seguito: UT) gli ha inviato un

richiamo.

In data 23 luglio 2020

l’UT ha accordato al contribuente una proroga del termine per l’inoltro della

dichiarazione fino al 30 settembre 2020.

Il 3 ottobre 2020 il

contribuente ha chiesto un’altra proroga per l’inoltro della dichiarazione

d’imposta 2019, che gli è stata concessa fino al 31 dicembre 2020.

Il 1° gennaio 2021 ha

domandato una terza proroga, che è stata ammessa fino al 28 febbraio 2021.

Il 4 marzo 2021 il

contribuente ha chiesto e ottenuto una quarta proroga fino al 31 marzo 2021.

Il 2 aprile 2021 il

contribuente ha domandato per la quinta volta una proroga, che è stata negata dall’UT

il 9 aprile 2021. L’autorità fiscale ha precisato che la procedura di richiamo,

diffida e multa sarebbe proseguita dallo stadio successivo a quello in cui si

trovava al momento della richiesta.

Con decisione del 13

aprile 2021, l’UT ha diffidato il contribuente ad inoltrare la dichiarazione

d’imposta 2019.

Lo stesso giorno, il

contribuente ha chiesto ancora una proroga, lamentando che l’UT non aveva tenuto

conto della sua situazione personale. In data 22 aprile 2021 l’UT gli ha

concesso una proroga fino al 31 maggio 2021.

In data 3 giugno 2021 il

contribuente ha domandato un’ulteriore proroga del termine per l’inoltro della dichiarazione.

Con scritto dell’11 giugno

2021 l’autorità fiscale ha respinto la richiesta di proroga, attirando

l’attenzione del contribuente sul fatto che la procedura di richiamo, diffida e

multa sarebbe proseguita dallo stadio successivo a quello in cui si trovava al

momento della richiesta.

Con decreto del 15 giugno

2021, l’UT ha inflitto al contribuente una multa di fr. 400.- per violazione

degli obblighi procedurali.

B. Con scritto del 16

luglio 2021 RI 1 ha interposto reclamo avverso il decreto di multa disciplinare

del 15 giugno 2021, imputando il ritardo alla mancata decisione sulla

tassazione dell’anno fiscale 2018, a suo dire necessaria al fine di poter

compilare la dichiarazione d’imposta per l’anno 2019. Infatti, per il

menzionato anno fiscale vi era stata la restituzione di eccedenze d’imposta per

fr. 4'775.80 (fr. 2'331.75 per l’imposta cantonale, fr. 695.25 per l’imposta

federale e fr. 1’758.30 per l’imposta comunale). La multa inflittagli inoltre sarebbe

stata prematura, in quanto non avrebbe tenuto conto delle proroghe chieste e

ottenute.

Con decisione 22 luglio

2021 l’UT ha respinto il reclamo, argomentando che, avendo il contribuente

omesso in modo negligente di adempiere i suoi obblighi procedurali nonostante

la diffida, si fossero realizzate le condizioni oggettive e soggettive di cui

agli artt. 257 LT e 174 LIFD.

C. Con scritto del 23

agosto 2021, indirizzato all’UT, RI 1 ha interposto “Reclamo contro la Multa

disciplinare del 15 luglio 2021 e contro la Decisione su reclamo del 22 luglio

2021”. Nello scritto l’insorgente rimprovera all’UT di non aver tenuto

conto delle proroghe concesse per gli anni fiscali 2018 e 2019 e chiede “cortesemente

che l’Ufficio verifichi la correttezza delle sanzioni tenendo conto delle

proroghe del termine per l’inoltro delle dichiarazioni d’imposta concesse”,

così come “di accogliere il reclamo e annullare la multa [per l’anno

fiscale 2019]”.

L’UT si è rivolto al

contribuente, in data 24 agosto 2021, invitandolo a precisare se il suo scritto

dovesse essere inteso come ricorso alla Camera di diritto tributario, indicando

di rispondere entro il 6 settembre 2021.

Con raccomandata del 6

settembre 2021 il contribuente ha inviato alla Camera di diritto tributario un

“ricorso contro la decisione su reclamo del 22 luglio 2021”.

D. Con osservazioni 9/10

settembre 2021, l’UT si riconferma nella propria decisione.

Diritto

1. 1.1.

È bene precisare dapprima

che la decisione impugnata concerne unicamente la multa di fr. 400.–, inflitta

al ricorrente per non avere consegnato la dichiarazione d’imposta 2019.

Dal tenore dei suoi

scritti, cioè del “reclamo” del 23 agosto 2021 e del “ricorso” del 6 settembre

2021, potrebbe infatti sembrare che sia contestata anche la multa inflittagli

per la mancata presentazione della dichiarazione 2018.

1.2.

L’art. 227 cpv. 1 LT per

l’imposta cantonale (applicabile anche alla procedura per violazione degli

obblighi procedurali secondo l’art. 266 cpv. 4 LT) e l’art. 140 cpv. 1 LIFD per

l’imposta federale diretta (applicabile anche alla procedura per violazione

degli obblighi procedurali secondo l’art. 182 cpv. 3 LIFD) stabiliscono che il

contribuente può impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo

dell’autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notifica, davanti alla

Camera di diritto tributario.

1.3.

La multa di fr. 300.– per

il mancato inoltro della dichiarazione relativa al periodo fiscale 2018 era

stata notificata al contribuente con decisione del 17 luglio 2020. Il

contribuente ha interposto reclamo contro quest’ultima decisione solo il 28

novembre 2020. Il 3 dicembre 2020 l’autorità di tassazione gli ha attribuito un

termine di dieci giorni per giustificare e documentare i motivi del ritardo.

Non avendo ottenuto risposta dal contribuente, con decisione del 30 dicembre

2020 l’UT ha dichiarato irricevibile, siccome tardivo, il reclamo. Il

reclamante non ha interposto ricorso alla Camera di diritto tributario contro

quest’ultima decisione, entro il termine di trenta giorni.

1.4.

Ne consegue che, se anche

dovesse essere riferito alla multa per il periodo fiscale 2018, il ricorso in

esame si rivelerebbe palesemente tardivo.

2. 2.1.

La multa disciplinare è

stata inflitta sulla base degli artt. 257 cpv. 1 LT e 174 LIFD.

Giusta l’art. 257 cpv. 1

LT [obblighi procedurali] chiunque, nonostante diffida, viola intenzionalmente

o per negligenza un obbligo che gli incombe giusta la presente legge oppure una

disposizione presa in applicazione di quest’ultima, in particolare:

a) non

consegna la dichiarazione d’imposta o gli allegati;

b) non

adempie all’obbligo di fornire attestazioni, informazioni o comunicazioni;

c) viola

gli obblighi che gli incombono come erede o terzo nella procedura d’inventario;

d) non

versa il deposito o non presta la garanzia bancaria irrevocabile previsti

dall’articolo 253a;

è punito con la multa.

Il capoverso 2 prevede che

la multa è di 1’000.- franchi al massimo e, in casi gravi o di recidiva,

10'000.- franchi al massimo.

Di tenore sostanzialmente

uguale l’art. 174 LIFD.

2.2.

Secondo l’art. 198 cpv. 1

LT, i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o invio del

modulo, a presentare la dichiarazione d’imposta. Coloro che non hanno ricevuto

il modulo devono chiederlo all’autorità competente.

Secondo il capoverso 2 di

questa norma, il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e

veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti,

all’autorità competente entro il termine stabilito.

Giusta il capoverso 3 il

contribuente, che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta

un modulo incompleto, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.

Il capoverso 4 fissa come

per ogni diffida è percepita una tassa stabilita dal Consiglio di Stato.

Il capoverso 5 stabilisce

come contro la diffida è data facoltà di reclamo all’autorità fiscale e di

ricorso alla Camera di diritto tributario entro i termini stabiliti dagli

articoli 206 e 227.

Di analogo tenore l’art.

124 LIFD.

2.3.

Affinché

l’autorità fiscale possa infliggere una multa, devono essere realizzate due

distinte condizioni:

·

l’una soggettiva, che consiste nella colpa del contribuente, vale

a dire in una sua azione o omissione intenzionale o per semplice negligenza;

·

e l’altra oggettiva, vale a dire la diffida che l’autorità

fiscale deve rivolgere al contribuente invitandolo a collaborare (cfr. Pedroli, Le norme penali della nuova

legge svizzera sull’imposta federale diretta, in Rivista trimestrale di diritto

penale dell’economia, n. 2/3-1995, p. 766; Idem, Le norme penali delle nuove

leggi sulle imposte dirette, in RDAT II-1996 p. 483; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte

Bundessteuer, Zurigo, 1995, p. 472).

Il Tribunale federale ha

precisato che la multa per violazione di obblighi di procedura da parte del

contribuente non rappresenta un mero mezzo coercitivo dell’amministrazione ma

presenta anche carattere penale, sicché il contribuente può essere punito anche

se compie l’atto ordinato dall’autorità solo dopo la scadenza del termine

impartitogli (RF 51/1996 p. 481 = StE 1997 B 101.1 n. 9);

2.4.

L’art. 266 cpv. 1 LT

stabilisce che le multe per violazione di obblighi di procedura di cui all’art.

257 sono pronunciate dall’autorità fiscale competente. Secondo il capoverso 4,

alle procedure per violazione degli obblighi procedurali sono applicabili - per

analogia - le norme di procedura di tassazione e di ricorso.

3. 3.1.

Nella fattispecie, il

ricorrente ha indiscutibilmente commesso l’infrazione sanzionata dall’autorità

fiscale per l’anno fiscale 2019, non avendo inoltrato la dichiarazione fiscale

entro il termine impartitogli con l’ultima decisione di proroga, scadente il 31

maggio 2021.

3.2.

Va ricordato che, prima

che gli fosse inflitta la multa, il contribuente era già stato diffidato, con

decisione del 13 aprile 2021.

A tal proposito, questa

Camera ha già avuto modo di sottolineare che con la diffida si è stati

avvertiti che, in caso di inosservanza dell’ulteriore termine concesso a chi è

già stato precedentemente richiamato, ci si espone al rischio di una multa. In

altre parole, il contribuente cui è stata notificata la diffida dovrebbe essere

cosciente che, se l’autorità fiscale non entrerà in possesso della

dichiarazione entro il termine assegnatogli in tale contesto, sarà sanzionato

senza ulteriori avvertimenti (CDT n. 80.2014.40 del 24 febbraio 2014, consid. 2.2).

Come indicato dalla

Circolare n. 12/2013 del 22 novembre 2013 della Divisione delle contribuzioni (Multa

per violazione di obblighi procedurali, p. 5, con riferimento alla sentenza

CDT n. 199 del 28 maggio 1980), la diffida rimane sospesa durante il periodo di

proroga per rinascere, a tutti gli effetti, trascorso il termine concesso con

la proroga.

Ne consegue che, se

l’autorità di tassazione concede una proroga del termine per presentare la

dichiarazione, dopo aver già intimato al contribuente la diffida, contenente la

comminatoria di una multa per violazione degli obblighi procedurali, non è

tenuta a notificare una nuova diffida, nel caso in cui il contribuente non

abbia inoltrato la dichiarazione entro il termine prorogato (sentenza CDT n. 80.2017.30

del 6 aprile 2017 consid. 2.3.2).

3.3.

Lo stesso ricorrente,

peraltro, riconosce implicitamente di non aver rispettato la scadenza del 31

maggio 2021, stabilita con l’ultima proroga. Il ricorrente sostiene infatti, a

pagina 3 del ricorso, che la multa disciplinare 15 giugno 2021 è stata decisa

senza aver considerato le proroghe concesse dall’UT. Più precisamente:

“[La multa disciplinare è

stata] emessa alla scadenza della proroga fino al 31 maggio 2021 […], dopo la

richiesta di rinnovo della proroga del 3 giugno 2021 e solo quattro giorni dopo

che è stata respinta […], prima che il contribuente potesse prenderne atto; è

motivata con un’unica frase: “L’ufficio circondariale di tassazione,

considerato che nonostante un richiamo e la diffida del 13.04.2021 non è stata

consegnata la dichiarazione valevole per l’imposta cantonale e per l’imposta

federale diretta.”; non sono purtroppo menzionate le proroghe concesse

dall’Ufficio stesso, nemmeno sommariamente (p. es.: “considerate le proroghe

del termine per l’inoltro della dichiarazione d’imposta 2019 concesse fino al

31 maggio 2021.” […] né sono state tantomeno tenute in considerazione nella

valutazione del mancato inoltro della dichiarazione d’imposta, che era

giustificato e non avrebbe dovuto comportare la Multa […].”

3.4.

Va dapprima ricordato

all’insorgente che una proroga del termine non dipende evidentemente dalla

semplice richiesta del contribuente, bensì dalla decisione con cui l’autorità

di tassazione accoglie la relativa istanza.

Nel diritto fiscale i

termini hanno una importanza fondamentale e permettono di fare avanzare la

procedura (Masmejean-Fey/Vianin,

in: Noël/Aubry Girardin [a cura di],

Commentaire romand LIFD, 2a ed., Basilea, 2017, n. 1 ad

art. 119 LIFD).

Un termine stabilito

dall’autorità può essere prorogato se esistono motivi sufficienti (art.

119 cpv. 2 LIFD; “motivi fondati” secondo l’art. 192 cpv. 1 seconda

frase LT). In questo ambito, in considerazione della formulazione potestativa

delle disposizioni citate (“può essere prorogato”), l’autorità gode di

un potere di apprezzamento, nel cui esercizio è limitata dall’abuso di potere (Masmejan-Fey/Vianin, op. cit., n. 8 ad art. 119 LIFD, p. 1612

s.).

L’eventuale inoltro della

domanda di proroga non è pertanto sufficiente a giustificare l’inosservanza di

un termine attribuito dall’autorità.

3.5.

A ciò si aggiunga che,

quando il ricorrente avrebbe inviato l’istanza di proroga del termine, cioè il

3 giugno 2021, il termine attribuitogli dall’autorità di tassazione, già

prorogato per la quinta volta fino al 31 maggio 2021, era ormai scaduto.

Come espressamente richiesto dall’art. 119 cpv. 2

LIFD, la domanda di proroga deve

tuttavia essere presentata prima della scadenza, requisito che costituisce una

condizione di validità della domanda stessa (cfr. Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht, 3a ediz., Basilea 2017, n. 11

ad art. 119 LIFD, p. 2111).

Come ben si evince dalla

cronologia presentata dal contribuente a pagina 3 del suo ricorso, infatti, si

avrebbero:

- una

prima proroga domandata il 23 luglio 2020 (richiesta dopo richiamo 16 luglio

2020), con termine il 30 settembre 2020;

- una

seconda proroga domandata l’8 ottobre 2020 (8 giorni dopo la scadenza della

proroga precedente), con termine il 31 dicembre 2020;

- una

terza proroga domandata il 7 gennaio 2021 (7 giorni dopo la scadenza della

proroga precedente), con termine il 28 febbraio 2021;

- una

quarta proroga domandata l’11 marzo 2021 (11 giorni dopo la scadenza della

proroga precedente), con termine il 31 marzo 2021;

- una

quinta proroga domandata il 22 aprile 2021 (22 giorni dopo la scadenza della

proroga precedente), con termine il 31 maggio 2021.

Tutte le proroghe

domandate sono pertanto intempestive. Questo comportamento si rileva

sistematico in quanto adottato anche per l’anno fiscale precedente. È pertanto

a ragione che, per l’anno fiscale 2019 l’UT ha diffidato il ricorrente il 13

aprile 2021 e notificato la multa disciplinare in data 15 giugno 2021.

3.6.

La decisione impugnata,

con cui l’autorità fiscale ha inflitto al ricorrente una multa per violazione

degli obblighi procedurali, è pertanto legittima.

4. 4.1.

Per quanto attiene

all’ammontare della multa, nella decisione su reclamo il fisco ha correttamente

citato la Circolare n. 12/2013 del 22 novembre 2013 della Divisione delle

contribuzioni.

In base a quanto si evince

dagli atti prodotti dall’UT, al contribuente era già stata inflitta una multa

per violazione degli obblighi procedurali in relazione alla dichiarazione del

periodo fiscale precedente.

4.2.

Secondo il capitolo 5.2.3

(Recidiva) della Circolare 12/2013, se il contribuente, nei periodi fiscali

precedenti o in quello in corso, è già stato oggetto di multe disciplinari,

l’ulteriore multa sarà determinata secondo la seguente progressione:

I. recidiva multa base x 2

Considerandi

II. recidiva multa base x

3.

III. recidiva multa base x

4.

e così di seguito fino

all’importo massimo complessivo di 20'000 franchi (IC + IFD).

La multa base va inoltre

determinata in base alla tabella allegata alla Circolare, secondo la quale, per

l’importo totale dell’imposta cantonale annua dovuta nell’anno precedente (o

meglio, l’ultimo importo conosciuto fino alla multa disciplinare, ovvero quello

riguardante l’anno fiscale 2017) da fr. 5’001.- a fr. 7’001.--, la multa base

per i contribuenti imponibili illimitatamente nel Cantone ammonta a fr. 300.-.

4.3

Come

visto, il ricorrente è stato oggetto di multa disciplinare nell’anno

precedente, sicché per l’anno fiscale qui in esame la multa avrebbe dovuto

essere di fr. 600.- (fr. 300.- x 2).

Tenuto conto quindi della

circostanza che il ricorrente è recidivo, vi sarebbero così i presupposti per

una modifica della multa per violazione degli obblighi procedurali a svantaggio

dell’insorgente.

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, tuttavia, una reformatio in peius nell’ambito

della procedura di ricorso è subordinata a due condizioni:

- in

primo luogo, la decisione dev’essere manifestamente incompatibile con le

disposizioni applicabili;

- in

secondo luogo, la correzione della decisione deve rivestire un’importanza

rilevante e deve imporsi (STF 2C_12/2017 e 2C_13/2017 del 23 marzo 2018).

Nella fattispecie in

questione, tuttavia, la correzione della decisione impugnata non appare di tale

importanza da adempiere i presupposti menzionati, con la conseguenza che si può

prescindere dalla modifica della decisione a sfavore del ricorrente.

Tuttavia, si rende attento

lo stesso al fatto che, laddove per gli anni futuri egli incorresse nuovamente

nella violazione dei propri obblighi procedurali, l’autorità fiscale sarà

legittimata ad infliggergli una multa maggiorata in base al numero di anni in

cui il contribuente è stato recidivo, fino a un importo massimo complessivo di

fr. 20'000.--.

5.

Visto l’esito del

ricorso, tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico del

ricorrente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto,

nella misura in cui è ricevibile.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 100.–

per un totale di fr. 600.–

sono a carico del

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

1. Divisione delle

contribuzioni Ufficio giuridico, viale S. Franscini 6,

6500 Bellinzona

2. Amm. federale delle

contribuzioni Divisione principale, Eigerstrasse 65, 3003 Berna

Copia per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: