Violazione degli obblighi procedurali: multa a due coniugi, decesso della moglie poco dopo la notificazione, reclamo degli eredi, estinzione della multa con la morte

Incarto n.

80.2021.229

Lugano

13 ottobre 2021

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

__________

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 27 settembre 2021 contro la decisione dell’8 settembre 2021 in materia di

multa per violazione degli obblighi di procedura.

Fatti

Fatti

A. Nonostante un

richiamo (17 maggio 2021) e una diffida (15 giugno 2021), i coniugi RI 1 e __________

non hanno presentato la dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2020.

Con decisione del 13

luglio 2021, l’RS 1 ha inflitto ai contribuenti una multa di 1'000 franchi per

violazione degli obblighi procedurali, avvertendoli che, se la dichiarazione

non fosse stata inoltrata entro 20 giorni, l’autorità avrebbe potuto procedere

alla tassazione d’ufficio.

B. Con reclamo del 6

settembre 2021, RI 1 e le figlie __________ e __________ hanno chiesto

l’annullamento della multa. __________, che “si [era] sempre occupata delle

questioni amministrative”, era deceduta il 15 agosto 2021 e gli eredi

avevano constatato che non aveva presentato una dichiarazione d’imposta da anni

ed era stata ripetutamente multata. Solo dopo la sua scomparsa marito e figlie

se ne erano avveduti, trovando numerose lettere provenienti dall’Ufficio di

tassazione. Premesso che l’autorità aveva loro concesso nel frattempo una

proroga del termine per presentare la dichiarazione fino al 31 dicembre 2021, i

reclamanti chiedevano l’annullamento della multa.

Con decisione dell’8

settembre 2021, l’Ufficio di tassazione ha dichiarato irricevibile il reclamo,

in quanto presentato dopo la scadenza del termine di trenta giorni previsto

dalla legge.

C. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 e le figlie __________ e __________i

postulano nuovamente l’annullamento della multa, riproponendo le considerazioni

già sottoposte con il reclamo all’autorità di tassazione. Per quanto concerne

la controversa tempestività del reclamo, rilevano che, al momento della

notificazione della multa, la madre era ancora in vita ma aveva tenuto nascosta

la decisione ricevuta.

D. Trasmettendo alla

Camera di diritto tributario gli atti della procedura, l’Ufficio di tassazione

ha sottolineato che, a suo avviso, il semplice fatto che il marito non si fosse

mai occupato della gestione amministrativa non giustificava né la restituzione

dei termini di reclamo né l’annullamento della multa.

Diritto

1. 1.1.

La Camera di diritto

tributario, autorità di ricorso in materia fisca-le contro le decisioni degli

Uffici di tassazione, è competente a pronunciarsi nel merito dei ricorsi a

condizione che il gravame sia ricevibile in ordine. Essa deve pertanto

esaminare, prelimi-narmente, se il ricorso è ricevibile, ovvero tempestivo,

sufficien-temente, motivato, spedito nei termini di legge e presentato da una

persona legittimata, ma anche se una eventuale decisione dell’Ufficio di

tassazione, che abbia dichiarato irricevibile il re-clamo del contribuente, sia

fondata. Se l’irricevibilità del reclamo è stata pronunciata a torto, gli atti

verranno retrocessi all’autorità di tassazione per la decisione di merito,

mentre, in caso contra-rio, la Camera confermerà la decisione di

irricevibilità.

1.2.

Nella fattispecie,

l’autorità di tassazione ha dichiarato irricevibile il reclamo interposto

contro la decisione, con cui al ricorrente e alla moglie era stata inflitta una

multa per violazione degli obblighi procedurali, per il fatto che lo stesso era

tardivo.

In queste circostanze, la

Camera di diritto tributario non può esaminare la legittimità della sanzione

stessa, ma deve limitarsi a verificare se sia legittima la decisione con cui l’autorità

fiscale ha dichiarato irricevibile il reclamo.

Considerandi

2.

2.1.

Secondo l’art. 257 cpv. 1

LT [obblighi procedurali] chiunque, nonostante diffida, viola intenzionalmente

o per negligenza un obbligo che gli incombe giusta la presente legge oppure una

disposizione presa in applicazione di quest’ultima, in particolare:

a) non consegna la

dichiarazione d’imposta o gli allegati;

b) non adempie

all’obbligo di fornire attestazioni, informazioni o comunicazioni;

c) viola gli

obblighi che gli incombono come erede o terzo nella procedura d’inventario;

d) non versa il

deposito o non presta la garanzia bancaria irrevocabile previsti dall’articolo

253a;

è punito con la multa.

Il capoverso 2 prevede che

la multa è di 1000.- franchi al massimo e, in casi gravi o di recidiva,

10'000.- franchi al massimo.

Di tenore sostanzialmente

uguale l’art. 174 LIFD.

2.2

Affinché l’autorità fiscale

possa infliggere una multa devono essere realizzate due distinte condizioni:

·

l’una soggettiva, che consiste nella colpa del contribuente, vale

a dire in una sua azione o omissione intenzionale o per semplice negligenza;

·

e l’altra oggettiva, vale a dire la diffida che l’autorità

fiscale deve rivolgere al contribuente invitandolo a collaborare (cfr. Pedroli, Le norme penali della nuova

legge svizzera sull’imposta federale diretta, in Rivista trimestrale di diritto

penale dell’economia, n. 2/3-1995, p. 766; Idem, Le norme penali delle nuove

leggi sulle imposte dirette, in RDAT II-1996 p. 483; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte

Bundessteuer, Zurigo, 1995, p. 472).

Il Tribunale federale ha

precisato che la multa per violazione di obblighi di procedura da parte del

contribuente non rappresenta un mero mezzo coercitivo dell’amministrazione ma

presenta anche carattere penale, sicché il contribuente può essere punito anche

se compie l’atto ordinato dall’autorità solo dopo la scadenza del termine

impartitogli (RF 51/1996 p. 481 = StE 1997 B 101.1 n. 9).

2.3

2.3.1

Nel caso in disamina, ai

coniugi __________ e __________ è stata inflitta una multa per violazione degli

obblighi procedurali per non aver presentato, nonostante diffida, la

dichiarazione per il periodo fiscale 2021.

2.3.2

Secondo l’art. 198 cpv. 1

LT i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o invio del

modulo, a presentare la dichiarazione d’imposta. Coloro che non hanno ricevuto

il modulo devono chiederlo all’autorità competente.

Secondo il capoverso 2 di

questa norma, il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e veritiero,

firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti, all’autorità

competente entro il termine stabilito.

Giusta il capoverso 3 il

contribuente, che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta

un modulo completo, è diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.

Il capoverso 4 fissa come

per ogni diffida è percepita una tassa stabilita dal Consiglio di Stato.

Il capoverso 5 stabilisce

che contro la diffida è data facoltà di reclamo all’autorità fiscale e di

ricorso alla Camera di diritto tributario entro i termini stabiliti dagli

articoli 206 e 227.

Di analogo tenore l’art.

124.

LIFD.

2.4

L’art. 266 cpv. 1 LT

stabilisce che le multe per violazione di obblighi di procedura di cui all’art.

257.

sono pronunciate dall’autorità fiscale competente.

Secondo il capoverso 4

alle procedure per violazione degli obblighi procedurali e a quelle per

sottrazione d’imposta sono applicabili le norme della procedura di tassazione e

di ricorso.

Di simile tenore l’art.

182.

cpv. 3 LIFD.

L’art. 206 cpv. 1 LT,

applicabile anche nella procedura di contestazione delle multe per violazione

degli obblighi procedurali in virtù del citato art. 266 cpv. 4 LT, stabilisce

che il contribuente può reclamare per scritto all’autorità di tassazione entro

trenta giorni dalla notificazione. Per l’imposta federale diretta, si applica

l’art. 133 cpv. 1 LIFD.

3.

3.1.

La multa è stata inflitta

ai contribuenti con decisione del 13 luglio 2021, recapitata ai destinatari

mediante invio per Posta A Plus il 15 luglio 2021 (cfr. tracciamento dell’invio

postale). Il reclamo è stato inviato il 6 settembre 2021 (cfr. timbro postale

sulla busta). È indubbio che fra la data della notificazione della decisione e

l’invio del reclamo siano trascorsi più di trenta giorni. Si tratta dunque di

verificare se non sia adempiuto un motivo di restituzione dei termini.

3.2

Secondo l’art. 192 cpv. 5

LT la restituzione dei termini è data se è provato che l’inosservanza degli

stessi è da attribuire a servizio militare o a servizio civile, a malattia, ad

assenza dal Cantone o ad altri motivi gravi riguardanti il contribuente o il

suo rappresentante.

L’art. 133 cpv. 3 LIFD

prevede che l’autorità entri nel merito di opposizioni tardive soltanto se il

contribuente prova che, per servizio militare o servizio civile, malattia,

assenza dal Paese o altri motivi rilevanti, è stato impedito di presentarle in

tempo o di averle inoltrate entro 30 giorni dal momento in cui gli impedimenti

sono cessati.

Entro il termine previsto

(ossia il termine a partire dal quale l’impedimento è cessato), il contribuente

deve dunque presentare un’istanza di restituzione dei termini motivata e

compiere anche l’atto che non era stato effettuato tempestivamente (Locher, Kommentar DBG, vol. III, Basilea

2015, n. 23 ad art. 133 LIFD con i riferimenti citati; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a

ediz., Zurigo 2016, n. 34 ad art. 133 LIFD).

3.3

Il Tribunale federale ha

stabilito che il decesso del contribuente rappresenta un impedimento che

interessa la sua persona e come tale giustifica la restituzione dei termini ai

suoi eredi, senza che ci si debba interrogare se il defunto fosse ancora capace

di discernimento e avesse pertanto capacità processuale. Gli eredi devono

pertanto compiere l’atto processuale omesso entro 30 giorni dal decesso del

contribuente (sentenza 2C_80/2012 del 16 gennaio 2013 consid. 3.4; inoltre: Locher, Kommentar zum DBG, vol. III,

Basilea 2015, n. 25 ad art. 133 LIFD, p. 598; Casanova/Dubey,

in: Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a

ed., Basilea 2017, n. 13 ad art. 133 LIFD, p. 1736).

3.4

Nel caso in esame, la

decisione impugnata è stata notificata congiuntamente ai coniugi RI 1 e __________.

Ci si domanda di conseguenza se gli eredi di quest’ultima abbiano diritto alla

restituzione dei termini di reclamo, sebbene la decisione sia stata notificata

anche al marito, che avrebbe potuto impugnarla. L’autorità di tassazione, del

resto, nelle sue osservazioni al ricorso sottolinea che “il marito doveva

comunque essere partecipe nella gestione amministrativa famigliare”.

A questo riguardo, deve

essere tenuto presente che la decisione contestata era di natura penale (v. supra,

consid. 2.2 e giurisprudenza citata). È vero che coniugi tassati congiuntamente

sono anche responsabili congiuntamente dell’adempimento degli obblighi

procedurali a loro carico. Se entrambi sono inadempienti, sono entrambi

punibili per violazione degli obblighi procedurali. Tuttavia, in considerazione

della natura strettamente personale della responsabilità penale fiscale, la

multa per violazione degli obblighi procedurali deve essere commisurata e

inflitta separatamente a ciascuno dei coniugi (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit., n. 30 ad art. 174 LIFD, p. 1733; Sieber/Malla,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum DBG, 3a ed., Basilea

2017, n. 35 ad art. 174 LIFD, p. 2807; inoltre la sentenza del Tribunale

amministrativo del Canton Berna del 17 agosto 2004, in BVR 2005 p. 317; e le

sentenze del Tribunale amministrativo del Canton Lucerna del 22 giugno 2010, in

LGVE 2010 II n. 27; del 12 marzo 2012, in LGVE 2012 II n. 25).

3.5

L’Ufficio di tassazione ha

sanzionato congiuntamente i coniugi __________, senza distinguere la

responsabilità personale dei singoli. Anche la decisione è stata notificata

congiuntamente ad entrambi.

Pur ammettendo che il

marito non possa declinare ogni responsabilità nell’adempimento dei suoi

obblighi procedurali quale contribuente, limitandosi a sostenere che la moglie “si

è sempre occupata delle questioni amministrative”, l’autorità fiscale ha

tuttavia trascurato la natura penale della decisione adottata, omettendo di

esaminare il ruolo di ogni coniuge e di notificare una decisione separata ad

ognuno di essi. Infliggendo loro una sola multa, indirizzata ad entrambi, ha

proceduto come se si trattasse di una decisione di tassazione e non di una

decisione penale.

Se avesse notificato ad

ognuno dei contribuenti una decisione penale separata, allora avrebbe potuto

dichiarare irricevibile il reclamo interposto da RI 1 contro la multa che lo

concerneva personalmente, non avendo rispettato il termine di trenta giorni. Avrebbe

per contro dovuto ammettere la restituzione dei termini in relazione al reclamo

interposto dagli eredi contro la decisione penale che concerneva __________.

Il fatto che l’Ufficio di

tassazione abbia notificato un’unica decisione per entrambi i contribuenti non

può pregiudicare il diritto degli eredi di __________ di contestare la multa

che la concerne, avendo essi diritto alla restituzione dei termini di reclamo.

Ne consegue che la

decisione impugnata deve essere annullata e gli atti devono essere rinviati

all’Ufficio di tassazione, perché adotti due decisioni separate.

3.6

C’è un ulteriore motivo

per cui la decisione impugnata deve essere annullata.

Come già accennato, le

sanzioni penali sono di natura strettamente personale. Esse non possono

pertanto essere trasferite ma devono essere pagate dalla persona sanzionata;

non possono neppure essere ereditate (sentenza del TF 2C_689/2019 del 15 agosto

2019.

consid. 2.2.2 e giurisprudenza citata).

Un coniuge non può neppure

essere chiamato a rispondere solidalmente per una multa fiscale inflitta

all’altro coniuge, proprio in considerazione del carattere strettamente

personale delle sanzioni penali (sentenza del TF 2C_689/2019 del 15 agosto 2019

consid. 2.2.3).

Ne consegue che, nella

misura in cui la sanzione inflitta ai contribuenti per la violazione degli

obblighi procedurali loro imputata concerne la defunta moglie, la stessa si è

estinta con la sua morte.

4.

La decisione

impugnata è pertanto annullata. Gli atti sono rinviati all’Ufficio di

tassazione, affinché notifichi una nuova decisione penale al solo RI 1, tenendo

conto della sua sola situazione di contribuente e della sua personale

responsabilità penale. Nella misura in cui la sanzione si riferisce alla

defunta __________, invece, la contravvenzione è estinta.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente

accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo dell’8 settembre 2021 è annullata e gli

atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione di __________, affinché notifichi

una nuova decisione penale a RI 1.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presen

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: