Reddito dell’attività lucrativa indipendente: deduzione perdita proveniente dal fallimento di società debitrice, onere della prova, mancata presentazione della contabilità, annullamento della decisione

Incarti n.

80.2021.249

80.2021.250

Lugano

19 gennaio 2022

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 29 ottobre 2021 contro le decisioni del 29 settembre 2021 in materia di IC

e IFD 2016 e 2017.

Fatti

Fatti

A. RI 1 (__________),

coniugato, ha abitato a Campione d’Italia fino al 9 giugno 2016, mentre dal 10

giugno 2016 si è trasferito a Castagnola con la moglie e i loro due figli.

Nel mese di marzo del

2018, il contribuente ha presentato due dichiarazioni d’imposta per il periodo

fiscale 2016, la prima per il periodo dal 1.1.2016 al 9.6.2016 e la seconda per

il resto dell’anno, dopo l’acquisto della dimora in Svizzera. Nella prima, ha

indicato unicamente la proprietà di un immobile a __________ e il relativo

reddito (valore locativo). Nella seconda, ha crociato la casella

“indipendente”, riferita al “genere di attività”, ma ha dichiarato unicamente

il reddito dell’immobile (fr. 9'900.–) e un reddito di fr. 2'000.– da titoli e

capitali. Questi ultimi ammontavano a fr. 3'970'407.–. Per l’imposta sulla

sostanza, dichiarava anche automobili (Bentley, Mercedes) e una barca per fr.

500'000.–. Ha anche indicato di avere immobili all’estero (Italia, Germania,

Russia) per fr. 500'000.–, con redditi di fr. 12'500.–.

Nel marzo del 2019, ha

inoltrato la dichiarazione 2017. Sostanzialmente, gli elementi imponibili

corrispondevano a quelli della dichiarazione precedente.

B. Con scritto del 25

settembre 2019, l’RS 1 si è rivolto al contribuente, invitandolo a produrre

documentazione e informazioni in merito a tutti i conti bancari, alla società __________

SA, ad un prestito fatto alla Fondazione Istituto __________, agli immobili

esteri, ai premi dell’assicurazione contro le malattie e alla frequenza

scolastica dei figli. Gli chiedeva inoltre di comprovare come avesse fatto

fronte alle necessità dell’esistenza nei periodi fiscali 2016 e 2017, “in

considerazione dell’insufficiente liquidità emersa dai dati presentati”. Il

contribuente ha prodotto documentazione in data 8 novembre 2019.

Con tre decisioni del 27

novembre 2019, l’Ufficio di tassazione ha notificato al contribuente le

tassazioni IC/IFD seguenti:

·

per il periodo dal 1° gennaio al 9 giugno 2016, il reddito

imponibile è stato accertato in fr. 7'700.– per l’IC (fr. 172'200.–

determinante per l’aliquota) e in fr. 8'400.– per l’IFD (fr. 187'100.–

determinante per l’aliquota); la sostanza imponibile in fr. 366'000.– (fr.

2'950'000.– determinante per l’aliquota);

·

per il periodo dal 10 giugno al 31 dicembre 2016, il reddito

imponibile è stato accertato in fr. 9'400.– per l’IC (fr. 68'300.- determinanti

per l’aliquota) e in fr. 12'300.– per l’IFD (fr. 90'800.– determinanti per

l’aliquota); la sostanza imponibile in fr. 4’806'000.– (fr. 7'023’000.–

determinante per l’aliquota);

·

per il periodo fiscale 2017, il reddito imponibile è stato

accertato in fr. 16'600.– per l’IC (fr. 84'100.– determinante per l’aliquota) e

in fr. 21'400.– per l’IFD (fr. 108'400.– determinante per l’aliquota); la

sostanza imponibile in fr. 4’018'000.– (fr. 6’234'000.– determinante per

l’aliquota).

I soli redditi

assoggettati all’imposta in Svizzera consistevano nei proventi della sostanza,

in particolare dall’immobile di __________.

C. Il 20 dicembre 2019

il contribuente ha interposto reclamo contro queste decisioni, contestando il

valore attribuito agli immobili in Italia e in Germania e la mancata deduzione

di “una perdita documentata in Germania per € 1'400'000.–“.

Con tre decisioni del 29

settembre 2021, l’UT ha accolto parzialmente il reclamo, in relazione al valore

degli immobili all’estero e ai relativi redditi. Lo ha per contro respinto con

riferimento alla pretesa perdita, con la seguente motivazione:

“il contribuente contesta la

mancata considerazione di una perdita in Germania per EUR 1'400’000.-.

In occasione dell'audizione

del 14 settembre 2021 è emerso che il contribuente vanta nei confronti della

società __________ GmbH un credito pari a EUR 1'431'515.61. Ad inizio 2016, con

decisione delle autorità di __________, la società è stata cancellata dal

registro di commercio per mancanza di attivi.

Si sottolinea il fatto che il

signor __________ è diventato illimitatamente imponibile in Svizzera a partire

dal 10 giugno 2016 e che nella sua dichiarazione fiscale 2016 non sono stati

notificati le azioni della __________ GmbH e il credito verso la stessa di EUR

1'431'515.61 in ragione del fatto che la società, in quel momento, non esisteva

più. L'impossibilità di incassare il credito vantato verso una società che, di

fatto, non esiste più è quindi già stato tenuto in considerazione non imponendo

il saldo residuo del credito quale fattore di sostanza”.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta la decisione dell’autorità

fiscale di non riconoscere la perdita scaturita dal fallimento della __________

GmbH, il cui fallimento è stato dichiarato nel 2010. La procedura di fallimento

si è conclusa il 25 novembre 2015, senza che il credito del ricorrente sia

stato estinto. L’11 gennaio 2016 la società è stata cancellata dal Registro

delle imprese. L’autorità fiscale tedesca avrebbe rifiutato di dedurre la

perdita, argomentando che quest’ultima dovesse “essere indicata nella

dichiarazione del ricorrente in Svizzera, siccome a partir[e] dal 10 giugno

2016 il ricorrente è diventato illimitatamente imponibile in Svizzera”. Secondo

l’insorgente, la perdita sarebbe “passata in giudicato il 23.03.2017”, cioè

quando è stato respinto il suo ricorso contro la radiazione della società.

Il ricorrente chiede

di “giudicare i fatti” che hanno portato alla presunta perdita di € 1'431'515.61

e di “decidere dove il ricorrente deve indicare la sua perdita o nella

dichiarazione in Germania o nella dichiarazione in Svizzera”.

E. Nelle sue

osservazioni del 12 novembre 2021, l’UT si riconferma nella sua posizione,

sottolineando che il credito litigioso non è neppure stato dichiarato dal

ricorrente e che comunque “essendo il credito appartenente alla sostanza

privata non è neanche possibile riconoscere la perdita in deduzione dal reddito

imponibile”.

Diritto

1. Dal ricorso non

emerge con chiarezza l’oggetto della contestazione. Nel petitum il

ricorrente chiede di “riconoscere la perdita del ricorrente pari a

1'431'515.61 EUR in Germania” e di “cambiare la decisione di tassazione

dopo reclamo del 29 settembre 2021 dell’Ufficio di tassazione Lugano per l’anno

2016 e per l’anno 2017 e indicare nella dichiarazione la perdita pari a

1'431'515.61 EUR”.

Ci si domanda se

l’insorgente chieda di stralciare l’importo in questione dalla sostanza

imponibile, quale credito divenuto inesigibile, oppure dal reddito imponibile,

quale perdita.

Come giustamente rilevato

dall’autorità di tassazione, sia nella decisione impugnata sia nelle

osservazioni al ricorso, ai fini del calcolo dell’imposta sulla sostanza il

credito in discussione non è mai stato considerato, anche perché il

contribuente non lo ha neppure indicato nella sua dichiarazione d’imposta.

Il ricorso può pertanto

concernere unicamente il calcolo dell’imposta sul reddito.

Considerandi

2.

2.1.

L’art.

26.

cpv. 1 LT, per l’imposta cantonale, e l’art. 27 cpv. 1 LIFD, per l’imposta

federale diretta, prevedono che in caso di attività lucrativa indipendente

siano deducibili le spese aziendali e professionali giustificate. Gli articoli

26.

cpv. 2 LT e 27 cpv. 2 LIFD precisano che vi rientrano le perdite effettive

sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate. Infine, per quanto attiene

al riporto delle perdite conseguite nei sette esercizi commerciali che

precedono il periodo fiscale, secondo gli articoli 30 cpv. 1 LT e 31 cpv. 1

LIFD, le perdite sono dedotte, a condizione che non se ne sia potuto tenere

conto al momento del calcolo del reddito imponibile di tali anni.

Mentre

l’art. 27 cpv. 2 LIFD e l’art. 26 cpv. 2 LT riguardano esclusivamente le

perdite legate all’alienazione e al deprezzamento di elementi del patrimonio

commerciale, il campo d’applicazione degli articoli 31 LIFD e 30 LT è più

esteso e copre tutte le perdite d’esercizio dell’attività indipendente (cfr. Noël, in: Noël/Aubry Girardin [a cura

di], Commentaire romand de la LIFD, 2a ediz., Basilea 2017, n. 32 ad

art. 27 LIFD, p. 638).

Secondo

la legge e la giurisprudenza, le perdite sono deducibili solo se provengono da

un’attività lucrativa indipendente e se sono state allibrate (cfr. p. es. la

sentenza del Tribunale federale 2C_189/2016 e 2C_190/2016 del 13.2.2017, in

RDAF 2017 II 446, consid. 6.4 con riferimenti).

2.2

Infine,

secondo un consolidato principio, è il contribuente ad avere l’onere della

prova per tutti quei fatti che concorrono ad escludere o a ridurre il debito

verso l’erario (sentenza del Tribunale federale n. 2A.438/2006 del 14 dicembre

2006, in: RtiD I-2007 n.13t, consid. 3.2; DTF 121 II 257 consid. 4c/aa;

sentenza del Tribunale federale n. 2A.209/2005 del 3 novembre 2005, in: RtiD

I-2006 n. 11t, consid. 4.1). Di conseguenza nella fattispecie spetta al ricorrente

dimostrare l’esistenza di un’attività lucrativa indipendente e l’esistenza di

una perdita allibrata.

3.

3.1.

Sia

nel reclamo all’autorità di tassazione sia nel ricorso a questa Camera, il

contribuente si limita a chiedere di riconoscere la perdita che ha subìto con

il fallimento della società debitrice. In nessuno dei due casi spiega l’origine

del credito né i rapporti che sussistevano fra lui e la società stessa. Più

sorprendente ancora è la circostanza che non illustri neppure la natura della

sua propria attività lucrativa indipendente e che, in particolare, non abbia

prodotto alcun documento che vi si riferisca.

Come

risulta dalle disposizioni poc’anzi citate, la deduzione della perdita relativa

al mancato rimborso del prestito che il ricorrente avrebbe concesso alla

società __________ GmbH, presuppone che tale perdita riguardi il patrimonio

commerciale del contribuente e che sia stata registrata a bilancio. Al fine di

determinare se si tratta di un bene commerciale, è necessario verificare

l’esistenza di un’attività lucrativa indipendente.

3.2

Nelle sue dichiarazioni

d’imposta, le prime presentate all’autorità di tassazione svizzera dopo il

trasferimento del domicilio dall’estero, il contribuente ha crociato la casella

“indipendente” sulla prima pagina, laddove gli si chiedevano indicazioni sul

“genere di attività” svolta.

Secondo gli articoli 125

cpv. 2 LIFD e 199 cpv. 2 LT, nella versione in vigore dal 1.1.2016, le persone

fisiche con reddito da attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche

devono allegare alla dichiarazione:

a. i

conti annuali firmati (bilanci e conti profitti e perdite) del periodo fiscale;

o

b. in

caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l’articolo 957 capoverso

2.

CO, le distinte relative alle entrate e alle uscite, alla situazione

patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati del periodo fiscale.

Nel caso in esame, il

ricorrente non ha allegato né i conti annuali firmati né le distinte richieste

a chi tiene una contabilità semplificata.

In queste circostanze, si

deve ritenere che abbia violato i suoi obblighi procedurali e che le sue

dichiarazioni d’imposta siano state incomplete. Ci si domanda allora perché

l’autorità fiscale non abbia proceduto ad una tassazione d’ufficio, che, secondo

gli articoli 204 cpv. 2 LT e 130 cpv. 2 LIFD, deve essere eseguita, in base a

una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non

soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non

possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili.

Inspiegabilmente,

l’insorgente è stato sottoposto ad una tassazione ordinaria, nella quale sono

stati assoggettati all’imposta sul reddito solo i redditi della sostanza

mobiliare e immobiliare. Ciò è ancor meno comprensibile, se si tiene conto del

tenore di vita del contribuente, che dalle poche indicazioni che emergono dagli

atti a disposizione sembra senz’altro elevato.

Dai calcoli delle entrate

e delle uscite, reperibili fra gli atti dell’Ufficio di tassazione, sembra

potersi evincere che quest’ultimo abbia rinunciato ad una tassazione d’ufficio

per il fatto che, dalla documentazione prodotta durante la procedura di

tassazione, il contribuente risultava aver consumato sostanza e aver ottenuto

il rimborso di crediti nei confronti di una società lussemburghese.

Anche ammettendo che la

documentazione in questione fosse sufficiente per concludere che non vi era

alcun problema legato al dispendio, non si giustifica il fatto che l’Ufficio di

tassazione non abbia chiesto alcun chiarimento in merito all’attività

professionale del contribuente e che l’abbia semplicemente ignorata. D’altronde,

ammettere che un tenore di vita come quello mostrato dal ricorrente possa

essere giustificato con la diminuzione dei capitali e con il rimborso di

crediti da società estere pare una conclusione un po’ affrettata, soprattutto

trattandosi di un contribuente appena arrivato dall’estero.

3.3

Tornando alla questione

sollevata dal ricorso, è evidente che, fintantoché l’insorgente non produrrà i

conti relativi alla sua attività indipendente, non potrà pretendere la

deduzione di alcuna perdita.

Come già ricordato, gli

articoli 26 cpv. 2 lett. b LT e 27 cpv. 2 lett. b LIFD esigono,

oltre all’esistenza di un’attività indipendente, che le perdite siano

“allibrate”.

Secondo la giurisprudenza

del Tribunale federale, le perdite derivanti da un’attività lucrativa

indipendente sono deducibili a condizione che queste – a prescindere

dall'obbligo legale di tenere una contabilità – risultino da un’appropriata

distinta che garantisca una registrazione completa ed affidabile dei redditi e

della sostanza commerciale e consenta all'autorità fiscale un controllo

ragionevole. Una presentazione lacunosa e che non fornisce informazioni sullo

stato della sostanza commerciale all'inizio ed alla fine dell'anno, non

soddisfa queste esigenze (sentenza 2A.272/2003 del 13 dicembre 2003, in ASA 73

p. 656 = RF 59/2004 p. 102 = StE 2004 B 23.9 n. 7).

Non essendovi agli atti

alcun documento che si riferisca all’attività indipendente del ricorrente,

quest’ultimo non è in grado di adempiere l’onere della prova a suo carico.

3.4

Alla luce delle

considerazioni che precedono, si giustificano l’annullamento della decisione

impugnata e il rinvio degli atti all’autorità fiscale. Quest’ultima notificherà

al contribuente una diffida a voler presentare i conti annuali firmati oppure,

in caso di tenuta di una contabilità semplificata secondo l’articolo 957

capoverso 2 CO, le distinte relative alle entrate e alle uscite, alla

situazione patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati del periodo

fiscale, come prescritto dagli articoli 125 cpv. 2 LIFD e 199 cpv. 2 LT. Il

contribuente sarà avvertito che, non adempiendo i suoi obblighi di

collaborazione, sarà sottoposto a tassazione d’ufficio.

A dipendenza dell’esito

della diffida, l’autorità di tassazione si pronuncerà nuovamente anche sulla

richiesta di dedurre la perdita litigiosa. Se il ricorrente avrà prodotto una documentazione

contabile completa, si tratterà di verificare che il credito in questione fosse

registrato e che la perdita sia stata contabilizzata.

Il contribuente dovrà

documentare inoltre la nascita del suo credito nei confronti della società

tedesca e produrre atti dai quali risulti incontrovertibilmente che la

conclusione della procedura fallimentare gli ha provocato la perdita dichiarata.

Fra i documenti prodotti con il ricorso figura in effetti una scheda (“Insolvenztabelle”),

relativa ai debiti della __________ GmbH, insinuati nella procedura di

fallimento. La scheda concerne il credito vantato dal ricorrente. Ora, dalle

indicazioni che vi figurano l’amministratore della società debitrice risulta

aver contestato totalmente il debito in questione (“Bestritten in voller

Höhe vom Verwalter”). La scheda si conclude pertanto con l’indicazione

secondo cui l’importo riconosciuto (”Aktuell festgestellter Betrag”) è

pari a 0,00 €.

Solo una decisione

giudiziaria in merito alla ripartizione degli attivi fra i creditori e alla

quota dei crediti non coperta potrà costituire una prova affidabile della

perdita subìta.

L’insorgente dovrà anche

produrre ulteriore documentazione circa il momento in cui si è conclusa la

procedura di fallimento. Al ricorso ha allegato infatti una decisione

giudiziaria del 2017, che secondo lui rappresenterebbe il momento in cui la sua

perdita è passata in giudicato. La sentenza in questione non concerne tuttavia

direttamente la procedura di fallimento, bensì la radiazione della società

fallita dal Registro delle imprese tedesco. Dagli atti ufficiali risulta che la

__________ GmbH è stata cancellata dal Registro di commercio il 5 aprile 2016.

La chiusura della procedura fallimentare deve essere quindi precedente. Se si

considera che il ricorrente è assoggettato alle imposte in Svizzera per

appartenenza personale solo dal 10 giugno 2016, è difficile immaginare che la

perdita in questione sia avvenuta dopo tale data. Anche in questo caso,

spetterà comunque allo stesso contribuente la prova di quanto asserito.

3.5

L’annullamento della

decisione comporta pertanto il rinvio degli atti all’Ufficio di tassazione,

perché diffidi il contribuente a presentare la contabilità della sua attività

indipendente. A dipendenza dei casi, adotterà una decisione di tassazione

ordinaria o d’ufficio. Nella prima eventualità, si pronuncerà nuovamente sulla

deduzione della perdita proveniente dal fallimento della __________ GmbH, alla

luce della documentazione che il contribuente avrà prodotto.

4.

Visto

l’esito del ricorso, si rinuncia a porre a carico del ricorrente la tassa di

giustizia e le spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Le decisioni su reclamo del

29 settembre 2021 sono annullate e gli atti sono rinviati all’Ufficio di

tassazione per una nuova decisione, dopo aver diffidato il contribuente a

collaborare.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di .

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: