Reddito della sostanza immobiliare: valore locativo, applicazione del valore di reddito stabilito dall’Ufficio cantonale di stima, riferimento generico a “canoni locatizi della zona”, annullamento

Incarto n.

80.2021.254

Lugano

11 marzo 2022

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Sabina

Ghidossi, vicecancelliera

parti

RI 1

RI 2

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 12 novembre 2021 contro la decisione del 13 ottobre 2021 in materia di IC

2020.

Fatti

Fatti

A. I coniugi RI 1 e RI 2

erano, nel periodo fiscale sub judice, domiciliati a __________ nel

Canton __________. Il signor RI 1 era ed è proprietario, in ragione di un mezzo,

dei mapp. n. __________ e __________ RFD di __________.

B. Il 27 luglio 2021, i

contribuenti presentavano la loro dichiarazione di imposta per il periodo

fiscale 2020, producendo in allegato sia quella presentata all’autorità fiscale

del Canton __________ sia la cosiddetta “Steuerausscheidung 2020”

allestita dal fisco argoviese. I contribuenti, nella dichiarazione fiscale

presentata nel Canton __________, dichiaravano, per gli immobili siti in

Ticino, un “Eigenmietwert” di fr. 8'088.- ciascuno.

C. Con

decisione di tassazione IC 2020 del 25 agosto 2021, l’RS 1 (di seguito: UT)

accertava un reddito imponibile pari a fr. 15'100.- (determinante per

l’aliquota: fr. 240'300.-) ed una sostanza imponibile pari a fr. 278'000.-

(determinante per l’aliquota: fr. 4'316'000.-). In particolare, l’autorità di

tassazione stabiliva quale “valore locativo abitazione secondaria/di vacanza”

fr. 52'598.-, con la seguente motivazione:

“Il valore locativo delle abitazioni secondarie corrisponde al valore

di mercato delle pigioni della zona. L’agevolazione fiscale prevista per le

abitazioni primarie non può essere ammessa”.

D. Il 22 settembre 2021,

i contribuenti presentavano tempestivo reclamo contro la decisione di

tassazione IC 2020. Tuttavia, essendo il memoriale redatto in lingua tedesca,

con scritto del 23 settembre 2021, l’UT invitava gli insorgenti a voler

presentare il reclamo in lingua italiana “entro il termine legale”. Il

27 settembre 2021 i ricorrenti producevano all’attenzione dell’UT (che la

riceveva il 28 settembre 2021), entro il termine di 30 giorni a decorrere dalla

notificazione delle decisioni di tassazione, la traduzione del loro primo

scritto. I coniugi __________ contestavano, per quanto qui di interesse, il

valore locativo delle loro abitazioni secondarie/di vacanza stabilito dall’UT,

indicando che “il valore locativo figurativo valutato è molto alto”.

E. Con

decisione di tassazione dopo reclamo IC 2020 del 13 ottobre 2021, l’autorità di

tassazione confermava l’importo relativo al “valore locativo abitazione

secondaria/di vacanza” pari a fr. 52'598.-, con la seguente motivazione:

“[…] si

reputa che non siano dati i[n] presupposti per una diminuzione. Tenuto

conto del valore dell’immobile e dei canoni locatizi della zona, si reputa che

sia del tutto veritiero poter considerare un ipotetico incasso da affitti di

Fr. 1'730.- sia per il fondo 228 che per il fondo 761”.

F. Con tempestivo

ricorso del 12 novembre 2021 alla Camera di diritto tributario, i coniugi __________

insorgono contro la decisione di tassazione dopo reclamo IC 2020 del 13 ottobre

2021, contestando il “valore locativo abitazione secondaria/di vacanza” poiché

troppo elevato.

G. Con scritto del 18

novembre 2021, l’UT rinuncia a formulare delle osservazioni al ricorso

presentato dai coniugi __________.

Diritto

1. 1.1.

I ricorrenti, come detto,

contestano il “valore locativo dell’abitazione secondaria/di vacanza” stabilito

dall’UT, sulla base del “valore di mercato delle pigioni della zona”, stimato

in fr. 1'730.- mensili per ciascun fondo di proprietà del contribuente.

In queste circostanze, si

deve quindi preliminarmente verificare se l’autorità di tassazione, emanando la

decisione su reclamo, abbia violato il diritto di essere sentiti dei

ricorrenti.

1.2.

Va ricordato che, adita

dal contribuente con reclamo, l’autorità fiscale deve prendere la sua decisione

fondandosi sui risultati dell’inchiesta (art. 208 cpv. 1 prima frase LT; art.

135 cpv. 1 prima frase LIFD) e la decisione deve essere motivata (art. 208 cpv.

Considerandi

2.

LT e art. 135 cpv. 2 prima frase LIFD). Per giurisprudenza costante, il

diritto a una motivazione ha natura formale: pertanto, di regola, la sua

violazione comporta l’annullamento dell’atto impugnato, senza che vada vagliato

se quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid. 2a; 118 Ia 17

consid. 1a).

L’art. 29 Cost. impone

alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni

delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti

da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente

quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno spinta a

decidere in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi l’interessato nelle

condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali

possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114 Ia 242 consid.

2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi).

La motivazione deve dunque

consistere nell’esposizione della fattispecie e in una motivazione giuridica,

dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decisione: solo in

tal modo, infatti, il contribuente è in condizione di motivare il suo ricorso e

l’autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decisione stessa (p. es.

sentenza della CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003, in: RtiD I-2004 n.19t).

1.3

L’UT, nella propria

decisione di tassazione, ha spiegato che, il valore locativo delle abitazioni

secondarie corrisponde al valore di mercato delle pigioni della zona.

L’autorità fiscale non spende tuttavia una parola per indicare quale sia il

“valore di mercato delle pigioni”. Unicamente nella decisione di tassazione

dopo reclamo, l’UT indica che “tenuto conto del valore dell’immobile e dei

canoni locatizi della zona, si reputa che sia del tutto veritiero poter

considerare un ipotetico incasso da affitti di fr. 1'730.- sia per il fondo __________

che per il fondo __________”.

Ai ricorrenti è stato

dunque spiegato il metodo con il quale l’autorità fiscale determina il valore

locativo delle abitazioni secondarie, senza tuttavia fornire loro i dati delle

“pigioni di mercato” che sarebbero stati considerati quali termine di paragone.

In queste circostanze, si

deve concludere che il diritto di essere sentiti dei ricorrenti è stato violato.

Già solo per tale ragione, la decisione su reclamo dev’essere annullata.

2.

2.1.

Secondo

gli artt. 20 cpv. 1 lett. b LT e 21 cpv. 1 lett. b LIFD, è

imponibile quale reddito della sostanza immobiliare il valore locativo di

immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso

proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a

titolo gratuito. L’art. 21 cpv. 2 LIFD precisa, infatti, che il valore locativo

viene stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e

dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio del contribuente.

Il riferimento alle

condizioni locali usuali sta a significare che determinante per l’IFD rimane il

valore di mercato reperibile, che deve essere stabilito in via comparativa

tenendo conto anche delle vecchie abitazioni e quindi non necessariamente il

canone di locazione massimo conseguibile (Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, p. 92; vedi anche DTF 124 I

152.

= ASA 68 p. 773 = StE 1998 A 23.1 n. 1; DTF 123 II 15 = ASA 66 p. 563 = RF

52/1998 p. 190 = StE 1997 A 21.11 n. 41).

2.2

La legge

federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni

obbliga i cantoni ad assoggettare all’imposta sul reddito il valore locativo

(in virtù del combinato disposto dell’art. 2 cpv. 1 lett. a e dell’art.

7.

cpv. 1 LAID), ma non contiene ulteriori disposizioni relative alle sue modalità

di accertamento, lasciando in tal modo ai cantoni un certo margine. In relazione

alla questione in che misura il valore locativo possa scendere rispetto al

valore di mercato, l’art. 7 cpv. 1 LAID non pone pertanto alcun altro limite se

non quelli che derivano dagli articoli 8 cpv. 1 e 127 cpv. 2 Cost. fed. (DTF

125.

I 65 consid. 2b p. 67; DTF 124 I 145 consid. 3 p. 152 ss.). L’Alta Corte ha

stabilito che il valore locativo può essere inferiore al valore di mercato (DTF

124.

I 145, consid. 4d p. 156; cfr. sentenza del TF n. 2C_757/2015 dell’8

dicembre 2016, consid. 2), precisando poi che il 60% del valore di mercato

rappresenta il limite inferiore che è ancora conforme al principio

costituzionale dell’uguaglianza (art. 8 cpv. 1 Cost. fed.).

2.3

Per quanto qui di

interesse, l’art. 20 cpv. 2 LT precisa che il valore locativo, tenuto conto

della promozione dell’accesso alla proprietà e della previdenza personale, è

stabilito al 60 - 70 per cento del valore di mercato delle pigioni e che per il

suo calcolo è possibile considerare in modo adeguato il valore della stima

ufficiale.

2.4

Per

quanto riguarda le modalità di determinazione del valore locativo, secondo l’art.

1.

del decreto esecutivo del’11 dicembre 2019 concernente l’imposizione delle

persone fisiche valido per il periodo fiscale 2020, esso corrisponde al valore

di mercato della pigione per immobili dello stesso genere nella medesima

posizione (cpv. 1). Il valore locativo delle abitazioni primarie corrisponde

mediamente al 60-70% del valore di mercato della pigione; in mancanza di altri

elementi utili al suo calcolo, esso corrisponde, di regola, al 90% del valore

di reddito determinato dall’Ufficio di stima nella decisione di stima (cpv. 2).

2.5

In una sentenza di

principio risalente al 9 maggio 2008 (cfr. sentenza della CDT n. 80.2007.173

del 9 maggio 2008), questa Camera ha esaminato nel dettaglio la nuova prassi,

già applicata a partire dal periodo fiscale 2006, sulla base di una circolare

della Divisione delle contribuzioni, concludendo per la sua illegalità.

In primo luogo, il Canton

Ticino non rientra nel novero dei cantoni in cui i valori locativi sono

“accertati individualmente” nella procedura di stima ufficiale degli immobili.

Ciò presupporrebbe infatti che la legge sulla stima ufficiale prevedesse

espressamente l’accertamento individuale non solo del valore di stima in sé ma

anche del valore locativo dell’immobile, come avviene, per esempio, nel Canton

Argovia oppure Svitto. La sola circostanza che dalla decisione dell’Ufficio

stima si possa ricavare anche il valore di reddito non significa invece che

essa accerti anche il valore locativo dell’immobile, ove si pensi appena che

l’autorità di cosa giudicata non si estende in linea di principio ai motivi di

una decisione ma solo al dispositivo.

D’altra parte, anche

volendo sostenere che la decisione dell’Ufficio stima, nella misura in cui

accerta il valore di reddito, non passa in giudicato scaduto il termine per

impugnarla dinanzi allo stesso Ufficio, ugualmente non vi sarebbero le

condizioni perché tale valore possa essere riesaminato nell’ambito di una

procedura di reclamo prima, e di ricorso poi, contro la decisione di tassazione

dell’imposta sul reddito. In primo luogo, nel rispetto delle regole sull’onere

probatorio, non si può pretendere che sia il contribuente a portare la prova

dell’inesattezza del valore locativo indicato nella decisione in questione.

Quindi, si dovrebbe stabilire a chi competa l’eventuale esame dei reclami e dei

ricorsi contro il valore locativo. Contrariamente alla soluzione adottata nel

Canton Berna, in cui l’autorità competente per l’accertamento della stima

ufficiale, da una parte, e per la tassazione dell’imposta sul reddito,

dall’altra, è sempre l’autorità di tassazione, in Ticino le competenti autorità

ed i successivi rimedi giuridici non si identificano: la stima ufficiale è di

pertinenza dell’Ufficio stima, mentre l’accertamento dell’imposta sul reddito è

attribuito agli uffici circondariali di tassazione, così come la decisione

sulla stima è impugnabile dapprima dinanzi allo stesso Ufficio stima e poi al

Tribunale di espropriazione, mentre la decisione di tassazione dell’imposta sul

reddito è suscettibile di reclamo all’Ufficio di tassazione e di ricorso alla Camera

di diritto tributario. Inoltre, perché si possa entrare nel merito di un

reclamo o di un ricorso, dovrebbe essere disponibile una decisione motivata,

cioè una decisione in cui l’autorità di stima indichi in quale modo ha

intrapreso l’accertamento del valore locativo, in modo da consentire al

contribuente di valutare se contestarlo o meno. Le decisioni dell’Ufficio stima

si limitano invece ad indicare il reddito (presunto o dichiarato), il tasso di

capitalizzazione ed il valore di reddito che ne deriva, senza aggiungere

ulteriori precisazioni.

A titolo abbondanziale,

questa Camera ha infine sollevato i propri dubbi in merito alla circostanza che

il valore di reddito – ma anche il 90% del valore di reddito – accertato nel

quadro della procedura di stima ufficiale corrisponda effettivamente al 60-70%

del valore medio delle pigioni di mercato (cfr. anche sentenze della CDT n. 80.2006.173

del 21 dicembre 2006 e n. 80.2007.18 del 9 marzo 2007).

2.6

L’AFC ha emanato delle

informazioni fiscali (edite dalla Conferenza svizzera delle imposte), nel marzo

del 2015, proprio in relazione all’imposizione del valore locativo. In merito

al calcolo del valore locativo, nel documento si indica (a pagina 9, punto 4.1,

“Le principe du loyer comparable”) che i valori locativi sono

generalmente calcolabili grazie al metodo comparativo: e meglio il paragone con

altri appartamenti simili, ceduti in locazione. Il valore dell’utilizzo proprio

corrisponderà di principio alla pigione che un terzo dovrebbe pagare nelle

medesime circostanze per un immobile della stessa natura e che presenti le

medesime caratteristiche (stessa situazione, medesima vetustà dell’immobile e numero

di locali, nonché disposizione e superficie).

Difficilmente è possibile

trovare, nel vicinato, immobili locati della stessa natura e della stessa

grandezza. Unicamente per gli immobili strutturati in proprietà per piani è

possibile riferirsi a valori che sono direttamente paragonabili, come anche per

gli appartamenti abitati dallo stesso proprietario nel suo immobile locativo. Tuttavia,

sempre dalle Informazioni fiscali sul valore locativo, emerge che, nei casi di

abitazioni familiari non è possibile stabilire dei valori direttamente

comparabili. Per questa tipologia di alloggi, i valori devono essere

determinati secondo criteri di calcolo oggettivi. In tal senso si distinguono –

di principio – due metodi per il calcolo dei valori locativi, il metodo lordo e

quello netto. Il metodo lordo prevale in Svizzera.

Già nelle “Direttive per

determinare il valore locativo delle case di abitazione occupate dal

proprietario del 25.3.1969” (in ASA vol. 38, p. 121 ss.), l’AFC ha sviluppato

più sistemi di calcolo relativi alla stima del valore locativo secondo il

metodo lordo. I metodi in questione vengono brevemente illustrati ai punti 4.3.

delle Informazioni fiscali sul valore locativo (v. in particolare p. 10 e 11):

e meglio il metodo comparativo, il metodo della determinazione del valore

locativo sulla base di stime cantonali degli immobili, il metodo della

procedura di stima individuale (ogni immobile viene valutato in maniera

separata in funzione di determinati criteri ad esso relativi) e i casi speciali

(ad. es. tipo ville lussuose, ville d’artista occupate dai loro proprietari).

2.7

Come già indicato

poc’anzi, nella decisione impugnata l’autorità fiscale non spiega su quali dati

comparativi abbia basato la propria decisione: non è pertanto possibile né per i

contribuenti, né tantomeno per questa Camera verificare, nelle suesposte

circostanze, la correttezza del valore locativo attribuito alle residenze

secondarie dei coniugi __________.

2.8

In aggiunta, si rileva che

i ricorrenti allegano al proprio memoriale la “scheda di calcolo della stima”

del fondo n. __________ RFD di __________ rispettivamente del fondo n. __________.

Da questi documenti si evince un valore di reddito di fr. 16'176.75 per ciascun

fondo. Applicando la appena citata prassi, ritenuta illegale, si otterrebbe il

valore locativo accertato dall’autorità fiscale e pari a fr 20'798.- (fr.

16'176.75 [valore di reddito accertato dall’Ufficio di stima] x 90% / 70%).

Anche per tale motivo quindi, la decisione dell’UT è da annullare.

2.9

Dal riparto effettuato

dall’UT si evince un reddito immobiliare nel Canton Ticino di complessivi fr

20'798.-, che corrisponderebbero unicamente al valore locativo di un unico

fondo, mentre i ricorrenti sono proprietari sia del mapp. n. __________ RFD di __________

sia di quello n. __________. Di conseguenza, il reddito immobiliare sarebbe da definire

nuovamente, presumibilmente effettuando una reformatio in peius. Di

conseguenza, anche per questo motivo, gli atti sono ritornati all’UT, affinché

proceda a determinare nuovamente il valore locativo degli immobili siti in

Ticino.

3.

Il

ricorso è accolto e gli atti sono ritornati all’autorità fiscale affinché

proceda nei propri incombenti ai sensi dei considerandi. Non si prelevano tassa

di giustizia e spese processuali.

Dispositivo

Per questi motivi,

visto per le spese l’art. 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione su reclamo IC 2020 è annullata e gli atti vengono

ritornati all’UT, affinché proceda nuovamente alla determinazione del valore

locativo, ai sensi dei considerandi.

2. Non si prelevano né tassa

di giustizia né spese processuali.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni

Copia per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: