Imposta sugli utili delle persone giuridiche: accantonamenti, emergenza sanitaria COVID 2019, non accantonamento generale nel 2020, verifica dei presupposti

Incarti n.

80.2021.259

80.2021.260

Lugano

5 aprile 2023

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Sabrina

Piemontesi – Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 25 novembre 2021 contro la decisione del 21 ottobre 2021 in materia di IC

e IFD 2020.

Fatti

Fatti

A. La __________ è stata

iscritta a registro di commercio il 24.4.1996. La società ha sede a__________.

Lo scopo della società è “[l]a conduzione di alberghi, ristoranti ed esercizi

pubblici di qualsiasi genere, nonchè l'esercizio di panetterie, pasticcerie,

negozi di gastronomia e di enologia […]”. La contribuente gestisce il “__________”

a __________, l’”__________” ad __________ ed il Ristorante __________

B. La società

trasmetteva la dichiarazione fiscale 2020, facendo valere un utile imponibile

di fr. 10'886.- ed un capitale imponibile di fr. 5'000'000.-.

Nel bilancio la

contribuente contabilizzava un accantonamento “COVID 19”. Nell’allegato, la __________

spiegava in questi termini l’accantonamento operato:

“Am

22. Dezember beschloss der Bundesrat in Absprache mit den Kantonen die zweite

Schliessung aller Gastronomiebetriebe. Nur Take-away und Home Delivery bleibt

gestattet. Die Schliessung ist bis am 28.2.2021 beschlossen und der

Verwaltungsrat geht davon aus, dass diese bis am 31.3.2021 forgeführt wird. Für

die Deckung der nicht durch die Kurzarbeitsentschädigung sowie au dem Abbau der

Rückstellung für Ferien- und Freitage gedeckten Aufwand hat die Gesellschaft

eine Rückstellung von 600'000.- gebildet. Diese wird zur Deckung der Verluste

verwendet und der Restbestand aufgelöst sobald die Covid-19 Pandemie keine

Auswirkung auf das Geschäftsergebnis mehr hat”.

C. Con

decisione di tassazione IC/IFD 2020 dell’8.7.2021 l’Ufficio di tassazione delle

persone giuridiche (in seguito UTPG) effettuava, nell’utile, una ripresa

fiscale di CHF 600'000.- (cfr. calcolo Pt. “2.1. Costi non deducibili

fiscalmente addebitati al conto economico”, “Accantonamenti non giustificati

dall’uso commerciale”) e commisurava l’utile imponibile, sia per l’IC che per

l’IFD in fr. 500'800.- ed il capitale imponibile in fr. 5'288'000.-.

D.

a.

Il 9/10.8.2021 la

contribuente, rappresentata dalla __________, presentava reclamo contro la

decisione di tassazione IC/IFD 2020, contestando la ripresa fiscale di fr. 600'000.-.

Spiegava che gli accantonamenti sarebbero stati giustificati dall’uso

commerciale, in quanto costituiti per poter far fronte alle difficoltà

economiche future, e meglio:

“[…] la

ditta __________ gestisce tre ristoranti nella zona di __________. Il settore

di attività della ditta, ossia la ristorazione, ha sofferto – e soffre tutt’ora

– le conseguenze della pandemia Covid-19. Al momento della chiusura dei conti

2020 della società, ovvero nel mese di febbraio 2021 […] la ditta si trovava

chiusa per ordine delle autorità svizzere dal mese di dicembre 2020 e senza

nessuna certezza circa le tempistiche di una possibile riapertura

dell’attività.”

Secondo l’insorgente, in

applicazione dell’art. 960e cpv. 2 CO, se in considerazione di eventi passati

v’è da attendersi che in esercizi futuri si verifichi un deflusso di mezzi,

occorre costituire a carico del conto economico gli accantonamenti

prevedibilmente necessari. Sulla scorta della disposizione precedentemente

citata, il diritto commerciale infatti non solo ne permette la registrazione,

ma addirittura la esige.

b.

Il

24.9.2021 l’UTPG, tramite e-mail, chiedeva alla reclamante di fornire “un

calcolo di dettaglio dell’accantonamento di CHF 600'000.- e della relativa

documentazione a supporto”.

c.

Con

scritto dell’8.10.2021 la contribuente, dopo aver ribadito il contesto storico

della chiusura dei conti per il 2020 nonché il fatto che nel 2020 la cifra

d’affari, rispetto all’anno precedente, era diminuita di circa 2.5 milioni di

franchi, comunicava, senza fornire ulteriori dettagli in merito, che il

suddetto accantonamento era così composto:

Ferie e

festivi non coperti da indennità lavoro ridotto (CHF 25'000 x 4 mesi)

CHF

100'000.-

Oneri

locazione x 4 mesi (CHF 30'000 x 4 mesi)

CHF

120'000.-

Quota

parte altri costi mensili di natura fissa

(CHF 65'000 x 4mesi)

CHF

260'000.-

Ammortamenti

(minimi) su sostanza fissa

(CHF 30'000 x 4 mesi)

CHF

120'000.-

La

reclamante osservava inoltre che, stando ai dati dei primi quattro mesi

dell’anno 2021, aveva realizzato una perdita importante, ben superiore

all’accantonamento allibrato a bilancio.

E. Con decisione del

21.10.2021, l’UTPG respingeva il reclamo. L’autorità fiscale, in relazione alla

posizione “accantonamento” sosteneva:

“Dal dettaglio della posizione risulta che essa è

interamente composta da costi di competenza del periodo fiscale 2021, che essa

avrebbe dovuto sostenere indipendentemente dalle nuove chiusure imposte dalle

autorità a fine 2020. Pertanto essa non comprende costi, perdite o impegni

finanziari che hanno effettivamente (o almeno verosimilmente) origine nel 2020 in

seguito alla crisi pandemica, il cui ammontare è ancora incerto e che

comporteranno un’uscita monetaria in un periodo fiscale successivo”.

Diversamente dalla __________,

l’autorità fiscale era dell’avviso che non sussistesse un obbligo di

contabilizzazione ai sensi dell’art. 960e cpv. 2 CO e che, ai sensi degli art.

72 LT e 63 LIFD, l’accantonamento non fosse giustificato.

F. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, la __________, rappresentata dalla __________,

chiede di annullare la decisione di tassazione dell’anno 2020 e ammettere

l’accantonamento di CHF 600'000.- a bilancio, così come di “poter essere

sentita in sede di dibattimento”.

Premesso che un

accantonamento deve essere giustificato dall’uso commerciale, l’insorgente

ritiene che il diritto fiscale non conferisca a questa condizione una portata

autonoma per rapporto al diritto contabile. Motivo per il quale tutti gli

accantonamenti per i quali il diritto contabile esige la contabilizzazione sono

giustificati dall’uso commerciale e devono – di principio – altresì essere

accettati da parte dell’autorità fiscale.

Secondo il principio di

periodicità, un accantonamento, per essere ammesso fiscalmente, deve trovare

origine nel corso dell’esercizio commerciale in cui viene costituito. Tutti i

fatti intervenuti prima della data determinante del bilancio devono essere

presi in considerazione. I conti annuali della ricorrente sarebbero stati

allestiti nel febbraio 2021, quando i contagi, nel Canton Ticino, risultavano “alquanto

allarmanti” e l’intero settore della ristorazione si trovava chiuso per

ordine dell’autorità federale dal dicembre 2020 e “(…) senza certezza circa

le tempistiche di una possibile riapertura dell’attività”. Al momento della

definizione dei conti annuali 2020, la __________ non era a conoscenza della

durata effettiva della chiusura e di conseguenza, nei vari scenari ipotizzati

dalla Direzione, vi era anche quello di dover ricorrere a misure drastiche quali

il licenziamento di tutto il personale. In questo caso, così come prescritto

dalla legge, non “(…) hanno diritto all’indennità di lavoro ridotto i

lavoratori durante il termine di disdetta legale o stipulato contrattualmente

(…)”. Ciò significa che la società, in tal caso, non avrebbe beneficiato di

aiuti finanziari da parte della Confederazione. Motivo per il quale, in queste

circostanze, il diritto commerciale non solo permetterebbe la registrazione di

un accantonamento, ma addirittura lo esigerebbe, e dovrebbe pertanto essere

riconosciuto anche a livello fiscale.

G. Nelle osservazioni

del 12.1.2022 l’UTPG conferma la sua decisione di tassazione, adducendo che la

ricorrente non avrebbe sostanziato l’accantonamento preteso, indicando in

maniera del tutto generica la composizione dello stesso: non sarebbe infatti

dato sapere a cosa si riferisca la “quota parte altri costi mensili di

natura fissa” pari a fr. 260'000.- né a cosa si riferiscano gli “ammortamenti

(minimi) su sostanza fissa pari a fr. 120'000.-“ e quale nesso di causalità

possano avere con l’emergenza Coronavirus. In relazione alla quota relativa

alle “ferie e festivi non coperti da indennità di lavoro ridotto” l’UTPG

ricorda che i ristoranti erano stati chiusi per ordine delle autorità con

possibilità di “take away”. Anche per questa parte di accantonamento non si

saprebbe su quali basi sia stato calcolato l’importo mensile di fr. 25'000.-.

Oltre a ciò l’UTPG

ribadisce che il contestato accantonamento sarebbe in sostanza costituito da

costi che la società avrebbe dovuto in ogni caso sostenere, indipendentemente

dalle chiusure imposte dalle autorità a fine 2020. A tal proposito rileva che

lo Steuerrekursgericht di Zurigo, in una recente sentenza, ha precisato che dei

costi derivanti da “Dauerverträgen” (nel caso in giudicato si trattava

di pigioni residue fino alla scadenza contrattuale in seguito a rescissione

anticipata del contratto di affitto), quindi perdite future relative a

contratti permanenti, non “costituiscono accantonamenti giustificati

dall’uso commerciale”. L’accantonamento contabilizzato nel 2020 sarebbe

interamente composto da costi di competenza del 2021. Motivo per il quale,

secondo l’UTPG, non sussisterebbe un obbligo di contabilizzazione ai sensi

dell’art. 960e cpv. 2 CO, con la conseguenza che l’accantonamento di fr.

600'000.- non sarebbe fiscalmente giustificato.

H. Il 21.11.2022 si è

tenuta un’udienza, in occasione della quale la contribuente ha prodotto una

memoria scritta. L’autorità fiscale ha indicato che esiste una “prassi non

scritta” secondo la quale gli accantonamenti Covid per il 2020 non sono

riconosciuti. Esclude che siano pendenti dei reclami sullo stesso tema. Al

riconoscimento degli accantonamenti si oppone il principio della periodicità:

quando è stato chiesto di voler giustificare gli accantonamenti, i ricorrenti

hanno fatto valere costi fissi “(…) che si riferiscono ai primi quattro mesi

del 2021”. La ricorrente ha ribadito il fatto che, per definire il bilancio al

31.12.2020, si doveva considerare la chiusura delle attività ordinata dalle

autorità proprio nel mese di dicembre 2020. Inoltre, non ci sarebbero norme

correttive del diritto tributario che consentono di negare un accantonamento

ammesso dal CO.

Diritto

1. Il ricorso verte

sull’ammissibilità o meno dell’accantonamento di fr. 600'000.- denominato nel

bilancio 2020 “Rückstellung Covid 19” operato dalla contribuente. Quest’ultima

ritiene data la necessità degli accantonamenti, poiché giustificati dall’uso

commerciale e costituiti per far fronte alle difficoltà economiche future

legate alla crisi pandemica. In particolar modo, la chiusura dei conti 2020 sarebbe

avvenuta nel mese di febbraio 2021, quando i suoi ristoranti erano chiusi per

ordine della Confederazione svizzera dal mese di dicembre 2020, senza alcuna

certezza in relazione alle tempistiche di una possibile riapertura delle

attività. In applicazione dell’art. 960e cpv. 2 CO, l’accantonamento sarebbe

stato non solo necessario bensì esatto dalla legge stessa. Di diverso parere

l’autorità fiscale, la quale indica, preliminarmente, che la __________ non ha

comprovato né la necessità né l’ammontare dell’accantonamento “Covid 19”;

inoltre l’accantonamento sarebbe riferito a costi di pertinenza del 2021, che

la società avrebbe comunque dovuto sostenere.

Considerandi

2.

2.1.

Gli articoli 58

cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento all'imposta sull'utile

delle persone giuridiche, che

1.

Costituiscono

utile netto imponibile:

a.

il saldo del conto profitti e

perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;

b.

tutti i prelevamenti fatti prima

del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla

copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:

- ...[omissis]...

- gli ammortamenti e gli accantonamenti non

giustificati dall’uso commerciale ...

2.2

Le leggi sulle imposte

dirette ammettono, a carico del conto profitti e perdite delle persone giuridiche,

accantonamenti per:

a. gli

impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e il cui ammontare è ancora

indeterminato;

b. i

rischi di perdite su attivi del patrimonio circolante, segnatamente sulle merci

e sui debitori;

c. gli

altri rischi di perdite imminenti nel corso dell’esercizio;

(art. 72 cpv.

1.

LT e art. 63 cpv. 1 LIFD).

Per

la sola imposta federale diretta, sono poi ammessi accantonamenti per futuri

mandati di ricerca e di sviluppo conferiti a terzi, fino al 10 per cento

dell’utile imponibile, ma complessivamente non oltre 1 milione di franchi (art.

63.

lett. d LIFD).

Gli

accantonamenti ammessi negli anni precedenti sono aggiunti all'utile imponibile

nella misura in cui non sono più giustificati (art. 72 cpv. 2 LT e art. 63 cpv.

2.

LIFD).

2.3

2.3.1

Il diritto fiscale si basa

sul bilancio commerciale. Se stabilito nel rispetto delle norme legali

applicabili, esso è infatti determinante anche per la definizione dell’utile

imponibile (Massgeblichkeitsprinzip), fatta eccezione unicamente per le

disposizioni correttive proprie al diritto tributario (sentenza TF 2C_520/2015

del 28 dicembre 2015, consid. 3.1; DTF 132 I 175 consid. 2.2,

con riferimento a: Behnisch, Zur

Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, in: Aktienrecht

1992-1997: Versuch einer Bilanz, p. 21 ss.).

In

altri termini, il carattere vincolante dei conti annuali (art. 662a CO;

dal 1° gennaio 2013, art. 957a CO) viene a cadere soltanto nella misura

in cui gli stessi risultano in contrasto con regole imperative del diritto

commerciale o vanno osservate norme fiscali che ne correggono le valutazioni

(decisione TF 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24, p. 100, consid. 2.1;

Bernardoni/Bortolotto, La

fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, 2ª

ediz., Mendrisio 2010, p. 73 ss.; Locher,

Kommentar zum DGB, vol. II, Therwil/Basilea 2004, n. 2 ad art.

58.

LIFD, p. 242; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3ª ediz., Zurigo 2016, n. 1 ad art. 58 LIFD, p. 883).

2.3.2

In base al principio di

contabilizzazione, che fa parte del Massgeblichkeitsprinzip, gli

accantonamenti possono essere presi in considerazione ai fini fiscali solo se

sono riconosciuti nel bilancio annuale in base al diritto commerciale. In base

al Massgeblichkeitsprinzip, l’utile imponibile viene

determinato in base del

saldo del conto economico commerciale (art. 58 cpv. 1 lett. a LIFD). Il diritto

tributario ha un proprio concetto di accantonamento, che in parte si discosta

da quello del diritto contabile (Duss,

Die Corona-Rückstellung im Abschluss 2019 in StR 75/2020, p. 478 ss.).

2.4

Perché sia ammesso dal

diritto tributario, l’accantonamento deve dunque essere giustificato dall’uso

commerciale e fondarsi su fatti la cui origine si svolge durante il periodo

fiscale. Il diritto tributario non ammette tuttavia la costituzione di riserve occulte

mediante la creazione di accantonamenti, sebbene questi ultimi siano tollerati

dal diritto commerciale e nelle usanze del commercio. In particolare,

accantonamenti costituiti in vista di una utilizzazione futura, in particolar

modo per far fronte a spese che l’impresa dovrà sostenere a causa della sua

futura attività costituiscono delle riserve; come tali, fanno parte del reddito

imponibile e non potrebbero essere dedotti da quest’ultimo prima che la società

debba sopportare i costi in questione, conformemente al principio di

periodicità che vige nel diritto tributario. I soli accantonamenti giustificati

dall’uso commerciale, come tali deducibili dall’utile imponibile, sono quelli

iscritti a bilancio per coprire un rischio di perdita imminente, che devono

essere registrati per evitare che il bilancio appaia troppo favorevole. Gli

accantonamenti per gli impegni (“Verpflichtungen”) sussistenti nel corso

dell’esercizio (secondo gli articoli 63 cpv. 1 lett. a LIFD e 72 cpv. 1

lett. a LT) devono basarsi su un contratto o su una legge. Vi rientrano

anche gli impegni condizionali, purché la realizzazione della condizione sia

molto verosimile. La questione se un accantonamento sia giustificato dall’uso

commerciale deve essere esaminata sulla base di tutti gli elementi disponibili

e alla luce della situazione esistente al momento dell’allestimento del

bilancio (cfr. la sentenza del Tribunale federale 2C_581/2010 del 28.3.2011

consid. 3.1 con riferimenti; sentenza TF 2C_712/2020 del 4.3.2021 consid. 5.1.;

sentenza TF 2C_1059/2019 del 1°.12.2020 consid. 4.1.1.).

2.5

Per effetto del combinato

disposto degli articoli 58 e 79 LIFD (e, per il diritto cantonale, degli

articoli 67 e 100 LT), le imprese sono infatti tenute a sottoporre all’imposta

in un determinato periodo fiscale gli utili conseguiti nell’esercizio corrispondente.

Non è compatibile con tale principio in particolar modo la costituzione

(ammessa dal diritto commerciale) di riserve occulte in misura eccessiva,

mediante accantonamenti e ammortamenti troppo elevati, cosa che potrebbe

condurre a differimenti temporali nella dichiarazione degli utili (proroga

dell’imposizione) e ad abbondanti vantaggi in termini di interessi e di

liquidità. Le rettifiche fondate su tale principio hanno lo scopo di assoggettare

all’imposta la società in base all’utile effettivamente conseguito e mirano

quindi a conseguire una parità di trattamento di tutti i contribuenti (Brülisauer/Mühlemann, in: Zweifel/Beusch

[a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die

direkte Bundessteuer, 3a ediz., Basilea 2017, n. 151 ad art. 58

LIFD, p. 1224).

Se si verifica una

violazione del principio di periodicità, va di conseguenza operata una

correzione fiscale (sentenza TF 2A.549/2005 del 16 giugno 2006, in: StPS 24, p.

100, consid. 2.2; Locher,

op. cit., n. 82 ad art. 58 LIFD, p. 275; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

op. cit., n. 20 ss. ad art. 58 LIFD, p. 890). Il principio di

periodicità non consente peraltro di ridurre l’utile imponibile mediante

accantonamenti traslati (sentenza TF 2C_1101/2014 del 23.11.2015 consid. 3).

2.6

Quando

gli accantonamenti, che sono stati iscritti a carico del conto economico, non

sono ammissibili, l’autorità fiscale ha il diritto di sciogliere

l’accantonamento (art. 63 cpv. 2 LIFD). Lo scioglimento deve avvenire nel

periodo durante il quale l’assenza della giustificazione commerciale è

costatata (sentenza 2C_712/2020 del 4.3.2021 consid. 5.1.; 2C_581/2010 del

28.3.2011

consid. 3.1.).

2.7

In relazione agli

accantonamenti, l’onere della prova incombe al contribuente (2C_712/2020 del

4.3.2021

consid. 5.2.; DTF 140 II 248 consid. 3.5.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit.,

n. 7 ad art. 29 LIFD). Il contribuente deve fornire una giustificazione

fattuale dettagliata dell’accantonamento, della sua esistenza e della sua portata,

anche se si tratta di una stima (Verwaltungsgericht des Kanton Zürich,

decisione del 29.1.2020, SB.2019.00096, consid. 3.3.1.).

3.

3.1.

Si tratta ora di

comprendere, per quanto attiene al periodo 2020 se sia o meno ammissibile –

fiscalmente – l’accantonamento operato dalla contribuente a motivo della crisi

pandemica “Covid 19”.

3.2

3.2.1

Secondo la dottrina, il

diritto contabile ammette il riconoscimento di un accantonamento “Coronavirus”

(“Corona-Rückstellung”). In effetti un accantonamento forfettario per i

rischi generali della crisi pandemica può essere qualificato come un

accantonamento per misure volte a garantire durevolmente la prosperità

dell’impresa secondo l’art. 960e cpv. 3 cifra 4 CO (Duss, op. cit., p. 478 ss.). In alcuni casi, tuttavia, un

accantonamento potrebbe anche essere fatto rientrare fra gli impegni esistenti

alla fine dell'esercizio o alle perdite probabili da affari in corso, per i

quali secondo l’art. 960e cpv. 2 CO si deve intraprendere un accantonamento se

vi è un nesso sufficiente con l’esercizio trascorso. Sono pertanto ammissibili

gli accantonamenti per obblighi imminenti e per rischi di perdita derivanti da forniture

di beni e servizi, che saranno adempiuti solo in esercizi futuri e che non

hanno ancora portato all'acquisizione di un credito. Ciò si verifica, ad

esempio, in caso di contratti di fornitura e di appalto nel settore

industriale, se esiste una preoccupazione giustificata che il cliente non sia

in grado di pagare o che il fornitore non sia probabilmente in grado di

soddisfare l'ordine e sia quindi inadempiente. Tuttavia, anche i rischi

imminenti di perdita derivanti da rapporti giuridici durevoli, come i contratti

di locazione, possono giustificare la costituzione di un accantonamento se si

prevede che la prestazione dell'azienda stessa (messa a disposizione

dell'immobile in affitto) comporterà una significativa futura riduzione del

reddito locativo a causa della crisi pandemica. Ciò riguarda soprattutto i

locatori di immobili in settori particolarmente colpiti dalla crisi, come la

gastronomia e il commercio al dettaglio.

Riassumendo, la

contabilizzazione di un “accantonamento Coronavirus” è ammissibile per il

diritto contabile (Duss, op. cit.,

p. 478 ss.; Verwaltungsgericht des Kanton Zürich, SB.2019.00096 del 29.1.2020,

consid. 3.2.1.).

3.2.2

Gli accantonamenti

previsti dal diritto commerciale devono essere costituiti anche se non sono

riconosciuti ai fini fiscali (Treuhand Kammer [a cura di], Schweizer Handbuch

der Wirtschaftsprüfung [HWP], Zurigo 2014, p. 216).

Non

ogni accantonamento ammesso dal diritto commerciale viene

anche riconosciuto dalle autorità fiscali. Al contrario, solo quando il diritto

commerciale impone di costituire un accantonamento, lo

stesso deve essere ammesso anche nel calcolo dell’utile imponibile (cfr. le

sentenze CDT n. 80.2018.251 del 14.9.2021 consid. 9.6; CDT n. 80.2016.88 del 13.7.2017

consid. 2.2, con riferimento a Reich/Züger/Betschart,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,

Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3a ediz., Basilea 2017,

n. 9 ad art. 29 LIFD, p. 715 e riferimenti citati).

3.3

3.3.1

Dal punto di vista

fiscale, fra i possibili casi di accantonamento previsti dall’art. 63 cpv. 1

LIFD, possono entrare in linea di conto, ai fini della sussunzione di un

“accantonamento Corona” lecitamente contabilizzato secondo le disposizioni del

diritto contabile, le fattispecie previste all’art. 63 cpv. 1 lett. a LIFD e lett.

c LIFD (Duss, op. cit.).

3.3.2

L’art. 63 cpv. 1 lett. a LIFD

ammette accantonamenti per gli impegni sussistenti nel corso dell’esercizio e

il cui ammontare è ancora indeterminato. Con ciò si intende un impegno che

esiste effettivamente o almeno verosimilmente alla data di chiusura del

bilancio, ma il cui importo esatto sarà noto solo nell’esercizio seguente o in

uno successivo. Tuttavia, gli eventi che sono all'origine di tale spesa

effettiva o probabile devono essersi già verificati nell'esercizio in corso.

Un'obbligazione da

rilevare mediante un accantonamento può sorgere per legge, per contratto o per altra

causa giuridica (ad esempio, un atto illecito o un indebito arricchimento).

Tuttavia, gli accantonamenti per obblighi che non sono ancora concreti alla

fine dell'esercizio non sono generalmente ammissibili ai fini fiscali e quindi vengono

ripresi. Esempi tipici di accantonamenti veri e propri secondo l’art. 63 cpv. 1

lett. a LIFD sono gli obblighi di garanzia e di risarcimento danni, come i

pagamenti fondati sulla responsabilità civile o le spese legate a procedimenti

legali in corso (rischi di contenzioso). Anche gli accantonamenti per pene

convenzionali provocate dalla fornitura di una prestazione non conforme al

contratto costituiscono accantonamenti di natura commerciale, a condizione che

alla data di chiusura del bilancio si possa seriamente prevedere che ne venga

preteso il pagamento. Anche le spese derivanti da impegni di garanzia

esplicitamente menzionate nell’art. 960e cpv. 3 cifra 1 CO possono essere

dedotti fiscalmente sotto questa voce, nella misura in cui è prevedibile che

debbano essere pagate.

In relazione alla crisi pandemica,

rientrano fra gli accantonamenti ammessi in particolar modo gli obblighi di risarcimento

danni e le pene convenzionali nell’ambito di contratti di fornitura e di appalto,

se è prevedibile che il fornitore non sia in grado di adempiere correttamente

la sua prestazione. Ciò che è determinante è che si tratti di impegni

sussistenti alla fine dell’esercizio (Duss,

op. cit.; v. anche Danon, in:

Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed.,

Basilea 2017, n. 22 ad art. 63 LIFD).

3.3.3

L’art. 63 cpv. 1 lett. c

LIFD ammette accantonamenti anche per gli altri rischi di perdite imminenti nel

corso dell’esercizio. Da un lato, è necessario che il rischio di perdita sia sorto

nel corso dell’esercizio e, dall’altro, che il rischio sia imminente.

In pratica, questa

disposizione riguarda, tra l'altro, gli accantonamenti per le riparazioni più

importanti, come il rifacimento delle facciate, la sostituzione degli impianti

di riscaldamento o degli ascensori, ecc. Tuttavia, il diritto contabile lascia

un ampio margine di manovra per la costituzione di accantonamenti per altri

rischi di perdita imminenti. Tali accantonamenti possono essere appropriati, ad

esempio, nel caso di perdite imminenti da affari in corso, in particolare nel

caso di minori afflussi attesi da contratti e rapporti giuridici duraturi che

sono sorti o esistevano già nell'esercizio concluso (Duss, op. cit.).

3.3.4

Gli

accantonamenti per la copertura di rischi futuri o per il finanziamento di

investimenti futuri non sono consentiti dalla normativa fiscale (DTF 103 Ib 366

consid. 4; Verwaltungsgericht des Kanton Zürich, decisione del 29.1.2020,

SB.2019.00096, consid. 5.3.1.). Lo stesso vale per gli accantonamenti per perdite

di guadagno, che potrebbero verificarsi nel futuro (sentenza TF 2C_478/2011

consid. 2.1.; 2C_787/2012 del 15.1.2013, consid. 2.5.; Locher, Kommentar DBG, 2a ed., Basilea 2019, n.

41.

ad art. 29 LIFD; Danon, in:

Noël/Aubry Girardin [a cura di], Commentaire romand LIFD, 2a ed.,

Basilea 2017, n. 35 ad art. 63 LIFD).

4.

4.1.

Le autorità di tassazione

di diversi Cantoni si sono pronunciate, nel corso del 2020, in merito

all’ammissibilità di accantonamenti forfetari “coronavirus” nei bilanci annuali

2019.

Si tratterebbe di accantonamenti che non sono imposti dalle disposizioni

del diritto contabile, ma che potrebbero comunque essere costituiti secondo

l’art. 960e cpv. 3 cifra 4 CO. Nella maggior parte dei casi, i Cantoni hanno

escluso il riconoscimento di simili accantonamenti (per esempio, Appenzello

Esterno, Berna, San Gallo, Svitto, Ticino, Vaud e Zurigo). Alcuni Cantoni hanno

intrapreso una strada diversa e in misura limitata hanno ammesso accantonamenti

forfetari per rischi generali e perdite previste in relazione alla crisi pandemica

(p. es. Argovia, Turgovia, Vallese e Zugo), adottando soluzioni giustificate dal

punto della politica finanziaria e sociale, ma opinabili sotto il profilo del

diritto dell’armonizzazione (Duss,

op. cit.).

4.2

Alcuni Cantoni si sono pronunciati anche in

merito agli accantonamenti nel bilancio dell’esercizio 2020.

Il fisco del Canton Svitto ha ritenuto ingiustificato

in termini economici un accantonamento in relazione alla pandemia. Le perdite

di entrate della primavera 2020 e dell'autunno/inverno 2020 avrebbero infatti

avuto un impatto diretto sul bilancio 2020 (https://www.sz.ch/public/upload/assets/52419/Steuerverwaltung%20Schwyz_Informationen%20zur%20Corona-Pandemie_2021-03-25_final.pdf,

sito visualizzato il 13.3.2023),

Secondo le autorità

fiscali del Canton Berna, né il diritto commerciale né il diritto fiscale

ammetterebbero la costituzione di accantonamenti per cali della cifra d’affari nel

corso del 2020, riconducibili alla crisi pandemica. Sono ammessi accantonamenti

correlati alla crisi sanitaria per l’anno 2020 unicamente in relazione a costi,

perdite oppure impegni finanziari che sono effettivamente o con almeno verosimilmente

sorti nel 2020, ma il cui ammontare è ancora incerto e che comporteranno un’uscita

finanziaria unicamente in un periodo fiscale successivo (https://www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo/display/taxinfofr/Crise+du+coronavirus+-+cons%C3%A9quences+pour+les+entreprises,

sito visualizzato il 14.3.2023),

Per il fisco del Canton

Ginevra, sono ammessi fiscalmente solo gli accantonamenti per rischi di perdita

o obblighi nati durante l’esercizio commerciale durante il quale

l’accantonamento è stato costituito. Di conseguenza, analogamente al 2019, nemmeno

nel 2020, una società può costituire accantonamenti speciali deducibili

fiscalmente nel 2020 per tener conto delle prevedibili perdite per il 2021, risultanti

dagli effetti della pandemia di Coronavirus. Tali accantonamenti sono infatti

assimilabili a riserve per futuri costi e sono in contrasto con il principio

della periodicità (https://www.ge.ch/actualite/covid-19-questions-reponses-consequences-fiscales-pandemie-31-08-2021,

sito visualizzato il 14.3.2023).

Anche per il fisco del

Canton Basilea, per il 2020 ed il 2021 è possibile contabilizzare - secondo i

principi generali - degli accantonamenti in relazione alla pandemia di

Coronavirus. Valgono a proposito le condizioni ordinarie per il riconoscimento

degli accantonamenti. Sono per contro esclusi accantonamenti “generali” per il

Coronavirus. (FAQ Steuerliche Praxisfragen aufgrund der Massnahmen infolge

der Corona-Pandemie,

sito consultato il 14.3.2023)

4.3

Deve essere condiviso il

giudizio delle autorità fiscali, secondo le quali nell’esercizio 2020 non

possono essere ammessi fiscalmente accantonamenti generali, legati

all’emergenza pandemica, ma il loro riconoscimento dipende dalla verifica

dell’adempimento dei presupposti generali, alla luce degli art. 63 LIFD e 72 LT

e dei principi fiscali vigenti in materia.

5.

5.1.

Ritornando al caso che qui

ci occupa, la contribuente ha allibrato a bilancio 2020 un accantonamento denominato

“Rückstellung COVID 19”. Nell’allegato al bilancio, dopo aver ricordato

che il 22.12.2020 il Consiglio federale ha decretato un’ulteriore chiusura

degli esercizi pubblici, autorizzando unicamente il Take-away e l’home

delivery, ha specificato che l’accantonamento è stato fatto per saldare le

spese non coperte dall'indennità di lavoro ridotto e della riduzione

dell'accantonamento per ferie e giorni di riposo. L’accantonamento sarebbe

stato utilizzato per coprire le perdite e il saldo rimanente sarebbe stato sciolto

non appena la pandemia di Covid-19 non avrebbe più avuto un impatto sui

risultati aziendali.

Dopo aver presentato

reclamo, alla ricorrente è stato chiesto di voler esplicitare da quali

componenti era formato l’accantonamento denominato “Rückstellung COVID 19”.

La __________ si è così determinata:

Ferie e

festivi non coperti da indennità lavoro ridotto (CHF 25'000 x 4 mesi)

CHF

100'000.-

Oneri

locazione x 4 mesi (CHF 30'000 x 4 mesi)

CHF

120'000.-

Quota

parte altri costi mensili di natura fissa

(CHF 65'000 x 4 mesi)

CHF

260'000.-

Ammortamenti

(minimi) su sostanza fissa

(CHF 30'000 x 4 mesi)

CHF

120'000.-

Nello scritto

dell’8.10.2021 indicava inoltre: “(…) il Consiglio di amministrazione ha

dovuto stanziare un adeguato accantonamento a copertura dei costi riconducibili

alla chiusura, all’epoca stimata in 4 mesi (ovvero fino al 30.04.21) che sono

poi risultati quasi 5 mesi”.

5.2

5.2.1

In linea di principio, per

i costi fissi, ivi comprese le spese per il personale, un accantonamento non è

giustificato da considerazioni commerciali (sentenza della Commissione di

ricorso in materia fiscale del Canton Basilea Città StRKE n. 2009-157 del

26.8.2010

in BStPra 2/2012, p. 84 ss., consid. 4d).

Si ha tuttavia diritto

alla costituzione di un accantonamento per le ferie dei dipendenti non godute

nell'esercizio trascorso, in quanto la mancata fruizione delle ferie

nell'esercizio trascorso avrà un effetto monetario in futuro (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter,

Handkommentar zum DBG, 3a ed., Zurigo 2016, n. 11 ad art. 29 LIFD,

p. 586).

5.2.2

Per quanto concerne

l’accantonamento di fr. 100'000.- derivante da “ferie e festivi non coperti

da indennità di lavoro ridotto”, in dispregio dell’onere della prova che le

pertoccava, la contribuente non ha presentato alcun documento a sostegno di

questa componente dell’accantonamento.

In ogni caso, come

rettamente indicato dall’UTPG, i costi fatti valere sono “futuri”, poiché di

pertinenza del periodo fiscale 2021. Poiché se è vero che la diffusione della

pandemia da COVID-19 si è diffusa – a livello svizzero - nel corso del 2020,

nondimeno a livello economico – ed in particolar modo nel settore di attività

della __________ – determinanti sono semmai le date delle varie chiusure

stabilite dall’autorità a dipendenza dell’evoluzione pandemica. Ora, i fatti per

i quali è stato richiesto l’accantonamento relativo alle “ferie e festività”

non coperti da lavoro ridotto, sono tutti relativi al 2021. Già solo per questo

motivo, ed in applicazione del principio di periodicità, l’accantonamento per

festività e ferie non coperte da ILR per il 2021 non può essere riconosciuto

fiscalmente nel periodo fiscale 2020, siccome riferito ad eventi “futuri”.

L’accantonamento, per ferie non godute nel 2021, può semmai essere formato nel

bilancio 2021.

5.2.3

A ciò si aggiunge comunque

che, nella Legge federale del 25 settembre 2020 sulle basi legali delle

ordinanze del Consiglio federale volte a far fronte all’epidemia di COVID-19

(RS 818.102) è stata espressamente codificata, all’art. 15, l’indennità per

perdita di guadagno a seguito della crisi pandemica.

Nel calcolo dell’indennità

per lavoro ridotto è inclusa – anche per il collaboratori con salario mensile –

l’indennità per vacanze e giorni festivi, così come stabilito dal Tribunale

federale (sentenza TF 8C_272/2021 del 17.11.2021; cfr. anche Friedrich/Nedi, in ARV 2022 p. 90; https://www.admin.ch/gov/it/pagina-iniziale/documentazione/comunicati-stampa.msg-id-89336.html#:~:text=Secondo%20la%20sentenza%20del%20Tribunale,per%20vacanze%20e%20giorni%20festivi).

5.3

5.3.1

Per quanto concerne i

canoni di locazione, la contribuente ha contabilizzato un accantonamento di fr.

120'000.-, corrispondenti a fr. 30'000.- al mese per quattro mensilità.

Anche in questo caso,

l’insorgente non ha documentato questa posizione di bilancio e non è possibile

comprendere esattamente a cosa si riferisca. In effetti, dalla disamina del

conto economico emerge che la __________ corrisponde canoni d’affitto per

diversi immobili (nello scritto consegnato in sede di udienza ha indicato di

avere costi di locazione di circa fr. 400'000.- / 500'000.- all’anno).

Ora, secondo un invalso

principio, il contribuente deve fornire una giustificazione fattuale

dettagliata dell’accantonamento, della sua esistenza e della sua portata, anche

se si tratta di una stima (Verwaltungsgericht des Kanton Zürich, decisione del

29.1.2020, SB.2019.00096, consid. 3.3.1.). Anche se non è stata espressamente

richiesta da parte dell’autorità fiscale, la contribuente avrebbe dovuto

quantomeno esplicitare la richiesta di accantonamento indicando a quale locazione

facesse riferimento, presentando se del caso anche il relativo contratto.

5.3.2

La contribuente fa valere

nell’accantonamento il costo di locazione per il 2021 nel bilancio 2020. Ora,

non è possibile effettuare alcun accantonamento per i futuri pagamenti

dell’affitto (Reich/Züger/Betschart,

in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 4a ed., Basilea 2022,

n. 24 ad art. 29 LIFD; Verwaltungsgericht des Kantons Zürich SB.2019.00096,

consid. 5.3.2.).

Nella già citata sentenza

del 26.8.2010 (BStPra 2/2012 p. 84 ss.), le autorità giudiziarie basilesi hanno

stabilito che un accantonamento per costi fissi (in casu si trattava di

costi di locazione ma il principio era lo stesso anche per i costi fissi del

personale) non è giustificato da considerazioni di natura commerciale. Il

contratto di locazione è un contratto di durata e comporta un'obbligazione

mensile specifica o determinabile con una precisa scadenza. Il corrispettivo

viene a sua volta pagato mensilmente.

La Commissione di ricorso fiscale

del Canton Basilea Città ha affermato che le spese future non possono essere

accantonate in anticipo sotto forma di accantonamenti fiscalmente deducibili.

Se tale accantonamento fosse consentito, si potrebbe sempre effettuare un

accantonamento per rischi aziendali generali per obblighi duraturi. Si

tratterebbe di un'estensione eccessiva del principio di imparità.

5.3.3

Nel caso concreto,

trattandosi di costi di locazione, e quindi costi fissi e futuri, legati ad un

contratto di durata, gli stessi non possono essere riconosciuti fiscalmente in

deduzione nel periodo fiscale 2020.

5.4

5.4.1

La contribuente ha fatto

valere altre due componenti nell’accantonamento Covid 19 per il periodo fiscale

2020: si tratta della “quota parte altri costi mensili di natura fissa” per un

ammontare di fr. 260'000.- nonché degli “ammortamenti (minimi) su sostanza

fissa” per fr. 120'000.-.

Nelle proprie osservazioni

al ricorso, l’autorità fiscale ha ribadito il fatto che la __________ non ha

specificato né comprovato queste due componenti dell’accantonamento e quale

fosse il loro nesso con la pandemia Covid 19.

5.4.2

In relazione agli

accantonamenti, l’onere della prova incombe al contribuente (2C_712/2020 del

4.3.2021

consid. 5.2.; DTF 140 II 248 consid. 3.5.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit.,

n. 7 ad art. 29 DBG). Il contribuente deve fornire una giustificazione

fattuale dettagliata dell’accantonamento, della sua esistenza e della sua

portata, anche se si tratta di una stima (Verwaltungsgericht des Kanton Zürich,

decisione del 29.1.2020, SB.2019.00096, consid. 3.3.1.).

Già solo per questa

ragione anche queste parti di accantonamento non possono essere riconosciute. A

ciò si aggiunge anche che la somma di fr. 260'000.- è stata qualificata come un

costo di natura fissa, motivo per il quale, per le ragioni poc’anzi esposte,

non può essere riconosciuto fiscalmente.

6.

Il ricorso è

respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della

contribuente, soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 2’500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 500.–

per un totale di fr. 3’000.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presen Copia

per conoscenza:

-

municipio di __________.

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: