Violazione degli obblighi di procedura: multa per non aver inoltrato di dichiarazione d’imposta, commisurazione, ultima tassazione non ancora passata in giudicato

Incarto n.

80.2021.274

Lugano

4 febbraio 2022

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Mara

Regazzoni

parti

RI

1

RI

2

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 10 dicembre 2021 contro la decisione dell’11 novembre 2021 in materia di multa

per violazione degli obblighi di procedura.

Fatti

Fatti

A. A fronte del mancato

inoltro della dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2020, l’Ufficio

circondariale di tassazione Lugano aveva dapprima richiamato (17 maggio 2020),

diffidato (15 giugno 2020), poi concesso (24 giugno 2021) una proroga fino al

30 settembre 2021, e quindi inflitto ai coniugi RI 1 e RI 2, con decisione del 12

ottobre 2021, una multa disciplinare di fr. 900.- per violazione degli obblighi

procedurali. Contestualmente alla decisione in questione, l’autorità fiscale

aveva rinnovato la diffida nei confronti dei contribuenti a presentare gli atti

richiesti entro un termine di venti giorni, con la relativa avvertenza che,

decorso infruttuosamente tale termine, si sarebbe proceduto con una tassazione

d’ufficio ai sensi degli artt. 204 LT e 130 LIFD.

B. Con reclamo del 10

novembre 2021, i coniugi RI 1 contestavano la suddetta decisione, sostenendo anzitutto

che l’Ufficio di tassazione gli aveva concesso in data 24 giugno 2021 una

proroga fino al 30 settembre 2021. Contestavano inoltre l’ammontare della multa,

a loro avviso “assolutamente contraria al principio di proporzionalità”.

Aggiungevano di non aver inviato la dichiarazione d’imposta 2020, non essendo

ancora in possesso di tutti i giustificativi necessari. Chiedevano pertanto una

proroga fino al 31 dicembre 2021, oltre che l’annullamento della multa o in via

subordinata una riduzione della medesima a fr. 50.-.

C. Con decisione del 25 luglio

2019, l’Ufficio di tassazione respingeva il reclamo e confermava la multa sulla

scorta delle seguenti motivazioni:

L’autorità fiscale può infliggere una multa per

violazione di obblighi procedurali ai sensi dell’art. 257 LT risp. art. 174

LIFD quando si realizzano due condizioni distinte, l’una soggettiva (azione o

omissione intenzionale o per semplice negligenza da parte del contribuente) e

l’altra oggettiva (diffida rivolta al contribuente da parte dell’autorità

fiscale). Nella fattispecie, il contribuente ha omesso in modo negligente di

consegnare la dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2020 e gli

allegati di cui questa deve essere corredata, nonostante la diffida del

15.06.2021, con cui l’autorità di tassazione lo invitava a collaborare. Nel

termine assegnato tramite diffida in data 24.06.2021 è stata richiesta una

proroga, che è stata concessa fino al 30.09.2021. Scaduto infruttuoso tale

termine la procedura continua il proprio corso; vengono intimate le sanzioni

disciplinari in base allo stadio in cui si trova ogni singolo contribuente; e

meglio, l’autorità di tassazione ha inflitto al contribuente una multa di CHF

900.- con decreto no. 25267/090 del 12.10.2021, calcolata in base al dovuto

d’imposta cantonale relativo all’ultima decisione di tassazione cresciuta in

giudicato, ossia quella risalente al periodo fiscale 2018 per il quale tale

importo era stato stabilito definitivamente in CHF 20'272.35 (v. Circolare n.

12/2013 del novembre 2013).

L’importo della multa è stato calcolato in base a

precise direttive emanate dalla Divisione delle contribuzioni. Determinante è

il totale dell’imposta cantonale annua dovuta nel precedente periodo fiscale.

La multa ammonta a CHF 2'000.- al massimo e, in casi gravi o di recidiva, a CHF

20'000.- al massimo.

Nel caso in esame l’importo della multa risulta essere

stato calcolato correttamente.

Il termine per presentare la dichiarazione d’imposta è

stato prorogato fino al 30.09.2021. Nel termine assegnato tramite proroga non è

stata presentata la dichiarazione d’imposta né alcuna richiesta volta ad

ottenere un’ulteriore proroga.

In data 17.05.2020 è stato inviato un richiamo e in

data 15.06.2021, come già sopra esposto, è stata intimata una diffida.

Dopo un ulteriore controllo risulta che il

contribuente non ha provveduto ad inoltrare la dichiarazione d’imposta nei

termini fissati.

L’autorità di tassazione non può far altro che

confermare il provvedimento disciplinare emanato.

La multa comminata in data 12.10.2021 è pertanto

giustificata.

D. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 contestano la

decisione impugnata e chiedono l’annullamento della multa o, in via subordinata,

la sua riduzione, “in ogni caso non superiore a fr. 700”. Essi

sostengono che l’Ufficio di tassazione non avrebbe applicato in maniera

corretta la circolare 12/2013 del 22 novembre 2013, in quanto la multa non sarebbe

stata commisurata basandosi sull’ultima decisione di tassazione del periodo

fiscale 2019, cui corrisponderebbe una multa di fr. 700.-, bensì sulla base

della dichiarazione fiscale del 2018, alla quale corrisponde una multa di fr.

900.-.

Inoltre, gli insorgenti chiedono

una proroga del termine per inviare la dichiarazione fiscale 2020 fino al 31

dicembre 2021, in maniera tale da poter “completare la dichiarazione fiscale

con i dati societari”, in quanto senza la chiusura della loro azienda di

famiglia __________ non possono presentare tale dichiarazione completa.

E. Nelle sue

osservazioni presentate in data 15 dicembre 2021, l’ufficio di tassazione

propone di ridurre l’ammontare della multa a fr. 700.-, come da loro richiesto

in via subordinata.

Diritto

1. 1.1.

La multa disciplinare è

stata inflitta sulla base degli artt. 257 cpv. 1 LT e 174 LIFD.

Giusta

l’art. 257 cpv. 1 LT [obblighi procedurali] chiunque, nonostante diffida, viola

intenzionalmente o per negligenza un obbligo che gli incombe giusta la presente

legge oppure una disposizione presa in applicazione di quest’ultima, in

particolare:

a)

non consegna la dichiarazione

d’imposta o gli allegati;

b)

non adempie all’obbligo di

fornire attestazioni, informazioni o comunicazioni;

c)

viola gli obblighi che gli

incombono come erede o terzo nella procedura d’inventario;

d)

non versa il deposito o non

presta la garanzia bancaria irrevocabile previsti dall’articolo 253a;

è

punito con la multa.

Il

capoverso 2 prevede che la multa è di 1’000.- franchi al massimo e, in casi

gravi o di recidiva, 10'000.- franchi al massimo.

Di

tenore sostanzialmente uguale l’art. 174 LIFD.

1.2.

Secondo

l’art. 198 cpv. 1 LT, i contribuenti sono invitati, mediante notificazione

pubblica o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d’imposta. Coloro

che non hanno ricevuto il modulo devono chiederlo all’autorità competente.

Secondo

il capoverso 2 di questa norma, il contribuente deve compilare il modulo in

modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati

prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito.

Giusta

il capoverso 3 il contribuente, che omette di inviare la dichiarazione

d’imposta o che presenta un modulo incompleto, è diffidato a rimediarvi entro

un congruo termine.

Il

capoverso 4 fissa come per ogni diffida è percepita una tassa stabilita dal

Consiglio di Stato.

Il

capoverso 5 stabilisce come contro la diffida è data facoltà di reclamo

all’autorità fiscale e di ricorso alla Camera di diritto tributario entro i

termini stabiliti dagli articoli 206 e 227.

Di

analogo tenore l’art. 124 LIFD.

1.3.

Affinché

l’autorità fiscale possa infliggere una multa, devono essere realizzate due

distinte condizioni:

·

l’una soggettiva, che consiste

nella colpa del contribuente, vale a dire in una sua azione o omissione

intenzionale o per semplice negligenza;

·

e l’altra oggettiva, vale a dire

la diffida che l’autorità fiscale deve rivolgere al contribuente invitandolo a

collaborare (cfr. Pedroli, Le

norme penali della nuova legge svizzera sull’imposta federale diretta, in

Rivista trimestrale di diritto penale dell’economia, n. 2/3-1995, p. 766; Idem,

Le norme penali delle nuove leggi sulle imposte dirette, in RDAT II-1996 p.

483; Agner/Jung/Steinmann,

Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo, 1995, p. 472).

Il

Tribunale federale ha precisato che la multa per violazione di obblighi di

procedura da parte del contribuente non rappresenta un mero mezzo coercitivo

dell’amministrazione ma presenta anche carattere penale, sicché il contribuente

può essere punito anche se compie l’atto ordinato dall’autorità solo dopo la

scadenza del termine impartitogli (RF 51/1996 p. 481 = StE 1997 B 101.1 n. 9);

1.4.

L’art.

266 cpv. 1 LT stabilisce che le multe per violazione di obblighi di procedura

di cui all’art. 257 sono pronunciate dall’autorità fiscale competente. Secondo

il capoverso 4, alle procedure per violazione degli obblighi procedurali sono

applicabili - per analogia - le norme di procedura di tassazione e di ricorso.

Considerandi

2.

2.1.

Nel caso in disamina, ai

ricorrenti è stata inflitta una multa disciplinare per non aver consegnato all’autorità

fiscale, entro l’ultimo termine impartito loro, e nonostante la diffida, la

dichiarazione per il periodo fiscale 2020. Gli stessi giustificano la loro

omissione, spiegando di non essere in possesso degli elementi necessari e di

essere stati “erroneamente convinti di aver chiesto e ottenuto una proroga

fino al 31.12.2021”.

2.2

Va ricordato che, prima

che gli fosse inflitta la multa, i contribuenti erano già stati diffidati, con

decisione del 15 giugno 2021. La proroga del termine era stata da loro

richiesta solo dopo la diffida.

A tal proposito, questa

Camera ha già avuto modo di sottolineare che con la diffida si è stati

avvertiti che, in caso di inosservanza dell’ulteriore termine concesso a chi è

già stato precedentemente richiamato, ci si espone al rischio di una multa. In

altre parole, il contribuente cui è stata notificata la diffida dovrebbe essere

cosciente che, se l’autorità fiscale non entrerà in possesso della

dichiarazione entro il termine assegnatogli in tale contesto, sarà sanzionato

senza ulteriori avvertimenti (CDT n. 80.2014.40 del 24 febbraio 2014, consid.

2.2).

Come indicato dalla

Circolare n. 12/2013 del 22 novembre 2013 della Divisione delle contribuzioni (Multa

per violazione di obblighi procedurali, p. 5, con riferimento alla sentenza

CDT n. 199 del 28 maggio 1980), la diffida rimane sospesa durante il periodo di

proroga per rinascere, a tutti gli effetti, trascorso il termine concesso con

la proroga.

Ne consegue che, se

l’autorità di tassazione concede una proroga del termine per presentare la

dichiarazione, dopo aver già intimato al contribuente la diffida, contenente la

comminatoria di una multa per violazione degli obblighi procedurali, non è

tenuta a notificare una nuova diffida, nel caso in cui il contribuente non

abbia inoltrato la dichiarazione entro il termine prorogato (sentenza CDT n.

80.2017.30

del 6 aprile 2017 consid. 2.3.2).

Scaduto il termine del 30

settembre 2021, l’autorità fiscale poteva pertanto infliggere ai contribuenti

una multa, senza diffidarli ulteriormente.

2.3

Con le loro affermazioni,

i ricorrenti riconoscono di aver omesso di adempiere gli obblighi a loro

carico. La convinzione, da loro stessi definita “erronea”, di aver ottenuto una

proroga fino al 31.12.2021, qualifica la loro mancata collaborazione come

negligenza.

La multa non può pertanto

essere annullata per la semplice ragione che gli insorgenti non disporrebbero

dei “giustificativi necessari” alla compilazione della loro dichiarazione.

Sostengono infatti che, senza la chiusura dei conti della loro azienda di famiglia

__________, la dichiarazione non potrebbe che essere provvisoria. Il fatto che

alla società fosse stata concessa una proroga fino al 31.1.2022 non si riflette

automaticamente sul termine per la presentazione della dichiarazione dei soci.

Sarebbe semmai spettato a questi ultimi l’onere di chiedere una proroga del

termine relativo alla loro dichiarazione, facendo riferimento alla situazione

della società.

2.4

I contribuenti sono quindi

stati puniti con multa per violazione degli obblighi procedurali, in quanto

hanno negligentemente omesso di compiere l’atto ordinato dall’autorità fiscale,

e meglio l’inoltro della dichiarazione d’imposta, entro la scadenza del termine

impartito loro. Essendo realizzate entrambe le condizioni – soggettiva e oggettiva

– secondo cui l’autorità fiscale può infliggere una multa disciplinare, la

stessa appare quindi giustificata.

3.

3.1

Per quanto concerne la commisurazione della multa, gli articoli 257 cpv. 2 LT e

174.

cpv. 2 LIFD prevedono che la multa sia di 1’000.- franchi al massimo e, in

casi gravi o di recidiva, 10'000.- franchi al massimo.

Alla Circolare n. 12/2013 è allegata una tabella che consente di commisurare la

multa base in considerazione della capacità contributiva del soggetto fiscale,

in particolare tenendo conto dell’imposta cantonale annua dovuta per il periodo

fiscale precedente.

La multa base rappresenta l’importo dovuto per i casi standard di colpa, che

consistono nella negligenza semplice per non aver dato seguito alla diffida,

situazione che corrisponde al caso presente.

3.2

Nella decisione su reclamo

in data 11 novembre 2021, l’Ufficio di tassazione motiva la scelta del periodo

fiscale 2018 per la commisurazione della multa spiegando che l’ultima decisione

fiscale sulla quale ci si basa dev’essere cresciuta in giudicato. Avendo i

contribuenti interposto reclamo contro la decisione di tassazione per il

periodo fiscale 2019, l’autorità ha dunque deciso di basarsi sull’ultima

decisione di tassazione cresciuta in giudicato, ovvero in questo caso quella

del 2018, anno in cui il totale d’imposta cantonale annua dovuta era di

20'272.35, corrispondendo dunque ad una multa di fr. 900.-.

La citata Circolare n.

12/2013 della Divisione delle contribuzioni stabilisce che, per la

determinazione della capacità contributiva del soggetto fiscale, ai fini della

commisurazione della multa, faccia stato il totale dell'imposta cantonale annua

dovuta nel precedente periodo fiscale (Circolare 12/2013, n. 5.1).

Diversamente dalla

Circolare 12/2022, in vigore dal 1.1.2022, quella in vigore fino al 31.12.2021

non prevedeva dunque che la tassazione dovesse essere passata in giudicato,

perché potesse essere presa in considerazione per la commisurazione della

multa.

Poiché nel caso in esame

la contravvenzione si riferisce alla mancata presentazione della dichiarazione

2020, la multa dovrebbe essere calcolata in base all’imposta cantonale annua

dovuta per il periodo fiscale precedente, ovvero l’anno 2019, indipendentemente

dalla circostanza che sia passata in giudicato. La decisione di tassazione del

18.

agosto 2021 giunge ad un debito totale d’imposta cantonale di fr. 18'655.35,

al quale corrisponde una multa di fr. 700.- in quanto si trova nella fascia del

totale d’imposta cantonale dovuta che va dai fr. 15'001.- fino ai fr. 20'000.-.

La stessa non è tuttavia passata in giudicato, avendo i contribuenti interposto

reclamo.

3.3

Nelle osservazioni al

ricorso, l’autorità di tassazione propone di ridurre la multa a 700 franchi, “considerando

che al momento dell’emissione l’Ufficio era già a conoscenza dell’imposta

dell’anno 2019”.

Come rilevato, né la legge

né la circolare, perlomeno nella sua versione in vigore al momento

dell’adozione della decisione litigiosa, richiedono che la multa sia

commisurata in base all’ultima tassazione passata in giudicato. D’altronde, nella

commisurazione della multa, come per ogni pena, si deve tener conto, fra

l’altro, delle condizioni personali dell’autore nonché dell’effetto che la pena

avrà sulla sua vita (art. 47 cpv. 1 CP). Sebbene la decisione di tassazione del

periodo fiscale 2019 non sia passata in giudicato, si deve ritenere che la

stessa esprima la capacità contributiva dei ricorrenti.

Sebbene la commisurazione

dell’imposta cantonale del periodo fiscale 2019 non possa essere considerata

definitiva, difficilmente l’esito del reclamo comporterà un aumento del debito

d’imposta, dovendosi ritenere improbabile una reformatio in peius,

ancorché questa Camera non conosca gli atti relativi alla procedura di reclamo.

Per i motivi esposti, si

può dunque aderire alla proposta dell’Ufficio di tassazione di commisurare la

multa in base alla decisione di tassazione per il periodo fiscale 2019. Spetterà

alla Divisione delle contribuzioni, tuttavia, garantire la parità di trattamento

fra tutti i contribuenti, dopo l’entrata in vigore della Circolare 12/2022, che

come detto prevede invece che si tenga conto del “totale dell'imposta

cantonale annua stabilita nell’ultima decisione di tassazione cresciuta in

giudicato”.

3.4

Ne consegue che la domanda

di riduzione della multa a fr. 700.-, avanzata dai ricorrenti in via

subordinata, è accolta.

4.

4.1.

I ricorrenti chiedono

infine una ulteriore proroga del termine per la presentazione della

dichiarazione d’imposta 2020 fino al 31.12.2021.

4.2

Ai sensi dell’art. 119

cpv. 1 LIFD, i termini stabiliti dalla legge sono perentori. Secondo il

capoverso 2 di questa norma, un termine stabilito dall’autorità può essere

prorogato se esistono motivi sufficienti e la domanda di proroga è presentata

prima della scadenza. Quest’ultimo requisito costituisce una condizione di

validità della domanda stessa (Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch [a cura

di], Kommentar zum DBG, 3a ediz., Basilea 2017, n. 11 ad art. 119 LIFD). Di

analogo tenore l’art. 192 cpv. 1 LT.

4.3

Come ricordato, dopo

essere stati diffidati il 15 giugno 2021, i ricorrenti hanno chiesto il 20

giugno 2021 una proroga, che l’autorità fiscale ha loro concesso il 24 giugno

2021.

fino al 30 settembre 2021. Scaduto questo termine, l’autorità di

tassazione ha risolto una multa di fr. 900.- nei confronti dei coniugi in data

12.

ottobre 2021, rinnovando la diffida a presentare la dichiarazione fiscale

del 2020 entro 20 giorni, “con l’avvertenza che, decorso infruttuoso tale termine,

si potrà procedere alla tassazione d’ufficio a mente dell’art. 204 LT e art.

130.

LIFD”.

Gli insorgenti sostengono

tuttavia che, con il reclamo del 10 novembre 2021, avrebbero richiesto una

proroga fino al 31 dicembre 2021.

Come detto in precedenza,

una delle condizioni per poter ottenere una proroga è la presentazione di tale

richiesta prima della scadenza del termine da prorogare. Nella fattispecie, il

termine avrebbe potuto essere prorogato solo in base a una domanda inoltrata

prima del 30 settembre 2021. Avendo richiesto la proroga solo il 10 novembre

2021, dunque dopo la scadenza di tale termine, i requisiti legali non sono

adempiuti.

5.

Visto l’esito del

ricorso, la tassa di giustizia e le spese processuali sono a carico dei

ricorrenti solo in misura parziale.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è parzialmente accolto.

§ Di

conseguenza, la decisione dopo reclamo dell’11 novembre 2021 è riformata nel

senso che la multa è ridotta a fr. 700.–

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 400.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 80.–

per un totale di fr. 480.–

sono a carico dei

ricorrenti nella misura di un mezzo (fr. 240.–).

3. Contro il presen

per la Camera di diritto tributario del Tribunale

d’appello

Il

presidente: La segretaria: