Tariffa per le operazioni a registro fondiario: valore di contrattazione, contratto di appalto chiavi in mano, identità fra venditore e appaltatore, appalto successivo alla cessione del diritto di compera

Incarto n.

80.2021.275

Lugano

22 settembre 2022

In nome

della Repubblica e Cantone

Ticino

La Camera di diritto tributario del Tribunale

d'appello

composta dai giudici

Andrea

Pedroli, presidente,

Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici

segretaria

Sabrina

Piemontesi - Gianola, vicecancelliera

parti

RI

1

rappr.

da: RA 1

contro

RS

1

oggetto

ricorso

del 14 dicembre 2021 contro la decisione dell’11 novembre 2021 in materia di tassa

di iscrizione a registro fondiario

Fatti

Fatti

A.

a.

In data 11.6.2019 __________

concludeva con __________ un contratto di costituzione di diritto di compera

sul mapp. __________ RFD __________, di complessivi 2719 m2 dinanzi al notaio __________.

La proprietaria costituiva a favore di __________ un diritto di compera

frazionabile, cedibile, trasmissibile alle medesime condizioni previste

dall’atto pubblico, prorogabile una volta e per un massimo di 6 mesi. Al punto

5 del rogito si stabiliva che la concedente del diritto di compera si impegnava

a sottoscrivere, quale mera proprietaria del fondo la domanda di costruzione

che sarebbe stata presentata dal beneficiario del diritto di compera. La stessa

non si opponeva neppure alla previsione, nei progetti di cui alla domanda di

costruzione, di frazionamenti del terreno e/o costituzioni di PPP prima della

costruzione. La durata del diritto di compera veniva stabilita sino al

31.12.2019. Il prezzo veniva fissato tra le parti in fr. 2'310'000.-.

b.

Il 23.10.2019 __________ e

__________, dinanzi al notaio __________ prorogavano il diritto di compera

sulla part. __________ RFD __________ sino al 30.6.2020.

c.

Il 24.10.2019 il notaio __________

rogava un atto pubblico di “costituzione di quote di comproprietà secondo

l’ordinamento della proprietà per piani” prima della costruzione ai sensi

dell’art. 712d cpv. 2 cifra 2 CCS tra __________ e __________. In particolare __________,

nella sua qualità di proprietaria, dichiarava di costituire la particella n. __________

RFD __________ in quote di comproprietà secondo l’ordinamento della proprietà

per piani previsto agli art. 712a e segg. CCS, il tutto conformemente al piano

di ripartizione della PPP ed alla tabella dei millesimi, nonché al piano di

assegnazione delle parti comuni. Entrambi i documenti venivano redatti dalla __________

(ora __________, società della quale __________ è Presidente del CdA con

diritto di firma individuale).

d.

Il 29.1.2020 il Comune di __________

ha rilasciato la licenza edilizia a seguito della domanda di costruzione

presentata da __________, per l’edificazione di due palazzine di appartamenti

sul mapp. __________ RFD __________, di proprietà di __________.

e.

Il 3.4.2020 __________

cedeva parzialmente alla società __________ (ora RI 1) rappresentata da __________

il proprio diritto di compera sulla part. __________ RFD __________, con atto

pubblico del notaio __________. Con l’atto notarile in questione __________

cedeva a __________ (ora RI 1) il diritto di compera sulle PPP __________, __________

e __________ fondo base __________ RFD __________ ad un prezzo di fr. 348'810.-

(e meglio fr. 99'330.- per la PPP __________; fr. 90'090.- per la PPP __________;

fr. 159'390.- per la PPP n. __________ mapp. __________ RFD __________).

f.

Il 26.6.2020 il notaio

avv. __________ presentava un’istanza di trapasso immobiliare a seguito del

diritto di compera, tra __________ e la __________ [ora RI 1] inerente i fogli

PPP n. __________, __________ e __________. Il notaio rogante produceva i

contratti generali di appalto a favore di __________. Il contratto generale di

appalto sottoscritto tra la __________ (in qualità di general contractor) e la __________

([ora RI 1] in veste di committente) prevedeva l’effettuazione dei lavori di

progettazione e le opere di esecuzione degli appartamenti per un prezzo “chiavi

in mano” pari a fr. 1'251'190.- IVA inclusa.

B. Il 12.2.2021

l’Ufficio dei registri del Distretto di Lugano notificava alla __________ (ora RI

1) la decisione di calcolo della tassa per l’operazione a registro fondiario

inerente l’iscrizione dell’esercizio del diritto di compera sulle PPP __________,

__________ e __________ del fondo base __________ RFD __________.

La tassa veniva

commisurata in fr. 17'600.-. Il valore veniva stabilito addizionando al valore

del diritto di compera di fr. 348'810.- il prezzo pattuito del contratto di

appalto di fr. 1'251'190.-, per un totale di fr. 1'600'000.-, applicando

un’aliquota dell’11‰.

C. Con reclamo del

23.3.2021, la RI 1, rappresentata dall’avv. RA 1, insorgeva all’Ufficio dei registri

del Distretto di Lugano contro la la tassa per l’operazione nel registro

fondiario emessa a carico della __________ (ora RI 1) di fr. 17'600.-.

La reclamante contestava

la base di calcolo presa in considerazione dall’Ufficio registri per determinare

la tassa. In particolare censurava l’applicabilità, al caso di specie, dell’art

8 LTORF, ovvero il cumulo dell’importo del contratto di appalto e quello del

prezzo di compravendita. In particolare, pur ammettendo che un contratto di

costituzione di un diritto di compera equivale ad un contratto di

compravendita, lo stesso non equivarrebbe alla cessione di un diritto di

compera. Il contratto di diritto di compera stipulato tra __________ e __________

(diritto poi ceduto parzialmente alla __________, ora RI 1) non aveva per

oggetto una vendita con il sistema “chiavi in mano”.

Secondo la reclamante, non

sarebbe stata adempiuta la condizione, contemplata dall’art. 8 LTORF, secondo

cui si richiede una “connessità” tra i contratti. Parte venditrice aveva infatti

confermato la sua completa estraneità all’edificazione degli stabili. Il

contratto di appalto sarebbe stato semmai connesso alla cessione del diritto di

compera, che aveva tuttavia coinvolto altre parti e non la venditrice del

terreno. In particolare, il contratto di compravendita, che si era perfezionato

tra __________ e la __________ (ora RI 1) a seguito della cessione

dell’esercizio di compera, “non aveva e non ha mai avuto per oggetto un fondo

da edificare mediante contratto di appalto stipulato tra le stesse parti”. Non

vi sarebbe pertanto stata alcuna connessione tra il contratto di compravendita

ed il contratto di appalto.

L’estensione del cumulo di

valori di cui all’art. 8 LTORF a casi di cessione del diritto di compera come

quello in esame, non sarebbe stato contemplato dalla legge, che doveva essere

interpretata in maniera restrittiva, trattandosi di una tassa. A tal proposito,

la RI 1 rilevava che anche la responsabilità solidale della parte venditrice

per il pagamento delle tasse di mutazione (art. 2 LTORF) sarebbe stata

calcolata in base ad un importo (stabilito sulla base di un contratto di

appalto) che non la riguardava e al quale era del tutto estranea.

D. Con decisione su

reclamo del 31.3.2021 l’Ufficio dei registri di Lugano ha confermato la propria

decisione. In particolare ha rilevato che l’art. 8 LTORF si applica anche nei

casi in cui non vi è identità tra alienante ed appaltatore, così come già confermato

dalla Camera di diritto tributario (sentenza CDT 80.2005.87). Ciò che è

determinante è che i contratti di compravendita ed appalto costituiscano a tal

punto un’unità che non si sarebbe giunti alla conclusione dell’uno senza

l’altro; cosa che si accerta quando le parti hanno cooperato allo scopo di

vendere il terreno e di edificarlo. Per determinare l’esistenza di un legame

fra contratto di vendita e contratto di appalto ci si deve basare

sull’esistenza di indizi, tra i quali si annoverano, ad esempio, l’annuncio di

vendita di case nelle modalità chiavi in mano; l’esistenza di un contratto di

appalto sulla base di un progetto definito all’atto di compravendita,

l’alienazione inserita nel contesto di un’operazione di promozione immobiliare

ecc. La valutazione in merito all’applicabilità del computo dei due valori deve

dunque fondarsi sull’insieme delle caratteristiche del singolo caso. Nel caso

di specie, secondo l’Ufficio dei registri, la stretta correlazione tra il

contratto di compravendita (nella forma del diritto di compera cedibile) e di

appalto sarebbe stata evidente. L’atto di costituzione del diritto di compera

era infatti stato stipulato a favore di __________, il quale veniva autorizzato

ad inoltrare una domanda di costruzione in vista dell’edificazione del fondo,

progetto che poteva prevedere anche il frazionamento del fondo o la

costituzione di una PPP. L’atto conteneva anche la facoltà di prorogare il

diritto di compera in caso di opposizioni edilizie. La facoltà per il

beneficiario del diritto di compera di costituire una PPP era stata addirittura

ampliata con l’atto di modifica del diritto di compera, nel senso che il

“beneficiario” avrebbe potuto procedere con la costituzione della PPP “prima

della costruzione” per il tramite della proprietaria, ancor prima

dell’esercizio del diritto di compera. Gli atti di costituzione della PPP erano

stati allestiti dalla società __________ (ora __________), società di cui il

beneficiario del diritto di compera era presidente del consiglio di

amministrazione con diritto di firma individuale. Inoltre, nell’atto di

cessione parziale del diritto di compera sottoscritto dalla proprietaria del

fondo, dal signor __________ e dalla reclamante, veniva specificato che

l’edificazione della PPP sarebbe avvenuta a cura della __________ sulla base di

un contratto di appalto generale sottoscritto con tutti i cessionari delle 22

quote di PPP. Il signor __________ aveva ceduto il diritto di compera a favore

della reclamante limitatamente ai fogli di PPP __________, __________ e __________.

Al momento dell’esercizio del diritto di compera, il notaio rogante aveva

prodotto i contratti generali di appalto a favore di __________. Il contratto

prevedeva un prezzo “chiavi in mano” pari a fr. 1'251'190.-: se a tale importo

si sommava il prezzo indicato per l’esercizio del diritto di compera, ossia fr.

348'810.- si giungeva ad un valore totale di fr. 1'600'000.-. Secondo

l’autorità resistente, la reclamante non aveva intenzione di acquistare un

terreno per edificarvi una casa bensì di comprare un appartamento in un

condominio. La venditrice ed il cedente del diritto di compera non avevano dal

canto loro l’intenzione di cedere semplicemente un terreno inedificato bensì di

offrire all’acquirente finale un’unità abitativa con una superficie definita ed

un prezzo già stabilito chiavi in mano, come dimostrato anche dal prospetto di

vendita della __________ pubblicato sul sito internet della società la __________.

Infine, secondo l’Ufficio dei registri, la signora __________ non appariva

estranea all’edificazione del fondo: la stessa aveva infatti beneficiato

dell’intermediazione offerta dall’impresa generale e promotrice immobiliare,

partecipando agli utili derivanti dalla vendita a terzi degli appartamenti

chiavi in mano.

E. Con ricorso del

5.5.2021, la RI 1 contestava la decisione su reclamo dell’Ufficio registri al

Dipartimento delle istituzioni, censurando l’applicabilità alla fattispecie del

cosiddetto computo complessivo previsto all’art. 8 LTORF. Riallacciandosi al

Messaggio cantonale riferito al preventivo 2005, s’indicava, a proposito

dell’introduzione dell’art. 8 LTORF, che la norma era stata voluta per tener

conto di un eventuale contratto di appalto nel caso in cui l’alienante,

rispettivamente l’appaltatore si identifichino anche solo dal profilo

economico. Secondo la ricorrente, il caso di specie era diverso per il fatto

che si trattava di una cessione di un diritto di compera che coinvolgeva non

due parti bensì tre. In tal senso l’autorità resistente si sarebbe appellata –

a torto – alla precedente giurisprudenza della Camera di diritto tributario

risalente ad oltre vent’anni fa, nonché all’opinione espressa dal funzionario

cantonale __________ attivo presso l’Ispettorato del Registro fondiario.

Quest’ultimo, a proposito dell’introduzione della LTORF non si era peraltro

mostrato categorico e preciso sul tema in questione indicando, in un articolo

pubblicato in RtiD I-2006, pag. 567 “Allo stadio attuale si può affermare

che anche i casi di intermediazione attiva sotto varie forme (diritti di

compera cedibili, promozioni immobiliari, quale perno di collegamento tra

proprietario appaltatore e acquirente finale) possono rientrare in questo

contesto”.

I lavori legislativi non

avrebbero confermato, a dire dell’insorgente, una possibile estensione del

computo globale a casi come quello in discussione. Trattandosi di applicare una

tassa, il ricorso avrebbe dovuto essere accolto in assenza di base legale

formale sufficientemente chiara. Inoltre, ammessa ma non concessa l’esistenza

di una base legale sufficiente, non sarebbe stato dato il presupposto della

“connessità” tra il contratto di compravendita ed il contratto di appalto, sia

pure stipulati tra diverse parti contraenti. Parte venditrice, diversamente da

quanto sostenuto dall’Ufficio registri, non avrebbe partecipato agli utili

derivanti dalla vendita a terzi degli appartamenti chiavi in mano. Inoltre, il

fatto che con l’atto costitutivo del diritto di compera dell’11.6.2019 la parte

concedente avesse conferito al beneficiario la facoltà di inoltrare una domanda

di costruzione sarebbe stato ininfluente sotto il profilo della connessione del

contratto di compravendita con il contratto di appalto successivamente

stipulato tra parti differenti. Determinante sarebbe stato solo il fatto che il

diritto di compera non era subordinato all’ottenimento di una licenza edilizia

da parte del beneficiario o alla stipula di un contratto di appalto. Tale

impostazione di base non sarebbe inoltre stata modificata dall’atto di modifica

del diritto di compera sottoscritto il 23.10.2019. Parte venditrice aveva

controfirmato per accordo l’atto di cessione del diritto di compera del

3.2.2020 a favore della RI 1. La sua firma si era resa necessaria unicamente in

relazione al frazionamento del prezzo di compravendita. Al punto A8 del rogito

notarile, la parte venditrice aveva riconfermato dinanzi al notaio la sua

completa estraneità all’edificazione degli stabili. Secondo la ricorrente,

nessuno dei contratti aveva “(…) minimamente modificato il primitivo atto di

costituzione di diritto di compera, nel senso di un coinvolgimento della parte

venditrice nel contratto di appalto”. Parte venditrice, contrariamente alla

tesi sostenuta dall’Ufficio registri, aveva con ogni evidenza, voluto cedere, e

ceduto, unicamente il terreno di sua proprietà. La tesi dell’Ufficio registri

avrebbe inoltre condotto a conclusioni assurde, come quella della

responsabilità della parte venditrice per il pagamento delle tasse di mutazione

(art. 2 LTORF).

F. Con decisione

dell’11.11.2021 la Divisione della giustizia ha respinto il gravame presentato

dalla RI 1. In merito alla tempestività del gravame, l’autorità spiegava come

nella LTORF faccia difetto un riferimento a norme procedurali e quindi alle ferie

giudiziarie. In analogia con quanto stabilito dalla CDT nell’inc. __________

consid. 3.2. del 22 aprile 2015 in tema di esenzione dalla tassa militare,

ammetteva la tempestività dell’impugnativa.

Nel merito del ricorso,

rilevava come la giurisprudenza della Camera di diritto tributario avesse già

ammesso l’applicabilità del computo complessivo non unicamente in caso di

identità di fatto o economica tra alienante ed appaltatore, ma anche nei casi

in cui uno dei due contratti non sarebbe stato stipulato senza l’altro, anche

in presenza di persone diverse (inc. CDT 80.2005.87). In tal modo la CDT aveva

inteso allinearsi alla giurisprudenza ormai consolidata in numerosi Cantoni

d’oltralpe, ripetutamente confermata dal TF.

Nella fattispecie, la

costituzione del diritto di compera era sin dall’inizio mirata alla completa

edificazione dell’oggetto, sottoposto al regime della PPP in vista di una

vendita in blocco tramite esercizio congiunto, con diretta partecipazione della

parte concedente.

L’atto di costituzione del

diritto di compera era stato stipulato a favore di __________, il quale era

stato autorizzato ad inoltrare una domanda di costruzione in vista

dell’edificazione del fondo, progetto che poteva prevedere anche il

frazionamento del fondo o la costituzione di una PPP. L’atto conteneva anche la

possibilità di prorogare il diritto di compera in caso di opposizioni edilizie.

La facoltà per il beneficiario del diritto di compera di costituire una PPP era

stata poi ampliata con l’atto di modifica del diritto di compera, nel senso che

il beneficiario avrebbe potuto procedere con la costituzione della PPP “prima

della costruzione”, per il tramite della proprietaria, ancor prima

dell’esercizio del diritto di compera. Gli atti di costituzione della PPP erano

stati allestiti dalla società __________ (ora __________), società di cui il

beneficiario del diritto di compera era presidente del consiglio di

amministrazione con diritto di firma individuale. Nell’atto di cessione

parziale del diritto di compera alla __________ (ora RI 1) sottoscritto dalla

proprietaria del fondo e da __________, veniva specificato che l’edificazione

della PPP sarebbe avvenuta a cura della __________ sulla base di un contratto

di appalto generale sottoscritto con tutti i cessionari delle 22 quote di PPP.

Per l’applicazione del

computo complessivo era inoltre decisivo il momento dell’esercizio del diritto

di compera, non quello della sua costituzione. Determinante sarebbe stata

l’ottica dell’acquirente, generalmente considerato il debitore d’imposta,

mentre non era richiesta necessariamente l’identità tra le parti. Sarebbe stato

poi irrilevante che l’appalto fosse stato concluso tra l’acquirente e il

beneficiario di un diritto di compera in previsione della sua ulteriore

cessione ed esercizio. Nella fattispecie, vi sarebbero stati inoltre seri

indizi a favore dell’applicazione del computo complessivo: la subordinazione

evidente del perfezionamento dell’operazione alla stipula di un appalto chiavi

in mano, il momento e circostanze di rilascio della licenza di costruzione, le

modalità di annuncio di vendita delle PPP chiavi in mano, le condizioni di

trasferimento del complesso di PPP in blocco, la riservazione di alcune PPP

edificate a favore della venditrice stessa, la sequenza cronologica delle

operazioni. Pur ammettendo che la fattispecie presentava tratti diversi ed

insoliti rispetto a casi precedenti, ciò sarebbe stato del tutto ininfluente

sull’esito della controversia, in quanto sin dall’inizio il trasferimento di

proprietà si riferiva ad un oggetto la cui edificazione costituiva una

conditio sine qua non. Era inoltre innegabile come la concedente, signora __________,

avesse fattivamente contribuito alla messa in atto e alla riuscita

dell’operazione, senza per questo necessariamente partecipare agli utili

relativi all’edificazione, ma traendone comunque tangibili vantaggi. A tal

proposito la Divisione della giustizia rilevava che “L’interposizione di un

terzo attore va a questo punto ritenuta insufficiente a costituire uno schermo

suscettibile di interrompere il nesso vendita/appalto ponendo al riparo le

parti dalla querelata tassazione”. Motivo per il quale doveva essere

ammesso che operazioni perfezionate con l’apporto di intermediazione attiva

(diritti di compera cedibili, promozioni immobiliari, quali perno di

collegamento tra proprietario, appaltatore e acquirente) devono rientrare nello

schema impositivo in questione.

G. Con tempestivo

ricorso alla Camera di diritto tributario, la RI 1 insorge contro la decisione

della Divisione della giustizia, contestando l’applicabilità dell’art. 8 LTORF

alla fattispecie in questione. In particolare sarebbe abusiva l’estensione del

campo di applicazione della norma, introducendo anche il concetto non meglio

definito di “intermediazione attiva”. Per giustificare la decisione di

estensione dell’applicabilità dell’art. 8 LTORF la Divisione della giustizia

avrebbe ritenuto decisivo il momento dell’esercizio di compera e non quello

della sua costituzione. Secondo la ricorrente determinante, nel caso di un

diritto di compera, sarebbe invece il momento della sua stipulazione, quando le

parti assumono, reciprocamente, i loro rispettivi impegni. Circostanze che

intervengono successivamente e non riguardano la persona del venditore non

potrebbero avere pertinenza nell’ambito dei rapporti venditore – appaltatore

previsti dall’art. 8 LTORF.

In merito al fatto che la

fattispecie debba essere valutata nell’ottica dell’acquirente, secondo la

ricorrente la giurisprudenza citata sarebbe riferita ai casi ove sussiste

un’identità economica tra venditore e appaltatore. Tale circostanza neppure

potrebbe essere desunta dall’art. 8 LTORF, secondo cui al contrario l’ottica

determinante sarebbe quella del venditore. Le motivazioni addotte nella

decisione impugnata sarebbero infondate e, ad ogni modo, non tali da

giustificare un’estensione dell’imposizione sulla base del computo globale.

Motivo per il quale la decisione impugnata sarebbe illegale e dovrebbe pertanto

essere annullata. A titolo abbondanziale, la ricorrente confutava comunque, uno

ad uno i seri i indizi ritenuti dalla Divisione della giustizia per stabilire

la “connessità” tra il contratto di appalto e quello di compravendita.

Diritto

1. La ricorrente

censura l’applicabilità al caso di specie dell’art. 8 LTORF, argomentando che

il contratto di appalto è stato stipulato con il cessionario del diritto di

compera e non con la parte venditrice. Tale fattispecie esulerebbe dal quadro

normativo contemplato all’art. 8 LTORF.

Di diversa opinione

l’Ufficio dei registri dapprima e la Divisione della Giustizia poi, secondo cui

l’art. 8 LTORF sarebbe perfettamente applicabile anche al caso in narrativa. Le

operazioni perfezionate con l’apporto di intermediazione attiva (diritti di

compera cedibili, promozioni immobiliari quali perno di collegamento tra

proprietario, appaltatore e acquirente) dovrebbero infatti rientrare nello

schema impositivo previsto dall’art. 8 LTORF.

Considerandi

2.

2.1.

Secondo l'art. 954 cpv. 1

CC i Cantoni hanno il diritto di prelevare tasse per le iscrizioni a registro

fondiario e per le relative operazioni geometriche. In questo ambito, essi

godono di un'ampia libertà e possono prevedere il prelievo di semplici tasse di

cancelleria, volte a permettere il recupero dei costi che derivano all'ente

pubblico dall'esecuzione dell'operazione catastale richiesta, oppure di tasse

amministrative, così da coprire i costi complessivi cagionati dalla gestione

del registro fondiario.

Tale norma non limita nel

contempo la sovranità fiscale dei Cantoni, i quali sono liberi di prevedere in

questo ambito anche il prelievo di tributi misti, risultanti dalla combinazione

di una tassa in senso proprio con un'imposta (sentenza del TF 2C_1060/2012 del

30.

gennaio 2013 consid. 3.1 con rinvii).

2.2

Le tasse previste dalla Legge

cantonale del 16 ottobre 2006 sulle tariffe per le operazioni nel Registro

fondiario (LTORF; RL 216.200 ) sono calcolate secondo una percentuale del

valore dell’immobile e crescono, in modo progressivo, con l’aumentare di

quest’ultimo. Siccome gli introiti complessivi provenienti da tale tributo

superano notevolmente i costi generati dalla tenuta del Registro fondiario, la

contribuzione in questione è un tributo misto: ricopre dunque

contemporaneamente il carattere di una tassa e di un’imposta (DTF 72 I 391

consid. 3; STF 13 aprile 1994 n. 2C.2/1992, in RDAT II-1994 n.

16t; v. anche Blumenstein/Locher,

System des Steuerrechts, 7a ediz., Zurigo 2016, p. 9).

2.3

Nella misura in cui questo

tributo si presenta come tassa amministrativa, deve rispettare il principio

dell’equivalenza e quello della copertura dei costi. Quest’ultimo vieta il

prelievo di tasse il cui ammontare totale supera la spesa complessiva causata

allo Stato dall’insieme del servizio istituito per adempire la funzione a

motivo della quale la prestazione ha potuto essere domandata.

In base alla

giurisprudenza, per la parte che eccede la tassa, un tributo quale quello in

discussione dev'essere dunque considerato un'imposta sui trasferimenti

immobiliari (Handänderungssteuer), il cui oggetto va di principio

individuato nel trasferimento civilistico di diritti su di un fondo o su di una

parte di esso, non per contro dalle conseguenze economiche che derivano da tale

operazione, come ad esempio è il caso per l'imposta sugli utili immobiliari, la

quale colpisce l'aumento del valore del fondo realizzato al momento della sua

alienazione (sentenza del TF 2C_1060/2012 del 30 gennaio 2013 consid. 3.4, con

riferimento a Thomas, Les droits

de mutation, 1991, p. 29, 32 e 33). Il tributo in questione non costituisce in

altre parole un'imposta speciale sul reddito, quanto piuttosto un'imposta

indiretta sul traffico giuridico (Rechtsverkehrssteuer) intesa a colpire

il trasferimento della proprietà immobiliare in quanto tale, senza riguardo

alle cause giuridiche che lo hanno determinato (sentenza citata consid. 3.4 con

rinvii).

2.4

.

Mentre il diritto del Cantone

di prelevare una tassa per l’iscrizione a RF si fonda su di una riserva a

favore del diritto cantonale che è contenuta nel diritto civile federale (art.

954.

cpv. 1 CC), il diritto di prelevare un’imposta sul trasferimento giuridico

trova invece il suo fondamento nella competenza originaria del Cantone di

legiferare in materia di diritto pubblico (art. 6 CC).

3.

3.1.

L’art.

5.

cpv. 1 e 2 LTORF prevede che:

1.

La tassa

proporzionale è calcolata in base al valore della contrattazione di cui è

chiesta l’iscrizione.

2.

Nel caso di iscrizioni di trapasso a titolo oneroso, di successione, di legato

o di donazione, il valore tassabile non è mai inferiore al valore ufficiale di

stima degli immobili trasferiti.

La

formulazione del suddetto articolo è quindi relativamente ampia, dal momento

che comprende ogni trasferimento immobiliare, sia a titolo oneroso sia a titolo

gratuito.

3.2

Circa

la determinazione del valore, l’art. 7 cpv. 1 LTORF dispone che l’Ufficio del

registro fondiario proceda alla determinazione del valore dell'operazione e

della tassa imponibile subito dopo aver accertato l'ammissibilità

dell'iscrizione e ne dia immediata comunicazione agli interessati. Per l’art. 7

cpv. 2 LTORF il valore dell'operazione è di regola quello risultante dall'atto

notarile o dal documento giustificativo per il trasferimento della proprietà.

L'Ufficio dei registri può chiedere documenti comprovanti il valore e fare allestire

perizie di stima (art. 7 cpv. 3 LTORF).

L’art.

7.

cpv. 4 LTORF consente all'Ufficio dei registri di stabilire d'ufficio il

valore dell'operazione quando il valore indicato dalle parti sia inferiore al

valore reale; il valore reale corrisponde al valore commerciale del fondo sul

mercato immobiliare.

3.3

3.3.1

Secondo l’art. 8 LTORF,

nel caso di un contratto di vendita, o di altro negozio giuridico

economicamente equivalente, riferita a edifici e a quote di PPP il cui prezzo è

pagato con il sistema “chiavi in mano”, oppure di fondi da edificare mediante

un contratto di appalto, la tassa – in caso di connessità tra contratti – è

calcolata sulla somma corrispondente al valore del terreno sommato al valore

del prezzo pattuito nel contratto di appalto.

3.3.2

L’attuale art. 8 LTORF

ricalca il tenore dell’art. 5a del Decreto legislativo per la tariffa delle

operazioni del Registro fondiario del 21 luglio 1966 (DLTRF sostituito con

l’attuale LTORF) entrato in vigore il 1.3.2005. In precedenza gli Uffici dei

registri procedevano comunque al computo complessivo – avallato dalla

giurisprudenza – che consisteva nel sommare, ai fini della determinazione

dell’imponibile al valore rogato la mercede d’appalto, qualora contestualmente

veniva sottoscritto un contratto volto all’edificazione del fondo alienato (Varini, Il computo complessivo in

relazione alla tassa di iscrizione a Registro fondiario, in RtiD I-2006, p.

550).

3.3.3

L’art.

5a DLTRF era stato adottato nel quadro dell’approvazione del pacchetto di

misure di riequilibrio delle finanze cantonali adottato nel dicembre 2004 (cfr.

anche Varini, op cit., p. 568;

sentenza CDT 80.2007.120 del 22.10.2008, consid. 2.1.).

I

materiali legislativi erano alquanto laconici in merito alla portata ed al

campo di applicazione della disposizione in discussione, limitandosi a

riprendere ampi stralci del commentario dell’imposta sugli utili immobiliari

(cfr. Messaggio del Consiglio di Stato n. 5589 del 15 ottobre 2004 sul

Preventivo 2005, pp. 70-71).

Del

resto, l’art. 5a era stato accolto senza discussione dal Gran Consiglio (cfr.

Verbali del Gran Consiglio, anno 2004/2005, p. 2937).

4.

4.1.

La

ricorrente fonda la sua contestazione in particolar modo sul fatto che il

tributo litigioso scaturisce dalla cessione di un diritto di compera, che

sarebbe caratterizzata dal fatto che le parti non sono solo due (alienante e

acquirente) bensì tre (alienante, cessionario del diritto di compera e

acquirente). Mentre la compravendita sarebbe intervenuta fra alienante e

acquirente, l’appalto coinvolgerebbe una società, di cui il cessionario del

diritto di compera è presidente del consiglio di amministrazione, e

l’acquirente.

Va approfondito, a questo

proposito, il trattamento dei cosiddetti negozi a catena, nell’ambito della

tassa di iscrizione.

4.2

Nei cantoni che prelevano

una tassa di iscrizione che si qualifica come tributo causale,

l’assoggettamento al tributo presuppone l’iscrizione di un’operazione nel

registro fondiario (art. 954 cpv. 1 CC; cfr. Laganà/Bär,

in: Zweifel/Beusch/Oesterhelt [a cura di], Immobiliensteuern, Basilea 2021, §

18, n. 4, p. 568).

Ne consegue che i diritti

e i rapporti giuridici che possono essere iscritti nel registro fondiario sono

tassativamente enumerati agli articoli 958 ss. CC. La riscossione di tributi

per l’iscrizione nel registro di fondiario concerne pertanto un numerus

clausus di diritti e rapporti giuridici suscettibili di iscrizione (Laganà/Bär, op. cit., § 18, n. 31, p.

576).

C’è un’importante

differenza nel campo di applicazione dei tributi causali e delle imposte.

Diversamente da queste ultime, che si fondano spesso su fattispecie economiche,

i tributi causali presuppongono in generale atti formali. Non vi è pertanto

spazio per un’interpretazione economica (Laganà/Bär,

op. cit., § 18, n. 37, p. 578). Un’interpretazione economica può tuttavia

essere ammessa, a condizione che il prelievo della tassa si fondi comunque su

un’operazione nel registro fondiario. Non può per contro essere ammessa la

riscossione di un tributo causale, fondato su una mera alienazione economica,

senza che vi sia anche una mutazione della proprietà fondiaria o della sua

forma giuridica. Il numerus clausus dei diritti e dei rapporti giuridici

suscettibili di iscrizione rappresenta anche il limite delle fattispecie

soggette alla tassa di iscrizione. Lo stesso vale anche per quei Cantoni che,

come il Ticino, riscuotono un tributo misto, che comprende la tassa

amministrativa e l’imposta indiretta (Laganà/Bär,

op. cit., § 18, n. 41, p. 579 s.).

Un esempio di

interpretazione economica ammessa nell’ambito del prelievo di una tassa di

iscrizione è rappresentato dalle disposizioni legali che prevedono che il

tributo sia calcolato sulla base non solo del prezzo di acquisto ma anche

dell’onorario per l’appalto (Laganà/Bär,

op. cit., § 18, n. 38, p. 579). Una disposizione che si fonda

sull’interpretazione economica è costituita dall’art. 6 LTORF, che prevede che

siano cumulati i valori di più negozi giuridici tra gli stessi contraenti e

gravanti gli stessi immobili o immobili costituenti un solo complesso, a

determinate condizioni (Laganà/Bär,

op. cit., § 18, n. 40, p. 579).

4.3

Proprio in considerazione

della natura di tributo causale della tassa di iscrizione prevista dalla LTORF,

non sono assoggettate le cosiddette mutazioni economiche, cioè quei

trasferimenti del diritto di disporre su un fondo, di fatto equivalenti dal

profilo economico ad un cambiamento civilistico della proprietà dell’immobile,

che tuttavia formalmente non interviene (p. es. trapasso di pacchetti azionari

di società immobiliari, cessione di diritti di compera, cessione di contratto

con clausola sostitutiva ecc.; cfr. Varini,

Le imposte sui trasferimenti, RtiD II-2017, p. 708 e dottrina citata).

In particolare, mentre le

cessioni successive di diritti, in particolare le cessioni di diritti di

compera, sono trasferimenti soggetti all’imposta sugli utili immobiliari (art.

124.

cpv. 2 lett. f LT), le stesse non sottostanno per contro alla tassa

di iscrizione.

4.4

Tornando alla fattispecie

in esame, la ricorrente è divenuta proprietaria delle quote di PPP per effetto

della cessione del diritto di compera da parte di __________ e non in virtù

dell’acquisto diretto da __________. Tuttavia, la cessione del diritto di

compera non è una mutazione civilistica, soggetta alla tassa di iscrizione nel

registro fondiario, bensì un’alienazione economica. Ai fini del prelievo del

tributo cantonale disciplinato dalla LTORF, è determinante unicamente

l’alienazione civilistica, intervenuta fra __________ e la società ricorrente.

5.

5.1.

Il trasferimento soggetto

alla tassa di iscrizione litigiosa, che costituisce un tributo misto, avendo

anche una componente fiscale, è dunque rappresentato dalla cessione della

proprietà dei fogli di PPP n. __________, __________ e __________ da parte di __________.

Parallelamente, l’acquirente ha sottoscritto un contratto di appalto generale

con la __________ SA.

5.2

La prassi che prevede il

cumulo del prezzo di vendita dell’immobile e dell’onorario previsto dal

contratto di appalto, sviluppata in relazione nell’ambito dell’imposta sui

trasferimenti di proprietà (Handänderungssteuer), può essere applicata

anche per stabilire la base di calcolo delle tasse di registro. Possono

pertanto essere ripresi anche gli indizi elaborati nell’ambito della prassi

relativa all’imposta, per stabilire se si giustifichi il cumulo dei due valori

(Laganà/Bär, op. cit., § 20, n.

17, p. 591).

L’art. 8 LTORF costituisce

la base legale per intraprendere il cumulo dei valori risultanti dai due

contratti, nel Canton Ticino (Laganà/Bär,

op. cit., § 20, n. 18, p. 592).

5.3

Ne consegue che la

decisione dell’Ufficio dei registri, confermata su ricorso dalla Divisione

della giustizia, di applicare l’art. 8 LTORF alla cessione civilistica

intervenuta fra __________ e la società insorgente, è legittima. Resta solo da

verificare se non vi si opponga, come sostenuto dalla ricorrente, la circostanza

che non vi sia identità fra appaltatore e venditore dell’immobile.

6.

6.1.

La giurisprudenza sia

della CDT che del Tribunale federale si è già espressa a più riprese in ambito

di computo complessivo per quanto riguarda l’imposta di mutazione nei casi in

cui non vi sia identità tra appaltatore e venditore dell’immobile.

6.2

In

una sentenza del 2005, relativa ad un’alienazione precedente l’entrata in

vigore dell’art. 5a DLTRF, questa Camera aveva già avuto modo di decidere che

la cosiddetta prassi del computo complessivo si applica anche ai casi in cui

non vi è identità fra alienante ed appaltatore ed aveva dunque ritenuto

giustificato il computo dell’onorario per l’appalto versato ad una società

vicina ai venditori, tanto più che i contratti di appalto erano stati

sottoscritti prima di quelli di compravendita dei terreni.

A

tale riguardo, aveva ricordato che il Tribunale federale ha già avuto modo di

pronunciarsi ripetutamente nel senso che il punto di vista economico, su cui si

fonda la prassi del computo complessivo, sfugge alla censura di arbitrio anche

nel caso in cui non vi sia identità fra venditore del fondo e appaltatore

oppure fra acquirente del fondo e committente. Ciò che è determinante è

piuttosto che i contratti di compravendita e di appalto costituiscano a tal

punto un’unità che non si sarebbe giunti alla conclusione dell’uno senza

l’altro; cosa che si verifica in particolar modo quando le parti abbiano

cooperato allo scopo di vendere il terreno e di edificarlo (sentenza CDT n.

80.2005.87

del 17 agosto 2005, in RtiD I-2006 n. 1t, con riferimenti a dottrina

e giurisprudenza).

6.3

6.3.1

Come già accennato, i materiali legislativi

relativi all’adozione dell’art. 5a DLTRF non permettono di ottenere molte

risposte ai quesiti legati alla sua applicazione. Il Consiglio di Stato si è

infatti limitato a riprendere testualmente uno stralcio del commentario

dell’imposta sugli utili immobiliari (Soldini/Pedroli,

L’imposizione degli utili immobiliari, Complemento al Commentario agli articoli

da 123 a 140 LT, Lugano, 2003, p. 134 e seguenti), che contiene fra le altre le

seguenti considerazioni:

I presupposti

(cumulativi) per l’applicazione del computo complessivo sono i seguenti:

·

l’interdipendenza tra

alienazione del fondo e contratto d’appalto;

·

l’alienazione di

un’abitazione chiavi in mano mediante un contratto di appalto generale;

·

l’identità tra alienante

del fondo e appaltatore generale.

Per quanto concerne in particolar modo il

terzo presupposto, il messaggio propone le seguenti considerazioni, sempre

tratte dal commentario citato:

Per la

condizione dell’identità non occorre che vi sia necessariamente identità

effettiva tra alienante e imprenditore; basta l’identità economica, di regola

sotto forma di società semplice tra alienante e appaltatore o la detenzione da

parte dell’alienante di una partecipazione maggioritaria nell’impresa.

(cfr.

Messaggio del Consiglio di Stato n. 5589 del 15 ottobre 2004, p. 71).

Proprio

a proposito della questione dell’intervento di terze persone nella stipulazione

del contratto d’appalto, in dottrina sono già state sollevate comprensibili

perplessità in merito alla scelta del governo di “riprendere in modo pedissequo

il relativo passaggio del Complemento al Commentario Soldini/Pedroli in materia

di utili immobiliari” (Varini, op.

cit., p. 570). L’autore citato ritiene che ciò non basti a concludere che il

legislatore abbia voluto “limitare sotto questo aspetto la portata del testo

legislativo”, escludendo l’applicazione del computo complessivo anche qualora

intervengano terzi (ibidem).

6.3.2

Con

il Messaggio 5675 del Consiglio di Stato del 5.7.2005, inerente il Progetto di

Alleggerimento della legislazione cantonale – approvazione del pacchetto C,

sono state indicate le motivazioni alla base dell’abolizione del Decreto

legislativo in materia di tariffe del registro fondiario con la sostituzione

dell’attuale legge (LTORF), consistenti fondamentalmente nel riordino delle

disposizioni già esistenti. In merito alla portata dell’art. 8 LTORF si indica

che, la norma riprendeva la modifica legislativa proposta nell’ambito del

Preventivo 2005, di tassazione dei negozi giuridici “chiavi in mano”. Motivo

per il quale veniva proposto un semplice rinvio al messaggio del preventivo,

pto. 9.4., p. 70, senza apportare ulteriori indicazioni.

6.4

In

una sentenza (DTF 131 II 722 = StE 2007 B 44.1 n. 11 = RF 2006 p. 145 = RDAF

2006.

II p. 28 = ZBGR 88/2007 p. 295; v. anche RtiD II-2006 p. 543; cfr. anche

la sentenza 2C_450/2015 del 14.6.2016 consid. 3.4.), il Tribunale federale ha

avuto l’occasione di introdurre alcune importanti distinzioni fra il campo di

applicazione della prassi del computo complessivo nell’ambito dell’imposta sui

trasferimenti (Handänderungssteuer), da un lato, e dell’imposta sugli utili

immobiliari, dall’altro.

La

sentenza è nata da un ricorso interposto da una società del Canton Svitto, che

aveva venduto nel marzo 2002 tre immobili a tre diversi acquirenti; un’altra

società aveva realizzato in qualità di committente e di appaltatore generale le

costruzioni sui fondi in questione ed una terza, da parte sua, aveva funto da

mediatrice nei confronti degli acquirenti. L’autorità di tassazione del Canton

Svitto aveva notificato alla società venditrice tre tassazioni d’ufficio, con le

quali aveva commisurato l’utile immobiliare in relazione ai tre immobili

venduti, sommando il prezzo dei terreni e il valore degli appalti. Le

decisioni, confermate dal Tribunale amministrativo cantonale, sono state

annullate dal Tribunale federale.

L’Alta

Corte ha negato che la prassi del computo complessivo, sviluppata per l’imposta

sui trasferimenti, possa essere applicata semplicemente all’imposta sugli utili

immobiliari.

L’imposta

sui trasferimenti ha per oggetto il trasferimento immobiliare in quanto tale;

contribuente è di solito il compratore. Nel caso di un contratto di appalto e

di un contratto di compravendita da esso dipendente, ci si domanda se oggetto

della transazione nel suo complesso sia un immobile e se l’operazione

corrispondente possa essere sottoposta all’imposta di mutazione come una cosa

sola. In questa prospettiva, è irrilevante che i due contratti siano stati

stipulati con la stessa persona cioè che vi sia identità fra appaltatore e

venditore del terreno oppure che si tratti di due contribuenti diversi. Per il

compratore è determinante solo il fatto che il contratto di appalto sia incluso

nel trasferimento dell’immobile e sia così soggetto all’imposta sui

trasferimenti (DTF 131 II 722 consid. 3.2.1).

L’imposta

sugli utili immobiliari è invece un’imposta diretta, che colpisce il

contribuente in considerazione della sua capacità contributiva. Il venditore

paga l’imposta sull’utile realizzato. Se il venditore e l’appaltatore sono due

persone diverse, è evidente che ognuno di essi deve essere imposto sulla base

del proprio utile; l’utile di un contribuente non può essere attribuito

all’altro. La prassi del computo complessivo sviluppata per l’imposta sui

trasferimenti (che non tiene conto dell’identità fra venditore ed appaltatore)

non funziona nel caso dell’imposta sugli utili immobiliari, se venditore e

appaltatore non si identificano. In questo caso, vi sono due soggetti fiscali

ed il venditore può essere imposto solo per l’utile immobiliare da lui

realizzato (senza essere influenzato dall’utile conseguito dall’appaltatore).

6.5

L’elemento

decisivo per il cumulo del valore dell’appalto al prezzo di vendita del terreno

non è dunque rappresentato dall’identità giuridica, o anche solo economica, fra

venditore ed appaltatore, ma piuttosto dal fatto che questi ultimi abbiano

agito in concerto in vista di un interesse comune (cfr. Varini, op. cit., p. 566; Thomas,

Les droits de mutation et la cession de terrains à batir ou en construction, in

RF 1992 p. 72 e giurisprudenza citata).

Per

verificare l’esistenza di un legame fra contratto di vendita e contratto di

appalto, si deve basarsi sull’esistenza di indizi, fra i quali si distinguono i

seguenti:

·

l’annuncio di vendita di case nelle modalità chiavi

in mano;

·

l’esistenza di un contratto di appalto sulla base

di un progetto predefinito all’atto di compravendita;

·

alienazione inserita nel contesto di un’operazione

di promozione immobiliare;

·

la subordinazione della compravendita alla stipula

di un contratto di appalto;

·

la fissazione di un prezzo forfettario per

l’insieme delle prestazioni fornite;

·

l’integrazione del contratto di appalto nella

compravendita;

·

la stipula di penalità in caso di mancata

esecuzione del contratto di appalto;

·

la compravendita di un oggetto in fase di

realizzazione al momento dell’atto;

·

la consegna dell’oggetto fissata ad una data

posticipata rispetto alla transazione, segnatamente ad edificazione terminata,

con contestuale passaggio di diritti ed oneri;

·

la predisposizione di opere di urbanizzazione e di

sistemazione fondiaria, in funzione di un’edificazione

(Varini, op. cit., pp. 566-567).

La

valutazione in merito all’applicabilità del computo dei due valori deve dunque

fondarsi sull’insieme delle caratteristiche del singolo caso. Gli indizi

elencati costituiscono pertanto solo delle tracce che conducono a ritenere che

si giustifichi tale soluzione e non prove in senso tecnico (cfr. Thomas, op. cit., p. 73; Müller, Steuerentlastungen für

General-/Bauunternehmer – Der jüngste Bundesgerichtsentscheid i.S.

Zusammenrechnung von Verkauferlös und Werkpreis bei der Grundstückgewinnsteuer

bringt Rechtssicherheit, in RF 2006, p. 924).

6.6

La

particolarità del caso in esame è data dal fatto che il contratto di appalto generale

è stato stipulato dopo che il beneficiario del diritto di compera lo ha ceduto.

Alla luce

della giurisprudenza del Tribunale federale, si deve ritenere che la prassi del

computo complessivo trovi applicazione anche quando il contratto di appalto

interviene solo dopo la prima alienazione economica. Ai fini del cumulo del

prezzo di vendita e dell’onorario per l’appalto, non è pertanto necessario che

un contratto di appalto sia stato sottoscritto in occasione di ognuno dei

trasferimenti economici, che intervengono in una cessione successiva di

diritti, e che questo appalto sia infine stato trasferito ad un terzo, insieme

alla vendita del terreno o in seguito alla cessione di un diritto di compera (Dolder/Frey, in: Zweifel/Beusch/Oesterhelt

[a cura di], Immobiliensteuern, Basilea 2021, § 6, n. 129, p. 238, con

riferimento alla sentenza del TF del 22.3.1985, in ASA 54 p 690).

Il fatto che

l’acquisto del terreno sia avvenuto in seguito ad una cessione successiva di

diritti non si oppone pertanto al cumulo dei valori risultanti dai due

contratti. Fra l’altro, il fatto che nel Canton Ticino sia assoggettata alla

tassa di iscrizione solo l’alienazione civilistica, e non anche l’alienazione

economica precedente, implica che il tributo sia riscosso una sola volta e non

due (o più) volte, come avviene nei Cantoni che prelevano un tributo puramente

fiscale e che assoggettano anche le alienazioni economiche.

6.7

Tornando alla fattispecie

in esame e ponendosi dal punto di vista dell’acquirente, come imposto dalla

natura del tributo litigioso, si deve rilevare che la __________ (ora RI 1) ha

esercitato il diritto di compera sui fogli di PPP __________, __________ e __________

del fondo base __________ RFD __________, che era stato ceduto da __________

con rogito notarile del 3.4.2020 e sottoscritto dalla venditrice del fondo, __________.

Parallelamente all’esercizio del diritto di compera, l’acquirente ha

sottoscritto con la società promotrice (la __________, ora la __________, della

quale come già detto __________ è presidente del consiglio di amministrazione,

un contratto generale di appalto relativo all’edificazione delle tre PPP al

prezzo “chiavi in mano” di fr. 1'251'190.- IVA inclusa (contratto punti 2.6. e

7). Motivo per il quale, dal punto dell’acquirente, è evidente che l’acquisto

delle tre unità di PPP era strettamente connesso all’edificazione – con la

modalità “chiavi in mano” – delle stesse.

6.8

Come ricordato, in caso di

cessioni successive di diritti, per procedere al cumulo dei valori previsto

dall’art. 8 LTORF, non è neppure richiesto che il contratto di appalto fosse

già stato concluso al momento della concessione del diritto di compera da parte

del venditore.

In ogni caso, non si può

ignorare il fatto che, quando è stato stipulato l’iniziale rogito notarile, con

cui __________ aveva concesso il diritto di compera a __________ sul mapp. __________

RFD __________, la __________ (ora la __________) aveva un progetto immobiliare

già ben definito, che prevedeva l’edificazione di due palazzine, per un totale

di 20 appartamenti, subito oggetto di una domanda di costruzione, firmata anche

dalla proprietaria del fondo (v. a proposito i punti 5 e 20 del rogito notarile

dell’11.6.2019 tra la signora __________ __________, secondo cui la concedente

s’impegnava a sottoscrivere la domanda di costruzione del fondo presentata dal

beneficiario del diritto di compera, e le parti convenivano che il promotore

avrebbe messo a disposizione della venditrice un appartamento, per la durata

dei lavori, dovendo lasciare quello da lei abitato nel marzo del 2020, ed era

persino stato garantito alla venditrice l’acquisto ad un prezzo di favore di “uno

o due appartamenti nelle palazzine che il beneficiario del diritto di compera e

acquirente intende edificare sul sedime oggetto del presente contratto”).

Il fondo è poi stato

oggetto di costituzione della PPP ancor prima della sua edificazione. Con ogni

evidenza, tutti questi passi procedurali servivano al promotore immobiliare per

siglare i contratti di appalto ed alla venditrice per riuscire a vendere il

terreno, entro la scadenza del termine per l’esercizio del diritto di compera.

Sebbene il contratto di

appalto generale sia stato concluso solo dopo la cessione del diritto di

compera, non si può negare che le basi per sua stipulazione fossero già state

poste nel momento in cui la venditrice ha concesso il diritto di compera.

6.9

La

__________ (ora RI 1) ha pertanto acquistato il terreno con contestuale

conclusione del contratto di appalto. Mal si vede d’altronde come la ricorrente

potesse altrimenti acquistare tre proprietà per piani senza che vi fosse un

progetto edilizio in atto. Non si può giungere ad altra conclusione se non

quella che i contratti di compravendita e di appalto – seppur stipulati con

soggetti giuridici differenti – costituiscano a tal punto un’unità che non si

sarebbe giunti alla conclusione dell’uno senza l’altro.

Per tutti i motivi sopra

esposti, l’autorità resistente ha pertanto applicato correttamente l’art. 8

LTORF alla fattispecie, sommando il valore del contratto di compravendita al

quello del contratto di appalto.

7.

Il ricorso è

respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della ricorrente

soccombente.

Dispositivo

Per questi motivi,

visti per le spese gli art. 40 cpv. 3 LTORF e 231 LT

dichiara e pronuncia

1. Il ricorso è respinto.

2. Le spese processuali

consistenti:

a. nella tassa di

giustizia di fr. 1’500.–

b. nelle spese di

cancelleria di complessivi fr. 200.–

per un totale di fr. 1’700.–

sono a carico della

ricorrente.

3. Contro il presente giudizio

è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna,

entro 30 giorni (art. 82 ss. LTF).

4. Intimazione a:

per la Camera di diritto

tributario del Tribunale d’appello

Il presidente: La

segretaria: